I SA/Gl 782/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Suleja-Klimczyk (spr.), Sędziowie WSA Agata Ćwik-Bury, Anna Rotter, Protokolant Specjalista Magdalena Kurpis, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 marca 2022 r. sprawy ze skargi B. K., S. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2017 w następstwie stwierdzenia nieważności decyzji oddala skargę. Decyzją z dnia [...] r. Nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach (dalej Kolegium lub SKO), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020r. poz. 1325 z późn. zm. - dalej O.p.) - po rozpatrzeniu odwołania B. i S. K. (dalej podatnicy, strona skarżąca) od decyzji Prezydenta Miasta S. (dalej organ I instancji lub Prezydent) z dnia [...] r. Nr [...] w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości za rok 2017 - utrzymało w mocy decyzję organu I instancji W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Kolegium wskazało, iż ww. decyzją z dnia [...] r. organ pierwszoinstancyjny ustalił B. K. i S. K. podatek od nieruchomości na rok 2017 w kwocie [...] zł. Strona wniosła w terminie odwołanie, w którym zarzuciła: - sprzeczność istotnych ustaleń z treścią zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego poprzez wydanie decyzji wymiarowej za rok 2017 w dniu [...] r., a nie było podstaw do zastosowania art. 254 O.p; - obrazę przepisów prawa materialnego, a to art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a poprzez ponowne wydanie decyzji (nie w trybie wznowienia ani innym nadzwyczajnym trybie), podczas gdy SKO w dniu [...] r. wydało orzeczenie kasatoryjne i postępowanie w sprawie umorzyło; - sprzeczność istotnych ustaleń organu z treścią zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego poprzez wydanie decyzji w oparciu o błędną ewidencję gruntów i budynków, albowiem w ewidencji grunty błędnie zaklasyfikowano jako "grunty pozostałe, w tym zajęte na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego", podczas gdy grunty te stanowią nieużytki i nie są wykorzystywane do prowadzenia żadnej działalności; - obrazę przepisów postępowania mającą wpływ na treść decyzji tj. naruszenie przepisów art. 121, 122, 180, 187, 191 i 194 O.p., a także art. 2 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, poprzez rozstrzygnięcie sprawy na niekorzyść podatnika na podstawie błędnych zmian w ewidencji gruntów; - naruszenie norm prawa powszechnie obowiązującego, a w szczególności: a) art. 2 Konstytucji RP poprzez przyjęcie, że ustalenie zobowiązania podatkowego ustala się jedynie w oparciu o ewidencję, a nie w sposób odpowiadający faktycznemu i prawnemu charakterowi nieruchomości, b) art. 41 ust. 1 Karty Praw Podstawowych UE przez niewykonywanie "dobrej administracji", uchybienie art. 4, 9, 10 19 Europejskiego Kodeksu Dobrej Administracji poprzez brak przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności mimo istnienia stosownej podstawy prawnej oraz wniosku; - obrazę przepisów prawa materialnego, a to art. 254 O.p. poprzez wydanie decyzji w dniu [...] r. podczas gdy zmiana okoliczności faktycznych mających wpływ na wysokość opodatkowania w roku 2017 miała miejsce już w roku 2015, a więc przed wydaniem decyzji wymiarowej. W rezultacie podatnicy wnieśli o uchylenie decyzji w całości. Rozpatrując sprawę po wniesieniu odwołania SKO podniosło, iż podstawę prawną wymiaru podatku od nieruchomości na 2017 rok stanowią przepisy ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 1170 z późn. zm. - dalej u.p.o.l.) oraz uchwały Rady Miasta Siemianowic Śląskich w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości na dany rok podatkowy. Zgodnie z treścią art. 3 ust. 1 u.p.o.l. podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące: 1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3; 2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych; 3) użytkownikami wieczystymi gruntów; 4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie: a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Krajowym Ośrodkiem Wsparcia Rolnictwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości, b) jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2. Jak wynika z akt sprawy, podatnicy są współużytkownikami wieczystymi nieruchomości położonych na terenie S. o łącznej powierzchni [...] m2. Grunty o pow. [...] m2 do dnia 13 maja 2015 r. sklasyfikowane były jako nieużytki oraz grunty zadrzewione i zakrzewione i zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l. były zwolnione od podatku od nieruchomości. W wyniku dokonanej w 2015 r. modernizacji ewidencji gruntów i budynków - grunty sklasyfikowane dotychczas jako nieużytki (N) bądź grunty zadrzewione i zakrzewione (Lz) - zostały sklasyfikowane jako tereny przemysłowe (Ba), tereny rekreacyjno-wypoczynkowe (Bz), inne tereny zabudowane (Bi). Dalej Kolegium opisało przebieg postępowania administracyjnego. Wyjaśniło w tym zakresie, iż decyzją z dnia [...] r. nr [...] organ I instancji ustalił podatnikom podatek od nieruchomości na 2017 rok w kwocie [...] zł za grunty związane z działalnością gospodarczą o pow. [...] m2 (decyzja nr 1). W związku z pismem podatnika o zaprzestaniu z dniem [...] r. działalności gospodarczej - decyzja ta została zmieniona w trybie art. 254 O.p. decyzją z dnia [...] r. - poprzez zmianę wysokości podatku od nieruchomości za rok 2017 z kwoty [...] zł do kwoty [...] zł. Odrębną decyzją z dnia [...] r. nr [...] organ ustalił podatnikom podatek od nieruchomości za 2017 rok w kwocie [...] zł za grunty pozostałe o pow. [...] m2, a grunty o pow. [...] m2 objął zwolnieniem od podatku (tzw. "decyzja odrębna"). Następnie, decyzją z dnia [...] r. nr [...] organ - działając w trybie art. 254 O.p. - zmienił także i tę decyzję z [...] r. poprzez zmianę wysokości podatku za 2017 rok z kwoty [...] zł do kwoty [...] zł. Od tej ostatniej decyzji strona wniosła odwołanie. Po jego rozpatrzeniu, decyzją z dnia [...] r. Nr [...] Kolegium uchyliło zaskarżoną decyzję organu I instancji i umorzyło postępowanie w sprawie. Kolegium stwierdziło bowiem, że zmiany w ewidencji gruntów i budynków miały miejsce w 2015 r. a zatem przed wydaniem pierwotnej decyzji wymiarowej na rok 2017. Organ nie mógł zatem zmienić "decyzji odrębnej" z dnia [...] r. w trybie art. 254 O.p., gdyż przepis ten odnosi się do zmian jakie miały miejsce po doręczeniu decyzji ustalającej lub określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Mając na uwadze zaistniałą sytuację, Kolegium uwzględniło wniosek organu I instancji i decyzją z dnia [...] r. Nr [...] stwierdziło nieważność "decyzji odrębnej" Prezydenta z dnia [...]r. Kolejną decyzją o nr [...] z tej samej daty Kolegium stwierdziło także nieważność decyzji nr [...] Prezydenta z dnia [...]r. nr [...] w sprawie ustalenia podatku od nieruchomości za 2017 rok w kwocie [...] zł. Straciła zatem byt decyzja zmieniająca ww. decyzję z [...] r., obniżająca zobowiązanie podatkowe do kwoty [...] zł. Jak bowiem wyżej zaznaczono, została ona wydana w trybie art. 254 O.p., a cechą decyzji wydanej na podstawie art. 254 O.p. jest to, że nie funkcjonuje ona samodzielnie w obrocie prawnym. Byt prawny takiej decyzji jest związany z funkcjonowaniem w obrocie prawnym decyzji ostatecznej, pierwotnie ustalającej lub określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W tej sytuacji, po wyeliminowaniu z obrotu prawnego pierwotnych decyzji wymiarowych za 2017 rok organ I instancji postanowieniem z dnia [...] r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia podatku od nieruchomości za lata 2017-2020. Postanowieniem z dnia [...] r. organ wyznaczył podatnikom 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego, a następnie powołaną na wstępie decyzją z dnia [...] r. ustalił podatnikom podatek od nieruchomości na rok 2017 w kwocie [...] zł. Decyzję doręczono podatnikom w dniu [...] r. Dalej Kolegium wskazało, iż przedmiotem opodatkowania w badanej sprawie są grunty o łącznej powierzchni [...] m2, opodatkowane stawką przewidzianą dla gruntów pozostałych (w tym gruntów zajętych na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego). Zarzuty sformułowane w odwołaniu podatników SKO uznało za całkowicie nieuzasadnione. Jak wyjaśniło, przyczyną uchylenia decyzji z dnia [...] r. nr [...] i umorzenia postępowania w sprawie było błędne zastosowanie przez organ trybu z art. 254 O.p. Przepis ten odnosi się bowiem do zmian jakie miały miejsce po doręczeniu decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Wbrew twierdzeniom odwołujących organ nie wydał decyzji "ponownie" po umorzeniu postępowania, lecz wydał nowe decyzje wymiarowe, do czego był zobowiązany po stwierdzeniu przez Kolegium nieważności dwóch ostatecznych decyzji Prezydenta z dnia [...]r. Powołane wyżej decyzje z dnia [...] r. zostały doręczone podatnikom w dniu [...] r. Co do zarzutu sprzeczności istotnych ustaleń organu z treścią zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego poprzez wydanie decyzji w oparciu o błędną ewidencję gruntów i budynków, a to z tej przyczyny, że w ewidencji grunty błędnie zaklasyfikowano jako "grunty pozostałe, w tym zajęte na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego", podczas gdy grunty te stanowią nieużytki i nie są wykorzystywane do prowadzenia żadnej działalności - SKO również uznało ten zarzut za nietrafny. Przede wszystkim stwierdziło, że będące przedmiotem opodatkowania grunty nie są sklasyfikowane w ewidencji gruntów jako "grunty pozostałe, w tym zajęte