I SA/Gl 777/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Gapiński, Sędziowie WSA Adam Nita (spr.), Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 grudnia 2018 r. sprawy ze skargi B. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 2.817 (dwa tysiące osiemset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z [...], nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (zwany dalej Organem odwoławczym lub Organem II instancji) uchylił w całości decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. (w dalszej części uzasadnienia nazywanego Organem I instancji) z [...], nr [...]. Na mocy tego rozstrzygnięcia nieostatecznego określono B.K. (zwanej dalej Podatniczką, Stroną lub Skarżącą) zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości [...] zł., z tytułu zamiany lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, dokonanej 10 grudnia 2010 r. Jednocześnie, orzekając co do istoty sprawy, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej określił Stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. z tytułu zbycia wspomnianej nieruchomości na kwotę [...] zł. Decyzja ostateczna Organu odwoławczego zapadła w następstwie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 grudnia 2017 r., sygn. akt II FSK 3378/15. W orzeczeniu tym, Sąd kasacyjny uchylił poprzedni wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, wydany w tej samej sprawie (sygn. akt I SA/GI 1322/14) oraz wcześniejszą decyzję ostateczną dotyczącą tego samego stanu faktycznego (była to decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z [...], nr [...]). W obydwu tych orzeczeniach, uchylonych przez Naczelny Sąd Administracyjny uznano racje Organu I instancji i najpierw utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego (Dyrektor Izby Skarbowej), następnie zaś oddalono skargę na ostateczną decyzję podatkową Dyrektora Izby Skarbowej (Wojewódzki Sąd Administracyjny). Zarzewiem sporu pomiędzy Podatniczką, a administracją podatkową była kwestia opodatkowania dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, dokonanego przed upływem 5 lat od końca roku, w którym nieruchomość została nabyta lub wybudowana. W przekonaniu Organu I instancji, Podatniczka dokonując (wraz ze swoim współmałżonkiem, z którym pozostawała we wspólności majątkowej) zamiany ich mieszkania na inny lokal mieszkalny uzyskała przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej w 2008 r., w kwocie [...] zł. Stało się tak, ponieważ Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił wartość przychodu na [...] zł., po czym każdemu z małżonków "przypisał" z tej kwoty po [...] zł). Jednocześnie wyartykułowano, że żaden z małżonków, w terminie ustawowym nie złożył oświadczenia o zameldowaniu na pobyt stały w zbywanym lokalu mieszkalnym, trwającym nie krócej niż 12 miesięcy przed zawarciem umowy zamiany. Zważywszy zaś na to, że małżonkowie (żaden z nich) w zeznaniu podatkowym nie wykazał do zapłaty podatku od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, Organ I instancji doszedł do przekonania, iż nie zostały spełnione przesłanki zwolnienia podatkowego ukształtowanego w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych – zwanej dalej u.p.d.f. (przez wzgląd na datę nabycia zbywanej nieruchomości, w odniesieniu do zaistniałego podatkowego stanu faktycznego znajdował zastosowanie tekst jednolity ustawy opublikowany w Dz.U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm., zmodyfikowany m.in. w ustawie z 6 listopada 2008 r o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw – Dz.U. z 2008 r., nr 209, poz. 1316, zwanej dalej ustawą zmieniającą). W konsekwencji, po pomniejszeniu wartości przychodu o koszty jego uzyskania wskazane w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, wspomniany podmiot określił Stronie zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł. Jak już wcześniej wskazano, Skarżąca nie zgodziła się z tą deklaratoryjną decyzją podatkową i najpierw odwołała się od niej do Dyrektora Izby Skarbowej, a następnie, ostateczną decyzję tego organu zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Ponieważ zaś Sąd I instancji potwierdził zapatrywanie administracji podatkowej co do zasadności wymiaru podatku, Podatniczka wniosła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. We wszystkich tych środkach zaskarżenia Strona konsekwentnie podkreślała brak podstaw do wymiaru podatku, a jednocześnie artykułowała błędne ustalenie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego (i – Dyrektora Izby Skarbowej) wysokości kosztów uzyskania przychodu. Sąd kasacyjny, uchylając wyrok Sądu I instancji, a także poprzedzającą go decyzję Organu odwoławczego zwrócił uwagę na fakt, że Skarżąca w 2010 r. (po nieco więcej niż 2 latach bycia współwłaścicielem mieszkania) dokonała odpłatnego zbycia tej nieruchomości, a jednocześnie nie złożyła oświadczenia o zameldowaniu, które było warunkiem korzystania ze zwolnienia z opodatkowania uzyskanego dochodu. Jednocześnie jednak, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że w 2010 r. (jak wiadomo, wówczas dokonano zbycia mieszkania) obowiązek złożenia stosownego oświadczenia wynikał z art. 8 ust. 3 ustawy zmieniającej. W okresie tym nie obowiązywał zaś odrębny druk na tego rodzaju oświadczenie, które w myśl wskazanego przepisu powinno zostać złożone w terminie złożenia zeznania rocznego, o którym mowa w art. 45 ust. 1 u.p.d.f. Z kolei, analiza treści formularzy zeznań podatkowych na podatek dochodowy od osób fizycznych doprowadziła Sąd kasacyjny do przekonania, że w drukach PIT-36 i PIT-38 przewidziano formułę rozliczenia podatku od dochodu ze sprzedaży nieruchomości. Dlatego właśnie, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w formularzach zeznań podatkowych powinna być zapewniona możliwość złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do ulgi meldunkowej. Dodatkowo wyartykułowano zaś, że ustawodawca nie określił, w jaki sposób i gdzie ma być wyrażone sporne oświadczenie, byle zostało wyrażone w terminie do złożenia zeznania rocznego. Przedstawione spostrzeżenia doprowadziły Naczelny Sąd Administracyjny do wniosku, że podatnik może złożyć swoje oświadczenie, jak każde inne oświadczenie woli, w jakikolwiek możliwy sposób, byleby dostatecznie wyrażało ono jego wolę. Jak podkreślono w uzasadnieniu wyroku, wola osoby dokonującej czynności prawnej może być wyrażona wprost - przez ustne lub pisemne złożenie określonego oświadczenia woli - jak również, o ile ustawa nie stanowi inaczej, w sposób dorozumiany, przez każde zachowanie, które ujawnia jej wolę w sposób dostateczny. W związku z tym, w przekonaniu Sądu kasacyjnego należało zbadać, czy jeżeli Skarżąca wyraziła wolę skorzystania ze zwolnienia podatkowego na etapie złożenia zeznania lub wcześniej, w ramach korespondencji z urzędem skarbowym, a nie w odrębnym oświadczeniu, to czy również wyraziła tę wolę – tyle że w inny, dorozumiany sposób. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny formułując wskazówki co do działań, jakie powinien podjąć Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, należy ustalić, czy Skarżąca wyraziła swoją wolę w przedmiocie prawa do zwolnienia z opodatkowania w samej treści zeznania podatkowego, poprzez wpisanie w rubryce rozliczenia podatku "0" (lub poprzez brak wpisu w tej rubryce). Z treści decyzji wynika bowiem, że Podatniczka nie rozliczyła podatku w deklaracji PIT-36 bądź PIT-38, brak jednak informacji, czy w ogóle składała tego rodzaju zeznanie. Sąd kasacyjny zwrócił też uwagę na to, że z okoliczności sprawy przedstawionych przez Stronę w piśmie z 13 maja 2013 r. może wynikać, że celem i zamiarem Podatniczki było