I SA/Gl 790/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dorota Kozłowska, Sędzia WSA Wojciech Gapiński (spr.), Asesor WSA Katarzyna Stuła-Marcela, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 12 stycznia 2022 r. sprawy ze skargi M. W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bielsku-Białej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości za 2013 r., po wznowieniu postępowania oddala skargę. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Bielsku-Białej (dalej – organ odwoławczy, Kolegium, SKO) decyzją z dnia [...] nr [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm. - dalej o.p.) oraz art. 17, art. 18, art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 570 z późn. zm.), po rozpatrzeniu odwołania M. W. (dalej – Podatniczka, Skarżąca), utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy J. (dalej – organ I instancji, Wójt) z dnia [...] nr [...] (nr ewid. [...]) odmawiającą uchylenia decyzji ostatecznej Wójta Gminy J. nr [...] z dnia [...] w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości za 2013 r. Przedmiotowa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym. Wójt gminy decyzją z dnia [...] ustalił Skarżącej wymiar podatku od nieruchomości za rok 2013 w kwocie [...] zł. Pismem z dnia 9 maja 2019 Skarżąca wskazując na art. 240 § 1 pkt 5 o.p. wystąpiła z wnioskiem o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego decyzją wymiarową w podatku od nieruchomości za 2013 r. W jego motywach podniesiono, że do 1990 r. nieruchomość przy ul. [...] zabudowana była budynkiem mieszkalnym oraz gospodarczym. Ten ostatni składał się ze stodoły, murowanych szop na opał oraz budynku gospodarczego zamieszkiwanego przez lokatorki. W 1990 r., jak stwierdzono w podaniu, stodoła oraz szopki zostały przebudowane na pomieszczenia gospodarcze o powierzchni [...] m2, a te zaadoptowano na cele rolnicze. W pozostałej części budynek gospodarczy, tj. [...] m2, spełniał rolę mieszkalnego. Postanowieniem z dnia [...] organ I instancji wznowił postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia wysokości podatku od nieruchomości na rok 2013, zakończone decyzją ostateczną Wójta Gminy z dnia [...] nr [...]. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego organ I instancji decyzją z dnia [...] odmówił uchylenia decyzji ostatecznej ustalającej wysokość podatku od nieruchomości za 2013 r. Wskutek odwołania Podatniczki, Kolegium decyzją z dnia [...] uchyliło rozstrzygnięcie Wójta Gminy i przekazało mu sprawę do ponownego rozpatrzenia. W motywach rozstrzygnięcia kasacyjnego wskazano na potrzebę ustalenia, czy w sprawie zaistniały przesłanki do wznowienia postępowania. W kolejnej decyzji z dnia [...] organ I instancji podtrzymał swoje stanowisko odmawiając uchylenia własnej ostatecznej decyzji z dnia [...] w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości za 2013 r. W motywach rozstrzygnięcia podniesiono, że w trakcie postępowania podatkowego dotyczącego lat 2003-2007 Strona uniemożliwiła przeprowadzenia oględzin budynku niemieszkalnego zlokalizowanego na działce nr [...] Gmina J.. Postępowanie to zakończyło się decyzją z dnia [...]. Dopiero w dniu 19 marca 2019 r. dokonano oględzin wspomnianego budynku stwierdzając, że jego część o powierzchni [...] m2 ma charakter mieszkalny. W opinii organu I instancji, świadczy to o tym, że zaistniała przesłanka wznowienia z art. 240 § 1 pkt 5 o.p., gdyż powziął on wiedzę, której nie posiadał w dniu wydawania decyzji dotyczącej podatku od nieruchomości za 2013 r. Mimo to, z powodu upływu terminu przedawnienia do ustalenia wysokości podatku (art. 68 § 2 o.p.), zobligowany był do wydania rozstrzygnięcia odmawiającego uchylenia własnej decyzji ustalającej podatek od nieruchomości za 2013 