I SA/Gl 805/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Kandut (spr.), Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia WSA Anna Rotter, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 14 stycznia 2022 r. sprawy ze skargi L. B., W. B. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Częstochowie z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z [...] r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Częstochowie, działając m.in. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 306a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.– dalej zwana: O.p.), po rozpatrzeniu zażalenia L.B. (dalej zwany w skrócie: strona lub skarżący), utrzymało w mocy postanowienie Wójta Gminy L. z [...]r. nr [...] w sprawie odmowy wydania zaświadczenia potwierdzającego, że zobowiązanie zabezpieczone hipoteką wygasło i umorzenia zobowiązania podatkowego. Postanowienia wydano w następującym stanie faktycznym i prawnym: Z akt sprawy przedłożonych Sądowi wynika, że strona wnioskiem z 31 października 2020 r. wystąpiła do Wójta Gminy o wydanie zaświadczenia, "że zobowiązanie zabezpieczone hipoteką wygasło i umorzenie zobowiązania podatkowego". Uzasadniając żądanie skarżący podał, że w księdze wieczystej prowadzonej dla nieruchomości której jest współwłaścicielem, wraz z żoną na zasadach wspólności majątkowej małżeńskiej, wpisana jest hipoteka przymusowa. Wpisu dokonano [...]r. na rzecz Gminy z uwagi na zaległości wobec tego wierzyciela z tytułu podatku od nieruchomości. Powołując wyroki Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013 r. sygn. SK 40/12 oraz Sądu Najwyższego z 17 marca 2016 r. sygn. V CSK 377/15 strona argumentowała, że art. 70 § 8 O.p. jest niekonstytucyjny, nie wywiera skutków prawnych i powinien być traktowany jako nieistniejący. To oznacza, że zobowiązania skarżącego zabezpieczone hipoteką za lata 2012-2014 uległy przedawnieniu, w tym ostatnie z dniem 1 stycznia 2020 r. Skoro zobowiązania wygasły przez przedawnienie, to postępowania egzekucyjne powinny zostać umorzone, a także umorzony powinien zostać zaległy podatek wraz z odsetkami. Wójt Gminy, na podstawie art. 306c O.p., odmówił wydania zaświadczenia o treści: "że zobowiązanie zabezpieczone hipoteką wygasło i umorzenie zobowiązania podatkowego". W uzasadnieniu rozstrzygnięcia w szczególności wyjaśnił, że na podstawie prowadzonych w organie rejestrów, w tym księgowej ewidencji podatkowej, na koncie podatkowym skarżącego figuruje zaległość podatkowa w podatku od nieruchomości za okresy od października 2009 r. do kwietnia 2010 r. oraz za styczeń i luty 2011 r. Zaległości te zostały zabezpieczone poprzez wpis hipoteki na nieruchomości objętej księgą wieczystą numer [...] (działki nr [...] i [...]) prowadzoną przez Sąd Rejonowy w C. [...] Zamiejscowy Wydział Ksiąg Wieczystych w K. Oznacza to, że w dokumentacji i rejestrach będących w posiadaniu organu podatkowego istnieją w/w zaległości podatkowe, co skutkuje brakiem możliwości wydania zaświadczenia potwierdzającego, że zobowiązanie zabezpieczone hipoteką wygasło. Organ dodał, że w ramach czynności wydania zaświadczenia nie mogą podlegać ocenie kwestie dotyczące przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zaświadczenie, wydawane w efekcie czynności materialno-technicznych, stanowi jedynie urzędowe potwierdzenie określonych faktów lub stanu prawnego. Podstawą do jego wydania są wyłącznie prowadzone przez organ ewidencje, rejestry lub inne dane znajdujące się w posiadaniu organu, natomiast zaświadczenie nie rozstrzyga żadnej sprawy, nie tworzy nowej sytuacji prawnej ani nie kształtuje bezpośrednio stosunku prawnego. Nie jest więc rolą organu podatkowego, rozpatrującego