skorzystanie z tzw. ulgi meldunkowej. To zaś, czy chęć tego istotnie została objawiona może być skutkiem zarówno analizy treści złożonych oświadczeń woli, jak i może być efektem badania kontekstu sytuacyjnego - okoliczności, w jakich mogło dojść do złożenia stosownych oświadczeń. Z takimi właśnie wskazaniami, Naczelny Sąd Administracyjny uznał za przedwczesne twierdzenie konsekwentnie podnoszone przez administrację podatkową, że Skarżąca z pewnością nie dopełniła obowiązku złożenia wymaganego oświadczenia. W jego ocenie, w sprawie należało przeprowadzić postępowanie i zbadać, czy Strona nie złożyła oświadczenia woli - w tym, w sposób dorozumiany - czy to w korespondencji z urzędem skarbowym, na którą się powołuje w piśmie z 13 maja 2013 r., czy też w samym zeznaniu podatkowym. W aktach sprawy stwierdzono bowiem brak podstawowych dokumentów, w tym zeznania rocznego, które pozwalałyby na ustalenie, czy Skarżącej przysługuje prawo do ulgi meldunkowej. Zaistniałe wątpliwości powinny być zaś przedmiotem badania przez organy podatkowe z zastosowaniem zasady tłumaczenia wszelkich wątpliwości na korzyść podatnika. W reakcji na ten wyrok, Organ odwoławczy zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o przekazanie wszelkiej korespondencji prowadzonej ze Stroną w okresie od 10 grudnia 2010 r. do 30 kwietnia 2011r. - w tym, w szczególności dotyczącej tzw. ulgi meldunkowej - oraz oryginałów zeznań podatkowych o wysokości dochodu osiągniętego w 2010 r. Przekazane dokumenty włączono do materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Następnie zaś, o czym wcześniej już była mowa, Organ II instancji uchylił i zmienił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego, określając kwotę zobowiązania podatkowego w niższej wysokości. Uzasadniając swoje stanowisko, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że w rozpatrywanym przypadku nie zaistniały jakiekolwiek wątpliwości co do niedopełnienia przez Stronę obowiązku terminowego złożenia oświadczenia, w tym - w sposób dorozumiany. Jak wyartykułował wspomniany organ, stało się tak, ponieważ zgłoszenie spełnienia warunków do skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej nie wynika z pism wyjaśniających złożonych przez małżonków (Podatniczkę i jej męża) wraz z korektami do zeznań podatkowych. W żadnym ich fragmencie nie nawiązano bowiem do kwestii zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych - jak to ujął Organ odwoławczy - przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia. Dodatkowo, stosując się do dyrektywy sformułowanej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podkreślił, że Strona oraz jej mąż złożyli zeznanie podatkowe na formularzu PIT – 37 i ani w tym dokumencie, ani też w późniejszych jego korektach nie dokonali na żadnych adnotacji wskazujących choćby pośrednio na związek z "ulgą meldunkową". Sam druk zeznania podatkowego PIT – 37, inaczej niż formularz PIT – 36 lub PIT – 38 nie zawiera zaś pozycji przeznaczonych dla podatników, zobowiązanych do zapłacenia podatku od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych nabytych lub wybudowanych w latach 2007-2008. Wykonując dyspozycję zawartą w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odniósł się również do treści pisma Podatniczki z 14 maja 2013 r. Skarżąca wyjaśniła w nim, że jest pewna, iż złożyła dokument dotyczący ulgi mieszkaniowej przysługującej jej oraz jej małżonkowi (wyjaśnienia zmiany adresu). Nie była ona natomiast w stanie określić, czy nastąpiło to w odpowiedniej formie. Odnosząc się do tej kwestii, Organ odwoławczy wskazał, że o braku wpływu oświadczenia uprawniającego do ulgi meldunkowej Naczelnik Urzędu Skarbowego poinformował Stronę i jej małżonka pismem z 27 maja 2013 r. Z kolei, w piśmie, które wpłynęło do Organu I instancji 27 września 2011 r. Skarżąca wyjaśniła przyczynę