I SA/Gl 806/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędziowie WSA Wojciech Organiściak, Bożena Suleja-Klimczyk (spr.), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 17 sierpnia 2016 r. sprawy ze skargi H. N.S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego uchyla zaskarżone postanowienie. Postanowieniem z dnia [...] r. Nr [...]Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 267 ze zm. - dalej k.p.a.) oraz art. 17, art. 18 i art. 59 ustawy z dnia 17 czerwca 1996 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U z 2012 r. poz. 1015 ze zm. - dalej u.p.e.a.) - po rozpoznaniu zażalenia H.N.S. (dalej strona lub zobowiązana) na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. Nr [...]o odmowie umorzenia postępowania egzekucyjnego, prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych o nr [...] oraz [...] obejmujących zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2003 i 2005-2006 - utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny: Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. na podstawie własnych tytułów wykonawczych wszczął przeciwko zobowiązanej postępowanie egzekucyjne w związku z zaległościami w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2003 oraz 2005-2006, odpowiednio w kwotach [...]zł, [...]zł i [...]zł. Tytuły wykonawcze zostały doręczone dłużniczce w dniu 20 sierpnia 2009 r. oraz w dniu 21 października 2011 r. Wnioskiem z dnia 14 maja 2013 r., zobowiązana zwróciła się o umorzenie postępowań egzekucyjnych prowadzonych na podstawie ww. tytułów wykonawczych, podnosząc przedawnienie zobowiązań w podatku dochodowym za wszystkie lata (w tym za 2003 r. i 2005 r.) przed złożeniem w dniu 30 grudnia 2011 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. wniosku o wpis hipoteki w księdze wieczystej Nr [...], co winno skutkować niezwłocznym wykreśleniem dokonanych wpisów i umorzeniem prowadzonych postępowań egzekucyjnych. Organ egzekucyjny ww. postanowieniem odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego, prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych obejmujących zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2003 oraz 2005-2006. W uzasadnieniu wyjaśnił, że w odniesieniu do egzekwowanych zobowiązań podatkowych za 2003 r. nastąpiło zawieszenie terminu przedawnienia z powodu wniesienia skargi do Sądu dotyczącej wymiaru tego zobowiązania. Natomiast zobowiązania za lata 2005-2006 zostały zabezpieczone wpisem hipoteki przymusowej na nieruchomości położonej w B., stanowiącej w [...] własność zobowiązanej. W zażaleniu na postanowienie organu I instancji zobowiązana podniosła, że w sprawie nieruchomości objętej księgą wieczystą Nr [...], w której jej udział we współwłasności wynosi [...], toczą się postępowania administracyjne i sądowe dotyczące: - decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego od tej nieruchomości za 2012 r. (obecnie SKO w K. rozpatruje odwołanie od decyzji), - postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gliwicach w sprawie o sygn. akt II SA/Gl 712/13, dotyczącej budynku (przybudówki) położonego w B. przy ul. [...] i możliwości jego użytkowania, - sprawy przed Sądem Rejonowym w B. o drogę konieczną mającą związek z budynkiem położonym pod tym samym adresem, - wniosku do Naczelnego Sądu Administracyjnego o przywrócenie terminu do wniesienia skargi w sprawach za 2007 i 2008 r. (sprawy o sygn. akt I SA/Gl 382/13 i I SA/Gl 383/13). Utrzymując, iż wszystkie dochodzone od niej zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych uległy przedawnieniu zobowiązana dodała, że podlegają zwolnieniu z opodatkowania świadczenia, jakie otrzymuje od rządu USA za zasługi wojenne jej męża, weterana sił zbrojnych tego kraju. Dalej wyjaśniła, że nie otrzymała tych świadczeń, będących jej jedynym źródłem dochodu już za dwa miesiące, w związku z czym nie ma pieniędzy na utrzymanie. Wniosła o zmianę postanowienia organu egzekucyjnego. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...]r. utrzymał zaskarżone postanowienie w mocy. Wskazując na przepisy art. 59 § 1 pkt 2 oraz art. 59 § 1 pkt 9 ustawy egzekucyjnej uznał, że okoliczności tam wymienione nie wystąpiły w niniejszej sprawie. Termin przedawnienia zaległości zobowiązanej w podatku dochodowym od osób fizycznych: - za 2003 r. upływał z dniem 29 stycznia 2012 r. (termin liczony od dnia 1 stycznia 2005 r., z uwzględnieniem okresu jego zawieszenia spowodowanego wniesieniem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach), - za 2005 r. – z dniem 31 grudnia 2011 r. (termin liczony od dnia 1 stycznia 2007 r.), - za 2006 r. – z dniem 31 grudnia 2012 r. (termin liczony od dnia 1 stycznia 2008 r.). Przed upływem tych terminów tj. w dniu 30 grudnia 2011 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. złożył w Sądzie Rejonowym w B. wniosek o wpis hipoteki w księdze wieczystej zabezpieczającej należności Skarbu Państwa. Powołując przepis art. 70 § 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm. - dalej O.p.) organ nadzoru stwierdził, że zabezpieczone w ten sposób zaległości podatkowe dłużniczki w ogóle nie ulegną przedawnieniu. Bez znaczenia zatem pozostają inne kwestie poruszone w zażaleniu, a dotyczące postępowań sądowych związanych z tą nieruchomością gdyż nie mają one związku z postępowaniem egzekucyjnym, którego tryb regulują przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zdaniem organu nadzoru, z tego samego powodu nie może mieć wpływu na wynik tej sprawy powołanie się zobowiązanej na zwolnienie z opodatkowania świadczeń otrzymywanych od rządu USA za zasługi wojenne jej męża, które objęte było odrębnym postępowaniem podatkowym, zakończonym wyrokami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach w sprawach o sygn. akt I SA/Gl 1852/05 i I SA/Gl 1853/05, dotyczącym zaległości w podatku dochodowym za lata 2002 - 2003. Podsumowując organ uznał, że w sprawie nie wystąpił przypadek wymieniony w art. 59 § 1 pkt 2 ustawy egzekucyjnej, skutkujący obligatoryjnym umorzeniem postępowania egzekucyjnego w razie wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, m.in. z powodu przedawnienia. Na to ostateczne postanowienie strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, w której domagała się uchylenia w całości ww. postanowienia i umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych o nr SM [...]oraz [...]. Zdaniem skarżącej nastąpiło przedawnienie zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2003 i 2005-2006, co winno skutkować wykreśleniem wpisów w księdze wieczystej, ponieważ: 1) Dyrektor Izby Skarbowej w K. w dniu 18 października 2013 r. odmówił sprostowania, uzupełnienia i wyjaśnienia wątpliwości, co do treści postanowienia z [...]r. 2) tytuły egzekucyjne nr [...]oraz [...]są na chwilę obecną przedawnione i były przedawnione w 2012 r., a wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12, zakwestionował nie tylko art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym w latach 1998-2002, ale uznał, że dotyczy on również aktualnie obowiązującego art. 70 § 8 O.p. Od 2003 r. zapisy dotyczące braku przedawnienia hipoteki przeniesiono właśnie do art. 70 § 8 O.p., który to przepis wymaga zmiany, gdyż zasadą jest, że podatki przedawniają się po 5 latach, w związku z czym Trybunał Konstytucyjny orzekł o sprzeczności art. 70 § 8 O.p. z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP w związku z naruszeniem konstytucyjnej zasady ochrony praw własności, 3) z uwagi na fakt, iż zgodnie z postanowieniem organu egzekucyjnego pięcioletnie okresy przedawnienia zobowiązań w podatku dochodowym za lata 2003 i 2005-2006 upłynęły odpowiednio 29 stycznia 2012 r., 31 grudnia 2011 r. i 31 grudnia 2012 r., postępowania egzekucyjne powinny być umorzone, włącznie z wykreśleniem wpisów w księdze wieczystej, 4) zgodnie z art. 20 umowy między rządami