I SA/Gl 78/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Ewa Karpińska Sędzia NSA Anna Wiciak Asesor WSA Beata Kalaga – Gajewska ( spr.) Protokolant: Monika Adamus po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 marca 2005 r. sprawy ze skargi A S.A. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję w części dotyczącej decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...]r. o nr [...]; 2. oddala skargę w pozostałej części; 3. stwierdza, że uchylona część zaskarżonej decyzji nie może być wykonana do czasu uprawomocnienia się wyroku; 4. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...],-([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 z późn. zm.), po rozpatrzeniu odwołania A S.A. w K. utrzymał w mocy łącznie 15 decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...]r. nr [...] i [...]. Na podstawie decyzji pierwszoinstancyjnych stronie odmówiono stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące grudzień 1997r., luty, maj i czerwiec 1998 r. i określono za te miesiące zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, określono zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące marzec, kwiecień 1998 r., określono kwotę różnicy podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny miesiąc za miesiąc styczeń 1998 r., stwierdzono nadpłatę w podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 1998 r. oraz ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące grudzień 1997 r. i od stycznia do czerwca 1998 r. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przedstawiono w pierwszej kolejności stan faktyczny ustalony w toku postępowania podatkowego. W tych ramach wskazano, że strona w dniu [...]r. wystąpiła z wnioskiem o wydanie decyzji w sprawie stwierdzenia nadpłat w podatku od towarów i usług za lata 1996-1998 wynikających z korekt deklaracji VAT-7 za okres od lipca 1996 r. do lipca 1998 r. i przedłożyła jako załączniki korekty deklaracji VAT-7 stwierdzające nadpłatę za miesiące: grudzień 1997r., luty, kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 1998r. W uzasadnieniu wniosku stwierdziła, iż w latach 1996-1998 świadczyła usługi pośrednictwa w obrocie nieruchomościami, które dokumentowała jako sprzedaż opodatkowaną podatkiem od towarów i usług według stawki 22%. Jednakże zgodnie z § 73 pkt 5 lit. b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz. 1024) prowizje z tytułu umów pośrednictwa w obrocie nieruchomościami były zwolnione od podatku od towarów i usług, dlatego żądanie wniosku jest w pełni uzasadnione. Następnie strona (w dniach [...]r. i [...]r.) dwukrotnie korygowała wysokość wnioskowanych kwot nadpłat. W wyniku przeprowadzonej kontroli źródłowej w zakresie prawidłowości rozliczania przez stronę z budżetem państwa podatku od towarów i usług za miesiące styczeń – grudzień 1997 r. i styczeń – lipiec 1998 r. Drugi Urząd Skarbowy w K. stwierdził, iż strona zawyżyła podatek naliczony obniżający podatek należny w grudniu 1997r. na skutek rozliczenia dwóch faktur VAT z dnia [...]r. nr [...] i nr [...], dotyczących ustalenia granic działek, spisania protokołu granicznego i dokonania zakupu usług (geodezyjnych, rozbiórkowych, wyburzeniowych, wycen nieruchomości, sporządzania operatów szacunkowych) związanych z przygotowaniem terenów B do sprzedaży na rzecz wybranych inwestorów - C Sp. z o.o. K., D Sp. z o.o. i E Sp. z o.o. T. oraz zakupu słodyczy. Skutkiem transakcji z tytułu pośrednictwa w obrocie nieruchomościami strona uzyskała prowizję (przychody z pośrednictwa). W oparciu o § 73 pkt 5 lit. b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 154, poz. 797 z późn. zm.) i rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz. 1024) nabycie tych usług było związane ze sprzedażą zwolnioną, dlatego podatek naliczony związany z tą sprzedażą nie podlega odliczeniu, a dokonane przez stronę odliczenie podatku naliczonego w fakturach zakupu tych usług od podatku należnego stanowiło naruszenie art. 25 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 20 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz.50 ze zm.). Ponadto kontrolujący stwierdzili różnice pomiędzy zaewidencjonowanymi kwotami w rejestrze zakupów pozostałych związanych ze sprzedażą zwolnioną od podatku oraz opodatkowaną, a kwotami wykazanymi w deklaracjach VAT-7 za miesiące od marca do maja 1998r. oraz zaniżenie podatku należnego w grudniu 1997r. i w lutym 1998r. Dlatego organ I instancji uznał, iż strona miała prawo do skorygowania błędnie wystawionych dokumentów, jednakże z uwagi na zapis art. 