wniosek o wydanie zaświadczenia, orzekanie o tym, że zobowiązanie zabezpieczone hipoteką wygasło, czy też dokonywanie ocen prawnych w zakresie zgodności z przepisami prawa tego, co wynika z materiałów na których opiera się organ. Zatem skoro z dostępnych organowi danych wynika, że na dzień wydania postanowienia skarżący posiada nieuregulowane zobowiązania zabezpieczone przez wierzyciela wpisem hipoteki przymusowej w księdze wieczystej, to organ podatkowy ma obowiązek odmówić wydania zaświadczenia o żądanej przez skarżącego treści. Organ dodał przy tym, że wydanie postanowienia o odmowie wydania zaświadczenia nie jest tożsame ze stwierdzeniem, że zobowiązanie nie uległo przedawnieniu. Organ w ramach czynności zmierzających do wydania zaświadczenia nie badał bowiem ani tego, ani kwestii istnienia zaległości podatkowej, gdyż to mogłoby być przedmiotem wyłącznie postępowania podatkowego. Organ nadmienił także, że w zakresie żądania umorzenia zobowiązania podatkowego, zawartego w wymienionym na wstępie wniosku, prowadzi oddzielne postępowanie. W zażaleniu skarżący w szczególności zarzucił naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 306e § 1 w zw. z art. 306 O.p. poprzez błędne przyjęcie, że brak jest podstaw dla wydania zaświadczenia o treści żądanej przez stronę, podczas gdy zobowiązania podatkowe skarżącego, w tym zabezpieczone hipoteką na jego nieruchomości, wygasły z powodu przedawnienia; - art. 306b § 2 w zw. z art. 122 O.p. poprzez zaniechanie przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w zakresie koniecznym do wydania zaświadczenia żądanego przez stronę oraz niewyjaśnienie okoliczności istotnych dla wydania zaświadczenia; - art. 306a § 2 pkt 2 O.p. poprzez jego niezastosowanie i odmowę wydania zaświadczenia w sytuacji, gdy strona miała interes w urzędowym potwierdzeniu okoliczności o niezaleganiu z należnościami podatkowymi. W uzasadnieniu strona w szczególności akcentowała, że zobowiązanie zabezpieczone hipoteką wygasło przez przedawnienie, stąd przy prawidłowej wykładni art. 70 § 8 O.p. oraz przeprowadzeniu szczątkowego postępowania wyjaśniającego, organ może uwzględnić żądanie strony. Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie podzieliło argumentów zażalenia i utrzymało w mocy rozstrzygnięcie Wójta Gminy. Kolegium w szczególności wskazało na przepisy art. 306a § 2 – 4 oraz art. 306b § 1 O.p. i wyjaśniło, że organ podatkowy jest obowiązany wydać zaświadczenie, jeżeli chodzi o potwierdzenie faktów albo stanu prawnego wynikających z prowadzonych przez ten organ ewidencji, rejestrów lub z innych danych znajdujących się w jego posiadaniu. W myśl art. 306b § 2 O.p. organ podatkowy, przed wydaniem zaświadczenia, może przeprowadzić w niezbędnym zakresie postępowanie wyjaśniające. Dalej organ argumentował, że zaświadczenie jest aktem wiedzy organu, który potwierdza określone fakty lub stan prawny; czynnością materialno-techniczną nierozstrzygającą o prawach i obowiązkach, ani nie tworzącą nowej sytuacji prawnej. Odzwierciedla ono jedynie stan wiedzy organu wynikający z posiadanych informacji, tj. rejestrów, ewidencji i innych dostępnych mu danych. W tej sprawie, jak podał organ, na koncie podatkowym skarżącego figurują zaległości w podatku od nieruchomości za okresy październik 2009 r. — kwiecień 2010 r. oraz styczeń - luty 2011 r., a zaległości te są zabezpieczone przez wpis hipoteki na nieruchomości. To oznacza, że skarżący posiada nieuregulowane zobowiązania zabezpieczone przez wierzyciela wpisem hipoteki przymusowej w księdze wieczystej, a zatem obowiązkiem organu była odmowa wydania zaświadczenia o żądanej treści. Kolegium dodało, że w związku z wnioskiem o wydanie