I SA/Gl 798/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki, Sędziowie WSA Wojciech Organiściak (spr.), Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Izabela Maj-Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 października 2016 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. Sp. k. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 10.084 (dziesięć tysięcy osiemdziesiąt cztery) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015r. poz. 613 z późn. zm.) oraz w oparciu o przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2014r. poz. 851 z późn. zm.) decyzją z dnia [...] r. (Nr [...]) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...]r. (Nr [...]) umarzającej postępowanie w sprawie stwierdzenia A z siedzibą w K. (dalej jako Spółka) nadpłaty podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy 2014 w części dotyczącej kwoty [...]zł oraz odmawiającej Spółce stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy 2014 w części dotyczącej kwoty [...]zł. Prezentując stan faktyczny sprawy organ odwoławczy wskazał, że pismem z dnia 13 kwietnia 2015r. Spółka zwróciła się z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 rok w kwocie [...]zł. Do wniosku dołączono korektę zeznania CIT-8 za 2014 rok, w której wykazano przychody i koszty uzyskania przychodów w kwocie ,[...]" oraz sumę zaliczek wpłaconych przez podatnika i nadpłatę w kwocie [...]zł. Do wniosku załączono także kserokopię nieprawomocnego wyroku WSA w Gliwicach z dnia 3 grudnia 2014r. sygn. akt I SA/Gl 798/14, zapadłego w sprawie ze skargi Spółki na interpretację Ministra Finansów z dnia [...]r. (Nr [...]) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. W wyniku przeprowadzonego postępowania organ I instancji ww. decyzją z dnia [...]r. umarzył postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy 2014 w części dotyczącej kwoty [...]zł oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy 2014 w części dotyczącej kwoty [...]zł. Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem zawartym w ww. decyzji pełnomocnik Spółki wniósł odwołanie, w dużej mierze tożsame z zarzutami skargi, wskazując na fakt naruszenia art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości poprzez bezpodstawne uznanie, że spółka komandytowo - akcyjna, której wspólnikami były osoby fizyczne musiała wybrać rok obrotowy, który pokrywa się z rokiem kalendarzowym; art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 8 listopada 2013 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym w związku z art. 1 pkt ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez bezpodstawne uznanie, że od dnia 1 stycznia 2014r. Spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych oraz naruszenie art. 120, art. 121 § 1, 122, 187 § 1 i 3, art. 194 § 1 i 3 art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, co szczegółowo uzasadniono. Organ II instancji ww. decyzją z dnia [...]r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z dnia [...]r. W pierwszej kolejności organ ten zwrócił uwagę na to, że Ustawodawca - ustawą o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw z dnia 10 września 2015r. (Dz. U. z 2015r., poz. 1649) wprowadził m. in. zmiany w zakresie nadpłaty. Zmiany te weszły w życie z dniem 1 stycznia 2016r. W związku z powyższym organ odwoławczy zobowiązany jest powołać w niniejszej decyzji przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. Organ odwołał się przy tym do art. 72 § 1, art. 73 § 1 i § 2, art. 75 § 1, § 3, § 4 i § 4a Ordynacji podatkowej. Zdaniem organu odwoławczego istotą sporu w rozpoznawanej sprawie była kwestia możliwości określenia przez spółkę komandytowo - akcyjną (dalej też SKA), której akcjonariuszami są również osoby fizyczne, roku obrotowego innego niż rok kalendarzowy, a w konsekwencji ustalenia, czy taka spółka nie będzie zobligowana do zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego na dzień 31 grudnia 2013r. oraz stosowania - w myśl art. 4 ustawy z dnia 8 listopada 2013r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym – przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą, od dnia 1 stycznia 2014r. W dalszej kolejności organ odwoławczy wskazał, że zgodnie art. 1 ust. 1 i 2 ustaw o podatku dochodowym od osób prawnych - w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014r. ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji. Przepisy ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3. Zgodnie z art. 1 ust. 3 przepisy tejże ustawy mają także zastosowanie do m. in. spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Organ odwoławczy podkreślał, że w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2014r., a więc przed dniem wejścia w życie zmian w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, SKA nie była podatnikiem podatku dochodowego - traktowana była jako spółka niebędąca osobą prawną w rozumieniu art. 4a pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 5a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Opodatkowaniu podlegały przychody (dochody) wspólników takiej spółki. Na podstawie ww. nowelizacji, z dniem 1 stycznia 2014r. SKA zostały objęte podatkiem dochodowym od osób prawnych. Opodatkowanie ma zastosowanie od pierwszego dnia roku obrotowego SKA, rozpoczynającego się po 31 grudnia 2013r. Organ odwoławczy wyjaśniał, że definicję roku obrotowego zawiera ustawa z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013r. poz. 330 z późn. zm.). Zgodnie z przepisem art. 3 pkt 9 ww. ustawy rokiem obrotowym jest rok kalendarzowy lub inny okres trwający 12 kolejnych pełnych miesięcy kalendarzowych, stosowany również do celów podatkowych. Rok obrotowy lub jego zmiany określa statut lub umowa, na podstawie której utworzono jednostkę. Jeżeli jednostka rozpoczęła działalność w drugiej połowie przyjętego roku obrotowego, to można księgi rachunkowe i sprawozdanie finansowe za ten okres połączyć z księgami rachunkowymi i sprawozdaniem finansowym za rok następny. W przypadku zmiany roku obrotowego pierwszy po zmianie rok obrotowy powinien być dłuższy niż 12 kolejnych miesięcy. Organ odwoławczy zastrzegł również, że w myśl art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej, ilekroć w ustawie jest mowa o ustawach podatkowych, rozumie się przez to ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich. W dalszej części swojego wywodu organ odwoławczy podkreślał, że ustawa o rachunkowości nie jest ustawą podatkową, zatem nie może zawierać odmiennych zasad w przedmiocie określenia roku obrotowego, niż rok, który w świetle ustawy podatkowej jest rokiem podatkowym. Tak więc dla podatników będących osobami fizycznymi rokiem podatkowym może być tylko rok kalendarzowy, wynikający z art. 11 Ordynacji podatkowej. Zgodnie bowiem z zasadą wyrażoną w art. 11 Ordynacji podatkowej rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, chyba, że ustawa podatkowa stanowi inaczej. Organ podkreślał również, iż opodatkowanie dochodów osób fizycznych reguluje ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustawa ta nie zawiera odrębnych regulacji prawnych co do określenia roku podatkowego, zatem dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych rokiem podatkowym zawsze jest rok kalendarzowy. Organ II instancji w dalszej części swojego wywodu wskazał, że biorąc pod uwagę okoliczność, iż wspólnicy SKA będący osobami fizycznymi nie mieli prawa do przyjęcia roku podatkowego innego niż rok kalendarzowy, to w konsekwencji, stosownie do powołanego art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy o rachunkowości, SKA (jak każda spółka niebędąca w 2013r. osobą prawną), gdy co najmniej jednym z jej wspólników była osoba fizyczna, zobligowana była przyjąć za rok obrotowy rok kalendarzowy, tj. rok podatkowy obowiązujący osoby fizyczne. Z uwagi na fakt, że SKA w 2013r. nie była podatnikiem podatku dochodowego (ani od osób fizycznych, ani od osób prawnych), lecz podatnikami byli jej poszczególni wspólnicy, to na nich spoczywał obowiązek stosowania odpowiednich przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. SKA powinna zatem prowadzić księgi rachunkowe w taki sposób, aby umożliwić prawidłową realizację obowiązków podatkowych przez wspólników takiej spółki. Dlatego też SKA, również w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013r. miała obowiązek ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych według zasad określonych w ustawie o rachunkowości. Natomiast osoby fizyczne będące wspólnikami tej spółki miały obowiązek ustalać przychody, koszty uzyskania przychodów oraz dochód zarówno w trakcie roku podatkowego, jak również w celu złożenia zeznania rocznego, zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ odwoławczy zastrzegał, że biorąc pod uwagę, iż SKA posiadająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013r., jeśli co najmniej jednym z jej wspólników była osoba fizyczna (podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych) nie mogła przyjąć innego roku obrotowego niż kalendarzowy, dla takich spółek rok