I SA/Gl 797/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Gapiński (spr.), Sędziowie WSA Bożena Pindel, Bożena Suleja-Klimczyk, Protokolant specjalista Agnieszka Rogowska-Bil, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 listopada 2021 r. sprawy ze skargi A s.c. w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2012 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 4217 (cztery tysiące dwieście siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej – organ odwoławczy, Dyrektor IAS) decyzją z dnia [...] r. nr [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm. - dalej o.p.) oraz przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 106 z późn. zm. – dalej u.p.t.u.), po rozpoznaniu odwołań A s.c. w K. (dalej – Skarżąca, Spółka), utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. (dalej – organ I instancji, Naczelnik US) z dnia [...] r.: – nr [...]) określającą kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za sierpień 2012 r. w wysokości [...] zł, – nr [...] określającą kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za wrzesień 2012 r. w wysokości [...] zł. Przedmiotowa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym. Spółka w badanym okresie zajmowała się świadczeniem usług w zakresie odczytów z pamięci kas fiskalnych, usług informatycznych, napraw kas fiskalnych i drukarek oraz sprzedażą m.in. płyt głównych, procesorów, dysków programów komputerowych, rolek termicznych, tonerów, kas fiskalnych, komputerów zasilaczy, urządzeń wielofunkcyjnych. Po przeprowadzeniu kontroli podatkowej u Skarżącej w zakresie zasadności wykazania w deklaracjach VAT-7 za sierpień i wrzesień 2012 r. zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, postanowieniami z dnia [...] r. oraz [...] r. wszczęto z urzędu postępowania podatkowe odnośnie każdego okresu, tj. odpowiednio za sierpień i wrzesień 2012 r. Na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w toku wspomnianych kontroli, a następnie w toku postępowań podatkowych dotyczących podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2012 r. - organ I instancji stwierdził, iż Spółka zawyżyła w powyższych okresach rozliczeniowych kwoty podatku naliczonego o kwoty podatku wynikające z faktur dotyczących nabycia perfum i kosmetyków, wystawionych przez B Sp. z o.o. w W.. Ustalono bowiem, że przedmiotowe faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji w sensie materialnym. Tym samym nie dają one podstawy do odliczenia podatku naliczonego i nie ma jakichkolwiek przesłanek do uznania, że Skarżąca w takiej sytuacji może korzystać z tzw. domniemania "dobrej wiary", gdyż rzetelny i staranny nabywca nie powinien przyjmować faktur, mając świadomość, że nie dotyczą one faktycznych zdarzeń gospodarczych i dokonywać w oparciu o nie odliczenia podatku. Odnośnie natomiast transakcji przeprowadzonej w ramach WDT organ I instancji wskazał, że skoro nie doszło przez Spółkę do nabycia kosmetyków, to nie mogła ona przenieść ekonomicznego władztwa na tymi towarami. Reasumując Naczelnik US stwierdził, że transakcje związane z obrotem kosmetykami były transakcjami niedokonanymi. Przeprowadzone postępowanie wykazało bowiem, że towaru fizycznie nie było, a otrzymane i wystawione faktury to tzw. "puste faktury", stworzone w celu uzyskania korzyści podatkowej poprzez odliczenie podatku naliczonego przy równoczesnym wykazaniu WDT ze stawką podatku w wysokości 0%. W wyniku powyższego organ I instancji decyzjami z dnia [...] r.: – nr [...] określił kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za sierpień 2012 r. w wysokości [...] zł, – nr [...] określił kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za wrzesień 2012 r. w wysokości [...] zł. W odwołaniach z dnia 3 stycznia 2018 r. pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie obu decyzji organu I instancji i przekazanie spraw do ponownego rozpatrzenia. Rozstrzygnięciu dotyczącemu podatku od towarów i usług za sierpień 2012 r. zarzucono naruszenie: 1) art. 181 w związku z art. 194 § 1 i 3 o.p. poprzez bezkrytyczne przyjęcie ustaleń dokonanych w toku postępowań podatkowych prowadzonych wobec podmiotów trzecich jakimi są B Sp. z o.o. oraz C Sp. z o.o. pomimo tego, iż ustalenia te stoją w sprzeczności z dowodami ujawnionymi w toku postępowania i w konsekwencji dokonanie błędnych ustaleń faktycznych poprzez przyjęcie, iż księgi podatkowe są nierzetelne, a zaewidencjonowane faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych transakcji; 2) art. 121, art. 122 i art. 123 o.p. poprzez prowadzenie postępowania dowodowego w sposób wybiórczy i jednostronny z ukierunkowaniem go na z góry założoną tezę, gromadzenie tylko tych dowodów, które służą udowodnieniu tej tezy i pomijanie dowodów przeciwnych; 3) art. 191 o.p. poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów skutkującej błędnym przyjęciem, iż zaewidencjonowane faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych transakcji; 4) art. 122, art. 180, art. 187 i art. 188 o.p. poprzez niepodjęcie wszelkich działań mających na celu wyjaśnienie stanu faktycznego, w szczególności poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Stronę, co stoi w sprzeczności z zasadą prawdy obiektywnej; 5) art. 121, art. 123, art. 124 i art. 193 § 6 o.p. poprzez niewskazanie w protokole z badania ksiąg podatkowych dowodów, na podstawie których organ podatkowy uznał księgi za nierzetelne, co uniemożliwiło Spółce merytoryczne ustosunkowanie się do zarzutów w toku postępowania podatkowego. Odwołanie dotyczące określenia wysokości podatku od towarów i usług za wrzesień 2012 r. zawiera cztery zarzuty, gdzie trzy z nich są tożsame z tymi przywołanymi powyżej w pkt 1 - 3. Natomiast w pkt 4 zarzucono naruszenie art. 122, art. 180, art. 187 i art. 188 o.p. poprzez niepodjęcie wszelkich działań mających na celu wyjaśnienie stanu faktycznego, w szczególności poprzez nieprzeprowadzenie wszystkich dowodów niezbędnych do pełnego wyjaśnienia sprawy, co stoi w sprzeczności z zasadą prawdy obiektywnej. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy organ II instancji decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy oba rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjne dotyczące podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2012 r. W motywach wydanego rozstrzygnięcia w pierwszej kolejności przedstawiono przebieg postępowania. Następnie stwierdzono, że przedmiotem sporu są dwie kwestie: – pierwsza dotyczy prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur VAT, wystawionych przez spółkę B; – druga odnosi się do zastosowania stawki 0% do transakcji wykazanej przez Spółkę jako wewnątrzwspólnotowa dostawa na rzecz kontrahenta bułgarskiego D. W dalszej kolejności wyjaśniono kwestię zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych decyzją. Wskazano w tej materii, że Naczelnik US na podstawie postanowienia z dnia [...] r. nr [...] przedstawił zarzuty . B., że będąc współwłaścicielem oraz osobą zajmującą się sprawami gospodarczymi Skarżącej, w okresie od dnia 1 sierpnia 2012 r. do dnia 25 października 2012 r. w złożonych deklaracjach podatkowych VAT-7 podał dane niezgodne ze stanem rzeczywistym, dokonując obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur dokumentujących fikcyjne transakcje, narażając tym samym podatek od towarów i usług na uszczuplenie w łącznej kwocie [...] zł, tj. przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 w związku z art. 6 § 2 k.k.s. W związku z tym Naczelnik US zawiadomieniem z dnia [...] r. (doręczonym pełnomocnikowi Spółki w dniu [...] r.) poinformował o zawieszeniu z [...] r. biegu terminu przedawnienia w trybie art. 70c w związku z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w zakresie zobowiązań w podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2012 r. w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego w sprawie przestępstwa skarbowego dotyczącego tych zobowiązań. W powyższym piśmie przytoczono także treść art. 70 § 7 pkt 1 o.p. W tej sytuacji Dyrektor IAS uznał, że w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2012 r. bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu, które to zawieszenie do dnia wydania niniejszej decyzji nie ustąpiło. Przystępując do przedstawienia ustaleń stanu faktycznego zwrócono uwagę, że dominujący zakres działalności Skarżącej obejmujący naprawy i konserwację komputerów i urządzeń peryferyjnych został w dniu 26 czerwca 2012 r. rozszerzony o sprzedaż hurtową perfum i kosmetyków. W zakresie podatku naliczonego wskazano, że zakwestionowano nabycie towaru od spółki B na podstawie faktur: z dnia 31 sierpnia 2012 r. nr [...] o wartości netto [...] zł + VAT [...] zł; z dnia 19 września 2012 r. nr [...] o wartości netto [...] zł + VAT [...] zł. W tej części uzasadnienia zaskarżonej decyzji przywołano zeznania złożone przez K. B. (wspólnika Skarżącej) złożone w dniu [...] r. podczas kontroli podatkowej dotyczącej rozliczenia podatku za sierpień 2012 r. Ponadto wskazano, że podczas kontroli podatkowej, którą objęto okres od czerwca do września 2012 r. stwierdzono, że Skarżąca dokonała: 1) zakupu kosmetyków i perfum, udokumentowanych fakturami VAT, wystawionymi przez B z siedzibą w W.: – z dnia 29 czerwca 2012 r. - wartość netto - [...] zł, VAT - [...] zł; – z dnia 31 sierpnia 2012 r. - wartość netto - [...] zł; VAT - [...] zł; – z dnia 19 września 2012 r. - wartość netto [...] EUR ([...] zł); VAT - [...] EUR ([...] zł); 2) wewnątrzwspólnotowej dostawy kosmetyków i perfum na rzecz kontrahenta bułgarskiego D, [...], udokumentowanej fakturami VAT: – z dnia 27 września 2012 r. nr [...] - wartość netto [...] EUR; – z dnia 29 listopada 2012 r. nr [...] - wartość netto [...] EUR. Przedstawiono także informacje przekazane przez K. B. w piśmie z dnia 2 czerwca 2017 r. dotyczące transakcji we wrześniu 2012 r., a także wynikające z przesłuchania w dniu [...] r. świadka P. Z. (Prezesa spółki B) dotyczące także transakcji z września 2012 r. Co do spółki B stwierdzono, że w badanym okresie miała ona "wirtualne biuro" w W., a jej Prezesem i jedynym udziałowcem był P. Z.. Podkreślono jednocześnie, że w dniu [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W.- [...] wydał dla spółki B decyzję wymiarową w zakresie rozliczenia podatku towarów i usług za poszczególne miesiące od maja do września 2012 r. W powyższej decyzji: – zakwestionowano faktury VAT wystawione przez następujące firmy: E Sp. z o.o., F Sp. z o.o., G Sp. z o. o., dotyczące nabycia kosmetyków, ponieważ nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, a także nie uznano wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (kosmetyków); – stwierdzono, że wystawienie faktur VAT sprzedaży przez spółkę B, w tym dla Skarżącej, mających dokumentować obrót towarowy kosmetykami było następstwem uprawdopodobnienia czynności niedokonanych, dlatego też spółka B zobligowana została do zapłaty podatku zawartego w tych fakturach na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.; – stwierdzono brak podstaw do uznania transakcji dokonanych w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (m.in. kosmetyków) na rzecz D. Zaznaczono, iż powyższa decyzja została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] r. nr [...]