II FSK 1019/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Bogusław Wolas, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 12 marca 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Ol 805/17 w sprawie ze skargi E. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 29 sierpnia 2017 r., nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla w całości decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 29 sierpnia 2017 r., nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie na rzecz E. S. kwotę 3086 (trzy tysiące osiemdziesiąt sześć) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania sądowego. Sygnatura akt II FSK 1019/18 U z a s a d n i e n i e Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę E. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2012. Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący: Naczelnik Urzędu Skarbowego w E. decyzją z dnia 31.05.2017 r. określił na kwotę 25.953 zł zobowiązanie skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2012 z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. Ustalił, że skarżąca w dniu 18.07.2012 r. sprzedała za cenę 148.000 zł stanowiący odrębną nieruchomość lokal mieszkalny, nabyty dnia 20.04.2007 r. Skarżąca nie zadeklarowała dochodu z tego źródła oraz nie złożyła oświadczenia o skorzystaniu z ulgi meldunkowej, unormowanej w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. 2012.361, dalej: u.p.d.o.f.). Okoliczności złożenia tego oświadczenia nie potwierdza bowiem wydanie w dniu 27.06.2012 r. przez Urząd Miejski w E., na wniosek skarżącej, poświadczenia zameldowania w tym lokalu w okresie od dnia 4.07.1995 r. do dnia 21.06.2012 r., ani zeznania wskazanych przez skarżącą świadków. Wprawdzie świadek C. S. (mąż skarżącej) zeznał, że latem 2012 r., w godzinach 14.00-15.00, był z żoną w Urzędzie Skarbowym w E., najpierw w punkcie informacyjnym, a następnie w pokoju na pierwszym lub drugim piętrze, gdzie skarżąca otrzymała czystą kartkę papieru, na której, na korytarzu, odręcznie napisała oświadczenia, po czym w sali obsługi klienta złożyła to oświadczenie wraz z zaświadczeniem o zameldowaniu, a świadkowie M. L. i P. P. potwierdzili obecność skarżącej i jej męża w Urzędzie Skarbowym, widzieli, jak małżonkowie schodzą schodami i udają się do Sali obsługi klienta z dwiema kartkami, które świadek P. rozpoznał jako oświadczenie i zaświadczenie, niemniej dowodom tym przeczy notatka służbowa, sporządzona przez pracownika Urzędu Skarbowego w E., że po zweryfikowaniu rejestrów oświadczeń o uldze meldunkowej z 2012 r. oraz biblioteki akt, w której odnotowywana jest korespondencja przyjmowana na sali obsługi, złożenia przez skarżącą stosownego oświadczenia nie stwierdzono. Dokumenty zawierające oświadczenia w sprawie ulgi meldunkowej, przyjmowane w okienku podawczym, miały nadawany numer na pieczątce wpływu, po czym ponownie były rejestrowane w systemie P., gdzie nadawano im numer paczki i numer systemowy, przy czym podatnicy składający oświadczenia osobiście mogli skorzystać z przygotowanych, oficjalnych druków. Jest więc nieprawdopodobne, aby podczas wizyty w Urzędzie skarżąca otrzymała czystą kartkę papieru. Jako koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości zgodnie z art. 22 ust. 6c i ust. 6d u.p.d.o.f. uwzględniono poświadczone fakturami VAT nakłady w wysokości 1.679,02 zł, odmawiając uwzględnienia nakładów wynikających tylko z oświadczenia skarżącej. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie decyzją z dnia 29.08.2017 r. decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego utrzymał w mocy, podzielając poczynione w sprawie ustalenia faktyczne oraz ocenę materiału dowodowego i wskazując, że czynności sprawdzających dokonano kilkakrotnie; zaaprobował także ograniczenie kosztów uzyskania przychodów w zakresie nakładów tylko do wydatków udokumentowanych fakturami. W skardze na tę decyzję zakwestionowano zasadność odmówienia skarżącej skorzystania z ulgi meldunkowej i wykluczenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków nie udokumentowanych fakturami, akcentując wadliwość poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych i oceny przeprowadzonych dowodów Zarzucono naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 30e ust. 2 u.p.d.o.f. oraz art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (DzU. 2017.201, dalej: O.p.), a także art. 2, art. 7, art. 8, art. 21 ust. 1, art. 32 i art. 75 Konstytucji. Uzasadniając oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2017.1369, dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie stwierdził, że skarżąca nie przedstawiła wiarygodnych dowodów, potwierdzających fakt złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do skorzystania z ulgi meldunkowej, ponieważ przeprowadzone przez organ podatkowy czynności sprawdzające potwierdziły, że oświadczenia tego nie złożono; prawidłowo także oceniono niekonsekwentne wyjaśnienia skarżącej i jej męża oraz budzące uzasadnione wątpliwości zeznania świadków. Złożenie oświadczenia skarżąca powinna uwiarygodnić stosownym pokwitowaniem, a jego brak świadczy na jej niekorzyść oraz nie prowadzi do przekonania o niestaranności organu podatkowego; jakkolwiek bowiem pracownicy organu podatkowego nie odnosili się do konkretnej sprawy, niemniej dokładnie opisali obieg dokumentów w Urzędzie. Podjęte rozstrzygnięcie nie narusza także norm Konstytucji. Ponadto, ponieważ zgodnie z art. 22 ust. 6e u.p.d.o.f. wysokość stanowiących koszty uzyskania przychodów nakładów na nieruchomość ustala się na podstawie faktur VAT, wydatków inaczej udokumentowanych uwzględniać nie można. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżąca na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzuciła naruszenie: 1. art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., polegające na odmowie prawa do zastosowania ulgi mieszkaniowej, co doprowadziło do nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego, zarówno na etapie gromadzenia materiału, jak i jego oceny; 2. art. 10 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 30e u.p.d.o.f. przez uznanie, że zbywając nieruchomość przed upływem pięciu lat od daty jej nabycia skarżąca zobowiązana jest do zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych, mimo spełnienia warunków do zastosowania ulgi meldunkowej, co doprowadziło do nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego, zarówno na etapie gromadzenia materiału, jak i jego oceny; 3. art. 45 ust. 1 i ust. 6 u.p.d.o.f. przez ich niezastosowanie wobec braku określenia w przepisach ustawy, w jaki sposób i gdzie ma być wyrażona wola podatnika do zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, w tym również oświadczenia o spełnieniu warunku do skorzystania z ulgi meldunkowej; 4. art. 2, art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 1 i ust. 3, art. 64 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 178 ust. 1 Konstytucji, a także art. 21 ust. 1 pkt 126 i art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. przez zaniechanie kontroli zgodności przepisów u.p.d.o.f. z przepisami Konstytucji. Ponadto na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. skarżąca zarzuciła naruszenie: 5. art. 135 i art. 141 § 4 P.p.s.a.w związku z art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organy podatkowe wskazanych przepisów O.p. oraz przez oparcie rozstrzygnięcia na niewyjaśnionym w pełni stanie faktycznym; 6. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez oddalenie skargi mimo, iż skarżąca wykazała wady postępowania organów, które uniemożliwiły prawidłowe ustalenie stanu faktycznego, to jest przez niedostrzeżenie przez Sąd istotnego dla wyniku sprawy naruszenia wskazanych przepisów proceduralnych przez organy podatkowe obu instancji; 7. art. 134 § 1 P.p.s.a. przez ograniczenie kontroli zaskarżonej decyzji tylko do zarzutów skargi i zaniechanie przez Sąd kontroli w pozostałym zakresie, w szczególności wykazanej w skardze niezgodności z przepisami postępowania i przepisami prawa materialnego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Mimo wielości zarzutów, podniesionych w skardze kasacyjnej, istotę sporu stanowi prawidłowość ustalenia faktycznego, że skarżąca nie złożyła uprawniającego do skorzystania ze zwolnienia w podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. oświadczenia o spełnieniu warunków do uzyskania zwolnienia podatkowego w następstwie zameldowania w odpłatnie zbytym lokalu mieszkalnym przez okres nie krótszy, niż dwanaście miesięcy przed datą jego zbycia. Również bowiem zarzuty skargi kasacyjnej, sformułowane na podstawie określonej w art. 174 pkt 1 P.p.s.a. odnoszą się do wadliwości tego ustalenia faktycznego, chociaż błędnie upatrują skutek błędnego ustalenia faktycznego w błędnym zastosowaniu lub wykładni przepisów prawa materialnego, podczas gdy w rzeczywistości to ewentualne wadliwe zastosowanie prawa materialnego wynika z błędnie ustalonej podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego. Należy też odnotować, że dominujący wcześniej pogląd o materialnoprawnym charakterze złożenia oświadczenia o spełnianiu warunków do uzyskania zwolnienia z podatku w ramach tak zwanej ulgi meldunkowej w ostatnim okresie został zrelatywizowany mocą szeregu orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego, wskazujących na możliwość jego odmiennej oceny. Wskazać tu można – niewyczerpująco – na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 18.06.2019 r. (II FSK 2127/17), w którym stwierdzono, że wykładnia art. 21 ust. 21 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. nie pozostawia wątpliwości co do tego, iż żadna specjalna forma złożenia oświadczenia o zameldowaniu nie została przez ustawodawcę przewidziana; z dnia 31.07.2019 r. (II FSK 3684/18), w którym stwierdzono, że w sytuacji, w której podatnik bez wątpienia spełnił wszystkie wymogi materialnoprawne, warunkujące jego prawo do skorzystania z ulgi podatkowej, bez nadmiernego formalizmu należy interpretować wymogi o charakterze czysto formalnym; z dnia 5.12.2019 r. (II FSK 43/18), w którym stwierdzono, że w świetle uregulowań art. 21 ust. 1 pkt 126 i art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. wystarczającym warunkiem skorzystania z tak zwanej ulgi meldunkowej było zameldowanie podatnika w budynku lub lokalu stanowiącym przedmiot odpłatnego zbycia na okres nie krótszy, niż dwanaście miesięcy; jeżeli zatem nie budzi wątpliwości, że podatnik zamieszkiwał pod danym adresem i był zameldowany w tym miejscu przez wymagane co najmniej dwanaście miesięcy, samo niezłożenie oświadczenia o spełnieniu tego warunku nie może pozbawiać prawa do takiej ulgi. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą skargę kasacyjną opisany kierunek wykładni bierze pod uwagę, której to możliwości pozbawiony był orzekający wcześniej Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie. Przechodząc do oceny prawidłowości poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych należy zauważyć, że opierają się one zasadniczo na konfrontacji dwóch grup dowodów – z jednej strony nie budzącego wątpliwości stwierdzenia organów podatkowych, że w urządzeniach ewidencyjnych organu podatkowego nie odnotowano, by skarżąca stosowne oświadczenie złożyła, a z drugiej strony zakwestionowanych przez organy podatkowe depozycji zarówno samej skarżącej, jak i przywołanych przez nią świadków, wskazujących na złożenie przez nią wymaganego prawem oświadczenia Trzeba jednak dodać, że depozycje te wsparte są poszlaką o charakterze obiektywnym w postaci pozyskania przez skarżącą zaświadczenia z Urzędu Miasta o okresie zameldowania jej w następnie zbytym lokalu. Trzeba też zauważyć, że zaświadczenie takie w zasadzie nie służy jakiemukolwiek innemu celowi, poza wykazaniem urzędowo stwierdzonej w nim okoliczności w innym postępowaniu, w szczególności podatkowym. Jak się wydaje, w dotychczas prezentowanych ocenach wiarygodności tych grup dowodów pomijano możliwość, mogą być one prawdziwe i nie pozostawać ze sobą w sprzeczności. Otóż okoliczności, że złożenia przez skarżącą kwestionowanego oświadczenia nie odnotowano w urządzeniach ewidencyjnych organu podatkowego, nie musi przeczyć okoliczność, że oświadczenie to rzeczywiście zostało przez skarżącą złożone, ale następnie zaginęło. Mogło do tego dojść także w sytuacji wymaganej pragmatyką służbową staranności pracowników organu podatkowego, zwłaszcza wobec spowodowanej upływem czasu niemożności odniesienia się ich do konkretnego przypadku złożenia oświadczenia przez skarżącą. Na mocy art. 191 O.p. ocena, czy dana okoliczność faktyczna została udowodniona, należy do organu podatkowego, który winien jej dokonać na podstawie całego zebranego materiału dowodowego. Prawidłowość tej oceny podlega jednak badaniu w toku postępowania sądowoadministracyjnego, z zastosowaniem kryteriów logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego. Odnosząc przedstawioną zasadę do oceny materiału dowodowego zgromadzonego w rozpoznawanej sprawie można wskazać, że twierdzenia skarżącej trudne są do podważenia zarówno pod względem logicznym, jak i zgodności z zasadami doświadczenia życiowego. Logicznym następstwem podjęcia starań o pozyskanie zaświadczenia o zameldowaniu w celu wykazania uprawnienia do ulgi meldunkowej jest złożenie tego zaświadczenia w urzędzie skarbowym. Nie jest sprzeczne z doświadczeniem życiowym wypisanie oświadczenia na otrzymanej w urzędzie skarbowym kartce papieru zamiast na przygotowanym przez ten urząd formularzu, zwłaszcza przez osobę nie mającą praktyki w obrocie prawnym. Zgodny z zasadami doświadczenia życiowego jest też sposób opisywania zdarzenia przez przesłuchiwanych w sprawie świadków. Wszystkie te okoliczności prowadzą do podważenia stanowczego ustalenia organów podatkowych o niezłożeniu wymaganego oświadczenia przez skarżącą. Odnosząc przeprowadzone rozważania do zarzutów, podniesionych w skardze kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zasadny jest tylko jeden z nich, w zakresie, w jakim kwestionuje poprawność tego ustalenia faktycznego. Jest to