r. (art. 245 § 1 pkt 3 lit. b o.p.). W odwołaniu z dnia 10 lutego 2020 r. pełnomocnik Skarżącej zarzucił organowi I instancji nadużycie prawa, dyskryminację Podatniczki oraz rażącą obrazę prawa materialnego. W uzasadnieniu wyjaśniono, że przedmiotem sporu jest budynek gospodarczy, który po zakończeniu II Wojny Światowej został w części zaadoptowany na cele mieszkalne ([...] m2) dla wysiedleńców z kresów, a w pozostałej części na piwnice dla tychże lokatorów ([...] m2). W opinii pełnomocnika, wszelkie odstępstwa od powyższego stanu faktycznego, które znajduje swe odzwierciedlenie w kartotece, stanowią przejaw przestępstwa przeciwko dokumentom. Zauważono, że Kolegium w decyzjach o nr od [...] do [...] wyraziło pogląd o braku podstaw do opodatkowywania pomieszczeń gospodarczych. Mając to na uwadze, pełnomocnik wystąpił do Wójta Gminy o skorygowanie wysokości podatku od nieruchomości za lata 2015-2019. Jednak organ I instancji uwzględnił żądanie Strony tylko co do powierzchni [...] m2. Pełnomocnik podkreślił przy tym, że Skarżąca nigdy nie wyrażała zgody na zmianę sposobu użytkowania budynku gospodarczego o powierzchni [...] m2. Jest on bowiem cały czas wykorzystywany jako piwnica, a także na cele rolnicze (m.in. do przechowywania owoców). Z kolei pozostała część budynku, jak stwierdził pełnomocnik, ma do chwili obecnej charakter mieszkalny. Wobec tego, zdaniem pełnomocnika, Wójt Gminy winien skorygować wysokość podatku także za lata sprzed 2015 r. Nawiązując do zmiany określenia przeznaczenia spornego budynku podkreślono, że może to nastąpić tylko w ramach odrębnego postępowania z udziałem Starosty [...]. Powołując się na pismo Departamentu Podatków i Opłat Lokalnych Ministerstwa Finansów z dnia 31 sierpnia 2006 r. nr PL-833-8/AP/06/69 oraz wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 10 października 2012 r. sygn. akt I SA/Go 436/12 wyraził pogląd, że dla kwalifikacji budynków na potrzeby podatku decydujące znaczenie ma przeznaczenie budynków nie zaś ich faktyczne wykorzystywanie w działalności rolniczej. W kwestii przedawnienia sformułowano wniosek o zbadanie okoliczności, czy egzekucja prowadzona wobec Skarżącej – w trakcie której uzyskano [...] zł – przerwała bieg terminu przedawnienia, czy też dotyczyła zobowiązań niewymagalnych. Ponadto wniesiono o wyjaśnienie, czy termin wynikający z art. 146 § 1 k.p.a. należy liczyć od daty wszczęcia postępowania egzekucyjnego, czy od 2005 r. Niezależnie od powyższych wniosków pełnomocnik wniósł o uwzględnienie przy liczeniu przedawnienia 10-letniego okresu wynikającego z art. 146 § 1 k.p.a. Według pełnomocnika, zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że wyszły na jaw okoliczności znane organowi I instancji, który starał się ukryć oczywiste nadużycia prawa pracowników gminy. W takim stanie prawnym, w ocenie pełnomocnika, organ I instancji dopuścił się obrazy prawa materialnego oraz nadużycie prawa określonego w art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Dodano, że w sprawie ma zastosowanie art. 240 § 2 o.p., ponieważ wszystkie zaskarżone decyzje ostateczne zostały oparte na fałszowaniu dowodów, a popełnienie przestępstwa jest oczywiste, dlatego wznowienie postępowania jest niezbędne w celu ochrony interesu publicznego. Nie przychylając się do argumentacji Podatniczki, Kolegium decyzją z dnia [...] utrzymało w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne. W uzasadnieniu SKO zgodziło się z Wójtem Gminy, że przeprowadzone postępowanie potwierdziło, że część budynku gospodarczego o powierzchni [...] m2 wykorzystywana jest na cele mieszkalne. Zdaniem Kolegium, jest to okoliczność, o której organ I instancji nie wiedział w dniu wydawania decyzji pierwotnej. W konsekwencji przyjęto, że w sprawie zaistniały