33 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym korekta błędnie naliczonego podatku należnego mogła zostać dokonana w deklaracji VAT-7 za miesiąc, w którym został potwierdzony odbiór dokumentów korygujących przez nabywcę i wydał opisane na wstępie decyzje pierwszoinstancyjne. Strona pismami z dnia [...] i [...]r. złożyła odwołanie od powyższych decyzji, wnosząc o ich uchylenie. Podniosła generalny zarzut, sprowadzający się do tezy, że Urząd Skarbowy nieprawidłowo uznał, że zakwestionowane usługi dotyczą sprzedaży zwolnionej od podatkowania tj. pośrednictwa w obrocie nieruchomościami (prowizje z tytułu wykonania umów pośrednictwa w obrocie nieruchomościami), gdy tymczasem były one związane ze sprzedażą opodatkowaną to jest z administrowaniem specjalną strefą ekonomiczną. Zdaniem strony, wykonanie rzeczonych usług wynikało z ustawowych jej zadań jako strony zarządzającej strefą na podstawie - § 8 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 czerwca 1996 roku w sprawie ustanowienia specjalnej strefy ekonomicznej w województwie [...] (Dz. U. nr 70, poz.459), zarządzenia Ministra Gospodarki z dnia 10 kwietnia 1998r. w sprawie ustalenia planu rozwoju [...] w województwie [...] (Dz. U. nr 70, poz. 459) i Regulaminu [...] zatwierdzonego przez Ministra Gospodarki. Przy interpretacji pojęcia "administrowanie i zarządzanie" należało bowiem posłużyć się definicją zawartą w art.185 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 roku o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz. U. nr 46 z 2000 r. poz.543), dlatego podstawą wystawiania przez stronę faktur z tytułu kosztów administrowania strefą jest § 11 Regulaminu Strefy, a nie konkretne zapisy umowy o administrowanie. Ministerstwo Gospodarki w piśmie nr [...] potwierdziło, iż koszty ponoszone w związku z przygotowaniem nieruchomości do sprzedaży mieszczą się w zakresie administrowania specjalną strefą ekonomiczną. Zatem nabycie usług szczegółowo opisanych w zaskarżonych decyzjach było związane z administrowaniem strefą, tj. ze sprzedażą opodatkowaną i strona miała prawo dokonania odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie tych usług. Ponadto strona zakwestionowała przyjęty przez Urząd Skarbowy sposób rozliczenia naliczonego podatku od towarów i usług, tj. iż strona "nie może odliczać podatku uiszczonego przy zakupach usług wyceny nieruchomości, operatów szacunkowych, wytyczenia granic działek, usług geodezyjnych itp. dotyczących terenów strefy, ponieważ w latach 1997-1998 głównym przychodem strony był przychód z tytułu prowizji ze sprzedaży gruntów (sprzedaż zwolniona)". Strona podkreśliła, że głównym źródłem jej utrzymania jest sprzedaż opodatkowana, m. in. usługi administrowania strefą, wynajmu pomieszczeń, doradztwa, opodatkowanych stawką 22%, natomiast przychody ze sprzedaży gruntów będą tylko do chwili zbycia wszystkich nieruchomości strefowych i ich zagospodarowania przez potencjalnych inwestorów. Argumentowała, iż podatek od towarów i usług powinien być rozliczany strukturą sprzedaży, bowiem wprawdzie ustawodawca zobowiązał w art. 20 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podatników do odrębnego ewidencjonowania podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną, jednakże żaden przepis ustawy nie zobowiązuje do analizowania, czy poczynione zakupy posłużą sprzedaży opodatkowanej w terminie określonym w art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, czy opodatkowanej w przyszłości. Strona zakwestionowała również stanowisko Urzędu Skarbowego w zakresie terminu rozliczania faktur korygujących podatek należny w wysokości 22% wykazany w fakturach dokumentujących sprzedaż zwolnioną, tj. usługi pośrednictwa w obrocie nieruchomościami, który w okresie od grudnia 1996r. do grudnia 1998r. naliczała ze względu na błędne informacje uzyskane w biurze rachunkowym. Zdaniem strony, "rozliczenie faktur korygujących w deklaracjach VAT-7 za miesiące, w których zostały wystawione, spowodowałoby powstanie ujemnej kwoty podatku należnego, a w konsekwencji przy matematycznym ujęciu zgodnym z instrukcją wypełnienia miesięcznej deklaracji VAT-7, niemożność odliczenia podatku VAT z zakupów dokonanych w danym miesiącu". Zatem rozliczenie powyższych korekt za miesiące, w których strona nieprawidłowo opodatkowała usługi pośrednictwa w obrocie nieruchomościami, miało umożliwić ustalenie prawidłowej struktury sprzedaży za te miesiące, a w konsekwencji prawidłowe kwoty podatku naliczonego do odliczenia. Natomiast w odwołaniu w części dotyczącej decyzji