I SA/Gl 785/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędziowie WSA Beata Kozicka, Bożena Pindel (spr.), Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 lutego 2013 r. sprawy ze skargi A.F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] Nr [...], odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] Nr [...], w przedmiocie określenia podatnikowi A. F. (F.) zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r., w wysokości [...] zł. Do wydania zaskarżonej decyzji doszło w następującym stanie faktycznym. Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. określając podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych uznał, że nie złożył on zeznania podatkowego za 2005 r. i nie dokonał rejestracji działalności gospodarczej, w związku z czym nie prowadził podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Organ prowadząc postępowanie ustalił, że podatnik w latach 2002 – 2006 dokonywał zakupu i sprzedaży nieruchomości, co skutkowało uznaniem, że uzyskał w roku podatkowym 2005, na podstawie art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., w brzmieniu obowiązującym w 2005 r.), przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. punkt 3 tej ustawy. Pismem z dnia 17 stycznia 2012 r. podatnik zwrócił się do Dyrektora Izby Skarbowej w K. o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...], określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w wysokości [...] zł oraz o wstrzymanie wykonania tej decyzji. W uzasadnieniu podniósł – powołując się na przepis art. 68 § 2 punkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., obecnie t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej Ordynacja podatkowa) – że decyzja organu I instancji została wydana z naruszeniem przepisów prawa, gdyż decyzja z dnia [...] określająca zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. wydana została po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, i tym samym termin do wydania skutecznej decyzji upłynął z dniem 31 grudnia 2010 r. Podatnik zarzucił przy tym, że decyzja organu I instancji została wydana w warunkach określonych w art. 247 § 1 punkt 3, 6 i 7 Ordynacji podatkowej. Ponadto wskazał na naruszenia art. 68 § 2 punkt 1 Ordynacji podatkowej i podkreślił, iż decyzja organu pierwszej instancji rażąco narusza także ogólne przepisy postępowania podatkowego tj. art. 120 oraz 121 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej, po dokonaniu oceny wniosków podatnika, odmówił wstrzymania wykonania decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...], natomiast decyzją z dnia [...] odmówił stwierdzenia jej nieważności. W odwołaniu od decyzji organu I instancji podatnik wyjaśnił, że sprzedaż nieruchomości miała miejsce w 2005 r. i do tego okresu należy stosować przepisy art. 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. wskazując, że obowiązek podatkowy wobec niego wystąpił w 2005 r., gdyż po sprzedaży nieruchomości nie składał on żadnych oświadczeń. Dopiero ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie Ordynacji podatkowej oraz o zmianie niektórych innych ustaw, która weszła w życie 1 stycznia 2007 r., na podatnika nałożony został obowiązek składania deklaracji podatkowych od sprzedaży nieruchomości. Zdaniem podatnika bieg terminu przedawnienia do wydania decyzji rozpoczął się od dnia 31 grudnia 2005 r., na podstawie obowiązującego w 2005 r. art. 28 ust. 1, 2, 2a oraz ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tak więc decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] wydana została po upływie terminu przedawnienia, co jest rażącym naruszeniem prawa jak również była trwale niewykonalna w dniu jej wydania. Podatnik dalej zaznaczył, że do zdarzenia faktycznego, jakim było odpłatne zbycie nieruchomości w 2005 r. należy stosować przepisy prawa obowiązujące w tym roku. Ponadto skarżący podkreślił, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. nie zastosował się do przepisów art. 120 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, jak również do art. 121 § 1 tej ustawy, w myśl którego postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję własną z dnia [...] odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...]