złożenia kolejnej korekty zeznania podatkowego za rok 2010 , informując o błędnie wskazanym adresie zamieszkania. W przekonaniu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, opisanej okoliczności nie można jednak utożsamiać ze złożeniem oświadczenia o spełnieniu warunków do tzw. ulgi meldunkowej. Natomiast, oświadczenie, które wpłynęło do Urzędu Skarbowego 14 maja 2013 r. zawiera deklarację Strony o tym, że w okresie od 9 grudnia 1996 r. do 30 grudnia 2010 r. była zameldowana na pobyt stały w zbytym mieszkaniu i chciałabym skorzystać z przysługującej jej ulgi mieszkaniowej. To oświadczenie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał jednak za spóźnione. Tym samym, zdaniem Organu odwoławczego, Podatniczka, w ustawowym terminie nie złożyła odrębnego oświadczenia warunkującego skorzystanie z ulgi meldunkowej, ani oświadczenia tego rodzaju w sposób dorozumiany nie wyraziła w korespondencji z urzędem skarbowym, czy w zeznaniu podatkowym. W tej sytuacji, bez znaczenia prawnego pozostaje okoliczność, że faktycznie była ona zameldowana na pobyt stały, przez okres dłuższy niż 12 miesięcy w zbytym lokalu mieszkalnym. Jeżeli bowiem Skarżąca nie spełniła jednego z warunków do skorzystania z przedmiotowej ulgi, tj. złożenia w terminie, wymaganego przepisami oświadczenia, bez znaczenia pozostaje spełnienie drugiej przesłanki zwolnienia (bycia zameldowanym w lokalu przez odpowiedni czas). Obydwa te warunki należało bowiem wypełnić łącznie. W tej sytuacji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej powtórzył tezę o zasadności określenia Podatniczce zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Tłumacząc reformatoryjność tego orzeczenia (wymierzenie podatku w niższej wysokości niż dokonał tego Naczelnik Urzędu Skarbowego), Organ II instancji uzasadnił to przyjęciem wyższych kosztów uzyskania przychodu, a – co za tym idzie – ukształtowaniem niższej podstawy opodatkowania. W skardze do Sądu, Strona wniosła o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, a także o obciążenie kosztami postępowania organu administracji publicznej. Jednocześnie, zarzuciła ona zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów prawa materialnego oraz obrazę przepisów postępowania. W przekonaniu Skarżącej, Organ II instancji naruszył – jak to ujęto - art. 21 ust. 1 pkt. 126 b u.p.d.f. w związku z art. 2 a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (z 2005 r. Dz. U. Nr 8 poz. 60 ze zm. –zwanej dalej O.p.), art. 22 ust. 1 u.p.d.f., art. 22 ust. 6 f u.p.d.f. Stało się zaś tak, ponieważ błędne jest stanowisko Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, według którego Skarżąca - przy braku oświadczenia o wyborze ulgi meldunkowej - nie miała prawa do skorzystania z tej ulgi, podczas gdy przepisy u.p.d.f. w ogóle nie określały, w jakiej formie podatnik miał złożyć oświadczenie woli o wyborze ulgi. W przekonaniu Podatniczki, jest to istotne w kontekście wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w przedmiotowej sprawie, w którym nakazano, aby wszelkie wątpliwości co do wyrażenia woli o wyborze ulgi meldunkowej rozstrzygać na korzyść podatnika. Z pewnością zaś odmowa uznania deklaracji rocznej za 2010 r. jako domniemanego wyrażenia woli wyboru ulgi meldunkowej tylko dlatego, że podatnik złożył zeznanie PIT-37 zamiast PIT-36, na który powołał się Sąd kasacyjny rozmija się z tezą o wyjaśnianiu wątpliwości na korzyść podatnika, zwłaszcza w świetle art. 2 a O. p. Dodatkowo, Strona zakwestionowała sposób ustalenia przez Organ odwoławczy kosztów uzyskania przychodu. W jej przekonaniu, dopłata jaką wniosła na rzecz swojego kontrahenta przy zamianie mieszkań (mniejszego na większe) w wysokości [...] zł. jest dla niej kosztem uzyskania przychodu. Także wskaźnik waloryzacji urzędowej do prawa zamienianego przez Podatniczkę w 2010 r. nie został jej zdaniem zastosowany zgodnie z celem, dla którego wprowadzono art. 22 ust. 6 f u.p.d.f. Dlatego, w ocenie Skarżącej, także z tego powodu doszło do zaniżenia kosztów uzyskania przychodu. Na koniec, naruszenie przepisów proceduralnych Ordynacji podatkowej wyjaśniono obrazą art. 194 § 1 O.p., poprzez przekreślenie mocy dowodowej aktu notarialnego. W tym bowiem dokumencie określono wartość nabycia (a tym samym i koszt uzyskania przychodu) prawa zamienianego w 2010 r. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał całe swoje dotychczasowe stanowisko zawarte w uzasadnieniu decyzji ostatecznej. Jednocześnie, wniósł on o oddalenie skargi. Zaprezentowane zapatrywania strony postępowania sądowoadministracyjnego podtrzymały podczas rozprawy przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gliwicach, która odbyła się 12 grudnia 2018 r. Obydwa te podmioty powoływały się na korzystne dla nich orzecznictwo sądów administracyjnych, a pełnomocnik Skarżącej dodatkowo wskazywał na korzystną dla Podatniczki treść pisma Wiceszefa KAS z 6 listopada 2018 r. Z kolei, Organ II instancji polemizował z tą tezą, artykułując datę wspomnianego pisma – późniejszą niż ostateczna decyzja podatkowa Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. Wreszcie, pełnomocnik Podatniczki podniósł, że w toku postępowania podatkowego fakt zameldowania jego mocodawców nie był kwestionowany i wystąpił o zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie, ale z przyczyn, których nie podniesiono w tym piśmie procesowym. O takim, a nie innym rozstrzygnięciu Sądu przesądziły dwie okoliczności: treść umowy zamiany, sporządzonej w formie aktu notarialnego, zawartej w roku 2010 przez Stronę z nabywcami jej mieszkania oraz sposób (technika) ukształtowania przez ustawodawcę przesłanek zwolnienia podatkowego obejmującego Podatniczkę. Jak już wcześniej wskazano, Naczelny Sąd Administracyjny orzekając w przedmiotowej sprawie (uchylając poprzedni wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz poprzedzającą go decyzję ostateczną) zwrócił uwagę na to, że Podatniczka mogła złożyć swoje oświadczenie, jak wszelkie inne oświadczenia woli, w każdy możliwy sposób - byleby wyrażało ono jej wolę w sposób dostateczny. W związku z tym, w przekonaniu Sądu kasacyjnego należało zbadać, czy jeżeli Skarżąca wyraziła wolę skorzystania ze zwolnienia podatkowego na etapie złożenia zeznania lub wcześniej, w ramach korespondencji z urzędem skarbowym, a nie w odrębnym oświadczeniu, to czy również wyraziła tę wolę – tyle że w inny, dorozumiany sposób. W aktach sprawy stwierdzono bowiem brak podstawowych dokumentów, w tym zeznania rocznego, które pozwalałyby na ustalenie, czy Skarżącej przysługuje prawo do ulgi meldunkowej. Zaistniałe wątpliwości powinny być zaś przedmiotem badania przez organy podatkowe z zastosowaniem zasady ich tłumaczenia na korzyść podatnika. Odnosząc się do tych wskazań Naczelnego Sądu Administracyjnego, należy zauważyć, że w akcie notarialnym (umowie zamiany sporządzonej 10 grudnia 2010 r. – wskazany dokument znajduje się w aktach postępowania podatkowego) Podatniczka oraz jej mąż oświadczyli, że w zbywanym mieszkaniu oprócz nich samych zameldowane są także ich córki. Jednocześnie, zobowiązali się oni wymeldować z tego lokalu wraz ze swoimi dziećmi do 24 grudnia 2010 r. (por. § 7 umowy zamiany). W przekonaniu Sądu, okoliczność ta ma o tyle istotne znaczenie, że zgodnie z art. 10 ust. 3a pkt 3 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych, w brzmieniu na 10 grudnia 2010 r. (w dniu zawarcia umowy zamiany, tekst jednolity tego aktu normatywnego był opublikowany w Dz.U. z 2010 r., nr 101, poz. 649 ze zm.), płatnicy (notariusze) byli zobowiązani przekazywać organowi podatkowemu właściwemu ze względu na siedzibę płatnika odpisy sporządzanych aktów notarialnych, dotyczących