obrotowy zawsze kończył się w dniu 31 grudnia 2013r. W konsekwencji, art. 4 ustawy z dnia 8 listopada 2013r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym, do SKA, w których co najmniej jednym z jej wspólników była osoba fizyczna, de facto nie znajduje zastosowania. Zdaniem organu odwoławczego istniejące przed 31 grudnia 2013r. SKA posiadające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeśli co najmniej jednym z jej wspólników była osoba fizyczna (podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych), począwszy od dnia 1 stycznia 2014r. podlegają opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014r. W dalszej części swojego wywodu organ odwoławczy odnosząc się do stanu faktycznego sprawy wskazał, że przedmiotowa Spółka została zawiązana dnia 29 sierpnia 2013r. - na mocy Aktu zawiązania spółki komandytowo-akcyjnej, spisanego w formie aktu notarialnego. Akt ten zawiera także statut spółki, którego § 43 zawiera następujące uregulowania odnoszące się do roku obrotowego: "Rokiem obrotowym Spółki jest okres kolejnych 12 (dwanaście) miesięcy od (pierwszego) grudnia do 30 (trzydziestego) listopada następnego roku kalendarzowego" (ust. 1) oraz "Pierwszy rok obrotowy trwa od dnia wpisu Spółki do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sadowego od dnia trzydziestego listopada dwa tysiące trzynastego roku (30.11.2013r.)" - (ust. 2). Spółka została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego w dniu 24 września 2013r. W dniu 15 października 2013r. Nadzwyczajne Walne Zgromadzenia Spółki dokonało zmian w statucie Spółki polegające na uchyleniu w całości § 2 i nadanie mu nowego brzmienie: "Spółka działa pod firmą A", uchylono w całości § 43 ust. 1 i nadano mu nowe brzmienie: "Rokiem obrotowym Spółki jest okres kolejnych 12 (dwunastu) miesięcy trwający od dnia 1 (pierwszego) listopada do 31 (trzydziestego pierwszego ) października następnego roku kalendarzowego". Wyżej opisane zmiany zostały wpisane do KRS dnia 5.11.2013r. Wspólnikami Spółki były osoby fizyczne oraz osoba prawna (spółka z o.o.). Osoby fizyczne posiadały status akcjonariuszy spółki komandytowo-akcyjnej. W oparciu o powyższe organ odwoławczy stwierdził, że w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013r. spółka komandytowo-akcyjna - jeśli co najmniej jednym z jej wspólników była osoba fizyczna, nie miała prawa do przyjęcia roku obrotowego innego niż rok kalendarzowy. W konsekwencji spółka taka zobligowana była do zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego na dzień 31 grudnia 2013r. oraz do stosowania - w myśl art. 4 ustawy z dnia 8 listopada 2013 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym - przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą, od dnia 1 stycznia 2014r. Spółka uzyskała bowiem status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych z dniem 1 stycznia 2014 roku. Dopiero od 1 stycznia 2014 r. SKA, jako podatnik podatku dochodowego od osób prawnych miała prawo wybrać rok podatkowy inny niż kalendarzowy (stosownie do dyspozycji art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Organ zauważał, że zmiana roku obrotowego spółki komandytowo-akcyjnej jest skuteczna po podjęciu uchwały walnego zgromadzenia wspólników spółki komandytowo-akcyjnej i z dniem dokonania wpisu zmiany w rejestrze przedsiębiorców KRS. Końcowo organ odwoławczy stwierdził, że słusznie organ I instancji odmówił Spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 rok w części dotyczącej kwoty [...]zł. oraz zasadnie umorzył postępowanie co do kwoty zwróconej nadpłaty w wysokości [...]zł. Organ odwoławczy wyjaśnił powody (strona 7 i 8 uzasadnienia decyzji) dla których pozostałe zarzuty skargi nie mogły odnieść skutku w postaci uchylenia decyzji organu I instancji. Podkreślił przy tym, że wyrok Tutejszego Sądu z dnia 3 grudnia 2014 r. sygn akt I SA/Gl 798/14 nie jest prawomocny. W skardze na decyzję organu II instancji pełnomocnik Spółki (dalej jako skarżąca) zarzucał naruszenie: art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. 2013 r. poz. 330 ze zm.) poprzez bezpodstawne uznanie, że spółka komandytowo-akcyjna, której wspólnikami były osoby fizyczne musiała wybrać rok obrotowy, który pokrywa się z rokiem kalendarzowym; art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz.U. poz. 1387, dalej "Nowelizacja") w związku art. 1 ust. 3 pkt 1 z dnia 15 lutego 1992 r. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. 