na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego", lecz jako: - działka obręb [...] nr [...] o pow. [...] m2- tereny przemysłowe (Ba); - działka obręb [...] nr [...] o pow. [...] m2- tereny rekreacyjno-wypoczynkowe (Bz); - działka obręb [...] nr [...] o pow. [...] m2 - tereny rekreacyjno-wypoczynkowe (Bz); - działka obręb [...] nr [...] o pow. [...] m2 - tereny rekreacyjno-wypoczynkowe (Bz); - działka obręb [...] nr [...] o pow. [...] m2 - tereny rekreacyjno-wypoczynkowe (Bz); - działka obręb [...] nr [...] o pow. [...] m2 - tereny przemysłowe (Ba); - działka obręb [...] nr [...] o pow. [...] m2 - tereny rekreacyjno-wypoczynkowe (Bz); - działka obręb [...] nr [...] o pow. [...] m2- tereny rekreacyjno-wypoczynkowe (Bz) - [...] 2m i inne tereny zabudowane (Bi) – [...] m2; - działka obręb [...] nr [...] o pow. [...] m2 - inne tereny zabudowane (Bi); - działka obręb [...] nr [...] o pow. [...] m2 - tereny przemysłowe (Ba); - działka obręb [...] nr [...] o pow. [...] m2 - tereny przemysłowe (Ba); - działka obręb [...] nr [...] o pow. [...] m2 - tereny przemysłowe (Ba). Zgodnie natomiast z art. 5 ust. 1 u.p.o.l. rada gminy, w drodze uchwały określa wysokość stawek podatku od nieruchomości od gruntów: a) związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków, b) pod wodami powierzchniowymi stojącymi lub wodami powierzchniowymi płynącymi jezior i zbiorników sztucznych, c) pozostałych, w tym zajętych na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego. Przedmiotowe grunty podatników nie są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, nie są też gruntami pod wodami, a zatem podlegają opodatkowaniu jako grunty pozostałe. Podniesione w odwołaniu okoliczności, że grunty te nadal stanowią nieużytki i powinny być zwolnione od podatku tak jak w latach poprzednich zdaniem organu odwoławczego nie mogą zostać uwzględnione. Zgodnie bowiem z treścią art. 1a ust. 3 u.p.o.l. przez użyte w ustawie określenia: 1) użytki rolne, 2) lasy, 3) nieużytki, 4) użytki ekologiczne, 5) grunty zadrzewione i zakrzewione, 7) grunty pod wodami powierzchniowymi stojącymi oraz grunty pod wodami powierzchniowymi płynącymi, 8) grunty pod morskimi wodami wewnętrznymi - rozumie się grunty sklasyfikowane w ten sposób w ewidencji gruntów i budynków. Z kolei w wyniku dokonanej modernizacji gruntów i budynków grunty sklasyfikowane dotychczas jako nieużytki (N) bądź grunty zadrzewione i zakrzewione (Lz) zostały sklasyfikowane jako tereny przemysłowe (Ba), tereny rekreacyjno-wypoczynkowe (Bz) i inne tereny zabudowane (Bi), a te kategorie gruntów nie są zwolnione od podatku. Zdaniem organu odwoławczego zarzuty dotyczące naruszenia przepisów art. 121, 122, 180, 187, 191 i 194 O.p. i naruszenia norm prawa powszechnie obowiązującego są nieuzasadnione. Organ I instancji prowadził postępowanie z zachowaniem zasad ogólnych, a strony miały w nim zapewniony czynny udział. Przeprowadzone przez Kolegium postępowanie odwoławcze potwierdziło zasadność opodatkowania wszystkich gruntów stawką określoną dla gruntów pozostałych, w tym zajętych na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach podatnicy wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji pierwszoinstancyjnej i o wstrzymanie ich wykonania. Decyzji zarzucono naruszenie: 1. Obrazę przepisów prawa materialnego tj. art. 254 O.p. poprzez wydanie decyzji ostatecznej, podczas gdy zmiana okoliczności faktycznych istniała w dacie wydania pierwotnej decyzji. 2. Rażące naruszenie prawa materialnego tj. art. 1a ust. 3 u.p.o.l. albowiem organy są związane zapisami w ewidencji gruntów i nie mogą ich korygować w trakcie trwania postępowania a do tego prowadzi wydanie nowej decyzji za 2017 r. 3. Naruszenie art. 7 Konstytucji RP poprzez naliczenie opłaty w dużej wysokości wstecz, podczas gdy nienaliczenie opłaty w terminie nie było zawinione przez stronę, 4. Naruszenie przepisów prawa procesowego (art. 7 k.p.a.) a także art. 2 i 32 Konstytucji, czyli naruszenie zasady demokratycznego państwa prawa oraz rażące naruszenie zasady równości wobec prawa poprzez nakazanie zapłacenia podatku post factum, w sytuacji gdy podatnik nie uchybiał wcześniej swoim obowiązkom podatkowym, a nieprawidłowe wyliczenie było zawinione przez organ, 5. Naruszenie art. 68 O.p. poprzez nieuchylenie decyzji pierwszoinstancyjnej podczas gdy minęło 3 lata od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 68 O.p. organ odwoławczy wyjaśnił, że decyzja organu I instancji ustalająca zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości została wydania i doręczona przed upływem 3.letniego terminu z tego przepisu (doręczona w dniu [...] r.) i tym samym ww. przepis nie został naruszony. Na rozprawie w dniu 28 marca 2022 r, skarżący - reprezentowani przez