czynności cywilnoprawnych stanowiących przedmiot opodatkowania. Umowa zamiany jest zaś jedną z czynności cywilnoprawnych, której dokonanie jest przedmiotem opodatkowania w podatku od czynności cywilnoprawnych (por. art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych). Tym samym, administracja podatkowa uzyskała wiadomość zawartą w przekazanym jej akcie notarialnym, o zameldowaniu Strony w zbytym mieszkaniu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 1960/17 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 1019/18). Jednocześnie, kierując się normatywną zasadą zaufania, wyrażona w art. 121 § 1 O.p. zobowiązana ona była wziąć tę okoliczność pod uwagę podczas rozstrzygania sprawy podatkowej. Jeśli zaś organ podatkowy miał jakiekolwiek wątpliwości co do zameldowania Strony, zobowiązany był je wyjaśnić, kierując się innym normatywnym pryncypium, także wyrażonym w Ordynacji podatkowej, tj. zasadą prawdy obiektywnej (por. art. 122 O.p.). W konsekwencji, w istocie spełniona została przesłanka zwolnienia podatkowego ukształtowanego w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.f. oraz w art. 21 ust. 21 tej samej ustawy, znajdujące zastosowanie do Skarżącej, na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy zmieniającej (przepis ten stanowi, że do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.f., nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w u.p.d.f., w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.). Takie, oparte na wskazówkach zawartych w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, rozstrzyganie na korzyść Strony wątpliwości dotyczących zaistniałego stanu faktycznego znajduje dodatkowe uzasadnienie przez wzgląd na sposób ukształtowania tzw. zwolnienia meldunkowego (potocznie określanego mianem ulgi meldunkowej) w przepisach prawa podatkowego. Jak wiadomo, dla nieruchomości nabytych lub wybudowanych w przedziale czasu pomiędzy 1 stycznia 2007 r. a 31 grudnia 2008 r. było ono zdefiniowane jako tzw. ulga meldunkowa. W konsekwencji, jeżeli podatnik uzyskał dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości, dokonanego wcześniej niż 5 lat liczone od końca roku, w którym nastąpiło jej nabycie lub wybudowanie korzystał ze zwolnienia o ile w stosownym terminie zgłosił tę okoliczność organowi podatkowemu. Następnie, z dniem 1 stycznia 2009 r., na podstawie art. 1 pkt 11 lit. a) i b) wcześniej już wspomnianej ustawy zmieniającej, uchylono "zwolnienie meldunkowe" ukształtowane w art. 21 ust. 1 pkt 126 (por. art. 1 pkt 11 lit. a) ustawy zmieniającej) oraz w art. 21 ust. 21 u.p.d.f. (por. art. 1 pkt 11 lit. b) ustawy zmieniającej) oraz niejako w to miejsce wprowadzono zwolnienie zdefiniowane w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.f. (por. art. 1 pkt 11 lit. a) ustawy zmieniającej) oraz w art. 21 ust. 25 – 30 u.p.d.f. (por. art. 21 pkt 11 lit. c) ustawy zmieniającej). To nowe zwolnienie, które zastąpiło tzw. ulgę meldunkową określić można mianem "zwolnienia wydatkowego". W konsekwencji jego wprowadzenia podatnik chroni bowiem swój dochód przed opodatkowaniem, o ile w stosownym czasie (2 lata od końca roku, w którym nastąpiło odpłatne zbycie) wydatkuje cały swój przychód na, najogólniej mówiąc, cel mieszkaniowy precyzyjnie wskazany w nowowprowadzonym art. 21 ust. 25 – 30 u.p.d.f. (jeżeli natomiast na cel mieszkaniowy przeznacza nie przychód, a dochód, z mocy samego prawa przysługuje mu ulga podatkowa). Jednocześnie, w tej nowej regulacji prawnej nie zawarto wymogu zgłaszania (deklarowania) wymogu wydatkowania przychodu na cel mieszkaniowy. Sąd prezentuje tę ewolucję regulacji prawnej przez wzgląd na trudne do zrozumienia dla osoby na co dzień nie stykającej się z prawem (a już zwłaszcza z prawem podatkowym) ukształtowanie przepisów międzyczasowych (intertemporalnych) dotyczących