polskim i USA o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylania się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 18 września 1976 r., Nr 76, poz. 31179), zaliczeniu podlega podatek zapłacony za granicą, jednak otrzymywane przez nią świadczenia nie podlegają opodatkowaniu w USA, dlatego też w Polsce również winny być zwolnione z opodatkowania, 5) art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdza jednoznacznie, iż "dochody otrzymywane przez podatnika pochodzące od rządów państw obcych" wolne są od podatku w Polsce, 6) art. 18 konwencji podpisanej w dniu 13 lutego 2013 r. między Polską i USA jednoznacznie zwalnia otrzymywane przez nią świadczenia z opodatkowania w Polsce, co zostało ratyfikowane w dniu 21 czerwca 2013 r. przez Sejm RP oraz Prezydenta RP, a ustawa z 21 czerwca 2013 r. (Dz. U. z 30 września 2013 r., poz. 995), weszła już w życie, 7) w sprawach za lata 2000 i 2001 nierozwiązane zostało zagadnienie wstępne, gdyż radca prawny z urzędu nie sporządził skarg kasacyjnych w sprawach I SA/Gl 489/05 i I SA/Gl 490/05, co rzutuje na sprawy m. in. za lata 2002 i 2003 do nadal. Skarżąca stwierdziła w konkluzji, że mając na względzie powyższe zarzuty oraz fakt, że za lata 2007 i 2008 wniosła o wznowienie postępowań przez Dyrektora Izby Skarbowej, uważa skargę za zasadną. Organ nadzoru w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał w całości argumentację podniesioną w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Powtórzył, że strona skarżąca bezsprzecznie posiada obecnie wymagalne zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2003 i 2005-2006. Organ egzekucyjny przed upływem tych terminów (tj. 30 grudnia 2011 r.) złożył wniosek o wpis hipoteki w księdze wieczystej nr [...], zabezpieczając w ten sposób należności Skarbu Państwa. Zabezpieczenie to sprawiło, że w myśl założeń art. 70 § 8 O.p. zaległości podatkowe nie uległy przedawnieniu. Odnosząc się do zarzutu skargi dotyczącego wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12 organ podkreślił, że tym orzeczeniem zakwestionowany został wyłącznie art. 70 § 6 O.p. brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r. Wprawdzie po nowelizacji ustawy Ordynacja podatkowa dosłowna treść art. 70 § 6 O.p. przypisana została art. 70 § 8 tej ustawy, jednak nie zmienia to faktu, iż Trybunał Konstytucyjny w cytowanym wyroku nie badał zgodności z Konstytucją RP obecnie obowiązującego art. 70 § 8 O.p. Trybunał w końcowej części wyroku stwierdził jedynie, że uzasadnia on konieczność podjęcia przez ustawodawcę w ramach jego realizacji pilnych działań zmierzających do wyeliminowania z systemu prawnego aktualnie obowiązującego art. 70 § 8 O.p. Zaległości skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych powstały w latach 2003 i 2005-2006, a więc pod rządami obowiązującego wciąż art. 70 § 8 O.p. w brzmieniu od 1 stycznia 2003 r. i określone zostały prawomocnymi, nie wzruszonymi dotąd, decyzjami wymiarowymi. Ponadto organ zauważył, że obejmują one lata 2003, 2005 i 2006, a więc powoływanie się w skardze na toczące się postępowanie dotyczące lat 2007 i 2008, zwłaszcza we wnioskowanym trybie wznowienia postępowania podatkowego, pozostaje bez wpływu na zasadność kontynuowania postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec zobowiązanej i odmowę jego umorzenia. Wyrokiem z dnia 7 sierpnia 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 7/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach nie uwzględnił skargi. Wskazał, że organ egzekucyjny przed upływem terminów przedawnienia w dniu 30 grudnia 2011 r. złożył w Sądzie Rejonowym w B. wniosek o wpis hipoteki w księdze wieczystej, zabezpieczającej należności podatkowe. Wpis został dokonany w dniu 23 stycznia 2012 r. Sąd podkreślił przy tym, że zobowiązanie podatkowe jest zabezpieczone hipoteką z momentem wpisu do księgi wieczystej. Z przepisu art. 29 