. W kwestii wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów wskazano, że do faktury z dnia 27 września 2012 r. nr [...] Spółka przedstawiła: potwierdzenie przelewu SEPA przychodzącego, specyfikację towarową oraz dokument CMR [...]. Podniesiono ponadto, że Skarżąca w ewidencji zakupu VAT za wrzesień 2012 r. ujęła fakturę VAT nr [...] z dnia 28 września 2012 r. wystawioną przez H Sp. z o.o. w C. dotyczącą usługi transportowej. Przedstawiono także ustalenia poczynione podczas przesłuchania A. W. (Wiceprezesa H) w dniu [...] r. w ramach postępowania podatkowego dotyczącego września 2012 r. Natomiast na podstawie protokołu z kontroli przeprowadzonej w spółce B stwierdzono, że bułgarska firma D (która kupowała od B kosmetyki w okresie od maja do września 2012 r.) pod adresem kontaktowym nie posiada siedziby (brak oznaczeń z nazwą firmy, a budynek pod tym adresem należy do innej firmy – stan na luty 2013 r.). Jej Prezesem jest obywatel Polski – T. T.. Przechodząc do rozważań prawnych organ odwoławczy podniósł, że zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 86 ust. 1 u.p.t.u., prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawową cechą podatku od wartości dodanej. Zapewnia ono neutralność tego podatku dla podatników podatku od towarów i usług. Zaznaczono jednak, że sama faktura nie tworzy tego prawa. Prawo do odliczenia przysługuje bowiem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Zatem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Wskazując na orzecznictwo TSUE stwierdzono, że organy podatkowe są uprawnione odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku od towarów i usług, jeżeli obiektywne przesłanki wskazują, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku od towarów i usług. Podkreślono przy tym, że w przypadku obiektywnego stwierdzenia, że zakwestionowane faktury nie dokumentują żadnych rzeczywistych transakcji w sensie materialnym (dostawy), to brak jest podstaw do uznania, że podatnik w takiej sytuacji może korzystać z tzw. domniemania "dobrej wiary". Według Dyrektora IAS, analiza orzeczeń TSUE pozwala na stwierdzenie, że oszustwo podatkowe to sytuacja, w której działania podatnika nastawione są na wykorzystanie mechanizmów przewidzianych w systemie podatku od towarów i usług i działania te są sprzeczne z celami ich ustanowienia. Jak zauważono, zdaniem Trybunału, co do zasady skutkiem stwierdzenia oszustwa podatkowego jest pozbawienie podatnika możliwości powoływania się na prawo do odliczenia wywodzone ze wspólnego systemu podatku od towarów i usług. Powyższe uwagi, a w szczególności dotyczące tzw. dobrej wiary, odniesiono także do dostaw wewnątrzwspólnotowych. W kontekście powyższych wywodów Dyrektor IAS w pełni zaakceptował prawidłowość obu decyzji organu I instancji. Jak zaznaczono, wskazują na to również okoliczności towarzyszące transakcjom: 1) incydentalny zakup nie pokrywający z dotychczasowym profilem działalności – mianowicie Spółka dopiero w dniu 26 czerwca 2012 r. rozszerzyła zakres swej działalności o hurtową sprzedaż perfum i kosmetyków. W czasie od czerwca do września 2012 r. dokonała trzykrotnego zakupu tego asortymentu, który w całości został sprzedany bułgarskiemu kontrahentowi; 2) źródło pochodzenia kosmetyków i perfum, których zakup został udokumentowany fakturami uwzględnionymi przez Skarżącą – bezpośredni dostawca Spółki, tj. B nie nabył towaru od następujących firm: E Sp. z o.o. (nowa nazwa C Sp. z o.o.); F Sp. z o.o.; G Sp. z o.o.; I B.V., J BV; K LTD; L B.V. i nie wskazał również innego źródła nabycia towarów, ani dowodów na jego posiadanie, co należało uznać, iż wprowadzone do obiegu prawnego faktury VAT wystawione na rzecz podmiotów, w tym dla Skarżącej, nie dokumentują sprzedaży towarów nabytych rzekomo od wspomnianych podmiotów, a stanowią w istocie "puste faktury". Zauważono również, że potwierdziła to decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego W.- [...] z dnia [...] r., która została utrzymana w mocy przez organ odwoławczy; 3) odwrócony ciąg płatności – Skarżąca płatność za towar zakupiony w spółce B regulowała dopiero po otrzymaniu środków od bułgarskiej D; 4) wyjątkowe skorelowanie zakupów ze sprzedażą – w krótkich odstępach czasu dokonywano sprzedaży całości towaru. Podsumowując Dyrektor IAS stwierdził, że przeprowadzone transakcje nie nosiły żadnych znamion ryzyka gospodarczego (jeden dostawca, jeden odbiorca). Spółka regulowała płatności dopiero po otrzymaniu zapłat od swojego odbiorcy towaru, a więc nie angażowała własnych środków finansowych. Niewiarygodnym, w ocenie organu odwoławczego, jest również to, że Skarżąca otrzymuje od swojego kontrahenta towar o dużej wartości, bez żadnego zabezpieczenia. W dalszej części zaskarżonej decyzji zwrócono uwagę na brak jednolitego stanowiska K. B. co do okoliczności nawiązania współpracy z bułgarskim kontrahentem. Mianowicie w trakcie przesłuchania w dniu [...] r. oświadczył on, że nastąpiło to podczas spotkania biznesowego w Czechach. Natomiast w pisemnych wyjaśnieniach z dnia 2 czerwca 2017 r. wskazano, że nastąpiło to po wysłaniu ofert do różnych firm z branży, a szczegóły zostały omówione podczas targów w W.. Wskazano także na rozbieżności wynikające z akt sprawy dotyczące miejsca załadunku towaru, który miał trafić do D. Mianowicie w zleceniu transportowym z dnia 27 września 2012 r. oraz w dokumencie CMR nr [...], które zostały przedłożone przez A. W. (Prezesa spółki H), jako miejsce załadunku wskazano: ul. [...], K.. A. W. przesłuchany w charakterze świadka w dniu [...] r. zeznał, że był razem z K. B. przy załadunku towaru, który odbywał się w C. przy ul. [...], ale numeru nie pamięta. Natomiast wspólnik Spółki – K. B. - w trakcie przesłuchania w charakterze strony w dniu [...] r. zeznał, że zakupiony w sierpniu 2012 r. towar w spółce B (który był sprzedany we wrześniu 2012 r. w ramach WDT) przywiózł własnym samochodem i magazynował go w biurze w K. przy ul. [...]