I SA/Gl 769/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel (spr.), Sędziowie WSA Dorota Kozłowska, Anna Tyszkiewicz-Ziętek, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 22 listopada 2023 r. sprawy ze skargi Z.B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 29 marca 2023 r. nr 2401-IOV4.4103.6.2023/MP UNP: 2401-23-069384 w przedmiocie wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego oddala skargę. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach postanowieniem z 29 sierpnia 2023 r., nr 2401-IOV4.4103.6.2023/MP UNP: 2401-23-069384, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku art. 239 oraz art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.; dalej O.p.) ‒ po rozpoznaniu zażalenia doradcy podatkowego Z. B. − utrzymał w mocy postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 8 marca 2023 r. nr 2401-IOV1.4103.356,385-396.2021.IPA. Organ I instancji przyznał stronie, jako ustanowionemu z urzędu tymczasowemu pełnomocnikowi w postępowaniach odwoławczych dotyczących odwołań A Sp. z o.o. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z 31 grudnia 2014 r. - wynagrodzenie w wysokości 4.428 zł (3.600 zł + kwota podatku od towarów i usług według staw ki 23% w wysokości 823 zł). W sprawie przedstawiono następujący stan faktyczny i prawny. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach decyzją z 24 kwietnia 2015 r., wydaną wobec podatnika A Sp. z o.o. w R. (dalej Spółka), utrzymał w mocy trzynaście decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z 31 grudnia 2014 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2009 r. do stycznia 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 15 lutego 2016 r., sygn. akt III SA/Gl 1209/15 uchylił ww. decyzję z 24 kwietnia 2015 r., w związku z czym należało rozpatrzyć ponownie trzynaście odwołań od ww. decyzji z 31 grudnia 2014 r. wydanych przez organ I instancji. W toku prowadzonego postępowania odwoławczego ustalono, że Spółka, co potwierdza wpis z 1 lutego 2017 r. Sądu Rejonowego w G. Wydział [...] Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego, nie posiada zarządu z uwagi na wykreślenie dotychczasowego prezesa z tej funkcji. W dniu 2 sierpnia 2021 r. organ wystąpił do Sądu Rejonowego w G. Wydział [...] Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego o ustanowienie kuratora dla Spółki na podstawie odpowiednich przepisów oraz do Śląskiego Oddziału Krajowej Rady Doradców Podatkowych o wyznaczenie tymczasowego pełnomocnika szczególnego do reprezentowania Spółki w toku postępowania odwoławczego od ww. decyzji organu I instancji z 31 grudnia 2014 r. z uwagi na brak powołanego zarządu i niemożność prowadzenia własnych spraw przez ww. spółkę oraz we wszelkich postępowaniach podatkowych i w innych sprawach należących do właściwości tut. organu podatkowego. Przewodniczący Krajowej Rady Doradców Podatkowych w piśmie z 11 sierpnia 2021 r. poinformował o wyznaczeniu doradcy podatkowego Z. B. (dalej pełnomocnik), w trybie art. 138n § 1 w związku z art. 138m O.p., jako tymczasowego pełnomocnika szczególnego Spółki. Organ − postanowieniem z 4 października 2021 r. (doręczonym pełnomocnikowi 8 października 2021 r.) − wyznaczył ww. doradcę podatkowego jako tymczasowego pełnomocnika szczególnego wskazanego przez Krajową Radę Doradców Podatkowych w Warszawie na podstawie art. 138m § 1, art. 138n § 1 oraz art. 216 O.p. do reprezentowania Spółki przed organem w postępowaniu odwoławczym od decyzji organu I instancji z 31 grudnia 2014 r. Organ odwoławczy w dniu 24 listopada 2022 r. wydał decyzje w związku odwołaniami podatnika od decyzji organu I instancji z 31 grudnia 2014 r. W dniu 1 grudnia 2022 r. pełnomocnik zwrócił się o udzielenie informacji czy organ wystąpił o ustanowienie kuratora, gdyż, jako tymczasowy pełnomocnik szczególny nie może reprezentować Spółki przed sądami administracyjnymi, tym samym mogła zaistnieć sytuacja, że Spółka została pozbawiona ochrony prawnej i prawa do uczciwego procesu. Zarzut ten pełnomocnik zgłosił również do Ministerstwa Finansów w tej samej dacie. Pismem z 30 listopada 2022 r. pełnomocnik złożył wniosek o ustalenie wynagrodzenia. Organ I instancji postanowieniem z 30 grudnia 2022 r., ustalił wynagrodzenie w wysokości 4.428 zł (3.600 zł + kwota podatku od towarów i usług wg stawki 23% w wysokości 828 zł). Pełnomocnik w zażaleniu zarzucił postanowieniu naruszenie przepisów: art. 120, art. 121 § 1 i § 2 oraz art. 124 O.p. poprzez niezastosowanie, art. 138n § 3 O.p. w zw. z § 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu, poprzez wadliwe zastosowanie polegające na obniżeniu wynagrodzenia wynikającego z przepisu wprost. Wniósł o zmianę rozstrzygnięcia i ustalenie wynagrodzenia w kwocie 7.200 