. Organ ten uznał, że stwierdzenie nieważności decyzji uzależnione jest od łącznego spełnienia dwóch przesłanek, orzeczenie o stwierdzeniu nieważności decyzji może być podjęte tylko w stosunku do decyzji ostatecznej, która to przesłanka została spełniona oraz dopuszczalność zastosowania trybu stwierdzenia nieważności uwarunkowana jest wystąpieniem jednej z kwalifikowanych wad wyczerpująco wyliczonych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ zwrócił uwagę, że nadzwyczajny charakter, samodzielność, a także odrębność przedmiotowego postępowania oznacza, że organ prowadzący takie postępowanie nie może rozpatrywać sprawy co do istoty, gdyż postępowanie dotyczące stwierdzenia nieważności decyzji nie może zastępować postępowania odwoławczego lub go powtarzać, ani też wchodzić w zakres innego rodzaju postępowań nadzwyczajnych. Postępowanie to nie może także przerodzić się w postępowanie o charakterze merytorycznym, w którym bada się na nowo wszystkie okoliczności sprawy. Powyższy katalog przesłanek warunkujących stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej zakreśla bowiem ramy powierzonej organowi nadzorczemu kontroli decyzji ostatecznej, a więc objętej z mocy art. 128 Ordynacji podatkowej domniemaniem legalności. Zasada trwałości decyzji ostatecznych, wyrażona w art. 128 Ordynacji podatkowej oznacza, że wzruszenie ostatecznych decyzji podatkowych jest możliwe tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej oraz w ustawach podatkowych. Warunkiem wzruszenia ostatecznego rozstrzygnięcia jest ustalenie, iż dotknięte jest ono istotną wadą określoną w przepisach prawa, czyli w niniejszym przypadku w katalogu wskazanym w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ wskazując na przepis art. 247 § 1 punkt 3 Ordynacji podatkowej stwierdził, że naruszenie prawa tylko wtedy powoduje nieważność decyzji, gdy ma charakter "rażący", tzn. gdy decyzja została wydana wbrew nakazowi lub zakazowi ustanowionemu w przepisach prawa, wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa lub ich odmówiono albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem lub uchylono obowiązek. Organ, mając na uwadze podniesioną przez skarżącego argumentację odnośnie wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. decyzji z dnia [...] po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podał, że zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 punkt 1 Ordynacji podatkowej, tj. z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, gdyż obowiązek zapłaty podatku przez podatnika obciąża go z mocy samych przepisów prawa, zachodzi bez konieczności uprzedniego doręczenia mu decyzji organu podatkowego. W tym stanie rzeczy zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego zaczyna więc biec, od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności, czyli z pierwszym dniem następnego roku po roku podatkowym, a kończy się z upływem pięciu lat. Z powyższego unormowania, przy jednoczesnym uwzględnieniu, że dzień 30 kwietnia 2006 r. przypadał na niedzielę, zaś stosownie do art. 12 § 5 Ordynacji podatkowej, jeżeli ostatni dzień terminu przypada na sobotę lub dzień ustawowo wolny od pracy, za ostatni dzień terminu uważa się następny dzień po dniu lub dniach wolnych od prawy wynika, iż w rozpatrywanym przypadku termin płatności podatku za 2005 r. upłynął w dniu 2 maja 2006 r., a w konsekwencji pięcioletni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego rozpoczął swój bieg z dniem 1 stycznia 2007 r. i upływał z dniem 31 grudnia 2011 r. W tych okolicznościach Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż brak jest podstaw, aby uznać, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] określająca podatnikowi zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. wydana została z rażącym naruszeniem prawa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Organ zauważył, że podatnik w odwołaniu swoją argumentację uzasadniał dyspozycją przepisu art. 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 2005 r. Regulacja ta, zdaniem organu, nie może być brana pod uwagę, gdyż jak wynika z decyzji, której dotyczy wniosek o stwierdzenie nieważności przychód ze sprzedaży nieruchomości został zakwalifikowany do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, a dochód z tego tytułu opodatkowany został nie w trybie przepisu art. 