. Wyjaśnił także, że towar ten dowiózł do C. do firmy H na ul. [...], ponieważ firma ta świadczyła usługę transportową do Bułgarii. Wobec powyższego, w opinii organu odwoławczego, czynności podejmowane przez Spółkę związane z obrotem kosmetykami nie były typowe dla działalności gospodarczej, opartej na przesłankach ekonomicznych, których celem jest optymalizacja zysku. Były natomiast to działania podejmowane w ramach systemu ukierunkowanego na uzyskiwanie korzyści z tytułu nieuprawnionych zwrotów podatku. Jak podkreślono, sam przebieg zakwestionowanych transakcji, odbiegający w sposób oczywisty od realiów gospodarczych, ewidentnie wskazuje na świadomość Skarżącej co do udziału w procederze wyłudzania podatku od towarów i usług. Podkreślono, że spółka B nie nabyła towaru od swoich kontrahentów, a jej zadaniem było jedynie uwiarygodnienie transakcji dokumentowanymi fakturami VAT, w tym wystawionymi na rzecz Skarżącej. W tej sytuacji Spółka nie mogła nabyć towaru, który miał być przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej. Organ odwoławczy wyraził stanowisko, że wskazane elementy stanu faktycznego traktowane oddzielnie nie mogłyby stanowić wystarczającego uzasadnienia do uznania, iż treść faktur nie odpowiada rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym, to przeanalizowane łącznie i we wzajemnym powiązaniu upoważniają do postawienia tezy, że Skarżąca świadomie brała udział w procederze wystawiania pustych faktur, jak również świadomie odliczała podatek z faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Tymczasem w przypadku "fikcyjnych (pustych) faktur", ale w znaczeniu dokumentujących transakcje nieistniejące (tj. którym nie towarzyszy żadna realna dostawa towarów czy wykonanie usług), badanie dobrej wiary nie jest wymagane. W konsekwencji, jak stwierdził Dyrektor IAS, zasadnie zanegowano transakcje zakupu i sprzedaży (WDT) kosmetyków przez Skarżącą. W tej sytuacji organ I instancji rozliczając podatek od towarów i usług za wrzesień 2012 r. prawidłowo nie uwzględnił także podatku naliczonego zawartego w fakturze z dnia 28 września 2012 r., wystawionej przez spółkę H, która dotyczyła usługi transportowej związanej z zakwestionowaną wewnątrzwspólnotową dostawą towarów udokumentowaną fakturą VAT z dnia 27 września 2012 r. nr [...]. Zajmując się pierwszym zarzutem odwołania Dyrektor IAS zaakcentował znaczenie dowodowe dokumentów urzędowych, jakimi są m.in. decyzje podatkowe. Zaakcentował także, iż w judykaturze prezentowany jest pogląd, że obie decyzje, a więc decyzja wydana na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. oraz decyzja wydana w stosunku do kontrahenta na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u., odmawiająca dokonania odliczenia podatku naliczonego wykazanego na tzw. pustej fakturze, muszą być wzajemnie kompatybilne. Odnoszą się bowiem do tego samego stanu faktycznego, tylko dwóch stron tej samej czynności (zob. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 29 stycznia 2020 r. sygn. akt I SA/Gd 1401/19, wyroki NSA z dnia 28 kwietnia 2016 r. sygn. akt I FSK 1303/14 oraz z dnia 29 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 61/13). Z tych też względów stwierdził, iż ostateczne decyzje wydane wobec spółki B oraz spółki C są dokumentami urzędowymi, co oznacza, że stanowią dowód tego, co zostało w nich przez uprawniony organ stwierdzone. Podkreślono jednocześnie, że Skarżąca nie zdołała skutecznie podważyć wyżej wskazanych dowodów. Natomiast okoliczności, że zakwestionowane faktury były fakturami pustymi, tj. dokumentowały czynności, które w ogóle nie zostały dokonane, organ I instancji oparł przede wszystkim o własną ocenę dowodów, a to zeznań samej Strony oraz świadków. Decyzje, jak podniósł Dyrektor IAS, stanowiły zatem jedynie dowód uzupełniający, potwierdzający prawidłowość ustaleń i ocenę prawną dokonaną w sprawie przez organ I instancji. Nie uwzględniono także zarzutu naruszenia art. 190 o.p. W ocenie organu odwoławczego, Naczelnik US nie uchybił zasadom gromadzenia materiału dowodowego, a ponadto jego zakres pozwalał na wydanie decyzji merytorycznej. Uznał także zasadność odmowy przeprowadzenia przesłuchania T. T., gdyż okoliczności, których miał dowieść świadek wyrażone zostały w zeznaniach Prezesa spółki B, które w kontekście całości dowodów uznane zostały za niewiarygodne. Za chybiony uznano także zarzut naruszenia w art. 123 o.p. odnośnie włączonych do akt sprawy decyzji wydanych dla spółki C oraz dla spółki B, w sytuacji gdy Strona nie miała możliwości wpływania na treść ich i pozbawiona była prawa do kwestionowania niekorzystnych dla niej ustaleń faktycznych. Podkreślono w tej kwestii, że bez wątpienia zasadniczą część materiału dowodowego stanowią fragmenty wyżej wskazanych decyzji, a także protokołu z kontroli prowadzonej przez właściwy organ podatkowy dla wystawcy spornych faktur. Jednak Skarżąca miała możliwość oraz zapoznała się z tym materiałem. Tym samym wynikająca z art. 123 o.p. podatkowej zasada czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym została zrealizowana. Dodano również, że organ dla wyjaśnienia sprawy dotyczącej nadużycia podatkowego musi przeprowadzić postępowanie w ramach, którego badane są okoliczności transakcji nie tylko z bezpośrednimi kontrahentami podatnika, ale także na wcześniejszych i późniejszych etapach obrotu towarem. Nie przychylając się do zarzutu naruszenia art. 193 § 6 o.p. stwierdzono, że w przepisie tym nie ma wskazania, że protokół