przesłanki do wznowienia postępowania, jednak z uwagi na upływ terminu przedawnienia do wydania decyzji ustalającej, określonego w art. 68 § 2 o.p., zasadnie odmówiono uchylenia dotychczasowej decyzji. Po przytoczeniu treści art. 68 § 1-2 o.p. Kolegium stwierdziło, że po upływie terminu przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania organ nie może już wydać decyzji ustalającej. Dodał przy tym, iż zasada ta nie odnosi się do przedawnienia, o którym mowa wart. 70 § 1 o.p., powodującego wygaśnięcie zobowiązania istniejącego (ustalonego), bez względu na to, na jakim etapie postępowania znajduje się dana sprawa. Zastosowanie środka egzekucyjnego przerywa bieg terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 o.p., jednak nie przerywa prawa do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. Konkludując SKO uznało, że z powyższych przyczyn nie można dokonać zmiany podatku od budynku gospodarczego za rok 2013. W skardze z dnia 23 czerwca 2020 r., wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik Podatniczki zarzucił Kolegium stronniczość i oczywiste nadużycie prawa. Wobec tych zarzutów wniesiono o: 1) uchylenie zaskarżonej decyzji w przedmiocie obliczenia podatku od budynku gospodarczego i zobowiązanie organu I instancji do naprawienia skutków nadużycia prawa przez usunięcie z obiegu prawnego dokumentów sfałszowanych w Gminie; 2) rozstrzygnięcie zagadnienia prawnego, a mianowicie od jakiej daty powinno nastąpić wznowienie postępowań zakończonych prawomocnymi decyzjami w związku z sfałszowaniem dokumentów w Gminie, czyli: – pierwszy wariant - zgodnie z art. 240 § 3 o.p. na podstawie przyczyn określonych w art. 240 § 1 pkt 1 i 2 o.p. można wznowić postępowanie także w przypadku, gdy postępowanie przed sądem nie może być wszczęte na skutek upływu czasu lub z innych przyczyn, określonych w przepisach prawa, – drugi wariant - przyjmując, iż bieg przedawnienia został przerwany przez komornika skarbowego - I. J., który w 2014 r. wyegzekwował w oparciu o sfałszowane dokumenty od Skarżącej na rzecz Wójta Gminy kwotę ok. [...]zł, czyli będzie to data wcześniejsza, czyli od daty wszczęcia egzekucji zgodnie z art. 146 § 1 k.p.a., 3) zobowiązanie Wójta Gminy do: – skorygowania podatku od nieruchomości od 2001 r., – zwrócenia nadpłaty podatku wraz z kosztami egzekucji i ustawowymi odsetkami na konto Podatniczki. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik posłużył się argumentacją, która zaprezentowana została w treści odwołania. Organ podatkowy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej decyzji stwierdzić należało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego lub z naruszeniem przepisów postępowania. Wobec braku naruszeń prawa o takim ciężarze gatunkowym nie było podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji. Przed przystąpieniem do zasadniczej części rozważań należy poczynić zastrzeżenie, iż zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm. – dalej p.p.s.a.) sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Termin "granice sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę (zob. wyrok NSA z dnia 6 maja 2021 r. sygn. akt III FSK 3358/21, Lex nr 3227149). Tym samym w ramach niniejszej sprawy Sąd nie jest uprawniony do wypowiadania się co do legalności decyzji podatkowych dotyczących innych lat podatkowych, niż 2013 r. Z tych samych względów Sąd nie jest władny do wskazania Podatniczce za jaki okres skutecznie mogłaby wnosić o wznowienie postępowania podatkowego. Istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organy podatkowe zasadnie zastosowały w sprawie art. 245 § 1 pkt 3 lit. b o.p. i w konsekwencji słusznie odmówiły Skarżącej uchylenia decyzji ostatecznej z dnia [...] nr [...] ustalającej podatek od