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz według skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 tej ustawy. Odnosząc się z kolei do kwestii wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. wobec podatnika wcześniejszych decyzji z dnia [...] oraz z dnia [...], wskazał, że wydanie tych orzeczeń nie może być przesłanką stwierdzenia nieważności decyzji z dnia [...]. W pierwszej ze wskazanych decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. uchylił w całości wcześniejszą decyzję tego organu z dnia [...], określającą zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych i umorzył postępowanie w sprawie, to jednak orzeczenie to zapadło w odniesieniu do roku 2002 (a nie do roku 2005), zatem wskazana przez podatnika decyzja oraz decyzja, której stwierdzenia nieważności domaga się podatnik dotyczą różnych lat podatkowych. Ponadto organ I instancji badał jedynie transakcje sprzedaży nieruchomości, które miały miejsce w tym właśnie roku podatkowym (2002), z uwzględnieniem przepisu art. 28 i art. 21 ust. 1 punkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W odniesieniu natomiast do drugiej decyzji, mocą której umorzono postępowanie w sprawie określenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r., organ podał, że powodem umorzenia postępowania nie było spełnienie przez podatnika warunków zwolnienia z opodatkowania przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości, lecz okoliczność, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. analizując łącznie transakcje zakupu i sprzedaży nieruchomości dokonywane na przestrzeni kilku lat (2002 - 2006) oraz biorąc pod uwagę regulacje dotyczące źródeł przychodów (w tym odnoszące się do pozarolniczej działalności gospodarczej) stwierdził, że w istocie do podatnika nie mają zastosowania przepisy art. 28 oraz art. 21 ust. 1 punkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z uwagi na błędne zakwalifikowanie przychodu do źródła określonego w art. 10 ust. 1 punkt 8 lit. a) - c) tej ustawy. Zdaniem organu podatnik nietrafnie powołał się na art. 28 ust. 1, 2, 2a oraz 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które w sprawie nie mają zastosowania, gdyż dokonywana przez podatnika sprzedaż nieruchomości nie powodowała powstania przychodu ze sprzedaży nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 punkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz zakwalifikowano go jako przychód z działalności gospodarczej, czego wyrazem jest wydanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. decyzji z dnia [...] w przedmiocie określenia podatnikowi zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. Odnosząc się do kolejnej z przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji wskazał, że brak jest także podstaw, aby uznać, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] wydana została w warunkach określonych w art. 247 § 1 punkt 6 Ordynacji podatkowej tj. była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały. Organ zaakcentował, że stwierdzenie nieważności decyzji na tej podstawie uzależnione jest od zaistnienia dwóch przesłanek przeszkody uniemożliwiającej wykonanie decyzji istniejącej w dniu jej wydania (miarodajny jest stan faktyczny i prawny istniejący w chwili wydania decyzji) oraz że niewykonalność ma charakter trwały tzn. również po jej wydaniu nie było możliwości jej wykonania i stan ten trwa nadal. Chodzi przy tym o niewykonalność zarówno ze względów prawnych (np. decyzja wydana z zastrzeżeniem niemożliwego do spełnienia warunku), jak też ze względów faktycznych (np. ustanawiająca obowiązek nie do spełnienia). W omawianym przypadku z pewnością żaden z tych rodzajów "niewykonalności" decyzji nie miał miejsca. Organ zaprzeczył także zarzutowi naruszenia art. 120 oraz art. 121 Ordynacji podatkowej. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. podatnik wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego domagając się ponownego rozpatrzenia sprawy. Natomiast w piśmie procesowym z dnia 25 września 2012 r., skarżący składając dodatkowe wyjaśnienia podkreślił, że nie zgadza się ze stanowiskiem organu zajętym w zaskarżonej decyzji, bowiem decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] wydana została po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Skarżący powtarzając argumenty podniesione w odwołaniu od decyzji organu I instancji wyjaśnił, że sprzedaż nieruchomości miała miejsce w 2005 r. i do tego okresu należy stosować art. 