zaświadczenia organ podatkowy nie bada zasadności wpisu hipoteki przymusowej, lecz wyłącznie to, czy taki wpis istnieje. Wydanie zaświadczenia o żądanej przez stronę treści wymagałoby dokonania ustaleń, które wykraczają poza granice uproszczonego postępowania w przedmiocie wydawania zaświadczeń. W skardze, podobnie jak uprzednio w zażaleniu, zarzucono naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 306e § 1 w zw. z art. 306 O.p. poprzez błędne przyjęcie, że brak jest podstaw dla wydania zaświadczenia o treści żądanej przez stronę, podczas gdy zobowiązania podatkowe skarżącego, w tym zabezpieczone hipoteką na jego nieruchomości, wygasły z powodu przedawnienia; - art. 306b § 2 w zw. z art. 122 O.p. poprzez zaniechanie przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w zakresie koniecznym do wydania zaświadczenia żądanego przez stronę oraz niewyjaśnienie okoliczności istotnych dla wydania zaświadczenia; - art. 306a § 2 pkt 2 O.p. poprzez jego niezastosowanie i odmowę wydania zaświadczenia w sytuacji, gdy strona miała interes w urzędowym potwierdzeniu okoliczności o niezaleganiu z należnościami podatkowymi. W uzasadnieniu skarżący podniósł, że na gruncie możliwości wydania zaświadczenia potwierdzającego wydanie "milczącej" interpretacji przepisów prawa wypowiadały się sądy administracyjne, uznając to za dopuszczalne, z zastrzeżeniem, że nie obejmie to sytuacji, gdy kwestia istnienia tego rodzaju interpretacji pozostaje niejednoznaczna, a więc gdy z danych jakimi dysponuje organ nie wynika jasno przedmiotowa okoliczność, np. sporne pozostaje zachowanie przez organ terminu do wydania interpretacji. To oznacza, że organ I instancji powinien przeprowadzić szczątkowe postępowanie wyjaśniające. Jeśli przy prawidłowej wykładni art. 70 § 8 O.p. oraz przeprowadzeniu szczątkowego postępowania wyjaśniającego kwestia przedawnienia zobowiązań podatkowych, których dotyczy sprawa, nie będzie budziła wątpliwości, to organ może uwzględnić żądanie strony. W efekcie stawianych zarzutów skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia Kolegium oraz poprzedzającego je postanowienia organu I instancji. W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie, podtrzymując swoją dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga okazała się niezasadna. Określając ramy prawne sprawy wskazać trzeba, że procedurę wydawania zaświadczeń przez organy podatkowe regulują przepisy 306a - 306k O.p. I tak, zgodnie z art. 306a O.p., zaświadczenia są wydawane na żądanie osoby ubiegającej się (§ 1), przy czym następuje to w dwóch wyszczególnionych w § 2 przypadkach: jeżeli urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego wymaga przepis prawa (pkt 1) bądź też, jeżeli osoba ubiega się o zaświadczenie ze względu na swój interes prawny w urzędowym potwierdzeniu określonych faktów lub stanu prawnego (pkt 2). Zaświadczenie potwierdza stan faktyczny lub prawny w dniu jego wydania (§ 3), a jego zakres wytyczają granice żądania wnioskodawcy (§ 4). Zasadniczo zaświadczenie powinno być wydane bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 7 dni od złożenia wniosku (§ 5). Jeżeli istnieją podstawy do wydania zaświadczenia, organ podatkowy jest zobowiązany je wydać w odniesieniu do faktów albo stanu prawnego, które wynikają z prowadzonych przez ten organ ewidencji, rejestrów lub innych danych znajdujących się w jego posiadaniu (art. 306b § 1 O.p.). Dla realizacji tego celu ustawa fakultatywnie umożliwia organowi przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w niezbędnym zakresie przed wydaniem zaświadczenia (por. § 2). Z kolei gdy brak jest podstaw do wydania zaświadczenia, organ podatkowy zobowiązany