zł netto, powiększone o należny podatek od towarów i usług, które dałoby łączną kwotę 8.856 zł (7.200 zł + 1.656 zł). W jego ocenie nie było podstaw do ograniczenia wynagrodzenia, a w postanowieniu brak jest sformułowanych zarzutów wskazujących na brak pomocy czy też jej nieprofesjonalne udzielenie. Organ (działając w II instancji) nie podzielił zarzutów zażalenia. Wymienił chronologicznie czynności, które zostały podjęte w sprawie: - 2 sierpnia 2021 r. wystąpił do Sądu Rejonowego w G. o ustanowienie kuratora Spółki oraz do Śląskiego Oddziału Krajowej Rady Doradców Podatkowych o wyznaczenie tymczasowego pełnomocnika szczególnego, - 11 sierpnia 2021 r. Przewodniczący Krajowej Rady Doradców Podatkowych poinformował o wyznaczeniu pełnomocnika w trybie art. 138n § 1 w związku z art. 138m O.p., - postanowieniem z 4 października 2021 r. organ wyznaczył Z. B. tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym wskazanym przez Krajową Radę Doradców Podatkowych do reprezentowania Spółki przed Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej w postępowaniu odwoławczym od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z 31 grudnia 2014 r., po wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, - pismami z 12 października 2021 r., 22 listopada 2021 r. i 10 marca 2022 r. pełnomocnik zwrócił się do organu z prośbą o poinformowanie o zwróceniu akt sprawy przez WSA w Gliwicach, który rozpatrywał skargi, - pismem z 8 kwietnia 2022 r. organ poinformował, że akta dotyczące spraw Spółki w całości zostały zwrócone i istnieje możliwość zapoznania się z nimi, - 12 kwietnia 2022 r. pełnomocnik wniósł o przesłanie wykazu akt sprawy do skargi do WSA w Gliwicach, na które organ 25 kwietnia 2022 r. odpowiedział przesyłając wykazy akt organu pierwszej i drugiej instancji, - 6 maja 2022 r. pełnomocnik złożył wniosek o udostępnienie wybranych dokumentów z akt sprawy, - postanowieniem z 17 maja 2022 r. organ zawiadomił o możliwości zapoznania i wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, z czego pełnomocnik nie skorzystał, natomiast 25 maja 2022 r. poinformował, że dotrzymanie terminu wymienionego ww. postanowieniu nie będzie możliwe z uwagi na to, że organ milcząco odmówił przekazania kopii dokumentów, o które wnosił we wcześniejszych pismach, - pismem z 25 maja 2022 r. pełnomocnik złożył skargę, w której wnioskował o zdyscyplinowanie przez Ministerstwo Finansów organu z uwagi na długotrwały przebieg sprawy z winy samego organu, - 21 czerwca 2022 r. organ przekazał skargę pełnomocnika do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej Ministerstwa Finansów, który w piśmie zwrotnym z 22 czerwca 2022 r. wskazał, że skarga podlega załatwieniu w toku prowadzonego postępowania odwoławczego, - pismem z 6 czerwca 2022 r. pełnomocnik ograniczył żądanie z 6 maja 2022 r. do przekazania ostatniej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w R., jeśli orzeczenie i uzasadnienie były tożsame, podobnie w przypadku odwołania od ww. decyzji, dokumenty te zostały mu udostępnione przy piśmie z 13 czerwca 2022 r., - w piśmie z 1 lipca 2022 r. pełnomocnik podtrzymał stanowisko Spółki wyrażone w odwołaniach, jak również w pismach procesowych oraz skardze do WSA w Gliwicach w związku z brakiem nowych dokumentów w trwającej - w tamtej chwili - części postępowania, - 30 listopada 2022 r. pełnomocnik złożył wniosek o ustalenie wynagrodzenia oraz oświadczył, że w przedmiotowej sprawie wynagrodzenie nie zostało zapłacone w całości. Organ odpowiadając na zarzuty podał, że przedmiotem sporu jest wysokość wynagrodzenia przyznanego pełnomocnikowi, jako tymczasowemu pełnomocnikowi szczególnemu Spółki w postanowieniu z 30 grudnia 2022 r. Powołał art. 138n, art. 239, art. 256 § 1 pkt 6 oraz art. 267 § 1a O.p., a także przepisy rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (tj. Dz. U. z 2011, nr 31, poz. 153). Dodał, że przy wykonaniu przepisów ustawy o doradztwie podatkowym (art. 138n § 3 O.p.) stosuje się również rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2018 r., poz. 1688). Jednak w tej sprawie datą rozpoczęcia postępowania odwoławczego były odwołania z 20 stycznia 2015 r. złożone przez Spółkę od decyzji z 31 grudnia 2014 r. Według organu zastosowanie w sprawie mają przepisu ww. rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r., odwołał się do § 2 i § 3 tego aktu. Zwrócił uwagę na wynikający z nich obowiązek odpowiedniego zastosowania przepisów o kosztach pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu; odpowiednie stosowanie przepisu oznacza wyrażony przez ustawodawcę nakaz posłużenia się analogią z ustawy, jako sposobem stosowania prawa. Efektem odpowiedniego stosowania nie zawsze jest przejmowanie całej regulacji, do