pełnomocnika w osobie adwokata - podtrzymali skargę i zawarte w niej twierdzenia. Ponadto pełnomocnik złożył pismo datowane na dzień 28 marca 2022 r. w formie załącznika do protokołu rozprawy wraz z załącznikami, w którym dodatkowo podniósł naruszenie: 1) art. 247 § 1 pkt 4 i art. 240 § 1 O.p., gdyż w sprawach wymiaru podatku za 2017 r., SKO wydało decyzję z dnia [...] r. nr [...], a za 2018 i 2019 r. decyzje z dnia [...] r. nr [...], nr [...], którymi uchyliło decyzje Prezydenta z dnia [...] r., ustalające wysokość podatku od nieruchomości za każdy rok po [...] zł i umorzyło w tych sprawach postępowania, czyli merytorycznie zakończyło te postępowania, a może być tylko jedno zakończenie postępowania, tj. wymiar podatku lub umorzenie postępowania w sprawie, co oznacza, że wydano decyzję w sprawie już poprzednio rozstrzygniętej inną ostateczną decyzją, zamiast przeprowadzenia analizy co do podstaw ewentualnego wznowienia postępowania w tych sprawach, 2) art. 247 § 1 pkt 4 O.p., odnośnie decyzji za 2017 r., gdyż decyzja ta dotyczy sprawy rozstrzygniętej inną decyzja ostateczną, tj. decyzją Prezydenta z dnia [...] r. nr [...], którą nastąpiła zmiana podatku z kwoty [...] zł na kwotę [...] zł; decyzja ta w toku wszystkich postępowań nie była ani zmieniana, ani nie stwierdzono jej nieważności, czyli w chwili obecnej pozostaje w obrocie prawnym, 3) art. 3 ust. 1 pkt 3, ust. 4 i ust. 6 u.p.o.l. poprzez przyjęcie, że skarżący są podatnikami jako "współuźytkownicy wieczyści", gdy tymczasem takiego określenia w tych przepisach nie ma, a nie można przepisów podatkowych stosować przez analogię lub dokonywać ich rozszerzającej interpretacji; każdy z nas jest tylko użytkownikiem wieczystym, o którym mowa w art. 3 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., ale z całą pewnością nie jesteśmy ani właścicielami, ani współwłaścicielami nieruchomości ani posiadaczami, ani współposiadaczami nieruchomości (art. 3 ust. 1 pkt 2 i ust. 4); poza tym nie można być podatnikiem z dwóch różnych tytułów, jeśli tak to nie można mówić o odpowiedzialności solidarnej, 4) art. 3 ust. 4 i ust. 6 w związku z art. 2 ust. 4 u.p.o.l. poprzez błędne zastosowanie solidarnej odpowiedzialności, gdy właścicielem gruntu jest Skarb Państwa, który nie podlega opodatkowaniu, a skarżący nie sa, jak wyżej wskazano, ani właścicielami, ani współwłaścicielami nieruchomości, ani ich posiadaczami lub współposiadaczami, tylko użytkownikami wieczystymi, czyli nie ciąży na nich solidarny obowiązek podatkowy, 5) art. 7 pkt 10 u.p.o.l. poprzez błędną jego wykładnię i niezastosowanie tego zwolnienia podatkowego, gdyż organ podatkowy dokonując wykładni językowej tego przepisu uznał, że pojęcia "nieużytków" lub "gruntów zadrzewionych i zakrzewionych" wiążą się analogicznie z takim pojęciami używanymi w ewidencji gruntów i budynków odpowiednio "N" i "Lz"; pominął przy tej wykładni użyte w tym przepisie istotne słowa wstępne "grunty stanowiące" co oznacza, że ustawodawcy nie chodziło o zapisy w ewidencji, bo by od razu wpisał "10) nieużytki, grunty zadrzewione i zakrzewione..." czyli ich teoretyczne przeznaczenie, a o rzeczywisty ich stan, dodatkowym potwierdzeniem tego jest użycie pojęcia "użytki ekoIogiczne", którego nie ma w ewidencji gruntów i budynków oraz dopisanie odnośnie części "w zakresie faktycznie zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej"; co istotne zauważyć należy, że obecnie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, że przy stosowaniu przepisów podatkowych w podatku od nieruchomości, tam gdzie ustawodawca odsyła do pojęcia prowadzenia działalności gospodarczej winno się brać pod uwagę faktyczne prowadzenie działalności, np. na danym gruncie, a nie tylko w ogóle prowadzenie działalności gospodarczej przez podatnika; nastąpiło to po wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 grudnia 2017 r., SK 13/15, 6) art. 21 ust. 1 i 2 oraz art. 24a ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1990 z późn. zm. - dalej u.p.g.k.) poprzez wydanie decyzji podatkowej w zakresie np. przedmiotu i podstawy opodatkowania na podstawie zapisów zawartych w ewidencji gruntów i budynków, która została w 2015 r. nieprawidłowo zmodernizowana, bo w oparciu o niezgodny z rzeczywistością opis gruntów będących w użytkowaniu wieczystym strony skarżącej, zawarty w operacie opisowo-kartograficznym stanowiącym podstawę tej modernizacji, gdy tymczasem grunty te stanowiły i stanowią nieużytki lub grunty zadrzewione i zakrzewione, a przy tym nie są wykorzystywane do prowadzenia żadnej działalności gospodarczej, 7) art. 2a O.p. poprzez niezastosowanie i nierozstrzygnięcie na korzyść podatników wątpliwości co do treści przepisów podatkowych wskazanych w szczególności w powyższych