2014 r. poz. 851 ze zm., dalej u.p.d.o.p.) poprzez bezpodstawne uznanie, że od dnia 1 stycznia 2014 r. Spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych; art. 120, art. 121 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, w której uzasadnieniu: dokonano wykładni art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy o rachunkowości, która nie znajduje żadnego uzasadnienia w literalnym brzmieniu tego przepisu, nie wyjaśniono, na jakiej podstawie organu obu instancji pominęły prawomocne postanowienie Sądu rejestrowego o przyjęciu przez Spółkę roku obrotowego rozpoczynającego się w dniu 1 listopada i kończącego się w dniu 31 października, nie wyjaśniono, na jakiej podstawie organy obu instancji nie wzięły pod uwagę w prowadzonym postępowaniu domniemania prawdziwości danych wpisanych do Krajowego Rejestru Sądowego, z których jednoznacznie wynika, że Sąd rejestrowy wydał postanowienie o wpisie do Krajowego Rejestru Sądowego statutu Spółki, w którym wspólnicy określili, że rok obrotowy Spółki trwa od dnia 1 listopada do dnia 31 października; art. 122, 187 § 1 i 3, art. 194 § 1 i 3 oraz Ordynacji podatkowej, poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji mimo, że organ Ten nie podjął działań niezbędnych do wyjaśnienia sprawy, w szczególności nie uwzględnił w postępowaniu podatkowym dokumentów urzędowych znanych organowi podatkowemu z urzędu bez przeprowadzenia dowodu przeciwko tym dokumentom. Autor skargi, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji, w obszernym uzasadnieniu dowodził zasadności zarzutów, akcentując jednolitość w orzecznictwie Sądów Administracyjnych w podobnych sprawach, wskazując na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 kwietnia 2016 r. sygn. akt II FSK 25/15. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Na rozprawie w dniu 19 października 2016 r. pełnomocnik Spółki podtrzymał dotychczasowe stanowisko oraz dodatkowo odwołał się do wyroku NSA o sygn. akt II FSK 4045/14. Pełnomocnik organu wnosił i wywodził jak w odpowiedzi na skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga okazała się uzasadniona. Istotą sporu w rozpoznawanej sprawie jest kwestia możliwości określenia przez SKA, której akcjonariuszami są również osoby fizyczne, roku obrotowego innego niż rok kalendarzowy, a w konsekwencji ustalenia, czy taka spółka nie będzie zobligowana do zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego na dzień 31 grudnia 2013 r. oraz stosowania – w myśl art. 4 ustawy z dnia 8 listopada 2013 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym – przepisów u.p.d.o.p., w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą, od 1 stycznia 2014r. W analogicznie zakreślonym przedmiocie wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (wyroki : z 9 lipca 2014 r., I SA/Gd 650/14, z 14 listopada 2014, sygn. akt I SA/Gd 989/14 oraz z 15 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 986/15), Bydgoszczy (wyrok z 15 lipca 2014 r., sygn. akt. I SA/Bd 694/14), Białymstoku (wyrok z 1 października 2014 r., sygn. akt I SA/Bk 309/14 oraz z 17 września 2015 r., sygn. akt I SA/Bk 257/15), Opolu (wyrok z 14 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Op 542/14), Wrocławiu (wyrok z 7 listopada 2014r., sygn. akt I SA/Wr 2019/14), Poznaniu (z 10 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Po 1609/15), Krakowie (wyrok z 8 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 1382/15), Warszawie (wyrok z 11 marca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2193/14), w Gliwicach (wyrok z 21 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 777/14 i z 24 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 747/14) oraz Naczelny Sąd Administracyjny (wyrok z dnia 19 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 25/15 oraz z dnia 18 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 4045/14) – wszystkie wyroki w CBOSA. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni akceptuje zawarte w tych wyrokach stanowisko i przyjmuje je za własne. Tezy i twierdzenia w nich zawarte zostaną wielokrotnie powołane niżej, jako szczególnie trafne i mające zastosowanie w rozpoznawanej sprawie. Zgodnie art. 1 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. - w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. - ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji. Przepisy ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3. Zgodnie z art. 1 ust. 3 przepisy tejże ustawy mają także zastosowanie do: 1. spółek komandytowo – akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej; 2. spółek