II FSK 43/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Artur Kot, Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 5 grudnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K.B.-K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 21 września 2017 r. sygn. akt I SA/Ol 434/17 w sprawie ze skargi K.B.-K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 19 kwietnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 19 kwietnia 2017 r. nr [...] w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie na rzecz K.B.-K. kwotę 4389 (słownie: cztery tysiące trzysta osiemdziesiąt dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania w sprawie. Wyrokiem z 21 września 2017 r., I SA/Ol 434/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę K.B.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 19 kwietnia 2017r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym: Naczelnik Urzędu Skarbowego w Olsztynie decyzją z dnia 19 kwietnia 2017r., określił K.B.K. (dalej: strona, skarżąca) zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011r. w kwocie 34.901 zł z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. Skarżąca wniosła o zmianę zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania, względnie uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. Uzasadniając rozstrzygnięcie, organ wskazał, że wobec nabycia udziału w przedmiotowym lokalu mieszkalnym przez stronę w sprawie zastosowanie znajdują przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązujące na dzień 30 grudnia 2008 r. - stosownie do treści art.8 ust.1 ustawy z dnia 9 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 r. nr 209, poz.1316 ze zm.). W motywach rozstrzygnięcia organ stwierdził, że aby strona mogła ubiegać się o zwolnienie z podatku od uzyskanego przychodu, oprócz minimum 12-miesięcznego zameldowania na pobyt stały w lokalu, który był przedmiotem sprzedaży, powinna najpóźniej w terminie do 30 kwietnia 2012r. złożyć oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia. Organ wskazał, że strona nie złożyła oświadczenia o nabyciu prawa do tzw. ulgi meldunkowej oraz nie wykazała podatku należnego za 2011r. z odpłatnego zbycia ww. lokalu. Jednocześnie zaznaczył, że nie kwestionuje faktu zamieszkiwania i zameldowania strony w spornym lokalu przez okres 12 miesięcy przed zbyciem. W skardze do WSA strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania. W ocenie sądu nie zaistniała żadna z przesłanek wymienionych w art. 145 § 1 pkt 1 lit a-c p.p.s.a. do uchylenia decyzji. Sygn. akt II FSK 43/18 Sąd oddalając skargę stwierdził, że bez znaczenia pozostają twierdzenia skarżącej dotyczące przyczyn niezłożenia oświadczenia o nabyciu prawa do tzw. ulgi meldunkowej. Zarzuty odnoszące się do błędnego pouczenia strony przez pracowników urzędu skarbowego o zasadach i warunkach stosowania opisanego zwolnienia podatkowego są gołosłowne. Strona nie dysponuje indywidualną interpretacją przepisów prawa podatkowego wydaną w trybie art.14b o.p., a jedynie zastosowanie się do takiej interpretacji nie może szkodzić podatnikowi. Tym samym zarzut naruszenia art.21 ust.1 pkt 126 u.p.d.o.f. oraz przepisów postępowania w związku z nieprzeprowadzeniem dowodów na okoliczność błędnego pouczenia skarżącej o przysługującym jej zwolnieniu od podatku, nie zasługują na uwzględnienie. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego błędnego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów jedynie wydatków i nakładów udokumentowanych fakturami i rachunkami, sąd stwierdził, że jest on bezzasadny. W świetle jednoznacznego brzmienia powołanego art.22 ust.6e u.p.d.o.f,, brak jest podstaw do powoływania biegłego w celu oszacowania wartości tych nakładów, czy też powoływania świadków w celu ustalenia stanu lokalu przed i po remoncie. Ustawodawca w sposób precyzyjny określił sposób ustalenia wartości nakładów, a zatem brak faktur VAT pozbawia stronę możliwości ich przyjęcia (oszacowania) na innej podstawie do celów wyliczenia dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości. Poza uwzględnionymi przez organ I instancji fakturami skarżąca nie przedłożyła innych dokumentów potwierdzających poniesienie nakładów zwiększających wartość zbytego lokalu mieszkalnego. Bez wpływu na rozstrzygnięcie, w świetle powołanych wyżej przepisów, pozostają wyjaśnienia strony o braku obowiązku przechowywania faktur VAT po upływie 5 lat. Tym samym, zdaniem sądu, organy podatkowe nie naruszyły art.22 ust.6c i ust.6d u.p.d.o.f., ani przepisów postępowania podatkowego w zakresie braku wyjaśnienia okoliczności wskazujących na poniesienie przez stronę wyższych kosztów uzyskania przychodów. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: a) art. 22 ust. 6c i 6d u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie go w niniejszej sprawie i błędną wykładnię; b) art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt. 2 u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji niezastosowanie go, i przyjęcie, że bez znaczenia jest Sygn. akt II FSK 43/18 fakt przeznaczenia środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości na inny cel mieszkaniowy w zasadzie natychmiast po dokonanym zbyciu; c) art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. poprzez jego błędna wykładnię, a w konsekwencji niezastosowanie w sprawie i pominięcie, że podatnik w zbytym mieszkaniu jest zameldowany na stałe od lat 90-tych do chwili obecnej, a więc również w okresie 12 miesięcy poprzedzających zbycie; Skarżąca zarzuciła naruszene przepisów postępowania, które to naruszenie mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 122 o.p. w z art. 180 o.p. i art. 187 o.p. oraz art. 188 o.p. w związku z art. 216 o.p., poprzez niezastosowanie ich w niniejszej sprawie, polegające na: - niewszechstronnym zbadaniu materiału dowodowego, oraz nieuwzględnieniu dowodów i okoliczności wskazujących na to, że podatnik poniósł koszty uzyskania przychodu, uzasadniające obniżenie należnego podatku; - niewszechstronnym zbadaniu materiału dowodowego, oraz nieprzeprowadzeniu dowodów na okoliczności, że podatnik został błędnie pouczony przez pracownika organu o przysługującym zwolnieniu