której dokonywane jest odesłanie. Zdaniem organu istotną konsekwencją, wynikającą z wyrażonego w art. 138n § 3 O.p. obowiązku odpowiedniego stosowania przepisów o kosztach pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu, przy ustalaniu wynagrodzenia należnego tymczasowemu pełnomocnikowi szczególnemu jest zobowiązanie do uwzględnienia całości regulacji prawnej, dotyczącej kosztów zastępstwa prawnego w postępowaniu sądowoadministracyjnym, nie zaś stosowanie poszczególnych przepisów ww. rozporządzenia w oderwaniu od pozostałych przepisów obowiązujących w ww. zakresie. Za "odpowiednik" rozprawy przed Naczelnym Sądem Administracyjnym uznał zaznajomienie się przez pełnomocnika z materiałem dowodowym i finalne wypowiedzenie się w tej materii oraz późniejsze doręczenie pełnomocnikowi decyzji organu odwoławczego (powołał wyrok o sygn. I SA/GI 1012/21). Uznał, że wysokość spornej należności pieniężnej, która jest "odpowiednikiem" przedmiotu zaskarżenia mieści się zgodnie z § 3 ust. 2 pkt 3 w związku z § 3 ust. 1 pkt 1 lit. f w granicy, gdzie wysokość wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego − wg rozporządzenia − co do zasady wyniosłaby 5.400 zł netto (7.200 zł x 75%). Według organu nierozważne − z punktu widzenia pokrywania przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez doradcę ustalonego z urzędu − byłoby założenie z góry, że wynagrodzenie tymczasowego pełnomocnika szczególnego jest tak wyjątkowe, że nie poddaje się regułom miarkowania rozumianego w ten sposób, że wynagrodzenie nie może być ustalone w wysokości niższej, niż przewidziana w § 3 ust. 2 pkt 3 w związku z § 3 ust. 1 pkt 1 powoływanego rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 2011 r. Oceniają pracę pełnomocnika, do jego aktywności podczas postępowania odwoławczego, organ zaliczył: - korespondencję elektroniczną z organem odwoławczym w czasie jego trwania, tj. pisma w sprawie zwrotu akt przez Sąd oraz o przesłanie wykazu akt sprawy skargowej, o udostępnienie odwołań Spółki od decyzji organu I instancji oraz zaskarżonej decyzji organu II instancji, - skargę przekazaną Szefowi Krajowej Administracji Skarbowej Ministerstwa Finansów z 17 maja 2022 r. dyscyplinującą organ odwoławczy - rozpatrzoną w decyzji z 24 listopada 2022 r., - pełnienie funkcji jedynie na etapie postępowania odwoławczego, w ramach, którego nie sporządził i nie wniósł odwołań od decyzji wydanych przez organ I instancji, co do których należy przyjąć, że są - w myśl ww. przepisów "odpowiednikiem" sporządzenia i wniesienia skargi kasacyjnej w postępowaniu sądowoadministracyjnym, jak również nie złożył żadnych nowych wniosków dowodowych, a pismem z 1 lipca 2022 r. jedynie wypowiedział się w sprawie, podtrzymując stanowisko Spółki zawarte w odwołaniach, pismach procesowych oraz skardze do WSA w Gliwicach z 27 maja 2015 r. Ponadto w ocenie organu wynagrodzenie winno być sprawiedliwym wynagrodzeniem za faktyczne działanie w sprawie, zaś organ może odstąpić od stawek określonych w rozporządzeniu, jeśli wystąpi ku temu uzasadniony przypadek. Ustalając wynagrodzenie należy wziąć pod uwagę nie tylko wartość przedmiotu sprawy, ale również okres pełnienia funkcji pełnomocnika, działania podjęte przez organ (gdyż to aktywność organów podatkowych pośrednio determinuje podejmowane przez pełnomocnika czynności). Współdziałanie z organem podatkowym, stopień zaangażowania w prowadzone postępowanie, a także wpływ działań podjętych przez pełnomocnika na przebieg tego postępowania i jego zakończenie, pełnomocnik bowiem otrzymuje wynagrodzenie jedynie w związku z faktycznym (rzeczywistym) działaniem. Pełnomocnik w skardze własnej wniósł o uchylenie ww. postanowienia w całości, uchylenie poprzedzającego je postanowienia organu I instancji w całości i rozstrzygnięcie merytoryczne w sprawie. Skarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie w stopniu rażącym: - przepisów rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. (tj. Dz. U. z 2011, nr 31, poz. 153) w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu, w szczególności przepisów § 3 w związku z przepisami art. 41b ustawy o doradztwie podatkowym i przepisem art. 138n § 3 O.p., - art. 120, art. 121 §1 i §2, art. 124 O.p. przez niezastosowanie. W uzasadnieniu wskazał, że Krajowa Rada Doradców Podatkowych potrzebowała 9 dni, aby wyznaczyć go jako tymczasowego pełnomocnika szczególnego, zaś organ potrzebował 2 miesięcy, aby wydać postanowienie. Odnosząc się do argumentacji organu, że wynagrodzenie żądane w niniejszej sprawie jest zbyt wygórowane i całkowicie niewspółmierne do nakładu jego pracy, podał, iż od wyznaczenia go przez KRDP (11 sierpnia 2021 r.) był pełnomocnikiem przez 16 miesięcy, co powoduje, że oczekiwane, ustawowe