I SA/Gl 813/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Winiarski, Sędzia WSA Teresa Randak (spr.), Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Mendecka, Protokolant Magdalena Strzałkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 grudnia 2009 r. sprawy ze skargi A S.A. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych - interpretacja oddala skargę Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. – działając na podstawie art. 14 b § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005 r. z późn. zm. ) – odmówił uchylenia postanowienia Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] nr [...] co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez A S.A. z siedzibą w K. w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego do kosztów uzyskania przychodów. W uzasadnienia decyzji organ odwoławczy wskazał, iż w dniu 28 czerwca 2007 r. do Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. wpłynął wniosek A S.A. – w dalszej części uzasadnienia określany słowem "Bank" o udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. We wniosku strona przedstawiła stan faktyczny, wskazując, że w 2007 r. w wyniku dynamicznego rozwoju, Bank stanął przed koniecznością pozyskania dodatkowych środków na dalszy rozwój prowadzonej działalności gospodarczej. Zarząd Banku analizując sytuację przyjął, iż najlepszym sposobem sfinansowania dalszego rozwoju będzie podwyższenie kapitału zakładowego. Za powyższym rozwiązaniem przemawiał fakt, że podwyższenie kapitału zakładowego spełnia dodatkową funkcje gospodarczą, gdyż kapitał daje podstawę zabezpieczenia praw wierzycieli i rękojmię spłaty udzielonych Bankowi kredytów. Jest to też sygnał dla potencjalnych klientów, że kondycja finansowa Banku jest dobra, a to z kolei wpływa na budowę zaufania do Banku i korzystnie wpływa na zwiększenie obrotów Banku. W ocenie Banku, kosztami uzyskania przychodów będą koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( Dz. U. Nr 54, poz. 654 z 2005 r. z późn. zm. ) – w dalszej części uzasadnienia określanej skrótem "updop", a więc także koszty poniesione w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego, w szczególności opłaty notarialne, sądowe oraz kwota podatku od czynności cywilnoprawnych. Postanowieniem z dnia [...] nr [...] Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. uznał stanowisko zajęte przez Bank za nieprawidłowe. Za prawną podstawę swojego rozstrzygnięcia przyjął organ pierwszej instancji art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz przepis art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zdaniem organu pierwszej instancji wydatki poniesione przez Spółkę w związku z podwyższeniem jej kapitału zakładowego nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, gdyż związane są z przychodem nie podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym, a skoro tak, to wydatki te nie mogą pomniejszać przychodów uzyskiwanych z innych źródeł. Organ pierwszej instancji przyjął, że w przedstawionym przez Bank stanie faktycznym, w roku podatkowym 2006, nie powstanie przychód w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego, zatem wydatki poniesione na podwyższenie tego kapitału nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu. Z postanowieniem tym nie zgodziła się strona wnioskująca, wnosząc zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej w K.. Bank zarzucił organowi pierwszej instancji naruszenie: 1) art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 updop poprzez uznanie, że przepisy te odnoszą się do art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy, 2) art. 15 ust. 1 updop poprzez uznanie, że wydatki poniesione w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, 3) art. 121, art. 217 § 2 w związku z art. 219 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nie ustosunkowanie się w uzasadnieniu postanowienia do: - orzecznictwa sądowego i pism organów podatkowych wskazanych we wniosku, z których wynika, że podatnik ma prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego, - stwierdzenia Banku, że uniemożliwienie zaliczenia przedmiotowych wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów spowoduje reperkusje w obszarze zapewnienia środków płynnych dla spółek akcyjnych, - stwierdzenia Banku, że uchylenie z dniem 1 stycznia 2003 r. przepisu art. 16 b ust. 2 pkt 1 updop oznaczało, że zamiarem Ustawodawcy było umożliwienie zaliczenia przedmiotowych wydatków do kosztów uzyskania przychodów na ogólnych zasadach określonych w art. 15 ust. 1 updop. Odnosząc się do argumentów podniesionych w zażaleniu, Dyrektor Izby Skarbowej, w pierwszej kolejności odwołał