nieruchomości za 2013 r. stwierdzając, że wydanie nowej decyzji orzekającej, co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminu przedawnienia. Celem postępowania wznowieniowego jest ustalenie, czy zachodzą podstawy wznowienia enumeratywnie wymienione w art. 240 § 1 o.p., a następnie, w przypadku ich istnienia, rozstrzygnięcie sprawy, co do istoty. W badanej sprawie organy obu instancji uznały, że zaistniała przesłanka wznowieniowa określona w art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Zwrócić należy uwagę, że aby możliwe było wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 o.p., muszą być łącznie spełnione trzy przesłanki: po pierwsze - ujawnione okoliczności faktyczne lub dowody, są nowe (nowo odkryte, jak również po raz pierwszy zgłoszone przez stronę) i istotne dla sprawy (muszą dotyczyć przedmiotu sprawy oraz mieć znaczenie prawne), po drugie - nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniały w dniu wydania decyzji ostatecznej, po trzecie - nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody nie były znane organowi, który wydał decyzję (zob. wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2017 r. sygn. akt I FSK 2007/15, Lex nr 2347654). Wystąpienie owej przesłanki uzasadniono tym, że Podatniczka umożliwiła przeprowadzenie oględzin spornego budynku w dniu 19 marca 2019 r., które wykazały, że jego część o powierzchni [...] m2 wykorzystywana jest na cele mieszkalne. Wprawdzie nie zostało to wprost wypowiedziane przez żaden z organów, ale okoliczność powyższa przekłada się na podstawę opodatkowania, a w konsekwencji na wysokość podatku od nieruchomości. Taki stan rzeczy miał istnieć w dacie wydawania pierwotnej decyzji i nie był znany Wójtowi Gminy. Oznacza to, że spełnione zostały wszystkie warunki dla przyjęcia przesłanki wznowieniowej z art. 240 § 1 pkt 5 o.p., a tym samym powstała możliwość ponownego rozstrzygnięcia sprawy co do istoty sprawy. Organy obu instancji odmówiły jednak wydania rozstrzygnięcia merytorycznego, które uwzględniałoby ustalenia poczynione podczas oględzin budynku gospodarczego, powołując się na art. 245 § 1 pkt 3 lit. b o.p. Wskazać przyjdzie, że zgodnie z tym przepisem organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 o.p. (czyli postępowania wznowieniowego) wydaje decyzję, w której odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, lecz wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68, art. 70 lub art. 118. Skład orzekający Sądu podziela stanowisko zaprezentowane w wyroku NSA z dnia 15 maja 2013 r. o sygn. akt II FSK 1815/11 (Lex nr 1328427), którego argumentacja będzie wykorzystana w dalszej części uzasadnienia. Podkreślić należy, że znajduje on aprobatę w najnowszym orzecznictwie, np. wyroku WSA w Opolu z dnia 12 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Op 196/17 (Lex nr 2333417), wyroku WSA w Lublinie z dnia 18 października 2017 r. sygn. akt I SA/Lu 621/17 (Lex nr 2390356), wyrok NSA z dnia 8 września 2017 r. sygn. akt I FSK 2250/15 (Lex nr 2373762), wyrok NSA z dnia 4 marca 2021 r. sygn. akt I GSK 1951/18 (Lex nr 3190507). Redakcja przepisu art. 245 § 1 pkt 3 lit. b o.p. nie pozostawia wątpliwości, że nie można uchylić dotychczasowej decyzji, jeżeli upłynęły terminy, o których mowa w art. 68 lub art. 70 o.p. Przytoczony przepis nie wprowadza przy tym rozróżnienia na decyzje, w wyniku których zobowiązanie podatkowe uległoby podwyższeniu, czy też zmniejszeniu. Sam upływ terminów przesądza o tym, że wydanie decyzji nie może nastąpić. W tym miejscu wypada przypomnieć, że granice działania organów podatkowych wyznaczone są treścią obowiązujących norm prawa podatkowego. Możliwe jest zatem wydanie tylko takiej decyzji, do wydania której istnieje wyraźna podstawa prawna