ustalających dodatkowe zobowiązanie podatkowe strona zarzuciła naruszenie przepisu art. 68 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe nie powstaje jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Powołała się w tym zakresie na stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w orzeczeniu z dnia 13 lutego 2002r. sygn. akt III SA 2927/01, z którego wynika, że "wydanie decyzji ustalających wysokość zobowiązania podatkowego po upływie 3 lat od momentu powstania obowiązku podatkowego rażąco narusza prawo". Odnosząc się do przedstawionych zarzutów Dyrektor Izby Skarbowej w pierwszej kolejności nawiązał do przepisu art. 72 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa i art. 33 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i uznał, iż przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku jest obowiązana do jego zapłaty także wówczas, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona od podatku. Podatek należny wykazany w fakturach w sytuacji, gdy dana sprzedaż jest zwolniona od podatku jest bezwzględnie podatkiem do zapłaty i podatnik nie może wystąpić do urzędu skarbowego o jego zwrot w trybie żądania stwierdzenia nadpłaty, ale może go skorygować wyłącznie poprzez wystawienie dokumentu korygującego, czyli w tym przypadku faktury korygującej, które strona wystawiła w 1999 r. Wówczas zasady wystawiania i rozliczania faktur korygujących określały przepisy § 43 i 44 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz. 1024 z późn. zm.), które m. in. nakładały na wystawców faktur korygujących obowiązek posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę, zwłaszcza, gdy korekta powodowała obniżenie podatku należnego, a u nabywcy powstawał obowiązek zmniejszenia podatku naliczonego w rozliczeniu za miesiąc, w którym tę fakturę korygującą otrzymał. Zatem zdaniem organu odwoławczego strona mogła obniżyć podatek należny w rozliczeniu za miesiąc, w którym otrzymała potwierdzenie odbioru przez nabywcę faktury korygującej (vide wyroki NSA: z 17.ll.99r. sygn. akt III SA 7868/98; z 22.02.0r. sygn. akt 1 SA/Ka 2266/00). Wobec powyższego brak było podstaw, w świetle przepisów art. 79 § 2 pkt 1 lit. b ustawy Ordynacja podatkowa, art. 33 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz § 43 i 44 ww. rozporządzenia Ministra Finansów do stwierdzenia nadpłaty podatku za poszczególne miesiące 1997r. i 1998r. z uwagi na fakt, iż faktury korygujące zostały wystawione dopiero w 1999 r. i do czasu ich sporządzenia obowiązywał zapis art. 33 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, zgodnie z którym na podatniku ciążył obowiązek zapłaty wykazanego w nich podatku. Zdaniem organu odwoławczego strona w okresie rozliczeniowym świadczyła zarówno usługi opodatkowane podatkiem od towarów i usług według stawki 22% (administrowanie strefą, wynajem pomieszczeń, doradztwo), nie podlegające ustawie (sprzedaż gruntów), jak i zwolnione od podatku (pośrednictwo w obrocie nieruchomościami). Zgodnie z ustawową definicją zarządzania nieruchomościami, zawartą w art. 185 ustawy z dnia 21.08.1997r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. z 2000r. Dz. U. nr 46, poz. 543 z późn. zm,) polega ono na podejmowaniu wszelkich decyzji i dokonywaniu czynności zmierzających do utrzymywania nieruchomości w stanie nie pogorszonym zgodnie z jej przeznaczeniem, jak również do uzasadnionego inwestowania w tę nieruchomość. Jednakże należało zauważyć, iż zarządzanie nieruchomościami, w rozumieniu tej ustawy, jest działalnością zawodową wykonywaną przez zarządców na zasadach określonych w tej ustawie (art. 184 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami). Zatem, cytowany wyżej przepis art. 185 ustawy o gospodarce nieruchomościami nie ma zastosowania do strony, bowiem strona nie jest zarządcą w rozumieniu tej ustawy. Zgodnie z art. 184 ust. 2 ustawy zarządcą nieruchomości jest osoba fizyczna, posiadająca licencję zawodową nadaną w trybie przepisów rozdziału 4 Działu V ustawy oraz, z zastrzeżeniem art. 232 ust. 3, osoba fizyczna prowadząca bez posiadania licencji zawodowej działalność w zakresie zarządzania nieruchomościami. Dlatego pojęcie "zarządzania i administrowania" należy rozpatrywać indywidualnie dla każdego podmiotu i obejmuje ono swym zakresem te czynności, które w przypadku strony nakładają stosowne przepisy prawa. Strona, pobierając prowizję z tytułu wykonywania usług pośrednictwa w obrocie nieruchomościami - które przecież świadczyła w ramach obowiązków związanych z administrowaniem i zarządzaniem strefą i zgodnie