jest do odmowy jego wydania. Następuje ona, zgodnie z art. 306c O.p., w drodze postanowienia, na które służy zażalenie. Tego typu rozstrzygnięcie zapada w szczególności wówczas, gdy w toku postępowania wyjaśniającego nie potwierdzono istnienia stanu faktycznego lub prawnego, którego potwierdzenia domagała się osoba ubiegająca o zaświadczenie. Z powyższych uregulowań wynika, po pierwsze, że nie jest dopuszczalne wydanie zaświadczenia o treści innej niż żądana - jeżeli więc okoliczności faktyczne nie pozwalają wydać zaświadczenia o oczekiwanej przez wnioskodawcę treści, organ podatkowy jest zobowiązany do wydania w tym względzie postanowienia odmownego. Po drugie, w postępowaniu o wydanie zaświadczenia, które ma charakter uproszczony, organ nie prowadzi postępowania dowodowego ani nie zbiera materiału dowodowego w rozumieniu przepisów działu IV O.p. Zaświadczenie wydawane jest bowiem na podstawie prowadzonych ewidencji i rejestrów lub innych danych będących w posiadaniu organu podatkowego. Jeżeli wydane zaświadczenia takiego postępowania by wymagało, wówczas organ winien odmówić jego wydania. Zaświadczenie ma charakter dokumentu urzędowego, a zatem - w myśl art. 194 O.p. - stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone. W drodze zaświadczenia nie następuje przy tym załatwienie sprawy podatkowej, lecz jedynie potwierdzenie stanu faktycznego lub prawnego, zgodnie z treścią żądania podmiotu ubiegającego się o nie. Jako akt wiedzy nie może rozstrzygać jakiegokolwiek zagadnienia, dla którego właściwy byłby akt administracyjny stanowiący akt woli, tj. władztwa organu podatkowego. Z uproszczonej natury postępowania w przedmiocie wydawania zaświadczeń wynika też, że sprowadza się ono do porównania treści żądania strony ze stanem rzeczywistym wynikającym z posiadanych przez organ danych. Wydanie zaświadczenia jest z tych względów czynnością materialno-techniczną, wobec czego nie rozstrzyga o prawach lub obowiązkach strony i nie może kreować nowej sytuacji prawnej. Jest to wyłącznie przejaw zawartości dokumentacji źródłowej, na której bazuje organ wydający zaświadczenie. Jednym z rodzajów zaświadczeń przewidzianych w dziale VIIIa O.p. jest zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach lub stwierdzające stan zaległości. Istotne znaczenie z perspektywy przedmiotu niniejszego postępowania ma zawarta w art. 306e § 1 O.p. regulacja, w myśl której tego rodzaju zaświadczenie wydaje się na podstawie dokumentacji danego organu podatkowego oraz informacji otrzymanych od innych organów podatkowych. O ile nie jest przeszkodą do wydania takiego zaświadczenia prowadzone postępowanie podatkowe mające na celu ustalenie lub określenie wysokości zobowiązań podatkowych, o tyle nie istnieje możliwość wydania zaświadczenia o niezaleganiu, jeżeli nie byłoby ono zgodne ze stanem faktycznym. W realiach tej sprawy skarżący złożył wniosek o wydanie zaświadczenia potwierdzającego, że zobowiązanie w podatku od nieruchomości (zaległość) zabezpieczone hipoteką wygasło i umorzenia zobowiązania podatkowego. Oświadczył przy tym, że ma interes prawny w otrzymaniu zaświadczenia, choć szerszych argumentów w tym względzie nie przedstawił. Domaga się więc w istocie potwierdzenia niezalegania w podatku od nieruchomości. Motywując żądanie powołał się na wyroki Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013 r. sygn. SK 40/12 oraz Sądu Najwyższego z 17 marca 2016 r. sygn. V CSK 377/15 argumentując, że art. 70 § 8 O.p., który nakazuje uznać, że zobowiązania zabezpieczone hipoteką nie ulegają przedawnieniu - jest niekonstytucyjny, a zatem nie wywiera skutków prawnych - jest nieistniejący, a zobowiązania skarżącego zabezpieczone