niemających osobowości prawnej mających siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. W stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2014 r., a więc przed dniem wejścia w życie zmian w u.p.d.o.p., SKA nie była podatnikiem podatku dochodowego - traktowana była jako spółka niebędąca osobą prawną w rozumieniu art. 4a pkt 14 u.p.d.o.p. oraz art. 5a pkt 26 u.p.d.o.f. Opodatkowaniu podlegały przychody (dochody) wspólników takiej spółki. Na podstawie ww. nowelizacji, z dniem 1 stycznia 2014 r., SKA zostały objęte podatkiem dochodowym od osób prawnych. Opodatkowanie ma zastosowanie od pierwszego dnia roku obrotowego SKA, rozpoczynającego się po 31 grudnia 2013 r. Obecnie więc, SKA płacą podatek dochodowy tak jak spółki kapitałowe. Ze "starych" zasad rozliczania mogą skorzystać jedynie te SKA, których rok obrotowy nie pokrywa się z rokiem kalendarzowym. Stosownie bowiem do postanowień art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej, w przypadku SKA posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r. Zgodnie natomiast z art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej, spółka, o której mowa w ust. 1, która: 1. powstała po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu, a jej rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończy się w dniu 31 grudnia 2013 r. lub 2. dokonała zmiany roku obrotowego po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu - jest obowiązana na dzień 31 grudnia 2013 r. do zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego. Pierwszy rok podatkowy takiej spółki rozpoczyna się z dniem 1 stycznia 2014 r. i trwa do końca przyjętego roku obrotowego. Definicję roku obrotowego zawiera art. 3 pkt 9 ustawy o rachunkowości, który stanowi, że rokiem obrotowym jest rok kalendarzowy lub inny okres trwający 12 kolejnych pełnych miesięcy kalendarzowych, stosowany również do celów podatkowych. Rok obrotowy lub jego zmiany określa statut lub umowa, na podstawie której utworzono jednostkę. Jeżeli jednostka rozpoczęła działalność w drugiej połowie przyjętego roku obrotowego, to można księgi rachunkowe i sprawozdanie finansowe za ten okres połączyć z księgami rachunkowymi i sprawozdaniem finansowym za rok następny. W przypadku zmiany roku obrotowego pierwszy po zmianie rok obrotowy powinien być dłuższy niż 12 kolejnych miesięcy. Z akt sprawy wynika, że wnioskująca o nadpłatę spółka wnioskując o stwierdzenie nadpłaty wskazała, że Spółka została zawiązana dnia 29.08.2013r. - na mocy Aktu zawiązania spółki komandytowo-akcyjnej. Akt ten zawierał także statut spółki, z którego wynikało, że rokiem obrotowym Spółki jest okres kolejnych 12 (dwanaście) miesięcy od (pierwszego) grudnia do 30 (trzydziestego) listopada następnego roku kalendarzowego oraz, że pierwszy rok obrotowy trwa od dnia wpisu Spółki do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sadowego od dnia trzydziestego listopada dwa tysiące trzynastego roku. Spółka została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego w dniu 24.09.2013r. natomiast w dniu 15.10.2013r. Nadzwyczajne Walne Zgromadzenia Spółki dokonało zmiany w statucie Spółki polegające, na uchyleniu w całości § 2 i nadaniu mu nowego brzmienia określającego, że Spółka działa pod firmą A oraz uchyleniu w całości § 43 ust. 1 Statutu i nadanie mu nowego brzmienia, z którego wynika, że rokiem obrotowym Spółki jest okres kolejnych 12 (dwunastu) miesięcy trwający od dnia 1 listopada do 31 października następnego roku kalendarzowego. Powyższe zmiany zostały wpisane do KRS dnia 5.11.2013r. Wspólnikami Spółki były osoby fizyczne oraz osoba prawna (spółka z o.o.). Osoby fizyczne posiadały status akcjonariuszy spółki komandytowo-akcyjnej. W tak ustalonym stanie prawnym i faktycznym, Sąd orzekający w niniejszym składzie uznał stanowisko organu podatkowego, sprowadzające się do stwierdzenia, że wnioskodawca nie mógł określić roku obrotowego innego aniżeli rok kalendarzowy, za nieprawidłowe. O ile zgodzić należy się z organem podatkowym, że u.p.d.o.f. nie zawiera odrębnych regulacji prawnych co do określenia roku podatkowego odnoszącego się do osób fizycznych, a zatem stosownie do art. 11 O.p., rokiem podatkowym w podatku dochodowym od osób fizycznych jest zawsze rok kalendarzowy, to osoby prawne uprawnione są do określenia roku podatkowego nie pokrywającego się z rokiem kalendarzowym (art. 8 u.p.d.o.p.). Z tego wynika, że jedyną ustawą podatkową, do której odnosi się ww. art. 11 O.p., jest ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednak - w ocenie Sądu - błędna jest konkluzja organu podatkowego, że z powyższego wynika, iż wnioskodawca, którego akcjonariuszami są osoby fizyczne, musi ustalić swój rok obrotowy tak jak rok podatkowy tych osób (rok kalendarzowy). Stanowisko organu podatkowego zaprezentowane w zaskarżonej decyzji nie ma uzasadnienia w obowiązujących przepisach. Regulacje przejściowe wynikające z ustawy zmieniającej wyraźnie bowiem odnoszą się do roku obrotowego, a nie podatkowego, jako momentu wejścia w życie przepisów dla istniejących SKA. Zasady określania roku obrotowego reguluje ustawa o rachunkowości i ma ona zastosowanie do takich spółek. Faktem jest, że wskazuje ona, iż rok obrotowy stosuje się także dla celów podatkowych. Należy jednak pamiętać, że spółki osobowe (w tym do końca 2013 r. także SKA) nie są podatnikami podatku dochodowego, mimo że mają określony w umowie spółki rok obrotowy. Natomiast dochodów akcjonariuszy takich spółek, będących osobami fizycznymi, nie ustalało się do końca 2013 r. na podstawie ksiąg rachunkowych, lecz wyłącznie w oparciu o uchwały o wypłacie dywidendy (por. uchwały NSA z dnia 16 stycznia 2012 r. sygn. akt II FPS 1/12, ONSAiWSA 2013/2/22, i z dnia 20 maja 2013 r. sygn. akt II FPS 6/12, ONSAiWSA 2013/5/77). Ponieważ spółki osobowe, jak wskazano wyżej, nie mają statusu podatnika podatku dochodowego, wybrany przez nie rok obrotowy, nie jest jednocześnie ich rokiem podatkowym (nie mają one roku podatkowego, ta kategoria dotyczy wyłącznie ich wspólników, którzy ewentualnie prowadzą własne księgi rachunkowe). Zatem, przyjęty przez SKA na potrzeby prowadzenia ksiąg rachunkowych rok obrotowy był przed 1 stycznia 2014 r. podatkowo obojętny. A skoro tak, nie mogło odnosić się do niej zastrzeżenie co do roku obrotowego "stosowanego również do celów podatkowych". Rok podatkowy wspólnika SKA odmienny od roku obrotowego spółki może co prawda nieco utrudniać prawidłowe wywiązanie się przez tego wspólnika z obowiązków podatkowych, ale go nie uniemożliwia. Podkreślenia wymaga również, że SKA jest podmiotem odrębnym od wspólników i trudno mówić o konieczności dostosowania roku obrotowego spółki do roku wspólników (akcjonariuszy). Co więcej, w SKA może być wielu wspólników, spośród których każdy może mieć inny rok podatkowy. W takim przypadku uzależnienie roku obrotowego SKA od roku podatkowego wybranego akcjonariusza lub komplementariusza nie będzie możliwe. Zauważyć również należy, że gdyby wszyscy wspólnicy byli osobami prawnymi, z których jedna miałaby rok obrotowy dopasowany do zmienionego roku spółki, a inna przyjęła go jako równy kalendarzowemu, również wystąpiłaby sytuacja, w której nie można by ustalić roku obrotowego innego niż kalendarzowy. Należy także zwrócić uwagę, że w przypadku nowopowstałych spółek rok obrotowy w pierwszym roku prowadzonej działalności pokrywałby się z rokiem kalendarzowym tylko i wyłącznie w przypadku rozpoczęcia działalności w dniu 1 stycznia i określenia w statucie, że trwa on od 1 stycznia do 31 grudnia. W każdym innym przypadku rok podatkowy wspólnika takiej spółki będącego osobą fizyczną nie pokrywałby się rokiem obrotowym spółki (trwałby od dnia rozpoczęcia działalności do 31 grudnia). Przede wszystkim jednak przyjąć trzeba, że prawidłowa wykładnia art. 4 ustawy zmieniającej powinna opierać się na jego literalnym brzmieniu, które nie przewiduje żadnych zastrzeżeń odnośnie składu wspólników SKA, i w konsekwencji prowadzi do przyjęcia, że Spółka zgodnie z brzmieniem tego przepisu nie stała się od dnia 1 stycznia 2014 r. podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Z tych powodów działanie organu podatkowego nie znajduje oparcia w przepisach prawa, lecz w dodanych przez niego pozaustawowych przesłankach stosowania wymienionych wyżej przepisów nowelizacji. Należy zatem podkreślić, że przepisy podatkowe nie mogą być interpretowane w sposób rozszerzający ani zawężający oraz że decydujące znaczenie w procesie wykładni prawa podatkowego ma wykładnia językowa. Odwołując się do uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 4 grudnia 2012 r. sygn. akt II FPS 3/12 (LEX nr 1228461) należy wskazać, że odstąpienie w procesie interpretacji przepisów dotyczących ulg podatkowych od językowego rozumienia poszczególnych zwrotów legislacyjnych, może mieć miejsce dopiero wówczas, gdy przemawiają za tym ważne powody, a zwłaszcza : – konieczność respektowania podstawowych zasad konstytucyjnych, w tym zawierających gwarancje zaspokojenia określonych praw podmiotowych adresatom norm