winien zawierać także przedstawienie dowodów, które stały się podstawą dokonanych ustaleń. Aby jednak stwierdzić, czy księgi były prowadzone rzetelnie czy nie, organ powinien przeprowadzić postępowanie dowodowe i takie zostało przeprowadzone. Wyrażono także pogląd, że nieistotne dla prawidłowości rozstrzygnięcia jest to, że dowody będące podstawą dokonanych ustaleń w przedmiotowym protokole zostały dopuszczone jako dowód w sprawie dopiero postanowieniem z dnia [...] r. W skardze z dnia 7 maja 2021 r., wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik Spółki zarzucił decyzji Dyrektora IAS naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik postępowania, tj: art. 70 § 6 i 7 oraz art. 70 § 1 o.p. poprzez ich błędną wykładnię, co spowodowało niezastosowanie przepisów art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w związku z art. 208 § 1 o.p., a w konsekwencji utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji określających wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2012 r., pomimo wygaśnięcia zobowiązania na skutek upływu terminu przedawnienia; 2) przepisów prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik postępowania, tj: a) art. 181 w związku z art. 194 § 1 i 3 o.p. poprzez bezkrytyczne przyjęcie ustaleń dokonanych w toku postępowań podatkowych prowadzonych wobec podmiotów trzecich jakimi są B Sp. z o.o. oraz C Sp. z o.o. pomimo tego, iż ustalenia te stoją w sprzeczności z dowodami ujawnionymi w toku postępowania i w konsekwencji dokonanie błędnych ustaleń faktycznych poprzez przyjęcie, iż księgi podatkowe są nierzetelne, a zaewidencjonowane faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych transakcji; b) art. 121, art. 122 i art. 123 w związku z art. 190 § 1 i 2 o.p. oraz art. 188 o.p. poprzez naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu przejawiające się utrzymaniem w mocy rozstrzygnięcia opartego o dowody dotyczące innych podmiotów zebrane bez udziału Skarżącej, jak również poprzez prowadzenie postępowania dowodowego w sposób wybiórczy i jednostronny z ukierunkowaniem go na z góry założoną tezę, gromadzenie tylko tych dowodów, które służą udowodnieniu tej tezy i pomijanie dowodów przeciwnych, przejawiające się w szczególności odmową przeprowadzenia dowodów na okoliczność istotną dla ustalenia stanu faktycznego sprawy i jego oceny, a więc mającej istotny wpływ na wynik sprawy; c) art. 191 o.p. poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów skutkującej błędnym przyjęciem, iż zaewidencjonowane faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych transakcji; d) art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 o.p. poprzez naruszenie zasady prawdy materialnej przejawiające się niedopełnieniem obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego, odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Stronę oraz zaakceptowaniem przeprowadzenia przez organ I instancji postępowania nie w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, ale jedynie w celu wykazania z góry założonej tezy, co do tego, że Skarżąca nie nabyła towarów od spółki B i tym samym nie mogła dokonać ich dostawy. Wobec tych zarzutów pełnomocnik Skarżącej wniósł o uchylnie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika US i umorzenie postępowania podatkowego, ewentualnie o uchylenie decyzji obu instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Ponadto zażądał zasądzenia zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W pierwszej kolejności pełnomocnik skoncentrował się na zagadnieniu przedawnienia zobowiązań podatkowych, co nastąpiło z końcem 2017 r. W jego ocenie, w niniejszym przypadku nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Uzasadnił to tym, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało charakter instrumentalny, a jego wyłącznym celem było wydłużenie czasu na określenie wysokości zobowiązania podatkowego. Wskazał, że zarówno wszczęcie postępowania karnego skarbowego, jak i zawiadomienie Skarżącej o jego wpływie na bieg przedawnienia, nastąpiło tuż przed upływem 5-letniego terminu przedawnienia. Podkreślił jednocześnie, że działania Naczelnika Urzędu Skarbowego w K., jako finansowego organu postępowania przygotowawczego, ograniczyły się wyłącznie do wszczęcia postępowania i przedstawienia podejrzanemu zarzutów. Po dokonaniu tych czynności postępowanie zawieszono i przez ponad 3 lata nie podjęto żadnych działań zmierzających do jego zakończenia. Dodał także, że jako przyczynę zawieszenia postępowania wskazano brak prawomocnej decyzji określającej wysokość zobowiązania za okres, którego dotyczyły stawiane zarzuty. W skardze zauważono, że przeprowadzona kontrola dotycząca zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2012 r., która przeprowadzona była w listopadzie 2012 r. nie wykazała żadnych nieprawidłowości, w konsekwencji czego przekazano Spółce kwotę wykazaną w deklaracji VAT-7. Dopiero po pięciu latach zostało wszczęte postępowanie podatkowe i na 9 dni przed upływem okresu przedawnienia doręczono zawiadomienie o zawieszeniu bieg przedawnienia. Wskazując na orzecznictwo sądowo-administracyjne zapoczątkowane wyrokami NSA z dnia 30 lipca 2020 r. sygn. akt I FSK 128/20 oraz I FSK 42/20, stwierdzono, że zwraca się w nim uwagę na nadużywanie instytucji wszczęcia postępowania karnego skarbowego i traktowanie go instrumentalnie dla uniknięcia skutku przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dlatego też wyrażono pogląd, że kontrola sądu administracyjnego, czy organ podatkowy nie odwołał się do wszczęcia postępowania karnoskarbowego w sposób stanowiący nadużycie prawa jest nie tylko możliwa, ale i konieczna. Autor skargi