stosowania poprzedniej i nowej regulacji normatywnej. Otóż, wbrew temu co mogłoby się intuicyjnie wydawać, sytuacja prawna podatnika nie była determinowana w zależności od tego, kiedy dokonał on zbycia nieruchomości. Gdyby tak było, Strona korzystałaby z art. 21 ust. 1 pkt 131 oraz z art. 21 ust. 25 – 30 u.p.d.f. (wszak zbycie miało miejsce w roku 2010). Z woli ustawodawcy, o zastosowaniu dawnej, a nie nowej regulacji prawnej przesądzał natomiast punkt czasu, w którym miało miejsce nabycie lub wybudowanie nieruchomości. Dlatego właśnie Podatniczka, pomimo tego, że w 2010 r. zbywała mieszkanie nabyte w roku 2008, korzystała ze zwolnienia podatkowego ukształtowanego w art. 21 ust. 1 pkt 126 oraz w art. 21 ust. 21 u.p.d.f. Obejmował ją bowiem stan prawny istniejący w roku 2008, co do momentu złożenia informacji o zameldowaniu zmodyfikowany w art. 8 ust. 3 ustawy zmieniającej (wymóg złożenia oświadczenia o zameldowaniu nie w ciągu 14 dni od zbycia nieruchomości, ale w terminie złożenia rocznego zeznania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych – czyli do 30 kwietnia roku następującego po zakończeniu roku podatkowego). Takie ujęcie aspektu międzyczasowego regulacji prawnej wynikało zaś z art. 8 ust. 1 ustawy zmieniającej. Jak już wcześniej wskazywano, przepis ten stanowi, że do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.f., nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w u.p.d.f., w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. Także te okoliczności intertemporalne (niezwykle zawiły sposób wskazania właściwej regulacji prawnej – zawarcie unormowania w tym względzie nie w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, ale w ustawie zmieniającej) wziął pod uwagę Sąd orzekając w przedmiotowej sprawie, odnosząc się do wyartykułowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny, konieczności rozstrzygania na korzyść Strony wątpliwości dotyczących zaistniałego stanu faktycznego. Należy bowiem pamiętać o tym, co w odniesieniu do zasad kształtowania ulg i zwolnień podatkowych podnosi się w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, który w tym zakresie odwołuje się do art. 2 Konstytucji RP i ujętej w nim zasady demokratycznego państwa prawnego. Trybunał Konstytucyjny konsekwentnie artykułuje, że prawodawca ma prawo określać warunki, których spełnienie jest konieczne do skorzystania z ulg lub zwolnień podatkowych, a także wskazywać skutki niedochowania tych warunków przez podatnika, sprowadzające się najczęściej do utraty możliwości skorzystania z preferencji podatkowych. Swoboda w tym zakresie nie uprawnia jednak prawodawcy do ustanawiania warunków, które są niemożliwe do spełnienia. Wówczas dochodzi bowiem w szczególności do naruszenia zasady zaufania jednostki do państwa i stanowionego przez nie prawa oraz zasady zakazu nieproporcjonalnej ingerencji w prawa majątkowe podatnika (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 6 grudnia 2016 r., sygn. akt SK 7/15 oraz wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 12 lutego 2015 r., sygn. akt SK 14/12). Demokratyczne państwo prawne nie może zaś tworzyć takich konstrukcji normatywnych, które są niewykonalne, stanowią złudzenie prawa i – w konsekwencji – dają jedynie pozór ochrony tych interesów majątkowych, które są funkcjonalnie związane z treścią ustanowionego prawa podmiotowego (por. w szczególności wyroki Trybunału Konstytucyjnego: z 19 grudnia 2002 r., sygn. akt K 33/02, z 25 listopada 1997 r., sygn. akt K 26/97 oraz z 13 kwietnia 1999 r., sygn. akt K 36/98). W ocenie Sądu, oceniając zaistniały w sprawie stan faktyczny przez wzgląd na konieczność rozstrzygania dotyczących go wątpliwości na korzyść podatnika, a także kierując się konsekwentnym orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego dotyczącym zaufania jednostki do państwa, należy