ustawowych; – uwzględnienie istotnych zmian stosunków gospodarczych, jakie wystąpiły po wejściu w życie interpretowanych przepisów; – potrzeba eliminacji sprzeczności treści analizowanego przepisu z innymi unormowaniami tej samej rangi, regulującymi te same kwestie i odnoszącymi się do tej samej grupy adresatów; – potrzeba zapewnienia zgodności norm prawa polskiego z prawem unijnym (lub szerzej międzynarodowym), a także norm hierarchicznie niższych z normami hierarchicznie wyższymi; – brak możliwości wyjaśnienia treści normy prawnej przy zastosowaniu wykładni językowej lub sytuacja, kiedy wykładnia ta prowadzi do niejednoznacznych rezultatów, niedających się pogodzić z założeniem racjonalności ustawodawcy; – konieczność uwzględnienia kontekstu określonej wypowiedzi normatywnej, jej związków z innymi elementami regulacji prawnej (wykładnia systemowa). Za niedopuszczalną uznać należy taką wykładnię, której wynik byłby całkowicie sprzeczny z literalnym brzmieniem analizowanego przepisu. Inne niż językowa reguły interpretacyjne nie mogą też stanowić podstawy do takiej ingerencji w treść przepisu, która mogłaby być kwalifikowana jako działalność normotwórcza, na którą przecież nie rozciąga się kognicja sądów. W postanowieniu z dnia 24 stycznia 1999 r. (sygn. akt Ts 124/98, Lex Polonica 338381) Trybunał Konstytucyjny przypomniał, że żadna z form wykładni i rozumowania prawniczego nie może zmieniać oczywistego zapisu przepisu prawnego. W innym postanowieniu (z dnia 26 marca 1996 r. sygn. akt W 12/95, OTK ZU 1996/2/16) Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że celem wykładni nie jest tworzenie norm czy ich modyfikacja, lecz ustalenie treści norm wysłowionych w analizowanych przepisach. Należy również przywołać art. 32 ust. 1 oraz art. 217 Konstytucji RP. Stosownie do art. 217 Konstytucji RP, nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Każde nałożenie obowiązków lub ograniczenie praw powinno następować w zgodzie z zasadami poprawnej legislacji, stanowiącej element demokratycznego państwa prawa, statuowanej w art. 2 Konstytucji RP. Skoro więc ustawodawca w art. 4 ustawy zmieniającej posługuje się pojęciem roku obrotowego to możliwość utożsamienia go z rokiem podatkowym musi jasno wynikać z zapisów ustawy. W przepisie tym brakuje zapisów, z których wynikałoby, że SKA w przypadku, gdy jej akcjonariuszem jest/była osoba fizyczna, ma obowiązek zamknięcia roku obrotowego na dzień 31 grudnia, zatem nie można było skonstruować normy nie znajdującej oparcia w tekście aktu prawnego, a jedynie wyinterpretowanej w oparciu o pozajęzykowe dyrektywy interpretacyjne. Specyfika SKA polega m. in. na tym, że jej akcjonariusze mogą dowolnie obracać posiadanymi akcjami. Spółki te mogą mieć nawet kilkudziesięciu czy kilkuset wspólników, będących zarówno osobami fizycznymi, jak i osobami prawnymi. Jeśli dozwolony jest swobodny obrót tymi akcjami, to wspólnicy SKA mogą się zmieniać. Jednego dnia mogą to być osoby fizyczne, następnego tylko osoby prawne. W przypadku spółek notowanych fluktuacja akcji takich podmiotów może być jeszcze większa, a akcje na okaziciela w ciągu jednego dnia mogą zmieniać właścicieli wielokrotnie. SKA może nie mieć wiedzy, kto w danym momencie jest jej wspólnikiem, czy w kręgu tych osób znajduje się osoba fizyczna, czy też jak ustalony jest rok podatkowy osób prawnych będących jej akcjonariuszami. W takiej sytuacji niemożliwe jest także ustalenie, czy może ona przyjąć przesunięty rok obrotowy czy też nie. Nie bez znaczenia jest również fakt, że przepis art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej dotyczy w sposób wyraźny u.p.d.o.f. i u.p.d.o.p., zatem ustawodawca wprost przewidział sytuację, że do osób fizycznych będących akcjonariuszami w SKA należy stosować przepisy u.p.d.o.f. w brzmieniu z 31 grudnia 2013 r. w zakresie m. in. ustalania przychodów i kosztów z tytułu uczestnictwa w takiej spółce. Tym samym, ustawodawca przewidział istnienie SKA, które w 2014 r. nie będą podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, a akcjonariuszami tych spółek będą osoby fizyczne. Gdyby uznać, że rok obrotowy takich spółek zawsze jest rokiem kalendarzowym, nie byłoby w ogóle potrzeby wprowadzania przepisów przejściowych (rok obrotowy zawsze zaczynałby się 1 stycznia 2014 r.). Należy nadto zwrócić uwagę na przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030) - dalej jako "k.s.h.", tj. art. 61 § 1, dotyczący wypowiedzenia umowy spółki jawnej, który stanowi, że jeżeli spółkę zawarto na czas