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 707, ze zm.) wynika, że wpis w księdze wieczystej ma moc wsteczną od chwili złożenia wniosku o dokonanie wpisu, a w wypadku wszczęcia postępowania z urzędu - od chwili wszczęcia tego postępowania. Moc wsteczna wpisu oznacza, że skutki prawne wpisu wyprzedzają chwilę jego dokonania, powstają bowiem od chwili złożenia wniosku, a w wypadku wszczęcia postępowania z urzędu – od chwili wszczęcia tego postępowania. Skutki prawne wpisu powstały w dniu 30 grudnia 2011 r., z dniem wpływu wniosku o wpis w księdze wieczystej hipoteki przymusowej do Sądu Rejonowego, przed upływającym w dniu 31 grudnia 2011 r. terminem przedawnienia zobowiązania za rok 2005. Odnosząc się do argumentu strony skarżącej w zakresie niekonstytucyjności art. 70 § 6 O.p., którego odpowiednikiem w obowiązującym stanie prawnym jest art. 70 § 8 tej ustawy WSA podkreślił, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego o sygn. akt SK 40/12 dotyczy wyłącznie stwierdzenia niezgodności z Konstytucją art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r. Przepis ten nie miał zastosowania w niniejszej sprawie. Trybunał Konstytucyjny dostrzegając potrzebę podjęcia "pilnych działań" w celu wyeliminowania przepisu z obrotu prawnego, zawarł w uzasadnieniu wyroku delegację wyłącznie dla ustawodawcy, do wyeliminowania z systemu prawnego, nadal obowiązującego art. 70 § 8 O.p. Co do pozostałych zarzutów skargi Sąd wyjaśnił, że niniejszym postępowaniu nie mogą odnieść skutku zarzuty skarżącej dotyczące naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w kwestii opodatkowania otrzymywanych przez nią świadczeń z USA, jak również umowy zawartej pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a Stanami Zjednoczonymi Ameryki w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu. Jak podkreślił Sąd, decyzje wymiarowe będące podstawą egzekucji posiadają walor ostateczności, wobec tego podlegają wykonaniu. Wyrokiem dnia 12 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 330/15 Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił skargę kasacyjną od ww. wyroku sądu I instancji, wniesioną przez pełnomocnika skarżącej w osobie radcy prawnego, uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Gliwicach. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje. Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm.), sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostały wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonego orzeczenia - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 - dalej p.p.s.a.). W myśl art. 134 p.p.s.a sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując kontroli zaskarżonego postanowienia - w granicach i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami - Sąd uznał, iż skarga zasługuje na uwzględnienie albowiem postanowienie to narusza prawo. Na wstępie podkreślenia wymaga, iż w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania zapadł już wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 330/15, mocą którego uchylono wyrok WSA w Gliwicach o sygn. akt I SA/Gl 7/14 oddalający skargę zobowiązanej. Sąd, któremu sprawa została przekazana po uchyleniu wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny, musi uwzględnić treść art. 190 p.p.s.a., który przesądza o związaniu sądu wykładnią prawa dokonaną przez NSA. Dotyczy to zarówno wykładni prawa materialnego jak i procesowego. Powyższe oznacza, że w sprawie będą miały zastosowanie przepisy art. 153 i art. 190 zd. 1 p.p.s.a., zgodnie z którymi "ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie" (art. 153). Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny (art. 190). Ratio legis unormowania art. 190 P.p.s.a. sprowadza się do przyśpieszenia postępowania sądowoadministracyjnego poprzez uznanie, że pomimo uchylenia orzeczenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, pewne kwestie sporne zostały już ostatecznie przesądzone. Należy zauważyć, że zgodnie z utrwalonym poglądem judykatury przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez sąd I instancji "granice sprawy", o których mowa w art. 134 § 1 i art. 135 cyt. ustawy podlegają zawężeniu do granic, w jakich rozpoznał skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 tej ustawy (por. wyrok NSA z dnia 20 września 2006 r. sygn. akt II OSK 1117/05). Stwierdzić zatem trzeba, iż ocena legalności zaskarżonego aktu musi być dokonana w oparciu o stanowisko sądu wyższej instancji. NSA w uzasadnieniu swojego orzeczenia wskazał, iż zgodnie z art. 59 § 1 pkt 1 u.p.e.a. postępowanie egzekucyjne umarza się, jeżeli obowiązek nie jest wymagalny, został umorzony lub wygasł z innego powodu albo jeżeli obowiązek nie istniał. Cytowany przepis wymienia cztery odrębne przesłanki umorzenia postępowania egzekucyjnego. Ich wspólną cechą jest szeroko pojęte nieistnienie obowiązku, który ma stanowić przedmiot egzekucji administracyjnej. Jako przyczynę wygaśnięcia obowiązku można wskazać przedawnienie, które wiąże się z umarzającym działaniem czasu. Instytucja ta ma zastosowanie zasadniczo w odniesieniu do obowiązków o charakterze pieniężnym. W myśl art. 59 § 1 pkt 9 O.p. zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek przedawnienia. Przedawnienie obowiązku wynikającego z decyzji może doprowadzić do sytuacji, w której w obrocie prawnym znajduje się, co prawda, taki akt prawny (np. decyzja). ale z uwagi na przedawnienie nie istnieje już obowiązek, który pierwotnie z tego aktu wynikał. Na marginesie Sąd kasacyjny zauważył, że w przypadku przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego w decyzji ostatecznej, organ podatkowy zobowiązany jest stwierdzić wygaśnięcie takiej decyzji na podstawie art. 258 § 1 pkt 1 O.p. W dalszej kolejności NSA odwołał się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. (sygn. akt P 30/11), w którym Trybunał wskazał, że: "konieczność zachowania równowagi budżetowej nie usprawiedliwia wprowadzania do systemu prawnego pozornych instytucji prawnych. Skoro ustawodawca wprowadza instytucję przedawnienia zobowiązania podatkowego, to musi jednocześnie zapewnić obywatelowi możliwość realnego korzystania z niej w granicach ustawowo określonych. Przedawnienie zobowiązania podatkowego, aby nie było instytucją pozorną, musi również realizować stawiane mu cele, tj. dawać podatnikowi poczucie pewności co do braku ciążących na nim zobowiązań podatkowych i działać w sposób dyscyplinujący na wierzyciela podatkowego". Jednym z zadań instytucji przedawnienia podatkowego jest stabilizacja stosunków społecznych przez wygaszanie z upływem czasu zadawnionych zobowiązań podatkowych. Niepewność podatnika co do stanu jego zobowiązań nie może trwać przez dziesięciolecia. W tym zakresie NSA przywołał także tezy z wyroków Trybunału Konstytucyjnego z dnia 19 czerwca 2012 r. (sygn. akt P 41/10) oraz z dnia 21 czerwca 2011 r. (sygn. akt P 26/10). Sąd zgodził się z poglądem prezentowanym w skardze kasacyjnej, że w wyroku o sygn. SK 40/12 Trybunał Konstytucyjny orzekając, że art. 70 § 6 O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji, jednocześnie stwierdził, że z tych samych względów, które legły u podstaw jego rozstrzygnięcia na tle ww. art. 70 § 6 O.p., z uwagi na to, że zawarta w art. 70 § 6 O.p. norma prawna została powtórzona i rozszerzona (o zastaw skarbowy) w art. 70 § 8 O.p. - w sposób oczywisty mają do niego odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w niniejszym wyroku. W orzeczeniu tym Trybunał wyraził zatem jednoznacznie pogląd o braku przymiotu konstytucyjności (zgodności z Konstytucją) normy tego przepisu (art. 70 § 8 O.p.), co - zdaniem Trybunału - "uzasadnia konieczność podjęcia przez ustawodawcę w ramach realizacji niniejszego wyroku pilnych działań zmierzających do wyeliminowania z systemu prawnego art. 70 § 8 O.p. z przyczyn wskazanych wyżej". Stąd też - w ocenie NSA - Sąd I instancji, ustalając czy art. 70 § 8 O.p. mógł stanowić podstawę prawną zaskarżonego skargą orzeczenia, dokonując zgodnie z art. 178 ust. 1 Konstytucji tzw. wykładni ustawy w zgodzie z Konstytucją, był zobowiązany do stwierdzenia za Trybunałem, że przepis ten - skoro została w nim powtórzona norma prawna zawarta w art. 70 § 6 O.p. - pozbawiony jest waloru konstytucyjności, a to w konsekwencji oznacza brak możliwości wywodzenia w oparciu o niego, że zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką nie ulegają przedawnieniu. Skoro bowiem zdaniem Trybunału, art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r. był niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji, gdyż różnicował w istotny sposób zakres czasowy odpowiedzialności podatników w zależności od arbitralnego i przypadkowego kryterium, tj. posiadania lub nieposiadania składników majątkowych pozwalających na ustanowienie zabezpieczenia w formie hipoteki przymusowej, to stwierdzić należy - zresztą za jednoznacznie w tym zakresie zajętym przez Trybunał Konstytucyjny stanowiskiem -że powtórzenie uchylonej normy art. 70 § 6 O.p. od 1 stycznia 2003 r. w ramach art. 70 § 8 O.p., powoduje, że przepis ten nie odpowiada powyższemu wzorcowi konstytucyjnemu. Z tych względów za zasadny NSA uznał sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 70 § 8 O.p. przez nieuprawnione przyjęcie przez Sąd I instancji, że ww. orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego dotyczące art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r. nie odnosi się również do art. 70 § 8 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 2003 r. Sąd I instancji, kontrolując legalność zaskarżonego aktu administracyjnego winien uwzględnić wykładnię spornego przepisu w zgodzie z Konstytucją. Niekonstytucyjność art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r. została stwierdzona z uwagi na to, że Trybunał krytycznie odniósł się do dwóch aspektów art. 70 § 6 O.p. w badanym brzmieniu, a mianowicie tego, że: 1. całkowicie wyłącza on przedawnienie niektórych rodzajów należności podatkowych (zabezpieczonych hipoteką przymusową), a równocześnie 2. czyni to na podstawie nieuzasadnionego i arbitralnego kryterium (formy zabezpieczenia należności podatkowych) - co prowadzi do naruszenia zasady równości ochrony praw majątkowych podatników. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wykładnia przepisu art. 70 § 8 O.p. - przy uwzględnieniu powyższych zastrzeżeń Trybunału co do zgodności art. 70 § 6 O.p. z art. 64 ust. 2 Konstytucji - nie może prowadzić do takiego rezultatu, iż w przypadku zobowiązań podatkowych zabezpieczonych hipoteką przymusową na podstawie niekonstytucyjnej normy art. 70 § 6 O.p. - w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r., zabezpieczenie to nie wywołuje żadnych skutków prawnych w zakresie biegu terminu przedawnienia, a w sytuacji zobowiązań podatkowych zabezpieczonych taką hipoteką na podstawie obowiązującej od 1 stycznia 2003 r. analogicznej normy prawnej ujętej w ramach art. 70 § 8 O.p. – wywołany jest skutek w postaci nieprzedawniania się tych zobowiązań. Taka bowiem wykładnia naruszałaby konstytucyjną zasadę równości wyrażoną w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP oraz zasadę sprawiedliwości społecznej wyrażoną w jej art. 2, przez wprowadzenie zróżnicowanej sytuacji prawnej podatników (z przyczyny niezależnej od nich), w zależności od tego, czy podstawą prawną zabezpieczenia hipotecznego była norma ujęta w art. 70 § 6 O.p., czy w art. 70 § 8 tej ustawy. Wyrok Trybunału Konstytucyjnego wydany na tle art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r. przyjąć trzeba jako wskazówkę interpretacyjną w zakresie, w jakim Trybunał stwierdził, że w stosunku do art. 70 § 8 O.p. – "w sposób oczywisty mają odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w niniejszym wyroku" (por. wyrok NSA z