zauważył, że w orzecznictwie sądowo-administracyjnym przyjmuje się, iż test nadużycia prawa sprowadza się do pytania: czy w sytuacji gdyby nie istniał art. 70 § 6 pkt 1 o.p., organy podatkowe dokonałyby wszczęcia postępowania karnego skarbowego ? Odpowiedź negatywna świadczy o nadużyciu prawa przez organ (zob. wyrok WSA w Krakowie z dnia 24 marca 2021 r. sygn. akt I SA/Kr 1252/20). Według pełnomocnika, w niniejszej sprawie nie wszczęto by postępowania karnego skarbowego, gdyby nie obawa przedawnienia zobowiązania. W chwili zainicjowania tego postępowania nie została wydana ostateczna decyzja wymiarowa, a tym samym brak było podstaw dla dokonania oceny wystąpienia czynu zabronionego. Co do dalszych zarzutów podniesionych w skardze zauważono, że ustalenia dotyczące kontrahentów Spółki nie mogą mieć waloru przesadzającego dla sprawy, a także nie mogą wykluczać potrzeby przeprowadzenia dowodów przeciwnych. Podkreślono bowiem, że dokumenty urzędowe, w tym decyzje, nie kreują stanu faktycznego, który nie podlega weryfikacji (art. 194 § 3 o.p.). Ponadto Spółka nie może ponosić konsekwencji za nierzetelne zachowania podmiotów uczestniczących w transakcjach. Skoro więc Spółka otrzymała towar, za który zapłaciła, to brak jest podstaw do pozbawienia jej prawa wynikającego z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Tym samym niedopuszczalnym jest, aby organ bezkrytyczne przyjmował oceny dowodów dokonane przez inne organy podatkowe w innych postępowaniach i odmawiał wiary dowodom zgromadzonym w niniejszym postępowaniu, a także odmawiał przeprowadzenia dowodów przeciwnych wnioskowanych przez Stronę. W opinii pełnomocnika, organy zobligowane są do przeprowadzenia własnego postępowania dowodowego dla dokonania własnych ustaleń niezależnych od tych poczynionych w innych sprawach. Tymczasem organ nie tylko nie sprostał tym wymaganiom, ale również odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka T. T. mającego potwierdzić rzeczywistość transakcji. Uzasadniono to tym, że okoliczność, której miał dotyczyć wspomniany dowód stwierdzona została innymi dowodami, tj. decyzjami wydanymi wobec C i B. Tymczasem wspomniany świadek pracował w spółce B na stanowisku magazyniera i dysponuje szeroką wiedzą na temat działalności zatrudniającego go podmiotu. W tym miejscu pełnomocnik podniósł, że organ nie może odmówić przeprowadzenia dowodu, który miałby dowodzić okoliczności przeciwnych do tych, które zostały wykazane w drodze innych dowodów. Wskazano także na zeznania A. W., który potwierdził, iż kwestionowana dostawa towarów faktycznie miała miejsce i przedstawił na tą okoliczność dokumenty odnoszące się do wykonania usługi transportowej. Tymczasem organ odmówił im wiarygodności z uwagi na rozbieżności dowodów co do miejsca załadunku. Pełnomocnik wyjaśnił tą nieścisłość podnosząc, że na dokumentach przewozowych wskazano jako miejsce załadunku K., gdyż część towaru została przewieziona na ul. [...] w C. z magazynu w K. i razem z towarem, który znajdował się w magazynie przy ul. [...] w C. został przewieziony do zagranicznego odbiorcy. Podkreślono także, iż na ocenę WDT nie mogą mieć wpływu ustalenia związane z transakcjami na wcześniejszych etapach obrotu towarem, lecz relacje pomiędzy podmiotami realizującymi dostawę wewnątrzwspólnotową. W ocenie pełnomocnika, opieranie rozstrzygnięcia na decyzjach, które zapadły w innych postępowaniach oraz wobec innych podmiotów, w których Skarżąca nie uczestniczyła i nie mogła wpływać na ochronę swych praw, narusza jej prawo czynnego udziału określone w art. 123 o.p. Ponadto pozbawienie Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego jest możliwe w przypadku wykazania w sposób wymagany prawem, że aktywnie uczestniczyła w oszustwie lub że wiedziała, względnie powinna była wiedzieć, że wskazane transakcje były związane z oszustwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot występujący na wcześniejszym etapie tego łańcucha dostaw. Okoliczność ta nie została wykazana przez organy, natomiast dowody odnoszące się bezpośrednio do Spółki potwierdzają rzeczywistość transakcji. Dodano jednocześnie, że badając dobrą wiarę Skarżącej organy podatkowe nie mogą wymagać, żeby podatnik badał, czy wystawca faktury, których odliczenie ma dotyczyć, dysponuje danymi towarami i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej. Końcowo podniesiono w skardze, że organy podatkowe obu instancji dokonały dowolnej oceny dowodów bowiem materiał dowodowy, na podstawie którego ustalono stan faktyczny nie był kompletny i w przeważającej części opierał się na ustaleniach dokonanych w postępowaniach prowadzonych wobec podmiotów trzecich. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko oraz argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do twierdzeń dotyczących instrumentalnego wszczęcia postępowania karno-skarbowego, stwierdził, że przesłanką zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. jest samo wszczęcie postępowania o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony (zob. wyrok NSA z dnia 23 lutego 2017 r. sygn. akt I FSK 1240/15). Bez znaczenia pozostają przyczyny i okoliczności jego wszczęcia. Organ podatkowy nie jest uprawniony do kontroli zasadności wszczęcia postępowania karno-skarbowego wobec podatnika. Postępowanie karne skarbowe to postępowanie odrębne od postępowania podatkowego. Nie jest zatem rzeczą organów podatkowych ocena, czy doszło do popełnienia przestępstwa karnego skarbowego (dla wszczęcia postępowania wystarczy podejrzenie jego popełnienia), jak również kto ponosi winę za zaistniały stan sprawy. Dlatego też podtrzymało twierdzenie o wystąpieniu zawieszenia biegu terminu przedawnienia