z jej statutowymi obowiązkami - sama uznała, iż wyżej wymienione usługi są czynnościami zwolnionymi z opodatkowania i w związku z tym wystąpiła z wnioskami o stwierdzenie nadpłaty. Zgodnie bowiem z § 73 pkt 5 lit. b ww. rozporządzenia Ministra Finansów z 15 grudnia 1997 r. prowizje z tytułu wykonania umów pośrednictwa w obrocie nieruchomościami są zwolnione od podatku bez względu na fakt, iż usługa pośrednictwa świadczona jest przez podatnika w ramach zarządzania strefą. Zwolnienie to ma charakter przedmiotowy i dotyczy wszystkich podmiotów świadczących te usługi niezależnie od tego, czy obowiązek ich świadczenia wynika z przepisów prawa. Powyższa zasada dotyczy również podatku naliczonego do odliczenia. Zatem skoro przedmiotowe zakupy zostały dokonane w związku z wykonaniem umowy pośrednictwa w obrocie nieruchomościami (za m-c grudzień 1997 r. w związku z wykonaniem umowy sprzedaży gruntu) - zakwestionowane faktury dokumentują ustalenie granic działek, wykonanie wyceny nieruchomości, rozbiórkę obiektu znajdującego się na nieruchomości, sporządzanie aktu notarialnego dot. obrotu nieruchomością, tj. czynności które są niezbędne do wykonania umowy pośrednictwa - to należało je zaewidencjonować jako związane ze sprzedażą zwolnioną, tj. pośrednictwem w obrocie nieruchomościami. Odnośnie możliwości rozliczenia przez stronę podatku od towarów i usług strukturą sprzedaży organ odwoławczy stwierdził, iż zgodnie z art. 20 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, a podatnik może także zmniejszyć podatek należny o taką część podatku naliczonego, która odpowiada procentowemu udziałowi wartości sprzedaży towarów opodatkowanych podatkiem w wartości sprzedaży ogółem. Na podstawie zakwestionowanych faktur możliwe było określenie kwoty podatku naliczonego związanego wyłącznie ze sprzedażą zwolnioną od podatku, w związku z czym strona była zobowiązana w takiej sytuacji do dokonania rozliczenia zgodnie z zasadami określonymi w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W tym przypadku nie wystąpiły okoliczności uzasadniające zastosowanie przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, bowiem możliwe stało się wyodrębnienie kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą zwolnioną od podatku od towarów i usług. Organ odwoławczy uznał, iż decyzja ustalająca kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego lub odpowiednio kwoty zawyżenia zwrotu różnicy lub zwrotu podatku naliczonego, nie jest w tym przypadku decyzją samoistną, lecz następstwem wydania przez organ podatkowy decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w prawidłowej wysokości. Oznacza to, iż byt prawny decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, wydanej na podstawie art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, jest nierozerwalnie związany z decyzją określającą zobowiązanie w tym podatku. W konsekwencji - terminy przedawnienia powinny być identyczne dla obydwu rodzajów decyzji, tj. termin podstawowego zobowiązania podatkowego wynoszący 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności będzie miał zastosowanie do decyzji wydanej na podstawie art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca powtórzyła w zasadzie istotę zarzutów podniesionych w odwołaniu. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zgodnie z umową o zastępstwo procesowe, zawartą w dniu [...]r. Skarżąca zarzuciła organowi odwoławczemu naruszenie przepisów art. 19 ust. 1, 20 ust. 2 i 3 oraz art. 25 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, z tym, że w stosunku do decyzji ustalających dodatkowe zobowiązanie podatkowe zarzutem dodatkowym było naruszenie art. 68 ustawy Ordynacja podatkowa. Na poparcie swych żądań pełnomocnik skarżącej nawiązał do dotychczasowego przebiegu postępowania prowadzonego w niniejszej sprawie, przy czym odwołał się do treści uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie Ośrodka Zamiejscowego w Katowicach wydanego w dniu 23 grudnia 2002 r. o sygn. akt I SA/Ka 2191/01. Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. W piśmie procesowym z dnia [...]r. skarżąca stwierdziła, że zanim został rozpatrzony wniosek o wstrzymanie wykonania decyzji Drugi Urząd Skarbowy w K. wystawił w dniu [...]r. tytuły wykonawcze obarczone wadą prawną, gdyż skarżąca nie uchybiła terminom wykonania decyzji podatkowych, a nawet częściowo je uregulowała w dniu [...]r. Zdaniem skarżącej w sprawie nie nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia, gdyż wobec skarżącej nie podjęto czynności egzekucyjnych nawet w oparciu o bezprawnie wystawione tytuły wykonawcze, dlatego Dyrektor Izby Skarbowej w dacie wydania zaskarżonej decyzji tj. [...]r. winien umorzyć postępowanie z uwagi na upływ terminu przedawnienia w odniesieniu do decyzji pierwszoinstancyjnych. W odpowiedzi na pismo skarżącej z dnia [...]r. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że przedmiotowe postępowanie podatkowe wygasło z uwagi na jego zapłacenie przez skarżącą zobowiązania w dniu [...]r. i dlatego nie mogło wygasnąć po raz drugi w trybie przedawnienia. Na rozprawie pełnomocnik skarżącej powtórzył zarzuty sformułowane w skardze, a pełnomocnik organu odwoławczego podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje tylko na częściowe uwzględnienie w zakresie obejmującym część zaskarżonej decyzji dotyczącą dodatkowego zobowiązania podatkowego, a w pozostałym zakresie jako zgodna z obowiązującymi przepisami prawa podlega oddaleniu. Odnosząc w rozpoznawanej sprawie się do kwestii spornej polegającej na odpowiedzi na pytanie czy organy rozstrzygające sprawę w obu instancjach trafnie ograniczyły prawo skarżącej do obniżenia podatku od towarów i usług o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych w toku postępowania faktur i w związku z tym odmówiły stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące grudzień 1997r., luty, maj i czerwiec 1998 r. i określiły za te miesiące zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług oraz określiły zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące marzec, kwiecień 1998 r., a także określiły kwotę różnicy podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny miesiąc za miesiąc styczeń 1998 r. i stwierdziły nadpłatę w podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 1998 r. Podnieść trzeba na wstępie, iż ustanowione w art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz.50 ze zm.), zwanej dalej "ustawą p.t.u." prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług stanowi podstawową cechę konstrukcji podatku od towarów i usług, będącego wielofazowym powszechnym podatkiem obrotowym netto. Uprawnienie to nie może być traktowane jako ulga podatkowa. Wobec tego, przepisy wprowadzające ograniczenia tego prawa mają charakter wyjątków od zasady i dlatego przy ich stosowaniu nie można stosować wykładni rozszerzającej. Zasada ta dotyczy również przepisu art. 20 ustawy p.t.u., dotyczącego podatników, którzy jednocześnie dokonują sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej od podatku. Rozważenia zatem wymagało przy rozstrzyganiu sprawy jakie znaczenie dla jej wyniku miała wykładnia tego przepisu, w szczególności zaś to, czy przepis ten odnosić należy do samego faktu, że podatnik w ramach swej działalności dokonuje zarówno sprzedaży opodatkowanej, jak i zwolnionej od opodatkowania, a także w ogóle nie podlegającej podatkowi od towarów i usług, czy też chodzi o sytuację zamkniętą w ramach konkretnego okresu rozliczeniowego. Jakie znaczenie ma to dla rozstrzygnięcia sprawy wynika z ustępu 2 tego artykułu, zgodnie z którym podatnik może zmniejszyć podatek należny o kwotę podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną i nie można odrywać tego przepisu od pozostałych przepisów art. 20 ustawy p.t.u., a w szczególności od wskazanego wyżej jego ust. 1, zobowiązującego podatnika do odrębnego określania kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną. Oznacza to, że przepisy art. 20 ustawy p.t.u. w tym i ust. 2 tego artykułu, nie mają zastosowania do podatników, którzy dokonują jednocześnie sprzedaży opodatkowanej oraz takiej która w ogóle nie podlega podatkowi od towarów i usług /np. wyroki NSA z dnia 7.I.1999 r. sygn. akt I SA/Wr 1845/98 /publ. Lex nr 39754/, z dnia 4.XI.1999 r. sygn. akt I SA/Łd 1438/97 /Lex nr 39530/, z dnia 22.IX.1999 r. sygn. akt I SA/Wr 886/97 /Lex nr 43397/. Skoro tak, to zasady wynikającej z art. 20 ust. 2 ustawy p.t.u. nie można przenosić na art. 19 ustawy p.t.u., który nie zawiera w swej treści takich ograniczeń. Rozważenia wymagało zatem w rozpoznawanej sprawie, jak należy rozumieć pojęcie: "podatnik dokonujący jednocześnie sprzedaży towarów opodatkowanych i zwolnionych od opodatkowania". Dalsza część przepisu art. 20 ust. 1 ustawy p.t.u. nawiązująca do obowiązku odrębnego określania kwot podatku naliczonego związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną od podatku, wskazuje na to, że chodzi o sytuacje mające miejsce w okresie rozliczeniowym. Jeśli zatem w okresie rozliczeniowym taka sytuacja nie ma miejsca, to znaczy, że podatnik