wynagrodzenie wynosi 450 zł miesięcznie, co z kolei stanowi ok. 15% płacy minimalnej. Odnosząc to do przyjętych stawek dla osób wykonujących zawody prawnicze w relacjach B2B, gdzie na tym poziomie płacowym nie występuje nawet miesięczna opłata za gotowość, gdyż w skrajnych przypadkach rozpoczyna się od kwoty 1.000 zł złotych miesięcznie netto. Stawki godzinowe rozpoczynają się od kwoty 250 zł netto za każdą przepracowaną godzinę. Przechodząc do realiów wynagrodzeń przeciętnych wskazał za Ministerstwem Finansów, że w 2022 r. średnie wynagrodzenie/uposażenie łącznie z dodatkowym wynagrodzeniem rocznym (korpus służby cywilnej i pracownicy na stanowiskach niemnożnikowych) oraz nagrodą roczną (funkcjonariusze) w jednostkach terenowych Krajowej Administracji Skarbowej wynosiło: 7491,14 zł brutto - wśród pracowników w korpusie służby cywilnej, 6939,55 zł brutto - u funkcjonariuszy Służby Celno-Skarbowej i 5687,29 zł brutto - u pracownicy na stanowiskach niemnożnikowych (odwołał się do strony internetowej). W dalszej części uzasadnienia skarżący podjął polemikę z twierdzeniami organu wskazując, że organ nie zadbał o zgromadzenie niezbędnych dokumentów, pomimo wykazania przez pełnomocnika gotowości do podjęcia działań od sierpnia 2021 r. Wystąpił niezwłocznie o udostępnienie akt. Wyjaśnił także omyłkowe powołanie § 6 zamiast § 3 rozporządzenia z 2011 r. Dalej podał, że niezależnie od materiału dowodowego otrzymanego od organu pozyskał materiały od organu I instancji (Naczelnika Urzędu Skarbowego). Organ odwoławczy poinformował go o tożsamości wszystkich 13 spraw podatkowych, co z kolei pozwoliło na poznanie materiału dowodowego bez konieczności przeglądania akt wszystkich spraw, tym bardziej, że zostały nieformalnie połączone. Pełnomocnik dysponował decyzją organu I instancji, odwołaniem, stanowiskiem organu I instancji w zw. z odwołaniem, decyzją organu odwoławczego, skargą do WSA, odpowiedzią na skargę, wyrokiem WSA. Organ nie zgromadził w ponownym postępowaniu żadnego materiału dowodowego, co powoduje, że przeglądanie akt w jego siedzibie nie było niezbędne, by istotne akta poznać. Wypowiedzenie się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego nie jest obowiązkiem strony, a w tym przypadku strona już się wypowiadała w pełni. Pełnomocnik podał także, że prowadził działania mające na celu ustalenie czy organ wystąpił skutecznie o powołanie kuratora w sprawie, do czego był zobowiązany. Okazało się, że nie wystąpił. Zagadnienie wyjaśnia szczegółowo wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/GI 1172/22. Stwierdził, ze nie zakończył działania jako pełnomocnik - 24 listopada 2022 r., bowiem organ kierował do niego dalsze pisma (np. z 20 grudnia 2022 r.). Końcowo odniósł się do stwierdzenia organu, że wynagrodzenie w sprawie jest zbyt wygórowane i całkowicie niewspółmierne do nakładu pracy, co uznał za prawdziwą przyczynę redukcji wynagrodzenia. W odpowiedzi organ wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Przeprowadzona przez Sąd kontrola zaskarżonego postanowienia – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 2 w związku z art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.) – nie dała podstaw do uznania, że zostało ono wydane z naruszeniem przepisów prawa skutkującym jego wyeliminowaniem z obrotu prawnego. Przedmiotem kontroli jest postanowienie organu odwoławczego w przedmiocie odmowy przyznania wynagrodzenia tymczasowemu pełnomocnikowi szczególnemu w wysokości 7.200 zł netto i ustalenie tego wynagrodzenia w kwocie 3.600 zł netto. Istota sporu sprowadza się natomiast do odpowiedzi na pytanie, czy w realiach rozpoznawanej sprawy organ podatkowy miał podstawy do miarkowania wynagrodzenie i przyznania ich doradcy podatkowemu ustanowionemu tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym w niższej wysokości. Zgodnie z art. 138m § 1 O.p. w przypadku niemożności wszczęcia postępowania lub prowadzenia postępowania wobec osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej z powodu braku powołanych do tego organów lub niemożności ustalenia adresu siedziby, miejsca prowadzenia działalności lub miejsce zamieszkania osób upoważnionych do reprezentowania jej spraw, organ podatkowy wyznacza dla tej osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej tymczasowego pełnomocnika szczególnego upoważnionego do działania do czasu wyznaczenia kuratora przez sąd. Zgodnie zaś z art. 138n § 3 O.p. do ustalenia wynagrodzenia adwokata, radcy prawnego lub doradcy podatkowego, wyznaczonego tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym, stosuje się odpowiednio przepisy o kosztach pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu, wydane na podstawie art. 41b ust. 2 ustawy z 