hipoteką uległy już przedawnieniu, czyli wygasły. W tym stanie faktycznym i prawnym wyjaśnić trzeba, że w ramach instytucji objętej art. 306a w zw. z art. 306e O.p. nie można żądać stwierdzenia przedawnienia zaległości podatkowej. Nie mieści się to bowiem w zakresie zastosowania w/w regulacji (zob.: wyrok WSA w Warszawie z 30 stycznia 2020 r. sygn. akt VIII SA/Wa 38/20; wyrok NSA z 15 grudnia 2020 r. sygn. akt I GSK 1243/20). Jak wyjaśnił NSA w wyroku z 25 maja 2018 r. sygn. I FSK 599/18, a skład orzekający pogląd ten podziela, z przepisów Działu VIIIa O.p. normujących instytucję zaświadczenia wynika, że jest to czynność materialno-techniczna, co do zasady odtwórcza, która ze swej istoty stanowić ma jedynie odzwierciedlenie danych będących w dyspozycji organów, tj. informacji wynikających z prowadzonych przez nie ewidencji, rejestrów lub innej dokumentacji. Wedle dominującego stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego, w świetle przepisów tamże zawartych (w szczególności art. 306a § 3 oraz art. 306e § 1 O.p.), zaświadczenie jest aktem wiedzy organu o określonych faktach lub stanie prawnym; stanowi urzędowe oświadczenie tego, co jest organowi wiadome i sprowadza się do opisu sytuacji (faktycznej lub prawnej) wynikającej z posiadanych przez organ rejestrów. Nie może ono wobec tego w żaden sposób kształtować, czy determinować istnienia lub zakresu uprawnień lub obowiązków podmiotów wnioskujących o jego wydanie. Nie powinno tym samym rozstrzygać jakichkolwiek kwestii spornych. Mimo więc, że ustawodawca w ramach sprawy o wydanie zaświadczenia dopuszcza możliwość prowadzenia przez organ postępowania wyjaśniającego, to nie powinno to wpłynąć na zmianę charakteru omawianej instytucji. W analizowanym przypadku chodzi bowiem o postępowanie uproszczone, które nie może przekształcić się w postępowanie podatkowe, czy kontrolne. Inne są bowiem cele tych postępowań i odmiennie kształtują się w tych przypadkach obowiązki organu. W konsekwencji, wbrew oczekiwaniom skarżącego, nie jest dopuszczalne badanie skutków wyroku Trybunału Konstytucyjnego sygn. SK 40/12 dla przedawnienia zobowiązania podatkowego (zabezpieczonego hipoteką) w ramach czynności zmierzających do wydania (bądź odmowy wydania) zaświadczenia. Nie można przyjąć, by w granicach uproszczonego postępowania wyjaśniającego, zmierzającego do wydania w krótkim terminie (najpóźniej siedmiu dni) zaświadczenia, mieściła się analiza przypadków tzw. oczywistej niekonstytucyjności, polegającej na odniesieniu konsekwencji negatywnego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego do przepisu prawa o tożsamym bądź zbliżonym brzmieniu, co przepis uznany za niekonstytucyjny i określanie na tej podstawie sytuacji prawnej podmiotu wnioskującego. Nie jest rolą organu wyrażanie ocen prawnych, w tym kwestionowanie konsekwencji ustanowienia hipoteki przymusowej w sytuacji, gdy ma on jedynie zaświadczyć, jakie informacje wynikają z posiadanej przez niego dokumentacji (zob. wyrok NSA z 30 stycznia 2019 r. sygn. I FSK 2276/18). W ramach instytucji objętej art. 306a w zw. z art. 306e O.p. nie można więc żądać stwierdzenia przedawnienia zaległości podatkowej zabezpieczonej hipoteką i przez to jej wygaśnięcia (kwestia umorzenia zobowiązania podatkowego objęta jest odrębnym postępowaniem organu), nie jest to bowiem przedmiot tego postępowania. Końcowo Sad zauważa, że całkowicie niezrozumiałe są argumenty skargi dot. możliwości wydania zaświadczenia potwierdzającego wydanie "milczącej" interpretacji przepisów prawa. Z tej przyczyny Sąd do kwestii tej się nie odnosi. Z powyższych względów, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), Sąd orzekł jak w sentencji.