od podatku; - nieprzeprowadzeniu dowodów w sytuacji powzięcia informacji o poniesieniu kosztów uzyskania przychodu; - sposobie oszacowania kosztów, a w konsekwencji dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, poprzez niezastosowanie właściwych metod szacowania tego podatku; b) art. 9 k.p.a. poprzez błędne udzielenie informacji przez organ podatkowy w 2011 r. po dokonanym zbyciu, że w niniejszej sprawie zbycie nieruchomości jest wolne od podatku w sytuacji przeznaczenia uzyskanych środków na własny cel mieszkaniowy, co powodowało, że podatnik nie złożył oświadczenia, że spełnia warunki do zwolnienia od podatku w związku z faktem zameldowania w zbytej nieruchomości, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie do ponownego rozpoznania, ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych; Sygn. akt II FSK 43/18 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest zasadna w każdym razie zasadny jest zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. w brzemieniu obowiązującym na 31 grudnia 2008 r. Problem w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy w świetle uregulowań obowiązujących w zakresie tzw. ulgi meldunkowej, czyli art. 21 ust. 1 pkt 126 i art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. oraz art. 8 ust. 1 i 3 ustawy zmieniającej z 2008 r., wystarczającym warunkiem skorzystania z niej było zameldowanie przez podatnika w budynku lub lokalu stanowiącym przedmiot odpłatnego zbycia na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy, czy też koniecznym było także złożenia odrębnego i konkretnego oświadczenia o tym, że podatnik spełnia ów warunek zameldowania, nawet w sytuacji, gdy okoliczność ta jest bezsporna. Sąd pierwszej instancji stwierdził bowiem, że organy nie kwestionowały pierwszego z wymienionych warunków. Skarżąca nie złożyła jednak oświadczenia o spełnieniu warunków do skorzystania z ulgi meldunkowej, co w konsekwencji pozbawiło ją prawa do ulgi. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą w pełni podziela stanowisko zajęte w tej kwestii przez NSA w wyroku z , II FSK 3684/18 Zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia: a) budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, b) lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, c) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, d) prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie – jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a)-d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22. W świetle art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 126, ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Przepis art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. obowiązywał w latach 2007-2008, natomiast w stanie prawnym obowiązującym od 2009 r. przepis ten już nie obowiązywał. Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 3 ustawy zmieniającej z 2008 r., podatnicy, do których mają zastosowanie ust. 1 lub ust. 2, oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym na Sygn. akt II FSK 43/18 dzień 31 grudnia 2008 r., składają w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 ustawy zmienianej w art. 1, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy zmienianej w art. 1. W przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, 14-dniowy termin określony w art. 21 ust. 21 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., nie ma zastosowania. W bardzo obszernym uzasadnieniu powołanego wyroku, które Naczelny Sąd Administracyjny w składzie niniejszym w pełni podziela, odnieść się należy do kwestii zasadniczych. Otóż odnosząc zawartą w przywołanym uzasadnieniu analizę prawną zarówno w odniesieniu do reguł opodatkowania podatkiem dochodowym odpłatnego zbycia lokalu (nieruchomości) przed upływem 5 lat od jego nabycia, jak i sposobu wykładni tego rodzaju norm w niniejszej sprawie, stwierdzić należy, że skarżąca spełniła warunki przyznania tzw. ulgi meldunkowej, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. Okoliczność zameldowania w sprzedawanym lokalu w okresie ponad 12 miesięcy jest bowiem bezsporna, co też przyznał organ podatkowy, jak i sąd pierwszej instancji. Podkreślić bowiem należy, że w sytuacji, gdy w aktach sprawy brak jest osobnego zaświadczenia, z którego wynikałoby, że skarżąca była zameldowana w sprzedawanym lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, to jednak w świetle wykładni przepisów prawa materialnego powinno to uruchomić aktywność organu podatkowego we współdziałaniu ze stroną, celem wyjaśnienia, czy zamieszkanie połączone było z zameldowaniem w sprzedawanym lokalu. W rozpoznawanej sprawie organ podatkowy wprawdzie nie dysponował odrębnym zaświadczeniem/oświadczeniem o zameldowaniu w sprzedawanym lokalu, ale stosowną dokumentację uzyskał w toku prowadzonego postępowania, przed wydaniem decyzji w pierwszej instancji. Podsumowując, w świetle uregulowań art. 21 ust. 1 pkt 126 i art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. (w brzmieniu z lat 2007-2008) oraz art. 8 ust. 1 i 3 ustawy zmieniającej z 2008 r., wystarczającym warunkiem skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej było zameldowanie przez podatnika w budynku lub lokalu stanowiącym przedmiot odpłatnego zbycia na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy. Jeżeli w sprawie nie budzi wątpliwości, że podatnik zamieszkiwał pod danym adresem i był zameldowany w tym miejscu przez wymagane co najmniej 12 miesięcy, samo Sygn. akt II FSK 43/18 niezłożenie oświadczenia o spełnieniu tego warunku nie może pozbawiać prawa do takiej ulgi. Pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej pozostały bez wpływu na treść rozstrzygnięcia i ich rozważanie jest bezprzedmiotowe. Wobec uwzględnienia zarzutów skargi kasacyjnej w omówionej części, uznając jednocześnie, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z 19 kwietnia 2017 r. O kosztach postępowania sądowego, na które złożyły się koszty postępowania kasacyjnego oraz koszty postępowania przed sądem pierwszej instancji, orzeczono na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 oraz art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a.