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym (Dz. U. z 2021 r., poz. 2117). Na podstawie tej delegacji Minister Sprawiedliwości wydał rozporządzenie z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu, określając stawki wynagrodzenia. Rozporządzenie to w dalszej kolejności zostało zastąpione rozporządzeniem z dnia 16 sierpnia 2018 r., które weszło w życie - zgodnie z § 8 - po upływie 14 dni od dnia ogłoszenia, tj. w dniu 18 września 2018 r. Przepis § 7 rozporządzenia z dnia 16 sierpnia 2018 r. stanowi, że "do spraw wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszego rozporządzenia stosuje się przepisy dotychczasowe do czasu zakończenia postępowania w danej instancji". Postępowanie odwoławcze dotyczące odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z 31 grudnia 2014 r. zostało wszczęte 20 stycznia 2015 r., tj. przed wejściem w życie rozporządzenia z dnia 16 sierpnia 2018 r. Słusznie więc organ zastosował rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r., co w sprawie nie jest sporne. Przepis § 4 ust. 1 ww. rozporządzenia przewiduje, że koszty nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego ustanowionego z urzędu ponoszone przez Skarb Państwa obejmują: opłatę w wysokości nie wyższej niż 150% kwot wynagrodzenia, o których mowa w § 3, oraz niezbędne, udokumentowane wydatki doradcy podatkowego. W § 3 ust. 1 pkt 1 określono, że kwota wynagrodzenia doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądem administracyjnym wynosi w pierwszej instancji: w sprawach, w których przedmiotem zaskarżenia jest należność pieniężna, przy wartości przedmiotu sprawy: a) do 500 zł - 60 zł, b) powyżej 500 zł do 1.500 zł - 180 zł, c) powyżej 1.500 zł do 5.000 zł - 600 zł, d) powyżej 5.000 zł do 10.000 zł - 1.200 zł, e) powyżej 10.000 zł do 50.000 zł - 2.400 zł, f) powyżej 50.000 zł do 200.000 zł - 3.600 zł, g) powyżej 200.000 zł - 7.200 zł, 2) w pozostałych sprawach - 240 zł. Natomiast w § 3 ust. 2 pkt 1 określono wynagrodzenie doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądem administracyjnym, które wynosi w drugiej instancji: 1) za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym - 75% kwoty wynagrodzenia określonego w ust. 1, a jeżeli w drugiej instancji nie prowadził sprawy ten sam doradca podatkowy - 100% tej kwoty, w obu przypadkach nie mniej niż 120 zł; 2) za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej albo za sporządzenie opinii o braku podstaw do wniesienia skargi kasacyjnej - 50% kwoty wynagrodzenia określonego w ust. 1, a jeżeli w drugiej instancji nie prowadził sprawy ten sam doradca podatkowy - 75% tej kwoty, w obu przypadkach nie mniej niż 120 zł; 3) za udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym - 50% kwoty wynagrodzenia określonego w ust. 1, a jeżeli w drugiej instancji nie prowadził sprawy ten sam doradca podatkowy, nie sporządził i nie wniósł kasacji - 75% tej kwoty, w obu przypadkach nie mniej niż 120 zł; 4) w postępowaniu zażaleniowym - 120 zł. Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że ustawodawca w art. 138n § 3 O.p. nakazuje stosować rozporządzenie wykonawcze odpowiednio. Odpowiednie stosowanie przepisów innego aktu prawnego oznacza, że w zależności od specyfiki konkretnej sytuacji, przedmiotu uregulowania i obszaru ewentualnego zastosowania, może wchodzić w rachubę stosowanie pełne, stosowanie z odpowiednimi modyfikacjami, bądź niestosowanie w ogóle określonych przepisów, do których odpowiedniego zastosowania odesłano. Podkreślenia wymaga także to, że wysokość wynagrodzenia pełnomocnika szczególnego, prawodawca określił "widełkowo", w przedziałach wartości uwzględniających wartość przedmiotu sporu (§ 3 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 rozporządzenia). Jednocześnie w § 2 ust. 1 rozporządzenia stosowanego posiłkowo w przedmiotowej sprawie przewidziano, że zasądzając wynagrodzenie doradcy podatkowego, sąd bierze pod uwagę niezbędny nakład jego pracy, a także charakter sprawy i wkład pracy doradcy podatkowego w przyczynienie się do jej wyjaśnienia i rozstrzygnięcia. Ponadto tymczasowemu pełnomocnikowi szczególnemu przysługuje wynagrodzenie wypłacane przez państwo, o ile − w myśl § 4 ust. 2 rozporządzenia − opłata ta nie została zapłacona w całości lub w części. W przedmiotowej sprawie stosowne oświadczenie pełnomocnika w tym względzie zostało złożone a zatem spełniono wymogi formalne dochodzenia przez doradcę podatkowego wypłaty należnego mu wynagrodzenia. Rozstrzygając kwestię należnego wynagrodzenia dla tymczasowego pełnomocnika szczególnego Spółki w postępowaniu odwoławczym organ I instancji przyjął, że w niniejszej sprawie prowadzone było trzynaście postępowań odwoławczych za kolejne okresy rozliczeniowe o analogicznym stanie faktycznym. W sprawie