zarzutach, 8) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 Op. poprzez naruszenie tych przepisów i niewyjaśnienie wszechstronnie, w sposób nie budzący wątpliwości wszystkich okoliczności faktycznych spraw między innymi, które są objęte powyższymi i poniższymi zarzutami, Pełnomocnik skarżących sformułował ponadto zarzuty: 1) w sprawie ustalenia podatku od nieruchomości za 2017 r., gdzie wydanie decyzji wymiarowych w pierwszej i drugiej instancji w niniejszej sprawie zostało poprzedzone wydaniem decyzji SKO z dnia [...]r., stwierdzającej nieważność decyzji dwóch Prezydenta z [...] r. które to decyzje zostały wydane z naruszeniem; a) art. 165 § 1 i 4 O.p. co do wszczęcia postępowania oraz art. 200 § 1 O.p. w ramach prawa podatnika do wypowiedzenia się co do zebranego materiału, gdyż w dniu [...] r. nastąpiło doręczenie decyzji z dnia [...] r. i jednocześnie postanowienia z dnia [...] r. o wszczęciu z urzędu postępowania, b) art. 247 § 1 pkt 3 O.p., gdyż ostateczne decyzje wydane przez Prezydenta Miasta S. nie zostały wydane z rażącym naruszeniem prawa, bo były to decyzje częściowe na poszczególne obszary, tj. odpowiednio [...] m2 i [...] m2, których łączny obszar wynosił [...] m2 i gdzie można wskazać jakie działki ewidencyjne obszary te zajmowały i jakie obszary były opodatkowane, a jakie zwolnione z podatku, c) art. 247 § 1 pkt 3 O.p., ponieważ SKO stosując ten przepis w zakresie rażącego naruszenia prawa podało określone przyczyny (dwie decyzje zamiast jednej, nie ustalono jakie działki i nie ustalono, które są opodatkowane, a które zwolnione), a nie przyczynę będącą podstawą naliczenia podatku w zaskarżonej decyzji czyli nowych kwalifikacji gruntów będących w użytkowaniu wieczystym strony w ewidencji gruntów i budynków dokonanej w 2015 r. przez Prezydenta, który jest jednocześnie uprawniony do zmiany tej ewidencji i wymiaru podatku od nieruchomości, co świadczy o tym, że decyzje stwierdzające nieważność miały jedynie na celu usunięcie z obrotu wcześniejszych decyzji wymiarowych po to, aby wydać nowe decyzje ustalające wyższy podatek od nieruchomości, na co też wskazuje wniosek Prezydenta z [...] r. kierowany do SKO o stwierdzenie nieważności tych decyzji, d) art. 247 § 1 pkt 4 i art. 240 § 1 O.p., gdyż zamiast stwierdzenia nieważności powyższych decyzji Prezydenta SKO winno przeprowadzić analizę, czy występują podstawy do wznowienia postępowania w sprawie wymiaru podatku w sytuacji, gdy SKO wydało wcześniej decyzję z dnia [...] r., którą uchyliło decyzję Prezydenta z [...] r., zmieniającą decyzję z dnia [...] r. na kwotę [...] zł i umorzyło w tej sprawie postępowanie, czyli merytorycznie zakończyło postępowanie, a może być tylko jedno zakończenie postępowania, tj. wymiar podatku lub umorzenie postępowania w sprawie, co oznacza, że wydano decyzję w sprawie już poprzednio rozstrzygniętej inną ostateczną decyzją zamiast analizy podstaw wznowienia postępowania; Analogiczne zarzuty autor pisma sformułował odnośnie roku podatkowego 2018 i 2019. Mając powyższe na uwadze pełnomocnik skarżących wniósł o uwzględnienie skarg i uchylenie zaskarżonych decyzji oraz poprzedzających ich decyzji organu I instancji, ewentualnie o stwierdzenie nieważności tych decyzji - w szczególności decyzji za 2017 r., a także w trybie art. 135 p.p.s.a. uchylenie lub stwierdzenie nieważności decyzji SKO wydanych w trybie stwierdzenia nieważności, a opisanych powyżej, tj. decyzji z dnia [...] r. za 2017 r. oraz decyzji z dnia [...] r. za 2018 i 2019 r. Wniósł także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Na wstępie wskazać należy, iż zgodnie z art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm. - dalej jako "p.p.s.a.), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji według wskazanych wyżej kryteriów Sąd stwierdził, iż nie narusza ona prawa w stopniu uzasadniającym jej wyeliminowanie z obrotu prawnego. Tym samym zarzuty sformułowane przez stronę skarżącą uznał za bezpodstawne. Odnosząc się do tych zarzutów przede wszystkim przypomnieć trzeba chronologię wydarzeń, które wystąpiły w sprawie i które w dużej części są kontestowane przez skarżących. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Kolegium utrzymało w mocy decyzję organu I instancji z dnia [...] r. ustalającą skarżącym zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2017 r. w kwocie [...] zł. Podkreślić przyjdzie, iż decyzja organu I instancji wydana została po stwierdzeniu przez Kolegium nieważności dwóch decyzji ustalających podatnikom zobowiązanie podatkowe za ww. okres z dnia [...] r. (na skutek uwzględnieniu wniosku Prezydenta Miasta złożonego w tym przedmiocie). W decyzjach tych: - ustalono stronie wymiar podatku za działkę o pow. [...] m2 - opodatkowując grunty jako związane z działalnością gospodarczą (tzw. decyzja nr [...]). Powyższa decyzja została następnie - w dniu [...] r. - zmieniona w trybie art. 254 O.p., z uwagi na informację o zaprzestaniu prowadzenia działalności gospodarczej przez podatników. - ustalono stronie wymiar podatku za działkę o pow. [...] m2 -opodatkowując grunty jako grunty pozostałe, zaś grunty o pow. [...]m2 zostały zwolnione z opodatkowania jako nieużytki (tzw. decyzja odrębna). W tym miejscu wyjaśnić trzeba, iż w dniu 13 maja 2015 r. ukazało się w Dz. Urz. Województwa Śląskiego ogłoszenie Prezydenta Miasta Siemianowice Śląskie w sprawie modernizacji ewidencji gruntów i budynków. Nastąpiła tym samym zmiana ewidencji gruntów i budynków w ten sposób, że należące do podatników jako użytkowników wieczystych grunty o pow. [...] m2, wcześniej stanowiące nieużytki, oznaczone zostały jako tereny przemysłowe (Ba), rekreacyjno-wypoczynkowe (Bz) oraz inne tereny zabudowane (Bi) - co szczegółowo opisano na str. 4 decyzji drugoinstancyjnej. Warto także nadmienić, że w korekcie informacji za 2015 r. złożonej na wezwanie organu w dniu 3 października 2017 r. podatnicy sami ujęli grunty o pow. [...]m2 jako grunty pozostałe, niepodlegające zwolnieniu. Zmiana wpisów w ewidencji nie została jednakże uwzględniona przez organ podatkowy wydający decyzje wymiarowe w 2017 r. Z tego powodu organ I instancji w dniu [...] r. zmienił ww. decyzję odrębną i opodatkował grunt o pow. [...] m2 według stawek jak dla gruntów pozostałych. Jako podstawę wydania decyzji wskazano art. 254 O.p., zgodnie z którym decyzja ostateczna, ustalająca lub określająca wysokość zobowiązania podatkowego na dany okres, może być zmieniona przez organ podatkowy, który ją wydał, jeżeli po jej doręczeniu nastąpiła zmiana okoliczności faktycznych mających wpływ na ustalenie lub określenie wysokości zobowiązania, a skutki wystąpienia tych okoliczności zostały uregulowane w przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania decyzji. Powyższa decyzja zmieniająca została uchylona przez organ odwoławczy w dniu [...] r., na skutek wniesionego przez stronę odwołania. Kolegium stwierdziło bowiem, że okoliczność zmiany ewidencji gruntów i budynków zaistniała przed wydaniem i doręczeniem decyzji odrębnej z dnia [...] r., a zatem nie mogła stać się podstawą jej zmiany w trybie powołanego wyżej art. 254 O.p. Uchylając decyzję zmieniającą organ II instancji jednocześnie umorzył postępowanie w powyższej sprawie. Odnosząc się w tym miejscu do twierdzenia pełnomocnika, że SKO poprzez uchylenie decyzji zmieniającej i umorzenie postępowania rozpoznało sprawę merytorycznie i nie może ona być powtórnie rozstrzygana - Sąd tego zarzutu nie podziela. Podejmując wskazane rozstrzygnięcie Kolegium wyeliminowało z obrotu prawnego wadliwą decyzję wydaną w oparciu o art. 254 O.p. i w tym zakresie umorzyło postępowanie. Tryb zmiany decyzji ostatecznej określonej w art. 254 O.p. jest podejmowany nie dlatego, że decyzja pierwotna jest wadliwa, lecz dlatego, że nastąpiła zwykła zmiana okoliczności faktycznych przewidzianych i uregulowanych w obowiązujących przepisach. Postępowanie prowadzone w oparciu o ww. przepis nie może zatem zmierzać do powtórnego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej decyzją ostateczną. W realiach niniejszej sprawy oznacza to jedynie, że w obrocie pozostała decyzja wydana na skutek rozpatrzenia sprawy w trybie zwykłego postępowania podatkowego. Podsumowując, w tym stanie rzeczy, w obrocie prawnym pozostały dwie decyzje wydane w dniu [...] r., przy czym decyzja nr [...] w brzmieniu zmienionym decyzją z dnia [...] r. W dalszej kolejności wskazać przyjdzie, iż obie te decyzje ostateczne zostały wzruszone dopiero w ramach wszczętego przez SKO z urzędu postępowania nadzwyczajnego, o którym mowa w art. 247 O.p. Decyzjami z dnia [...] r. (doręczonym podatnikom [...] r.) SKO stwierdziło nieważność obu decyzji wymiarowych Prezydenta Miasta z dnia [...] r., a zatem zarówno decyzji nr [...] jak i "decyzji odrębnej". Powyższe decyzje organu II instancji o stwierdzeniu nieważności decyzji ostatecznych nie zostały zaskarżone przez podatników. Wbrew sugestiom pełnomocnika, ocena ich zgodności z prawem pozostaje jednocześnie poza granicami sprawy rozpoznawanej obecnie przez Sąd. Tym samym rację trzeba przyznać Kolegium, że byt prawny utraciła decyzja wydana w dniu [...] r. zmieniająca decyzję nr [...]