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem po sprzedaży nieruchomości nie składał on żadnych oświadczeń, co do których obowiązek taki powstał dopiero w wyniku nowelizacji ustawy od dnia 1 stycznia 2007 r. tj. nakładający na podatnika obowiązek składania deklaracji podatkowych od sprzedaży nieruchomości. Dalej skarżący wskazał, że bieg terminu przedawnienia do wydania decyzji rozpoczął się od dnia 31 grudnia 2005 r. Na podstawie obowiązujących w 2005 r. przepisów prawa tj. art. 28 ust. 1,2, 2a oraz ust. 3 tego ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych skarżący stwierdził, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] wydana została po upływie terminu przedawnienia, co jest rażącym naruszeniem prawa, jak również była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podnosząc, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, a złożona skarga nie zawiera żadnych zarzutów, które podważałyby jej merytoryczną prawidłowość. W uzasadnieniu odpowiedzi na skargę, jak również w odpowiedzi na pismo procesowe skarżącego, organ powtórzył argumentację prawną przedstawioną w uzasadnieniu decyzji organu II instancji. Na rozprawie w dniu 20 lutego 2013 r. skarżący podał, że organ podatkowy obawiając się przedawnienia zryczałtowanego podatku od osób fizycznych zdecydował się na zmianę klasyfikacji dokonanej transakcji. Ponadto zarzucił organom, ze przez 5 lat był wprowadzany w błąd polegający na wskazaniu, że postępowanie dotyczy ryczałtowego podatku dochodowego 10%, a po upływie 6 lat został zaskoczony zmianą podejścia do sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Wskazana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga analizowana według powyższych kryteriów nie zasługiwała na uwzględnienie, bowiem decyzja będąca przedmiotem kontroli nie narusza przepisów prawa. Przedmiotem sporu w sprawie jest ocena, czy organy podatkowe poprzez wydanie decyzji określającej skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym za rok 2005 rażąco naruszyły prawo, a w konsekwencji czy istniały podstawy do wzruszenia ostatecznej decyzji podatkowej. Należy podkreślić, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada trwałości decyzji ostatecznych, która jest wyrażona w art. 128 Ordynacji podatkowej, według której decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w niniejszej ustawie oraz w ustawach podatkowych. Oznacza to, iż decyzja, posiadająca przymiot ostateczności, może być wzruszona wyłącznie w przewidzianym w ustawie trybie oraz w przewidzianych w niej przypadkach. Z zasady tej wynika również, że przesłanki wzruszenia decyzji ostatecznych, w szczególności w trybie stwierdzenia nieważności, muszą być interpretowane ściśle. Przystępując do rozpoznania zarzutów skargi należy wskazać, że przedmiotem zaskarżenia jest decyzja podjęta w nadzwyczajnym trybie postępowania podatkowego o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej, który może być prowadzony tylko w granicach określonych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest bowiem samodzielnym postępowaniem administracyjnym, istotą którego jest jedynie ustalenie, czy dana decyzja dotknięta jest jedną z wad kwalifikowanych wymienionych w tym przepisie. Wyjaśnieniu podlega przede wszystkim znaczenie użytego w art. 247 § 1 punkt 3 Ordynacji podatkowej pojęcia "rażące naruszenie prawa". Zagadnieniu temu poświęcone jest bogate orzecznictwo sądowe, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego, oraz opracowania teoretyków prawa administracyjnego. Analizę dokonań w tym przedmiocie zawiera w szczególności uzasadnienie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 listopada 1997 roku, sygn. akt III SA 1134/96 (ONSA z 1998 r., nr 3, poz. 101). W wyroku tym podano, że w orzecznictwie sądowo-administracyjnym przeważa pogląd o formalnym rozumieniu pojęcia rażącego naruszenia prawa. Sprowadza się on do stwierdzenia, że rażące naruszenie prawa zachodzi wówczas, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu, a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Stanowisko takie zostało poparte między innymi w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 grudnia 1986 roku, sygn. akt IV SA 716/86 (K.p.a. z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sądu Najwyższego i Trybunału Konstytucyjnego, Warszawa 1995, s. 336). Wskazany wyrok dotyczy wprawdzie przepisu art. 156 § 1 punkt 2 k.p.a. lecz, zdaniem składu orzekająceg, zachował on jednak aktualność na gruncie Ordynacji podatkowej. Taka linia orzecznictwa wiąże się niewątpliwie z gramatyczną, językową wykładnią pojęcia rażącego naruszenia prawa. Według Słownika Języka Polskiego (Warszawa 1993, t. III s. 24) "rażący" to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny. W myśl art. 207 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy orzeka w sprawie w drodze decyzji, chyba, że przepisy tej ustawy stanowią inaczej. Decyzja zaś rozstrzyga o istocie sprawy albo w inny sposób kończy sprawę w danej instancji (§ 2 powołanego artykułu.). W ten sposób wykreowany zostaje przez organ podatkowy wynik toczącego się postępowania. W orzecznictwie przyjmuje się, że decyzja jest kwalifikowanym aktem administracyjnym, stanowiącym przejaw woli administracyjnych organów, wydanym na podstawie powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego lub finansowego, o charakterze władczym i zewnętrznym, rozstrzygającym konkretną sprawę konkretnie określonej osoby fizycznej lub prawnej w postępowaniu unormowanym przez przepisy proceduralne (por. Ordynacja podatkowa, Komentarz H. Dzwonkowski, Warszawa 2008). W rozpatrywanej sprawie bezspornym jest, iż decyzja wydana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. w dniu [...] jest ostateczna. Skarżący rażącego naruszenia prawa upatrywał w naruszeniu art. 28 ust. 1, 2, 2a oraz 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zarzucając organowi niezastosowanie wymienionego przepisu oraz art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej przez nieuwzględnienie podniesionego zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego za rok 2005. W pierwszej kolejności należy zatem odnieść się do kwestii, czy organ rażąco naruszył przepis art. 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustalając skarżącemu zobowiązanie podatkowe za rok 2005. Organ ten, posługując się definicją wynikającą z art. 5 a) punkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym w 2005 r.), która stanowi, że przez pozarolniczą działalność gospodarczą należy rozumieć działalność zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z którego uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art.10 ust. 1 punkt 1, 2 i 4-9, uznał że podatnik w roku 2005 osiągnął dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Przedstawione wyżej rozumienie pojęcia rażącego naruszenia prawa, prowadzi do wniosku, że organ II instancji nie naruszył prawa, odmawiając stwierdzenia nieważności decyzji. Brak jest bowiem w niniejszej sprawie bezsporności czy też oczywistości naruszenia przepisów, które to naruszenie – zdaniem skarżącego – stanowiło rażące naruszenie prawa. Zdaniem Sądu działalność skarżącego nie miała charakteru incydentalnego, eliminującego jego czynności z zakresu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej. Przyjmuje się, że element ciągłości świadczy o względnie stałym zamiarze wykonywania działalności gospodarczej, co nie wyklucza możliwości prowadzenia jej tylko sezonowo lub do czasu osiągnięcia postawionego przez dany podmiot celu. Ustawodawcy chodzi o wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć o charakterze incydentalnym i sporadycznym. Do zachowania ciągłości wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności wynikał zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku. Powinna to być działalność stała, planowa (celowa), przy czym obojętne jest, czy plan obejmuje dłuższy czy krótszy okres. Analiza akt sprawy prowadzi do wniosku, że podatnicy regularnie, w niedużych odstępach czasu i w sposób powtarzalny, dokonywali przeniesienia własności poszczególnych nieruchomości. Jak wykazały organy podatkowe w samym 2005 r. doszło do ośmiu transakcji przeniesienia własności nieruchomości, w tym lokali mieszkalnych. Z zebranego przez organ podatkowy materiału dowodowego i okoliczności sprawy wynika, że prawidłowo przyjęto w sprawie, że skarżący mając na celu uzyskanie dochodu ze sprzedaży nieruchomości podejmował na przestrzeni kilku lat (2002-2006) działania organizacyjne w celu przeniesienia własności