dokonuje wyłącznie sprzedaży opodatkowanej bądź sprzedaży opodatkowanej i nie podlegającej podatkowi, to obowiązek wynikający z art. 20 ust. 1 ustawy p.t.u. nie istnieje, nie działa też reguła art. 20 ust. 2 ustawy p.t.u. Innymi słowy, jeśli w okresie rozliczeniowym podatnik dokonuje sprzedaży opodatkowanej i nie podlegającej podatkowi od towarów i usług, to pozbawienie go prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony może mieć miejsce tylko wtedy, gdy nie spełnia on warunków określonych w tym przepisie bądź gdy zaistnieją inne wyłączenia tego uprawnienia. Kontynuując wywód, zwrócić uwagę trzeba na to, że z porównania art. 19 ust. 1 i art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy p.t.u. wynika zasada, w myśl której, warunkiem obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług jest zaliczenie wydatków poniesionych na zakup towarów lub usług do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych lub osób fizycznych. Jeśli dany wydatek nie mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów z uwagi na to, że nie został poniesiony w celu uzyskania przychodów względnie został przez ustawę o podatku dochodowym jednoznacznie wyłączony z kosztów uzyskania przychodów, to – generalnie rzecz biorąc – związany z tym wydatkiem podatek naliczony nie podlegał odliczeniu. Innymi słowy, poniesienie wydatku podlegającego bądź to zaliczeniu wprost do kosztów uzyskania przychodów bądź rozliczeniu w formie amortyzacji środków trwałych uprawniało do odliczenia podatku naliczonego przy nabywaniu takich towarów i usług, z zachowaniem jedynie reguł wynikających z art. 20 ust. 1, 2 i 3 ustawy p.t.u. jeśli istniały podstawy do ich zastosowania w danym okresie rozliczeniowym. W rozpoznawanej sprawie zasadnicze znaczenie dla jej rozstrzygnięcia ma zatem to, czy w poszczególnych okresach rozliczeniowych prawidłowo zastosowano normę art. 20 ust. 2 ustawy p.t.u., a także to, jakie działania skarżącej mieściły się w pojęciu usług w zakresie zarządzania i administrowania nieruchomościami świadczonymi na zlecenie. Sprzedaż bowiem tych usług w poszczególnych okresach rozliczeniowych występowała "jednocześnie" ze sprzedażą zwolnioną od opodatkowania bądź nie podlegającą opodatkowaniu. Przepisy ustawy podatkowej, ani wydanych na jej podstawie przepisów wykonawczych nie zawierają definicji zarządu bądź administrowania. Brak ich też w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. Stwarza to trudności interpretacyjne tym większe, że w rozpoznawanej sprawie kluczowym zagadnieniem było prawidłowe zakwalifikowanie podejmowanych przez skarżącą czynności zgodnie z Polską Klasyfikacją Towarów i Usług. W tym miejscu rozważań podkreślić trzeba, iż jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, zasadniczym powodem, dla którego organy podatkowe zakwestionowały prawo skarżącej do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony było powiązanie zakupu usług ze sprzedażą nieopodatkowaną bądź nie podlegającą ustawie o podatku od towarów i usług. Kluczowym zaś dowodem była w tym zakresie opinia Wojewódzkiego Urzędu Statystycznego w K. z dnia [...]r. i uzupełniona pismem z dnia [...]r. Z treści tego ostatniego pisma wynika, że wymienione w piśmie Izby Skarbowej usługi świadczone przez stronę skarżącą na terenie A kwalifikuje się generalnie do czterech kategorii. Pierwsza z nich, to usługi w zakresie zarządzania nieruchomościami, świadczone na zlecenie /PWWiU - kategoria 70.32.1/ oraz usługi w zakresie administrowania nieruchomościami świadczone na zlecenie /KWiU – kategoria 70.32.1/. Drugą stanowi sprzedaż nieruchomości będących własnością zarządzającego /kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek i kupno i sprzedaż nieruchomości stanowiących majątek własny/. Do trzeciej zaliczono wynajem nieruchomości będących własnością zarządzającego /usługi w zakresie wynajmowania nieruchomości na własny rachunek i usługi w zakresie wynajmowania nieruchomości stanowiących majątek własny/. Do ostatniej kategorii zaliczono usługi developerskie /bez własnego wykonawstwa robót budowlanych/ polegające na organizatorskim skupianiu środków finansowych technicznych i fizycznych w celu realizacji projektów związanych z późniejszą sprzedażą nieruchomości niemieszkalnych /zagospodarowanie i sprzedaż nieruchomości niemieszkalnych i budowa i sprzedaż nieruchomości niemieszkalnych/. Owa analiza czynności podejmowanych przez skarżącą obejmowała szereg czynności objętych między innymi pismem Ministerstwa Gospodarki z dnia [...] r. nawiązującego do pisma skarżącej