. Decyzja wydana na podstawie art. 254 O.p. nie funkcjonuje bowiem samodzielnie w obrocie prawnym. Byt prawny takiej decyzji ściśle związany jest z funkcjonowaniem w obrocie prawnym decyzji ostatecznej, pierwotnie ustalającej lub określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Ta nowa decyzja, wydana na podstawie art. 254 O.p., kształtuje na nowo tylko jeden element ostatecznej decyzji wymiarowej, to jest wysokość zobowiązania podatkowego (por np. wyrok WSA w Kielcach dnia 16 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Ke 493/17). Nie można zatem podzielić zarzutu pełnomocnika zawartego w pkt 2 pisma z dnia 28 marca 2022 r. co do tego, iż powyższa decyzja nadal pozostaje w obrocie prawnym. Idąc dalej wskazać przyjdzie, iż po ponownym wszczęciu postępowania podatkowego za lata od 2017 do 2020, organ I instancji wydał decyzję z dnia [...] r. (doręczoną podatnikom [...] r.), w której opodatkowaniem według stawek jak dla gruntów pozostałych objął grunty o pow. [...] m2, znajdujące się we współużytkowaniu wieczystym małżonków będących podatnikami w sprawie. Skarżący nie kwestionowali przy tym powierzchni przyjętej do opodatkowania, podnosili jednakże, że wbrew zapisom w ewidencji grunty w znakomitej części w rzeczywistości stanowią nieużytki. W tym zakresie Sąd podziela powszechnie reprezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd co do związania organów podatkowych zapisami ewidencji przy wymiarze podatków, który wynika art. 21 ust. 1 u.p.g.k. Zgodnie z treścią tego unormowania, podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym nie budzi wątpliwości, że zwrot "podstawa wymiaru podatków’ należy rozumieć w ten sposób, iż wpływające na wymiar podatku dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków są wiążące dla organów podatkowych, a to znaczy, że organy podatkowe nie mogą czynić ustaleń faktycznych sprzecznych z danymi ewidencyjnymi (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z ostatniego okresu: z dnia 25 sierpnia 2021 r., III FSK 4002/21, z dnia 6 października 2021 r., III FSK 165/21, czy z dnia 12 października 2021 r., III FSK 385/21). Jak ujęto to w pierwszym z wymienionych judykatów, zawarte w art. 21 ust. 1 u.p.g.k. pojęcie "wymiar podatku" odnosi się zarówno do powierzchni, jak i funkcji (klasyfikacji), co oznacza, że organ podatkowy zobowiązany jest odwoływać się do danych zawartych w ewidencji, ilekroć są one prawnie relewantne dla prawidłowego określenia lub ustalenia zobowiązania podatkowego. Dane co do klasyfikacji gruntu są wiążące dla organu podatkowego, który w postępowaniu podatkowym nie ma kompetencji do ich zmiany; zmiana taka jest możliwa dopiero wówczas, gdy odpowiedni zapis zostanie dokonany w ewidencji gruntów i budynków (por. wyrok NSA z dnia 22 lutego 2022 r., sygn. akt III FSK 4693/21, dostępny, podobnie jak inne powołane wyroki na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Tym samym wykluczona jest możliwość prowadzenia przeciwdowodu w trybie art. 194 § 3 O.p przez inne organy, w tym także podatkowe, na okoliczność faktycznego wykorzystywania gruntów lub ich faktycznego charakteru. Stanowisko to uznać należy za ugruntowane także w literaturze przedmiotu (glosa A. Bartosiewicza, opubl. baza LEX, wyrok NSA z 21 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1150/11). Stosownie do art. 22 ust.1 u.p.g.k. ewidencję gruntów i budynków oraz gleboznawczą klasyfikację gruntów prowadzą starostowie. Właściciele i osoby władające obowiązane są zgłaszać właściwemu staroście wszelkie zmiany danych objętych ewidencją gruntów i budynków, w terminie 30 dni licząc od dnia powstania tych zmian (art. 22 ust. 2). Zgodnie natomiast z § 49 ust.1 pkt 1 oraz ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków o dokonanych zmianach w danych ewidencyjnych starosta zawiadamia organy podatkowe - w przypadku zmian danych mających znaczenie dla wymiaru podatków: od nieruchomości, rolnego i leśnego. Zawiadomienie to zawiera w szczególności oznaczenie dokumentu, który stanowił podstawę do zmiany, oraz datę jej wprowadzenia. Chcąc zatem podważyć treść zapisów ujętych w ewidencji, zainteresowany powinien uruchomić stosowny tryb ich korekty (zmiana, aktualizacja, sprostowanie), powołując się na to, że wypis z ewidencji gruntów odbiega od stanu rzeczywistego. Podzielić należy więc wniosek, że z regulacji art. 21 ust. 1 u.p.g.k. oraz przepisów wymienionego rozporządzenia wynika, że datą zmiany treści ewidencji jest data określona w skierowanym do organu podatkowego zawiadomieniu starosty (por.: wyrok NSA z dnia 21 grudnia 201 2r., sygn. akt II FSK 986/11). Jak z tego wynika, argumenty strony skarżącej dotyczącej znaczenia dla wymiaru podatku faktycznego przeznaczenia gruntów, "ich rzeczywistego stanu" - zawarte w skardze jak i w piśmie pełnomocnika stanowiącego uzupełnienie skargi nie mogą zostać uwzględnione. Podobnie, za bezzasadne uznać należy twierdzenie sformułowane w pkt 3 i 4 ww. pisma z 28 marca 2022 r., podważające to, że skarżący są w istocie podatnikami podatku od nieruchomości, której właścicielem jest Skarb