zakończonej decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 24 listopada 2022 r. wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2009 r. do stycznia 2010 r. wartość przedmiotu zaskarżenia (czyli sporna należność pieniężna) wynosiła 1.478.208 zł i odpowiadała kwocie zakwestionowanego − na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług − podatku naliczonego za ww. okresy rozliczeniowe. Zdaniem organu zachodziła więc przesłanka do obniżenia wynagrodzenia pełnomocnika tymczasowego poprzez przyjęcie jako bazy do obliczenia należnej mu z tego tytułu kwoty wartości przedmiotu zaskarżenia tylko jednej sprawy, o uśrednionej wartości przedmiotu sporu. Organ ten przyjął, że wartość przedmiotu zaskarżenia sprawy wynosi 113.708 zł (1.478.208 zł :13). Na podstawie § 3 ust. 1 pkt 1 lit. f rozporządzenia z 31 stycznia 2011 r. określił wynagrodzenie tymczasowego pełnomocnika szczególnego w postępowaniu podatkowym przed organem odwoławczym w wysokości brutto: 4.428 zł (3.600 zł + kwota podatku od towarów i usług według stawki 23% w wysokości 828 zł). Natomiast organ orzekając w II instancji przyjął, że zastosowanie będzie miał również § 3 ust. 2 ww. rozporządzenia z 31 stycznia 2011 r. mówiący o wynagrodzeniu w postępowaniu przed sądem administracyjnym w drugiej instancji. Uznał, że wysokość spornej należności pieniężnej, która jest "odpowiednikiem" przedmiotu zaskarżenia mieści się zgodnie z § 3 ust. 2 pkt 3 w związku z § 3 ust. 1 pkt 1 lit. f rozporządzenia w granicy, gdzie wysokość wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego, co do zasady wyniosłaby 5.400 zł netto (7.200 zł x 75%). Jednocześnie zaakceptował jej miarkowanie do kwoty 3.600 zł netto, uwzględniając nakład pracy pełnomocnika w toku sprawy. W rozstrzygnięciach tut. Sądu (por. wyroki z 22 kwietnia 2021 r., I SA/Gl 447/21 oraz z 24 listopada 2021 r., I SA/Gl 1012/21) przyjęto, że wynagrodzenie tymczasowego pełnomocnika szczególnego za udział w postępowaniu po wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji, powinno zostać określone na podstawie § 6 ust. 2 pkt 3 rozporządzenia z 2018 r., który stanowi o wynagrodzeniu za udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym (w niniejszej sprawie § 3 ust. 2 pkt 3 rozporządzenia z 31 stycznia 2011 r.). Uznano, że za "odpowiednik" rozprawy przed NSA może zostać uznany np. udział w rozprawie, o której mowa w art. 200a – art. 200d O.p. Ale nie tylko. Za taki "odpowiednik" może również zostać uznane zaznajomienie się przez pełnomocnika z materiałem dowodowym i finalne wypowiedzenie się w tej materii (art. 200 O.p.) oraz późniejsze doręczenie do rąk pełnomocnika decyzji organu odwoławczego (art. 211 w zw. z art. 235 O.p.). Można również rozważać, czy "odpowiednikiem" udziału w rozprawie przed NSA będzie także uczestnictwo w istotnych czynnościach dowodowych podejmowanych na etapie podatkowego postępowania odwoławczego. Przyjęta przez organ w II instancji podstawa nie była kwestionowana, skarżący zarzucił wprawdzie naruszenie całego § 3 rozporządzenia z 31 stycznia 2011 r., jednak miał przede wszystkim na uwadze jej miarkowanie do przyjętej w rozstrzygnięciu kwoty. Przede wszystkim nie zgodził się z uznaniem przez organ, że kwota żądanego przez niego wynagrodzenia (7.200 zł netto) jest zbyt wygórowania. Wskazał na następujące okoliczności: - był pełnomocnikiem przez 16 miesięcy, co powoduje, że oczekiwane, ustawowe wynagrodzenie wynosi 450 zł miesięcznie, co z kolei stanowi ok. 15% płacy minimalnej, - mając na uwadze stawki dla osób wykonujących zawody prawnicze w relacjach B2B, gdzie na tym poziomie płacowym nie występuje nawet miesięczna opłata za gotowość, gdyż w skrajnych przypadkach rozpoczyna się od kwoty 1.000 zł złotych miesięcznie netto, a stawki godzinowe rozpoczynają się od kwoty 250 zł netto za każdą przepracowaną godzinę, - w 2022 r. średnie wynagrodzenie/uposażenie łącznie z dodatkowym wynagrodzeniem rocznym (korpus służby cywilnej i pracownicy na stanowiskach niemnożnikowych) oraz nagrodą roczną (funkcjonariusze) w jednostkach terenowych Krajowej Administracji Skarbowej wynosiło: 7.491,14 zł brutto - wśród pracowników w korpusie służby cywilnej, 6.939,55 zł brutto - u funkcjonariuszy Służby Celno-Skarbowej i 5.687,29 zł brutto, - opieszałość organu w gromadzeniu niezbędnych dokumentów, pomimo wykazania przez niego gotowości do podjęcia działań od sierpnia 2021 r. i niezwłoczne wystąpienie o udostępnienie akt, - przyznał, że dysponował decyzją organu I instancji, odwołaniem, stanowiskiem organu I instancji związanym z odwołaniem, decyzją organu odwoławczego, skargą do WSA, odpowiedzią na skargę, wyrokiem WSA, jednocześnie wskazując, iż organ nie zgromadził w ponownym postępowaniu żadnego