z dnia [...]r., w którym przedstawiono dziewięć kategorii czynności podejmowanych w oparciu o rozdział V Regulaminu A. Odnosząc się zaś do treści tej opinii Izba Skarbowa stwierdziła w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że "usługi świadczone w ramach zarządzania i administrowania terenem Strefy należy zakwalifikować jak wyżej, natomiast pozostałe wykonywane przez A S.A. czynności" /między innymi zagospodarowanie nieruchomości, kupno i sprzedaż nieruchomości nie mieszczą się w kategoriach KWiU i PKWiU/. Treść omawianej opinii, a także uzasadnienia zaskarżonej decyzji w tej części dostarcza dostatecznych danych, że według oceny Wojewódzkiego Urzędu Statystycznego można zaliczyć do tej kategorii usług te, które z mocy § 73 pkt 5b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym są zwolnione od podatku, a pozostałe do kategorii usług związanych z zarządzaniem i administrowaniem Strefą bądź innych usług. Jest to tym bardziej istotne, że Dział VII Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług obejmuje: - usługi związane z zagospodarowaniem i sprzedażą nieruchomości mieszkalnych własnych lub dzierżawionych /podział na działki i parcele/ - usługi związane z zagospodarowaniem i sprzedażą nieruchomości niemieszkalnych, - kupno i sprzedaż posiadanych na własność lub dzierżawionych terenów, budynków mieszkalnych, budynków niemieszkalnych i innych nieruchomości, - wynajem lub dzierżawę własnej nieruchomości, - usługi pośrednictwa w sprzedaży budynków mieszkalnych i niemieszkalnych łącznie z gruntem, terenów pod zabudowę mieszkalną i niemieszkalną, - usługi zarządzania /administrowania/ nieruchomościami mieszkalnymi i niemieszkalnymi /łącznie z usługami w zakresie wyceny/. Tymczasem zgodnie z § 73 pkt 5b cytowanego rozporządzenia zwalnia się od podatku od towarów i usług, prowizje i inne wynagrodzenia z tytułu wykonywania umów agencyjnych, zlecenia i pośrednictwa lub innych umów o podobnym charakterze w obrocie nieruchomościami. Skoro tak, to oceny poszczególnych czynności powinny odnosić się do usługi objęte cytowanym Działem,a ocena czynności mieszczących się w pojęciu usług zarządzania /administrowania/ nieruchomościami uwzględnia fakt, iż czynności te obejmują również usługi w zakresie wyceny, czyli takie czynności, które organy rozstrzygające sprawę zaliczyły do "czynności technicznych". W końcu organy podatkowe prawidłowo rozważyły, iż przy definiowaniu omawianych pojęć nie było celowe posłużenie się ustawową definicją zarządzania nieruchomościami zawartą w art. 185 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami /Dz. U. z 2000 r. nr 46 poz. 543/ jako najbliższą istoty i przedmiotu działalności skarżącej. Reasumując, skoro – zdaniem Sądu – zaskarżona decyzja zawiera w tym zakresie niezbędne dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy rozważania nad zakresem zastosowania w sprawie art. 20 ustawy p.t.u., a rozważania dotyczące pojęcia usług w zakresie zarządzania i administrowania nieruchomościami można ocenić jako kompletne i wszechstronne, to w tym zakresie zaskarżona decyzja jest prawidłowa, a zarzuty skargi obejmujące w tej części zaskarżoną decyzję są nieuzasadnione. W tej sytuacji uznano, iż organy podatkowe generalnie w prawidłowy sposób dokonały kwalifikacji prawnej usług świadczonych przez skarżącą w okresie objętym skargą. W punkcie wyjścia rozważań nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji w kwestii związanej z orzeczeniem o dodatkowym zobowiązaniu podatkowym należy wskazać, że z treści podjętych w niniejszej sprawie rozstrzygnięć organ odwoławczy twierdzi, że zobowiązanie wynikające z art. 27 ust. 5 i 6 ustawy p.t.u., jako mające charakter akcesoryjny w stosunku do zobowiązania w podatku od towarów i usług, przedawnia się w tym samym terminie co zobowiązanie główne, czyli w terminie pięcioletnim, określonym w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu znajdującym zastosowanie w niniejszej sprawie. Stanowisko takie organ odwoławczy uzasadnił poglądem wyrażonym w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 7 listopada 2002 r. sygn. akt III RN 124/02 ( publ. Prok. O Pr. 2003/3/48). Trafnie zatem zarzucono w skardze, że zaskarżona decyzja w odniesieniu do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za objęte nią miesiące narusza art. 68 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 z późn. zm.). Z treści art. 21 § 1 Ordynacji podatkowej wynika wyraźnie, że w polskim systemie podatkowym każde zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, niezależnie