zawarta w powszechnie obowiązujących przepisach prawa podatkowego. Odnosząc tę uwagę do stanu faktycznego sprawy, należy podkreślić, że treść normy prawnej zawartej w art. 245 § 1 pkt 3 lit. b w związku z art. 68 o.p. nie budzi żadnych wątpliwości na gruncie wykładni gramatycznej i nie zezwala organowi podatkowemu na działanie w ramach uznania administracyjnego. Z treści powołanych powyżej przepisów wynika jednoznacznie sformułowany zakaz uchylenia dotychczasowej decyzji ostatecznej mimo stwierdzenia istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 o.p., jeżeli wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68 lub art. 70. Tymczasem, jak już wskazano, decyzja po wznowieniu postępowania musiałaby zapaść po upływie terminu przedawnienia, tj. po dacie 31 grudnia 2018 r. W świetle jednoznacznej treści art. 245 § 1 pkt 3 lit. b o.p. po tej dacie nie istniała zatem podstawa prawna do wydania decyzji innej niż przewidziana w tym przepisie, tj. odmowy uchylenia decyzji dotychczasowej. Wniosek taki płynie wprost z wykładni gramatycznej przywołanej regulacji. Z treści przepisów art. 68 lub art. 70 o.p. również jednoznacznie wynika, że podatnik nie może domagać się korzystnych dla siebie rozstrzygnięć po upływie określonych w przepisach ustawy terminów. Nadto zwrócić należy uwagę, iż postępowanie w przedmiocie wznowienia postępowania jest postępowaniem nadzwyczajnym i w związku z tym znajduje zastosowanie wyjątkowo. Uchylenie decyzji w tym trybie może nastąpić wyłącznie w sytuacji, gdy ziszczą się przesłanki z art. 240 § 1 o.p. oraz w ramach terminów, o których mowa w art. 245 § 1 pkt 3 lit. b o.p. Wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną jest bowiem wyjątkiem od zasady dwuinstancyjności (art. 127 o.p.), a przede wszystkim od zasady trwałości decyzji ostatecznej (art. 128 o.p.). Jako instytucja szczególna może znaleźć zastosowanie tylko wyjątkowo, gdy ziszczą się przesłanki określone w przepisach Ordynacji podatkowej. Ze szczególnego charakteru tego postępowania wynika także zakaz dokonywania takiej wykładni przepisów, wskutek czego zakres zrekonstruowanej normy prawnej wykraczałby poza ramy wyznaczone regułami wykładni językowej. W związku z powyższym brak przepisu, pozwalającego na wyinterpretowanie normy prawnej upoważniającej organ podatkowy do wydania określonej decyzji stanowi przeszkodę do orzekania w danym zakresie. Zastosowanie rozszerzającej wykładni jest w takiej sytuacji niedopuszczalne. Trzeba też wskazać, iż omawiana zasada, tj. niemożność ukształtowania na nowo wysokości zobowiązania podatkowego w warunkach przedawnienia prawa do jego wymiaru, obowiązuje również w przypadku wznowienia postępowania. Z przedstawionych powodów zasadnie organy podatkowe orzekając w tej sprawie stwierdziły, że ze względu na upływ 5-letniego terminu przedawnienia prawa do doręczenia decyzji kształtującej to zobowiązanie, nie było możliwości uchylenie badanej ostatecznej i wydania nowego, korzystnego dla Podatniczki rozstrzygnięcia. Dodać należy, że zastosowanie przez ten organ przepisu art. 245 § 1 pkt 3 lit. b o.p. sprawia, iż otwiera to stronie możliwość dochodzenia roszczeń odszkodowawczych w trybie pozapodatkowym (zob. wyrok NSA z dnia 1 czerwca 2015 r. sygn. akt I FSK 1994/13, Lex nr 1783221). Tym samym interes podatnika jest należycie chroniony również w tym przypadku, gdy we wznowionym postępowaniu nie doszło do wydania korzystnej dla podatnika decyzji merytorycznej ze względu na upływ terminu przedawnienia. Mając na względzie przedstawione powyżej rozważania, Sąd nie dopatrując się w zaskarżonym rozstrzygnięciu tego rodzaju naruszenia prawa, które obligowałoby do uchylenia zaskarżonej decyzji, skargę oddalił na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.).