z racji na wszczęcie w dniu [...] r. postępowania karno-skarbowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej decyzji stwierdzić należało, że skarga zasługuje na uwzględnienie. W rozpoznawanej sprawie organ podatkowy określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe za sierpień i wrzesień 2012 r. w miejsce zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Spowodowane to było zakwestionowaniem uwzględnionych przez Skarżącą w rozliczeniu podatku faktur wystawionych odpowiednio w sierpniu i wrześniu 2012 r. przez B Sp. z o.o., których przedmiotem były perfumy oraz kosmetyki. Ponadto zanegowano prawidłowość ujęcia w rejestrze faktury dokumentującej wewnątrzwspólnotową dostawę towarów we wrześniu 2012 r. na rzecz D w Bułgarii, a także fakturę z tytułu usługi transportowej świadczonej przez H Sp. z o.o. Według organów podatkowych, wspomniane faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W konsekwencji uznano, że Skarżąca zawyżyła wysokość podatku naliczonego poprzez odliczenie i wykazanie w złożonych deklaracjach kwot podatku wynikającego z zakwestionowanych faktur. Pełnomocnik Skarżącej negując prawidłowość powyższych stwierdzeń zarzucił naruszenie przepisów proceduralnych, podnosząc niekompletność materiału dowodowego. Wśród zarzutów znalazł się również zarzut przedawnienia zobowiązań podatkowych za sierpień i wrzesień 2012 r. W opinii pełnomocnika, zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie wywołało powyższego skutku, gdyż zainicjowanie postępowania karno-skarbowego miało charakter instrumentalny, gdyż służyło wyłącznie wydłużeniu wymagalności zobowiązań podatkowych kwestionowanych w sprawie. Jak wskazano, organy podatkowe określiły wysokość podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2012 r. Oznacza to, że co do zasady zobowiązania podatkowe, jak też prawo do określenia wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, których dotyczy zaskarżona decyzja, ulegało przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2017 r. Obie decyzje organu I instancji - dotyczące podatku za sierpień i wrzesień 2012 r. - zostały wydane w tym samym dniu, tj. [...] r. (doręczone w dniu [...] r.), zaś decyzja Dyrektora IAS, orzekającego w II instancji, w dniu [...] r. Wynika stąd, że o ile decyzje organu I instancji zostały wydane przed upływem 5-letniego terminu określonego w art. 70 § 1 o.p., to decyzja organu odwoławczego została sporządzona i doręczona już w czasie kiedy doszło do przedawnienia zobowiązania. Wydanie decyzji merytorycznej, w takiej sytuacji jest dopuszczalne tylko wtedy, gdy zaistniała, np. któraś z przesłanek wskazanych w art. 70 § 6 o.p. W przedmiotowej sprawie organ II instancji wydając zaskarżoną decyzję już po upływie terminu podstawowego z art. 70 § 1 o.p. powołał się na instytucję przewidzianą w treści przepisu art. 70 § 6 pkt 1 o.p. stanowiącego, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Dyrektor IAS w tym zakresie wskazał na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r., na mocy którego przedstawiono zarzuty K. B., że będąc współwłaścicielem oraz osobą zajmującą się sprawami gospodarczymi Skarżącej, w okresie od dnia 1 sierpnia 2012 r. do dnia 25 października 2012 r. w złożonych deklaracjach podatkowych VAT-7 podał dane niezgodne ze stanem rzeczywistym, dokonując obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur dokumentujących fikcyjne transakcje, narażając tym samym podatek od towarów i usług na uszczuplenie w łącznej kwocie [...] zł, tj. przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 w związku z art. 6 § 2 k.k.s. Następnie wskazano, że organ I instancji pismem z dnia [...] r. – realizując obowiązek wynikający z art. 70c o.p. - zawiadomił pełnomocnika Skarżącej, iż z dniem [...] r. na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. biegu terminu przedawnienia uległ zawieszeniu w zakresie zobowiązań w podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2012 r. w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego w sprawie przestępstwa skarbowego dotyczącego tych zobowiązań. W powyższym piśmie przytoczono także treść art. 70 § 7 pkt 1 o.p. Zawiadomienie to, jak wyjaśnił organ odwoławczy, zostało doręczone pełnomocnikowi Skarżącej, jak wymaga tego uchwała NSA z dnia 18 marca 2019 r. sygn. akt I FPS 3/18 (ONSAiWSA 2019/4/55). Nastąpiło to w dniu 22 grudnia 2017 r. Rozpoznając zarzut przedawnienia należy także uwzględnić fakt wydania uchwały przez skład 7-miu sędziów NSA w dniu 24 maja 2021 r. o sygn. akt I FPS 1/21. Przyjęto w niej, że w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 1 - 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c o.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. Precyzując tezę zawartą w uchwale, w jej uzasadnieniu NSA wskazał, że do przesłanek statuujących prawidłowość zastosowania instytucji określonej w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. należą nie tylko te wymienione wprost w tym przepisie, ale także należy do nich brak instrumentalności wszczęcia takiego postępowania przez organ karno-skarbowy. Organ podatkowy powołując się na zaistnienie przesłanek z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. musi każdorazowo wskazać podatnikowi, że postępowanie karne zostało wszczęte w celu jego przeprowadzenia i nakierowania na osoby odpowiedzialne reakcji karnej na popełnione przez nie czynu. Nie jest więc wystarczające odniesienie się do formalnych przesłanek zawartych w tym przepisie, ale też konieczne jest wykazanie, w przypadkach wątpliwych, że wszczęcie postępowania karno-skarbowego miało na celu zastosowanie odpowiedniej reakcji prawnokarnej na zaistniałe