dnia 16.09.2014 r. sygn. I FSK 317/14). Oczywiście stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny niezgodności z Konstytucją art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r., nie wyeliminowało formalnie z obrotu prawnego art. 70 § 8 O.p., jednak – w świetle jednoznacznych motywów tego orzeczenia, odnoszących się również do walorów konstytucyjnych tego ostatniego przepisu - uzasadnia powyższą jego wykładnię, prowadzącą do wniosku, że nie może on stanowić materialnoprawnej przesłanki wydanego postanowienia, gdyż godziłoby to w normy art. 2, art. 32 ust. 1 i art. 64 ust. 2 Konstytucji. Tym samym NSA nie podzielił stanowiska sądu I instancji, który stwierdził, że zobowiązania zabezpieczone hipoteką nie ulegają przedawnieniu, ale nawet gdyby to i tak wierzyciel (w przedmiotowej sprawie wierzyciel podatkowy) uprawniony jest do uzyskania zaspokojenia z nieruchomości obciążonej hipoteką, a zatem dla dochodzenia takich wierzytelności może być prowadzona egzekucja. Podniósł w tym zakresie, iż w myśl art. 2 § 1 pkt 1 u.p.e.a. egzekucji administracyjnej podlegają obowiązki w zakresie podatków, opłat i innych należności, do których stosuje się przepisy działu III O.p. Jak już zostało wskazane, zgodnie z art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. postępowanie egzekucyjne umarza się jeżeli obowiązek nie jest wymagalny, został umorzony lub wygasł z innego powodu albo jeżeli obowiązek nie istniał. Przedawnienie zobowiązania podatkowego powoduje jego wygaśnięcie (art. 59 § 1 pkt 9 O.p.). Przyjęcie, że przepis art. 70 § 8 O.p. stanowiący o tym, że zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteka nie ulegają przedawnieniu jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji powoduje, że tak zabezpieczone zobowiązania przedawniają się na ogólnych zasadach określonych w art. 70 § 1 do § 7 O.p. Według NSA, w przypadku zobowiązań podatkowych egzekwowanych w oparciu o u.p.e.a., wygaśnięcie takiego zobowiązania wskutek przedawnienia stanowi samoistną przesłankę do umorzenia postępowania egzekucyjnego niezależnie od tego czy zostało zabezpieczone hipoteką czy nie. Końcowo Sąd wskazał, że uwzględnienie zarzutu naruszenia art. 70 § 8 O.p. w zw. z art. 59 § 1 pkt 1 u.p.e.a. czyni bezprzedmiotowym odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie na jej obecnym etapie w pełni akceptuje konieczność przeprowadzenia prokonstytucyjnej wykładni art. 70 § 8 O.p. Z punktu widzenia Konstytucji nie jest dozwolone ani uzależnianie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych od tego, w jaki sposób zostały one zabezpieczone, ani dopuszczenie do sytuacji, w której zobowiązania tak wyodrębnionej kategorii podatników nigdy się nie przedawniają. To zaś uzasadnia stwierdzenie, że niekonstytucyjność art. 70 § 6 O.p. w stanie prawnym do 31 grudnia 2002r. należy odpowiednio odnieść do art. 70 § 8 tej ustawy - obowiązującego od 1 stycznia 2003 r. Zdaniem Sądu przedstawiony powyżej pogląd Trybunału jest całkowicie wystarczający, by przyjąć, iż TK uznał za niekonstytucyjny ten ostatni przepis, a w konsekwencji, by uznać, że nie stoi on na przeszkodzie uleganiu przedawnieniu zobowiązań zabezpieczonych hipoteką. W realiach niniejszej sprawy oznacza to, że ustanowienie hipoteki przymusowej na nieruchomości nie wykluczyło przedawnienia zobowiązań skarżącej zabezpieczonych hipoteką, a termin przedawnienia biegł na zasadach ogólnych. Ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy powinien uwzględnić przedstawioną interpretację art. 70 § 8 O.p., a tym samym skutek procesowy wiążący się z upływem terminu określonego w art. 70 § 1 O.p., o ile w sprawie nie zaszły inne okoliczności mogące skutkować ewentualnym zawieszeniem lub przerwaniem biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania. Mając powyższe na względzie Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., orzekł o uchyleniu zaskarżonego postanowienia.