materiału dowodowego, co powoduje, że przeglądanie akt w jego siedzibie nie było niezbędne, zaś wypowiedzenie się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego nie jest obowiązkiem strony, - prowadził działania mające na celu ustalenie czy organ wystąpił skutecznie o powołanie kuratora w sprawie, do czego był zobowiązany. Skład orzekający podziela pogląd wyrażany przez sądy administracyjne, zgodnie z którym, wedle brzmienia § 2 ust. 1 rozporządzenia z 31 stycznia 2011 r., organ go stosujący ma prawo miarkować wynagrodzenie tymczasowego pełnomocnika szczególnego, biorąc pod uwagę niezbędny nakład pracy tego podmiotu, a także charakter sprawy i wkład pracy pełnomocnika w przyczynienie się do jej wyjaśnienia i rozstrzygnięcia. W związku z tym nie ma przeszkód, aby organ, otrzymawszy wniosek o wypłatę wynagrodzenia odstąpił od stawek wynagrodzenia określonych w widełkach, których wysokość zależy od wartości przedmiotu sporu i biorąc pod uwagę okres pełnienia roli pełnomocnika, stopień zaangażowania tymczasowego pełnomocnika szczególnego w postępowania podatkowe (kontrolne), przyznał mu wynagrodzenie adekwatne do stopnia jego aktywności w sprawie. W orzecznictwie sądów administracyjnych i literaturze przedmiotu z treści rozporządzenia z 31 stycznia 2011 r. wywodzi się bowiem, że pełnomocnik ustanowiony w ramach przyznanego stronie prawa pomocy otrzymuje wynagrodzenie jedynie w związku z faktycznym (rzeczywistym) udzieleniem pomocy prawnej. Zasądzenie wynagrodzenia oznacza bowiem, że Skarb Państwa przejmuje na siebie ciężar finansowy związany z wynagrodzeniem za świadczenie pomocy i że sąd (lub organ gdy wynagrodzenie dotyczy czynności przed organem podatkowym), jako dysponent środków publicznych, odpowiada za zasadność i legalność ich wydatkowania. Oznacza to uprawnienie i obowiązek sądu (odpowiednio organu) ustalenia, czy pomoc prawna rzeczywiście została udzielona (por. wyroki NSA z 10 grudnia 2019 r., I FSK 1963/19 oraz z 15 grudnia 2020 r., II FSK 1676/20 i przywołane tam poglądy doktryny oraz orzecznictwo NSA). Organ w rozstrzyganej sprawie poddał szczegółowej analizie czynności skarżącego, jako tymczasowego pełnomocnika szczególnego ustanowionego z urzędu przyjmując, że funkcję pełnił w okresie od 12 października 2021 r. do 24 listopada 2022 r., choć rzeczywiście po tej dacie doręczana była pełnomocnikowi dalsza korespondencja. Należy więc przyjąć, że skarżący pełnił swą funkcję przez okres ponad roku, którą rozpoczął kierując do organu pisma z 12 października 2021 r., 22 listopada 2022 r. oraz 10 marca 2022 r. wnosząc o poinformowanie go o zwróceniu akt sprawy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach. Należy przyznać rację skarżącemu, że podejmował czynności w sprawie terminowo i bez zwłoki, tym niemniej ocenie podlegają te czynności, które istotnie przyczyniły się do wyjaśnienia i rozstrzygnięcia sprawy. W toku postępowania podjęto m.in. następujące czynności: - pismem z 20 grudnia 2021 r. oraz postanowieniami w sprawie wyznaczenia nowego terminu załatwienia sprawy z 23 lipca 2021 r. i z 13 stycznia 2022 r. organ poinformował, że akta sprawy nie zostały zwrócone przez Sąd, - pismem z 8 kwietnia 2021 r. organ zawiadomił o zwrocie 17 marca 2022 r. akt sprawy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach jednocześnie informując o możliwości zapoznania się z nimi, - pismem z 25 kwietnia 2022 r., przesłał żądane dokumenty z akt organu pierwszej i drugiej instancji (skarżący w piśmie z 12 kwietnia 2022 r. wniósł o przesłanie "wykazu akt sprawy skargi do WSA w Gliwicach w sprawie o sygn. akt III SA/GI 1209/15"), - pismem z 6 maja 2022 r. skarżący złożył wniosek o udostępnienie wybranych dokumentów z akt sprawy Spółki, tj. odwołań z 20 stycznia 2015 r., stanowiska organ pierwszej instancji, decyzji organu odwoławczego z 24 kwietnia 2015 r., skargi Spółki z 27 maja 2015 r. oraz odpowiedzi tut. organu na skargę z 29 czerwca 2015 r., - postanowieniem z 17 maja 2022 r. organ zawiadomił skarżącego o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, z czego skarżący nie skorzystał, - postanowieniem z 3 czerwca 2022 r. organ poinformował o niezałatwieniu sprawy w terminie, wyznaczając nowy termin jej załatwienia do 6 lipca 2022 r., - pismem z 6 czerwca 2022 r. skarżący ograniczył żądanie z 6 maja 2022 r. wskazując, że jeśli decyzje mają tożsame orzeczenie i uzasadnienie, to wnosi o ostatnią z nich (podobnie z odwołaniami), - ww. dokumenty zostały udostępnione skarżącemu przy piśmie z 13 czerwca 2022 r. Niezależnie organ wskazał, że w toku postępowania na etapie odwoławczym, skarżący: - odebrał jako tymczasowy pełnomocnik szczególny 11 postanowień informujących o nierozpatrzeniu w wyznaczonym terminie odwołań A