zdarzenia, a nie tylko i wyłącznie zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. NSA we wspomnianej uchwale wskazał również, że: "Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy." Kwestia dokonania takiej oceny w decyzji organu podatkowego została więc jednoznacznie wskazana. Brak takiej oceny (poza zupełnie jednoznacznymi przypadkami) będzie stanowiła o naruszeniu prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jednocześnie należy wskazać, że rozważań w wydawanej decyzji nie można zastąpić rozważaniami zawartymi w odpowiedzi na skargę, która jest aktem o zupełnie innym charakterze, w sytuacji gdy zmienia się także rola organu podatkowego, który z gospodarza postępowania zmienia się w stronę postępowania sądowoadministracyjnego. Zauważyć również należy, że rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania i ewentualnego korygowania działania lub zaniechania organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw przez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd administracyjny ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej, lecz nie zastępuje go w czynnościach. Przejęcie przez sąd administracyjny kompetencji organu administracji do końcowego załatwienia sprawy stanowiłoby wykroczenie poza konstytucyjnie określone granice kontroli działalności administracji publicznej (zob. wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2013 r. sygn. akt II GSK 108/2012, Lex nr 1337074). Stwierdzić należy, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie wskazuje okoliczności istotnych dla oceny, czy powołanie się na art. 70 § 6 pkt 1 o.p. miało, czy też nie instrumentalny charakter. W sytuacji, w której może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, organ podatkowy w uzasadnieniu decyzji winien wyjaśnić zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. przedstawiając okoliczności pozwalające na odniesienie się do tego zarzutu. Do obowiązków organów w tego rodzaju sytuacji należało więc przedstawienie okoliczności świadczących o tym, że powołanie się na ten przepis nie następuje w omawiany sposób. Sąd oczywiście dostrzega, że decyzja zaskarżona została wydana przed ogłoszeniem uchwały, o której mowa, ale okoliczność ta nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Jak bowiem wynika z treści art. 269 § 1 p.p.s.a. uchwała ma moc wiążącą wszystkie sądy administracyjne. Dopóki nie nastąpi zmiana uchwały, wszystkie sądy administracyjne muszą ją respektować. Sąd nie może rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny z treścią uchwały i przyjmować wykładni prawa w sposób odmienny od tej zastosowanej w uchwale. Jednocześnie sąd nie widzi podstaw do wystąpienia do przedstawienia omawianego zagadnienia do ponownego rozstrzygnięcia. Wskazać też trzeba, że wydanie uchwały nie jest aktem prawotwórczym, a jedynie aktem wykładni prawa, w związku z czym nie ma podstaw do zastosowania zasady nie działania prawa wstecz. W ponownym postępowaniu organ powinien w sposób pełny odnieść się do zagadnień związanych z instrumentalnością wszczęcia postępowania karno-skarbowego związanego z niniejszą sprawa podatkową, przy uwzględnieniu okoliczności wskazanych w uzasadnieniu uchwały, które mogą – w ocenie NSA - o takim charakterze tego postępowania świadczyć. Rozważając to zagadnienie organ będzie w szczególności zobowiązany odnieść się do faktu, że postępowanie karno-skarbowe wszczęto w dniu [...] r., a zatem tuż przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, których dotyczy zaskarżona decyzja. Dodać należy, że rozważania w tej materii winny znaleźć oparcie w dokumentach dotyczących postępowania karno-skarbowego. Podsumowując stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu, ponieważ nie zawiera uzasadnienia pozwalającego na dokonanie oceny, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 o.p. W tej sytuacji na obecnym etapie postępowania rozstrzyganie zarzutów co do meritum sprawy jest przedwczesne. Mając powyższe na względzie Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm. – dalej p.p.s.a.) uchylił zaskarżoną decyzję w całości. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i § 4 oraz art. 206 p.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę 4.217 zł. Stosownie do art. 206 p.p.s.a. Sąd może w uzasadnionych przypadkach odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części, w szczególności jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu. Ta regulacja stanowi zatem wyjątek od zasady wyrażonej w art. 200 i art. 205 p.p.s.a. Ustawodawca w art. 206 p.p.s.a. wskazał, że sąd może odstąpić od zasądzenia zwrotu całości kosztów postępowania w uzasadnionych przypadkach. Ocena, czy w konkretnej sprawie doszło do takiego uzasadnionego przypadku należy do sądu rozpatrującego indywidualną sprawę (zob. postanowienie NSA z dnia 21 stycznia 2016 r. sygn. akt I OZ 1870/15). W tym przypadku Sąd orzekający stwierdza, że skarga została uwzględniona w zakresie braku dostatecznego wyjaśnienia zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego za sierpień i wrzesień 2012 r., czego podstawą była uchwała NSA z dnia 24 maja 2021 r. o sygn. akt I FPS 1/21. W dacie wydania zaskarżonej decyzji wspomniana uchwała nie funkcjonowała w obrocie prawnym, a więc organ odwoławczy nie miał możliwości odniesienia się do argumentacji w niej wyrażonej. Z tych powodów, Sąd uznał za odpowiednie przyznanie stronie zwrotu połowy kosztów zastępstwa procesowego strony reprezentowanej przez radcę prawnego wynoszących 5.400 zł zgodnie z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w związku z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 265), czyli 2.700 zł.