nieoznaczony, wspólnik może wypowiedzieć umowę spółki na sześć miesięcy przed końcem roku obrotowego, a także art. 126 § 1 k.s.h., zgodnie z którym w sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale do SKA stosuje się: 1) w zakresie stosunku prawnego komplementariuszy, zarówno między sobą, wobec wszystkich akcjonariuszy, jak i wobec osób trzecich, a także do wkładów tychże wspólników do spółki, z wyłączeniem wkładów na kapitał zakładowy - odpowiednio przepisy dotyczące spółki jawnej; 2) w pozostałych sprawach - odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej, a w szczególności przepisy dotyczące kapitału zakładowego, wkładów akcjonariuszy, akcji, rady nadzorczej i walnego zgromadzenia. Ustawodawca w cyt. przepisach posłużył się terminem "rok obrotowy" (tak też w regulacjach dotyczących spółek partnerskich - art. 100 k.s.h.). Natomiast w przepisie art. 452 § 2 k.s.h. przewidziano, że w terminie trzydziestu dni po upływie każdego roku kalendarzowego zarząd zgłasza do sądu rejestrowego wykaz akcji objętych w danym roku, celem uaktualnienia wpisu kapitału zakładowego. Skoro zatem ustawodawca w tym samym akcie prawnym posługuję się pojęciami "rok obrotowy" i "rok kalendarzowy" przypisanie im tego samego znaczenia byłoby bez wątpienia sprzeczne z regułami wykładni oraz zasadą racjonalności ustawodawcy. Zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki NSA: z dnia 29 lutego 2008 r. sygn. akt I FSK 1650/07, LEX nr 1014038, z dnia 14 września 2007 r. sygn. akt II FSK 700/07, LEX nr 465028), jak i w piśmiennictwie (J. Wróblewski, Zagadnienia teorii wykładni prawa, Warszawa 1959, s. 240 i n.; J. Wróblewski, Rozumienie prawa i jego wykładnia, Wrocław 1990, s. 79-80; J. Wróblewski, Sądowe stosowanie prawa, Warszawa 1988, s. 125; B. Brzeziński, Szkice z wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2002, s. 19-34; R. Mastalski, Granice wytycza wykładnia językowa, Rzeczpospolita 2000, nr 169, C-3; S. Wronkowska, M. Zieliński, Problemy i zasady redagowania tekstów prawnych, Warszawa 1993, s. 17 i n.; J. Nowacki, Z. Tabor, Wstęp do prawoznawstwa, Kraków 2002, s. 227-229.) przyjmuje się bowiem, że istotną regułą wykładni językowej jest to, że "bez uzasadnionych powodów nie powinno się przypisywać różnych znaczeń temu samemu zwrotowi używanemu w regułach prawnych" oraz, że "bez uzasadnionych powodów nie powinno się przypisywać różnym terminom tego samego znaczenia". Trzeba mieć na względzie i to, że celem wprowadzenia omawianego przepisu przejściowego było przeciwdziałanie tworzeniu spółek (zmiany roku obrotowego) wyłącznie w celu skorzystania z przedłużonego okresu obowiązywania preferencyjnych zasad opodatkowania i z tego powodu przepisy dotyczące skrócenia roku obrotowego dotyczą wyłącznie tych spółek, które powstały lub zmieniły rok obrotowy po upływie 14 dni od dnia ogłoszenia ustawy zmieniającej (por. druk sejmowy nr 1725). Z uzasadnienia zmiany ustawy nie wynika natomiast, aby intencją ustawodawcy było wyłączenie możliwości stosowania przepisów poprzednich, ze względu na to, czy wspólnikami SKA są osoby fizyczne czy osoby prawne. Reasumując Sąd orzekający odwołując się do tezy Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartej w wyroku z dnia 19 kwietnia 2016r. (sygn. akt II FSK 25/15) wskazuje, że spółka komandytowo-akcyjna (bez względu na jej skład osobowy), która dokonała zmiany roku obrotowego przed dniem 12 grudnia 2013 r. i której rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończył się w dniu 31 grudnia 2013 r. nie miała obowiązku zamknięcia ksiąg rachunkowych na dzień 31 grudnia 2013 r. zgodnie z art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r., poz. 1387). Brak jest bowiem podstaw prawnych do utożsamienia roku obrotowego spółki komandytowo-akcyjnej z rokiem kalendarzowym wspólników takiej spółki Przy ponownym rozpoznaniu sprawy dotyczącej wniosku strony skarżącej o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 rok organ odwoławczy, stosownie do art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej p.p.s.a.) zobowiązany jest do uwzględnienia przy orzekaniu przedstawionej w niniejszym uzasadnieniu oceny prawnej. Z tych względów Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i 205 § 2 p.p.s.a., zaliczając do nich uiszczony wpis od skargi w kwocie 2.867 zł, opłatę skarbową za pełnomocnictwo w kwocie 17 zł oraz wynagrodzenie doradcy podatkowego w kwocie 7.200 zł, ustalone na podstawie § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r., Nr 31, poz. 153).