postawiony na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez oddalenie skargi mimo, iż skarżąca wykazała wady postępowania organów, które uniemożliwiły prawidłowe ustalenie stanu faktycznego, to jest przez niedostrzeżenie przez Sąd istotnego dla wyniku sprawy naruszenia wskazanych przepisów proceduralnych przez organy podatkowe obu instancji. Istotnie bowiem zastrzeżenia budzi stanowcze odrzucenie popartych dowodami, przynajmniej pośrednimi, twierdzeń skarżącej o złożeniu w urzędzie skarbowym oświadczenia o spełnieniu warunków do uzyskania zwolnienia podatkowego, przewidzianego w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. i to tylko na podstawie braku odnotowania złożenia tego oświadczenia w urządzeniach ewidencyjnych urzędu skarbowego. Natomiast pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej są niezasadne. Nie jest bowiem trafny zarzut naruszenia art. 135 i art. 141 § 4 P.p.s.a.w związku z art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Oddalenie skargi nie wynikało z niezastosowania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przewidzianych ustawą środków w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych w postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga (art. 135 P.p.s.a.), jako że w granicach sprawy objętej skargą nie prowadzono żadnych innych postępowań, w których wydawanoby akty lub podejmowano czynności. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie narusza też art. 141 § 4 P.p.s.a., gdyż odpowiada wymogom przewidzianym w tym przepisie, a oddalenie skargi było następstwem odmiennej oceny co do poprawności posłużenia się przez organy podatkowe regułą wyrażoną w art. 191 O.p. Oczywiście chybiony jest zarzut naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. przez ograniczenie kontroli zaskarżonej decyzji tylko do zarzutów skargi i zaniechanie przez Sąd kontroli w pozostałym zakresie, w szczególności wykazanej w skardze niezgodności z przepisami postępowania i przepisami prawa materialnego. Zarzut ten przede wszystkim jest nielogiczny, ponieważ wytyka zaniechanie dokonania kontroli sprawy w zakresie nieobjętym skargą, jednocześnie zarzucając niezbadanie sprawy w zakresie wykazanej w skardze niezgodności z przepisami postępowania i prawa materialnego. Wypada powtórzyć, że Wojewódzki Sąd Administracyjny zbadał sprawę w całym jej aspekcie, a zakwestionowanie wyniku tego badania oparte jest wyłącznie na odmiennej ocenie co do sposobu zastosowania przez organy podatkowe przepisu wyrażającego regułę oceny materiału dowodowego. Co się tyczy zarzutów naruszenia prawa materialnego, są one po części powtórzeniem zarzutów naruszenia postępowania – którą to kwestię już wyjaśniono – a po części są one przedwczesne, bowiem dopiero ustalenie, że skarżąca złożyła oświadczenie o spełnieniu warunków do uzyskania zwolnienia podatkowego, otwiera drogę do rozważań na temat prawidłowości zastosowania w sprawie art. 21 ust. 1 pkt 126, a także art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 30e i art. 45 ust. 1 i ust. 6 u.p.d.o.f. oraz, ewentualnie, także zgodności tych przepisów z normami Konstytucji. Podsumowując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, wobec czego zaskarżony nią wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie podlega uchyleniu. Zarazem, ponieważ istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 P.p.s.a. oprócz uchylenia zaskarżonego wyroku także rozpoznał skargę, uwzględniając ją ze względu na naruszenie przez organy podatkowe art. 191 w związku z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. i uchylając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. zaskarżoną tą skargą decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie. Rozstrzygając sprawę ponownie podatkowy organ odwoławczy zgodnie z art. 153 w związku z art. 193 P.p.s.a. uwzględni ocenę prawną, wyrażoną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, której istotą jest wskazanie, że skarżąca co najmniej uprawdopodobniła spełnienie wyrażonego w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. warunku do skorzystania ze zwolnienia podatkowego. Zarazem w pozostałym zakresie, a w szczególności w zakresie określenia kosztów uzyskania przychodów w postaci nakładów na odpłatnie zbyte mieszkanie, sprawa jest już prawomocnie przesądzona na korzyść stanowiska zajętego w tej kwestii przez organy podatkowe – niezależnie już od tego, czy problem ten będzie miał jeszcze znaczenie dla rozstrzygnięcia. O kosztach postępowania sądowego orzeczono stosownie do wyniku sprawy na podstawie art. 200 i art. 203 § 1 oraz art. 207 § 2 P.p.s.a., miarkując kwotę zwrotu kosztów wynagrodzenia pełnomocnika procesowego skarżącej.