od tego czy ma ono charakter zobowiązania "podstawowego" czy też "akcesoryjnego" może powstać albo z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania albo w drodze doręczenia decyzji ustalającej takie zobowiązanie. O konstytutywnym charakterze dodatkowego zobowiązania podatkowego przesądza brzmienie przepisów ustawy p.t.u., wskazujące na "ustalenie" tego zobowiązania. Wydawana zatem przez organy podatkowe decyzja "ustalająca" dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest decyzją, do której zastosowanie znajduje przepis art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji oznacza to, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe oparte na przepisach ustawy p.t.u. nie powstanie, jeżeli wydanie i doręczenie decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania nastąpi po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zaistniały nieprawidłowości w składanych przez podatnika deklaracjach. Z powyższych względów, skład orzekający w niniejszej sprawie odnosząc się do przedstawionego powyżej problemu terminu przedawnienia rozstrzygnięcia dotyczącego dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług nie podzielił poglądu wyrażonego w zaskarżonej decyzji oraz zaprezentowanego w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 7 listopada 2002 r. sygn. akt III RN 124/02 ( publ. Prok. O Pr. 2003/3/48), na który powołał się organ odwoławczy. Równocześnie pogląd ten spotkał się z negatywnymi komentarzami autorów doktryny prawa podatkowego (por. T. Michalik "Ustawa o VAT. 2003 r. Komentarz", Wyd. C.H. Beck W-a 2003 r., str. 622-624), a w szczególności został zaprezentowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (vide wyroki: z dnia 27 maja 1997 r. sygn. III SA 1779/06, Lex nr 30787; z dnia 13 czerwca 1997 r. sygn. III SA 774/97 – nie publ.; z dnia 21 sierpnia 1997 r. sygn. I SA/Kr 96/97, Lex nr 30337; z dnia 16 stycznia 1998 r. sygn. III SA 1118/96, Lex nr 32127; z dnia 25 kwietnia 1998 r. sygn. III SA 2580/00, POP z 2002 r., nr 1 str 8; z dnia 13 lutego 2002 r. sygn. IIISA 2927/01, Dor. Pod. Z 2003 r., nr 3, poz. 7/8, str 75; z dnia 12 grudnia 2003 r. sygn. III SA 320/02, Mon. Pod. z 2004 r., nr 3, str 40). Pogląd reprezentowany przez organ odwoławczy spotkał się także z glosami krytycznymi H. Dzwonkowskiego (Mon. Pod. z 2001 r., nr 10, str. 36), A. Bartosiewicza i R. Kubackiego (Glosa z 2002 r., nr 3, str. 20), A. Hanusza i J. Leńczuka (OSP z 2003 r., nr 3, str. 31) oraz B. Brzezińskiego (POP z 2003 r. nr 2, str. 173). Dopiero od dnia 1 stycznia 2003 r. ustawodawca wprowadził nowe brzmienie przepisu art. 68 § 3 Ordynacji podatkowej określające, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy i nowelizacja ta jest wsparciem dla stanowiska zaprezentowanego przez skład orzekający w niniejszej sprawie. Odnosząc zatem powyższe uwagi do stanu faktycznego sprawy stwierdzić trzeba, że decyzje Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. w zakresie objętym dodatkowym zobowiązaniem podatkowym od towarów i usług z dnia [...]r. o nr [...] doręczono skarżącej w dniu [...]r. (akta I instancji – teczka 4/4 - karta 54 do 60 akt podatkowych), a stosownie do powołanego art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej zostały one doręczone po upływie okresu trzech lat licząc od końca roku podatkowego (tj. 1997 i 1998), w którym powstał obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług. Mając na uwadze wszystkie przytoczone względy i całokształt okoliczności sprawy Sąd działając na podstawie art. 135, art. 145 § 1 lit. a i c, art. 152 oraz art. 200 w związku z art. 206 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270) skargę częściowo uwzględnił i zaskarżoną decyzję uchylił w części obejmującej rozstrzygnięcie w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego (pkt 1 sentencji orzeczenia). Jednocześnie orzekł o niewykonalności tej części zaskarżonej decyzji do czasu uprawomocnieni się wyroku (pkt 3 sentencji) oraz w pozostałej części nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi na zasadzie art. 151 tej samej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił ją (pkt 2 sentencji orzeczenia). Równocześnie obciążył Dyrektora Izby Skarbowej kosztami postępowania w sprawie mając na uwadze treść przepisów art. 223 ust. 2 i art. 225 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 123, poz. 1059, Nr 126, poz. 1069 i Nr 153, poz. 1271) w związku z § 2 ust. 1 i § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. nr 163, poz. 1349 z późn. zm.). .