wziąć pod uwagę sposób wprowadzenia przez prawodawcę zwolnienia podatkowego ukształtowanego w art. 21 ust. 1 pkt 126 oraz w art. 21 ust. 21 u.p.d.f. oraz oddziaływanie tej regulacji prawnej na Stronę. Dokonując tej oceny Sąd uwzględnił zaś taką, a nie inną treść art. 8 ust. 1 i 3 ustawy zmieniającej – to, że zasady stosowania w odniesieniu do Skarżącej zwolnienia podatkowego (tzw. ulgi meldunkowej) w chwili urzeczywistnienia przez nią podatkowego stanu faktycznego, kształtującego obowiązek i zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych były "rozbite". Stało się tak, ponieważ w odniesieniu do Podatniczki, pojęcie przychodu, kosztów jego uzyskania, dochodu, a także zasady wymiaru i zapłaty podatku ujęte były w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednocześnie jednak, inny element podatkowego stanu faktycznego, oddziałujący na treść powinności podatkowej, tj. zwolnienie podatkowe zdefiniowane było poza tym aktem prawnym – w ustawie zmieniającej i z mocy tej właśnie ustawy (a nie z uwagi na treść ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) miało zastosowanie w odniesieniu do Strony. Dodać przy tym należy, że w chwili zbycia mieszkania i uzyskania dochodu z tego tytułu, tzn. w momencie urzeczywistnienia podatkowego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych, w akcie prawnym kształtującym konstrukcje wspomnianej daniny publicznej istniało wskazywane wcześniej "zwolnienie wydatkowe". To jednak, z mocy już nie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ale z uwagi na treść ustawy zmieniającej nie obejmowało jednak Skarżącej. W przekonaniu Sądu, to "rozbicie" przez prawodawcę podatkowego stanu faktycznego, którego urzeczywistnienie determinuje treść powinności podatkowej pomiędzy dwa różne akty prawne i towarzyszące temu trudności w ustaleniu, co kształtuje sytuacje prawną podatnika, powinny być brane pod uwagę w przedmiotowej sprawie. Zastosowana technika prawodawcza godzi bowiem w wymóg lojalności państwa do jego obywatela. Wspomniane pryncypium, określane również mianem zasady zaufania jest zaś fundamentem demokratycznego państwa prawnego (por. P. Tuleja [w:] M. Safjan, L. Bosek (red.) Konstytucja RP. Komentarz, tom 1, Warszawa 2016, s. 223). Dlatego właśnie, zasygnalizowane skomplikowanie treści podatkowego stanu faktycznego mogło być źródłem wątpliwości Strony co do tego, jakie właściwie jej zachowanie determinuje taka, a nie inna treść powinności podatkowej. W ocenie Sądu, także z tego właśnie powodu sygnalizowaną uprzednio okoliczność, że informacja o zameldowaniu znajdowała się w akcie notarialnym (umowie zamiany) przekazanym administracji podatkowej, należy oceniać na korzyść Skarżącej. Tym samym, zasadna jest konstatacja, że Strona spełniła wszelkie ustawowe przesłanki determinujące treść zwolnienia podatkowego, ukształtowanego w art. art. 21 ust. 1 pkt 126 oraz w art. 21 ust. 21 u.p.d.f. Organ odwoławczy, ponownie orzekając w sprawie powinien zaś wziąć pod uwagę to spostrzeżenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz całe przedstawione powyżej rozumowanie, które doprowadziło do sformułowania zaprezentowanego wniosku. Ze wszystkich przedstawionych względów, Sąd uchylił zaskarżona decyzję Organu II instancji. Stało się tak na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 – zwanej dalej p.p.s.a.). O zwrocie kosztów postępowania orzeczono zaś na podstawie art. 200 i 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. Złożył się na nie uiszczony wpis w kwocie 400 zł., wynagrodzenie pełnomocnika (doradcy podatkowego) reprezentującego Skarżącą, w wysokości 2 400 zł. oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł. O wysokości wynagrodzenia pełnomocnika orzeczono na podstawie § 3 ust. 1 pkt 1 lit. e) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r., nr 31, poz. 153)