Państwa. W tym zakresie pełnomocnik stwierdził, że u.p.o.l. w art. 3 ust. 1 pkt 3, ust 4 i ust. 6 nie operuje pojęciem "współużytkownicy wieczyści", a zatem nie może być mowy o solidarnej odpowiedzialności, którą błędnie zastosował organ podatkowy. Odnosząc się do tej kwestii zauważyć przyjdzie, że ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie definiuje pojęcia "użytkownika wieczystego" dla jej celów. Dokonując zatem wykładni pojęcia użytego w art. 3 ust. 1 pkt 3 tej ustawy należy odwołać się do przepisów regulujących tę instytucję, tj. Kodeksu cywilnego oraz ustawy o gospodarce nieruchomościami. Stosownie do treści art. 232 § 1 Kodeksu cywilnego, grunty stanowiące własność Skarbu Państwa a położone w granicach administracyjnych miast oraz grunty Skarbu Państwa położone poza tymi granicami, lecz włączone do planu zagospodarowania przestrzennego miasta i przekazane do realizacji zadań jego gospodarki, a także grunty stanowiące własność jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków mogą być oddawane w użytkowanie wieczyste osobom fizycznym, i osobom prawnym. Użytkownikiem wieczystym może być zatem każda osoba prawna i fizyczna, której takie grunty przekazano. Zgodnie natomiast z art. 27 ust. 1 zdanie drugie ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. 2015 r., poz. 782 z późn. zm. - dalej u.g.n.), oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste i przeniesienie tego prawa w drodze umowy - wymaga wpisu w księdze wieczystej. Wpis w księdze wieczystej ma charakter konstytutywny zarówno dla ustanowienia prawa użytkowania wieczystego, jak i dla jego przeniesienia. Prawo użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej jest prawem jednolitym, niepodlegającym wewnętrznym podziałom. Taki charakter zachowuje ono również wtedy, gdy przysługuje niepodzielnie kilku różnym osobom. W tym ostatnim wypadku wszystkie te podmioty są współużytkownikami wieczystymi wspólnie i niepodzielnie korzystającymi z jednego i tego samego prawa, podobnie jak przy prawie współwłasności. Do współużytkowania wieczystego gruntu należy odpowiednio stosować przepisy kodeksu cywilnego o współwłasności. W niniejszej sprawie podatnicy w toku postępowania nie kwestionowali, że są użytkownikami/współużytkownikami wieczystymi opodatkowanych nieruchomości. Znajduje to potwierdzenie zarówno w wypisie z ewidencji gruntów i budynków, pierwotnie wydanych decyzjach podatkowych, których strona nie podważała, jak i składanych prze oboje małżonków informacjach podatkowych (za 2015, 2017 r.), gdzie w rubryce B1. 4 (rodzaj własności) podatnicy zaznaczali kwadrat 6 tj. współużytkownik wieczysty. W ocenie Sądu podniesione w tej kwestii zarzuty są całkowicie nieuprawnione, a wręcz niezrozumiałe. W kwestii podniesionego w osobistej skardze podatników zarzutu naruszenia art. 68 O.p. Sąd go nie podziela i wskazuje, iż obowiązek podatkowy przekształca się w zobowiązanie podatkowe w dacie doręczenia podatnikowi decyzji organu I instancji, co w niniejszej sprawie miało miejsce w dniu [...] r., a zatem przed upływem 3 letniego terminu od końca roku podatkowego, w którym powstało zobowiązanie podatkowe. Termin przedawnienia prawa do wymiaru podatku nie ogranicza zatem możliwości rozpoznania odwołania, a nawet wydania decyzji reformatoryjnej (por. wyrok NSA z dnia 23 lutego 2022 r., sygn. akt III FSK 4779/21). Także pozostałe zarzuty strony skarżącej Sąd uznał za nieuzasadnione. Podkreślić należy, iż W postępowaniu podatkowym art. 2a O.p. nakazuje stosować wynikającą z tego przepisu zasadę in dubio pro tributario wyłącznie w odniesieniu do treści przepisów prawa podatkowego, a zatem zasada ta w żadnym razie może nie odnosić się do wątpliwości co do stanu faktycznego sprawy. Sąd nie dopatrzył się także naruszenia przez organy podatkowe przepisów proceduralnych, a to: art. 120, art. 121 § 1, art. 180, art.187, art.191 O.p. Zauważyć wypada, że zarzuty te nie zostały w istocie poparte konkretną argumentacją. Zgodzić się trzeba przy tym ze stroną skarżącą, iż niewłaściwy (zaniżony) wymiar podatku za lata podatkowe od 2017 do 2019 nie był przez podatników zawiniony i ogólna kwota zobowiązania w podatku od nieruchomości (włącznie z rokiem 2020 - ponad [...] zł) może stanowić nadmierne obciążenie dla małżonków, ale okoliczność ta pozostaje bez wpływu na ocenę legalności zaskarżonej decyzji. Może natomiast stać się argumentem uzasadniającym złożenie wniosku o udzielenie ulgi w spłacie zobowiązania w trybie art. 67a O.p. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji, nie dopatrzono się zatem podstaw do stwierdzenia, że została ona wydana z naruszeniem prawa, które uzasadniałoby jej uchylenie. Z tego względu, na podstawie art. 151 p.p.s.a. skarga została oddalona.