nieruchomości jako towaru atrakcyjnego rynkowo (w tym kamienice, lokale mieszkalne i nieruchomości gruntowe). Działania podatnika spełniały przewidziane w powołanym przepisie kryteria działalności gospodarczej, a uzyskane z prowadzenia tej działalności dochody podlegają opodatkowaniu na zasadach przewidzianych dla przychodów z tego źródła. Wskazana wyżej definicja pozarolniczej działalności gospodarczej na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter autonomiczny. Oznacza to, że w zakresie objętym przedmiotem regulacji tej ustawy ma podstawowe i wyłączne znaczenie dla kwalifikowania, w oparciu o zawarte w niej kryteria, aktywności podatnika, jako pozarolniczej działalności gospodarczej, i to bez względu na to, czy podmiot prowadzący działalność kwalifikowaną na podstawie ustawy podatkowej, jako pozarolnicza działalność gospodarcza, faktu jej prowadzenia nie zgłosił do ewidencji, ani też nie zgłosił obowiązku podatkowego z tego tytułu. Istotne jest bowiem podejmowanie faktycznych działań o wskazanych w ustawie podatkowej cechach uzasadniających obiektywne kwalifikowanie ich jako działalności gospodarczej, bez konieczności udowadniania zamiaru przyświecającego podatnikowi przy podejmowaniu tych czynności (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 listopada 2012 r. sygn. akt II FSK 683/11). W ocenie Sądu, organ podatkowy nie naruszył w sposób rażący przepisów prawa materialnego kwalifikując przychód podatnika do źródła przychodu wynikającego z art. 10 ust. 1 punkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 października 2011 r., sygn. akt II FSK 736/10, z rażącym naruszeniem prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 punkt 3 Ordynacji podatkowej, nie można utożsamiać każdego naruszenia prawa, a jedynie takie, które powoduje, że decyzja nim dotknięta wywołuje skutki prawne nie dające się pogodzić z wymogami praworządności. Przystępując do oceny zarzutu rażącego naruszenia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, Sąd w pełni podziela ustalenia organu II instancji, będące konsekwencją przyjętej kwalifikacji prawnej decyzji z dnia [...]. Zgodnie bowiem z art. 21 § 1 punkt 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, zatem obowiązek zapłaty podatku przez podatnika obciąża go z mocy samych przepisów prawa. Z kolei zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego zaczyna więc biec, od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności, czyli z pierwszym dniem następnego roku po roku podatkowym, a kończy się z upływem pięciu lat. W niniejszej sprawie wskazany termin przedawnienia zobowiązania podatkowego rozpoczął swój bieg z dniem 1 stycznia 2007 r. i upływał z dniem 31 grudnia 2011 r. W tych okolicznościach brak podstaw do uznania, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] określająca podatnikowi zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. wydana została z rażącym naruszeniem prawa tj. po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W ocenie Sądu skarżący nie poparł jakąkolwiek argumentacją przesłanek nieważności przewidzianych w art. 247 § 1 punkt 6 Ordynacji podatkowej wskazując jedynie, że decyzja była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały. Norma prawna wymienionego przepisu wskazuje, że niewykonalność musi istnieć w dacie wydania decyzji i mieć cechę trwałości, ponadto niewykonalność może być faktyczna lub prawna. W niniejszej sprawie nie zaszły przesłanki skutkujące uznaniem, że decyzja posiada walor "niewykonalności". Natomiast podniesiony przez skarżącego zarzut odwołujący się do naruszenia wynikającej z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasady zaufania, nie ma samoistnej treści i uzasadnienia, gdyż opiera się jedynie na nawiązaniu do faktu, że organy podatkowe nie przeprowadziły postępowania w zakresie postulowanym i oczekiwanym przez podatnika, co jak wykazano wyżej nie stanowiło naruszenia przepisów prawa procesowego. Dokonując kontroli we wskazanym obszarze Sąd nie stwierdził, że przy wydaniu zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia zarówno prawa materialnego jak i prawa procesowego oraz zasad postępowania w zakresie wskazanym w skardze. W tej sytuacji skarga nie znajduje uzasadnionych podstaw, wobec czego podlega oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.