od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z 31 grudnia 2014 r., postanowienie z 17 maja 2022 r. o wyznaczeniu terminu do wypowiedzenia się w zakresie zgromadzonego materiału dowodowego oraz decyzję z 24 listopada 2022 r., - w trakcie postępowania nie zapoznał się ze zgromadzonym materiałem dowodowym, lecz jedynie pismem z 1 lipca 2022 r. wypowiedział się w sprawie podtrzymując stanowisko Spółki wyrażone w odwołaniach, pismach procesowych oraz skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, - złożył także skargę z 17 maja 2022 r. w celu "zdyscyplinowania organu odwoławczego", wskazując, że mimo iż powołanie tymczasowego pełnomocnika tymczasowego następuje w sprawach "nie cierpiących zwłoki", niniejsze postępowanie odwoławcze trwało wiele miesięcy z przyczyn leżących po stronie organu (dalej organ postępował zgodnie z zaleceniami Szefa Krajowej Administracji Skarbowej Ministerstwa Finansów z 22 czerwca 2022 r.), - pismem z 1 grudnia 2022 r., wystąpił o udzielenie informacji czy organ odwoławczy wystąpił o ustanowienie kuratora dla A Sp. z o.o., również pismem z 1 grudnia 2022 r. zgłosił ten zarzut braku reprezentacji spółki również do Ministerstwa Finansów. Skład orzekający oceniając nakład pracy i charakter sprawy oraz biorąc pod uwagę stopień zaangażowania tymczasowego pełnomocnika szczególnego w postępowanie podatkowe, zgodził się ze stanowiskiem organu, że wysokość przyznanego wynagrodzenia jest adekwatna do zakresu podjętych czynności w sprawie, nakładu pracy, stopnia skomplikowania sprawy oraz wkładu pracy w przyczynienie się do wyjaśnienia i rozstrzygnięcia sprawy. Słusznie zauważa organ, że do aktywności skarżącego w toku postępowania odwoławczego należy zaliczyć korespondencję elektroniczną z organem odwoławczym w czasie jego trwania, tj. pisma w sprawie zwrotu akt przez Sąd oraz o przesłanie wykazu akt sprawy skargowej, o udostępnienie odwołań spółki od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz zaskarżonej decyzji organu II instancji, jak również skargę - przekazaną Szefowi Krajowej Administracji Skarbowej Ministerstwa finansów (z 17 maja 2022 r. dyscyplinującą organ odwoławczy) rozpatrzoną w decyzji z 24 listopada 2022 r. Stosując miarkowanie wysokości wynagrodzenia organ prawidłowo uwzględnił to, że skarżący pełnił swą funkcję jedynie na etapie postępowania odwoławczego, nie sporządzał i nie wnosił odwołań od decyzji wydanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, nie składał żadnych nowych wniosków dowodowych, a jedynie pismem z 1 lipca 2022 r. wypowiedział się w sprawie, podtrzymując stanowisko spółki A zawarte w odwołaniach, pismach procesowych oraz skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 27 maja 2015 r. Rzeczą organu jest bowiem ustalenie wysokości wynagrodzenia rozważnie, z dbałością zarówno o interes pełnomocnika, jak i Skarbu Państwa. Skarżący akcentował czasokres pełnienia funkcji w odniesieniu do obowiązujących płac, jak i opieszałość organów w podejmowanych czynnościach. W tym postępowaniu rolą organu było określenie wysokości wynagrodzenia nie w odniesieniu do średniej krajowej (czy też płacy w sferze budżetowej), a w odniesieniu do faktycznie wykonanych czynności wobec Spółki (podatnika), której był tymczasowym pełnomocnikiem. To wynagrodzenie określono w godziwej wysokości, nie pominięto przy tym czynności, które przyczyniły się do wyjaśnienia i rozstrzygnięcia sprawy. Tym samym przyznane doradcy podatkowemu wynagrodzenie z tytułu pełnienia funkcji tymczasowego pełnomocnika szczególnego było adekwatne do stopnia jego zaangażowania w postępowanie podatkowe prowadzone wobec Spółki i charakteru podjętych czynności, a żądanie przyznania wynagrodzenia w wysokości 7.200 zł netto organy zasadnie oceniły, jako zbyt wygórowane. Podsumowując, stwierdzić należy, że organy były uprawnione do miarkowania wynagrodzenia, a wynagrodzenie to było odpowiednie w relacji do nakładu pracy skarżącego oraz wkładu jego pracy w przyczynienie się do wyjaśnienia i rozstrzygnięcia sprawy. Za niezasadny należało zatem uznać podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 138n § 3 O.p. w związku z § 3 rozporządzenia z 31 stycznia 2011 r. i art. 41b ustawy o doradztwie podatkowym. W kontekście powyższego Sąd ocenił także jako chybione zarzuty naruszenia przepisów art. 120, art. 121 § 1 i § 2 a także art. 124 O.p. Organy podatkowe działały na podstawie przepisów prawa, podjęły wszelkie niezbędne działania celem wyjaśnienia sprawy w sposób wyczerpujący oraz niebudzący wątpliwości, tak co do podjętych w postępowaniu czynności, jak i co do wydanego rozstrzygnięcia. Wobec powyższego Sąd uznał, że zaskarżone postanowienie odpowiada prawu i na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.