się do regulacji zawartych w ustawie z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw ( Dz. U. Nr 217, poz. 1590 ) – w dalszej części uzasadnienia określanej "ustawą zmieniającą" oraz wskazał, że z dniem 1 lipca 2007 weszły w życie nowe przepisy dotyczące udzielania interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego, jednakże z mocy art. 4 ust. 1 w/w ustawy, wnioski o wydanie pisemnej interpretacji wniesione przed dniem wejście w życie ustawy zmieniającej podlegają rozpatrzeniu na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie w/w ustawy. Zgodnie z art. 14 a § 1 Ordynacji podatkowej ( w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 czerwca 2007 r. ) stosownie do swojej właściwości naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celnego a także wójt, burmistrz, prezydent miasta, starosta powiatu i marszałek województwa – na pisemny wniosek podatnika, płatnika lub inkasenta – mają obowiązek udzielić pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrolno podatkowe albo postępowanie przed sądem administracyjnym. W myśl natomiast § 4 w/w przepisu udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, o której mowa w § 1 następuje w formie postanowienia. Odnosząc się do zarzutów banku, organ odwoławczy uznał za nieprawidłową interpretację art. 7 ust. 3 pkt 1 updop, przyjętą przez Bank, gdyż z przyjętej wykładni wynikałoby, że jedynie przychodów wymienionych w art. 2 oraz art. 17 w/w ustawy nie należałoby uwzględniać przy ustalaniu dochodu podatkowego. Gdyby podzielić tę argumentację, pozostałych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a więc m.in. art. 12 ust. 4 pkt 4 updop nie należałoby stosować, bowiem przychody w nich wyszczególnione winny być uwzględniane przy obliczaniu podstawy opodatkowania. Wzajemna relacja norm zawarta w/w przepisach została przez Bank określona nieprawidłowo, gdyż normy te nie brzmią w sposób identyczny i regulują różne materie, pierwszy dotyczy wyłączenia stosowania ustawy, drugi natomiast wskazuje na dochody nie podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym. W konsekwencji właśnie na mocy art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz przepisu art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wydatki poniesione przez Bank w związku z podwyższeniem jej kapitału zakładowego nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. W tej sytuacji Dyrektor Izby Skarbowej za bezprzedmiotowe uznał pozostałe zarzuty Banku, wskazując, iż nie istnieje żadna potrzeba badania jakiegokolwiek związku przyczynowego, o którym mowa w art. 15 ust. 1 updop, gdyż zastosowanie tego przepisu – jako ogólnej zasady – wyłączone zostało wyżej wskazanymi przepisami. Z tego też powodu zarzuty Banku dotyczące naruszenia art. 121, art. 217 § 2 w związku z art. 219 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w zakresie istnienia związku przyczynowego pomiędzy poniesionymi wydatkami, a uzyskanymi przychodami jako bezprzedmiotowe nie mogły zostać uwzględnione. Odnosząc się do zarzutu braku w uzasadnieniu postanowienia stanowiska organu co do zaprezentowanego orzecznictwa i pism organów skarbowych, Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż polemika z wyrokami sądowymi nie leży w kompetencji organów podatkowych, a ponadto, że przytoczone orzeczenia odnosiły się głównie do sfery sposobu ustalenia związku przyczynowego pomiędzy kosztem, a przychodem wynikającym z normy art. 15 ust. 1 updop, który w niniejszej sprawie nie miał zastosowania. Podkreślił także, że zgodnie z przepisami art. 14 a § 1 i § 2 oraz art. 14 b § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej interpretacje wydane w indywidualnych sprawach podatnika na podstawie przedstawionego przez niego stanu faktycznego wiążą jedynie organy podatkowe i organy skarbowe właściwe dla wnioskodawcy, zatem interpretacje innych organów nie wiążą organu udzielającego interpretacji w indywidualnej sprawie podatnika. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została zaskarżona przez Bank, działający przez profesjonalnego pełnomocnika, będącego radcą prawnym do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zaskarżonej decyzji pełnomocnik zarzucił: I. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 15 ust. 1 updop poprzez uznanie, że wydatki poniesione w związku z obsługą prawną podwyższenia kapitału zakładowego nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, 2) art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy, poprzez uznanie, że z przepisu tego wynika brak możliwości zaliczenia w/w wydatków do kosztów podatkowych, II. naruszenie przepisów postępowania w sposób, który miał istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu załatwienia sprawy, w szczególności poprzez nie ustosunkowanie się do: - orzecznictwa sądowego i pism organów podatkowych, wskazanych we wniosku, z których wynika, że podatnik ma prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w związku z obsługą prawną podwyższenia kapitału zakładowego do kosztów uzyskania przychodów, - zarzutów Banku, że uniemożliwienie zaliczenia przedmiotowych wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów spowoduje reperkusje w obszarze zapewnienia środków płynnych dla spółek akcyjnych, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej, polegającego na prowadzeniu postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych. Uzasadniając skargę, jej autor w pierwszej kolejności opisał przebieg postępowania w sprawie, cytując obszerne fragmenty wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji oraz rozstrzygnięć organów podatkowych. Wskazując w dalszej kolejności na naruszenie przepisów prawa materialnego, podniósł, iż zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 updop – w stanie prawnym obowiązującym w 2006 r. – kosztami uzyskania przychodów były koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. Wskazany przepis nakazuje każdorazowe zaliczenie wydatku do kosztów uzyskania przychodów poprzedzić oceną spełnienia przesłanek w nim określonych. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje wszystkich elementów składających się na wyrażenie "kosztów poniesionych w celu osiągnięcia przychodów", w związku z tym przy kwalifikacji danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów należy ustalić również w oparciu o kryteria wynikające z ukształtowanej linii orzecznictwa sądowego. Zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa sądów administracyjnych możliwość zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów uzależniona jest od powiązania poniesionego wydatku z działalnością podatnika – tj. wystąpieniem bezpośredniego lub nawet tylko potencjalnego związku przyczynowego pomiędzy wydatkiem, a uzyskanym przychodem. Do kosztów pośrednich zaliczane są m.in. koszty związane z funkcjonowaniem osoby prawnej. Zdaniem pełnomocnika, koszty poniesione przez Bank na podwyższenie kapitału zakładowego mają wpływ na uzyskiwane przez Bank przychody i jako takie stanowią koszty podatkowe. Celem podwyższenia kapitału zakładowego jest bowiem pozyskanie środków na finansowanie oraz rozwinięcie działalności gospodarczej Banku, a to z kolei ma wpływ na pozytywne postrzeganie Banku i prowadzi do bezpośredniego wzrostu dochodów podatkowych Banku w roku podatkowym 2006 i 2007. Reasumując, pełnomocnik uznał, że wydatki poniesione tytułem podwyższenia kapitału zakładowego stanowią koszty, które zostały poniesione celem uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 updop i jako takie stanowią koszty uzyskania przychodu. Dla poparcia tak zaprezentowanego stanowiska pełnomocnik odwołał się m.in. do orzeczeń NSA z dnia 22 lutego 2006 r. oraz z dnia 7 marca 2006 r. oraz orzeczenia WSA w Gdańsku z dnia 15 listopada 2007 r. , cytując ich fragmenty, a także na stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 27 października 2006 r., a także Naczelnika Łódzkiego Urzędu Skarbowego z dnia 28 listopada 2006 r. Zdaniem pełnomocnika, także dokonana przez organy podatkowe wykładnia art. 12 ust. 4 pkt 4 w związku z art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 updop nie jest prawidłowa, gdyż z art. 7 ust. 1 i 3 updof wynika, że przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku. Z art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy wynika natomiast, że do przychodów nie zalicza się m.in. przychodów na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego. Zdaniem wnoszącego skargę, Dyrektor Izby Skarbowej nieprawidłowo zinterpretował w/w normy, a to z tych powodów, że ustawodawca odwołał się w treści art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 do dwóch kategorii dochodów tj.: - nie podlegających opodatkowaniu oraz - wolnych od podatku. Kategorie te w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych zostały scharakteryzowane w różnych rozdziałach, dochody nie podlegające opodatkowaniu w art. 2, natomiast dochody wolne od podatku w art. 17 ustawy. Żadna z w/w kategorii nie zostałą natomiast objęta treścią art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy, do którego odwołuje się organ podatkowy. Przepis ten wymienia bowiem kategorie, które nie są w świetle ustawy zaliczane do przychodów. Zdaniem skarżącego Banku jest to inna kategoria, której nie można mylić z dwiema wcześniej wymienionymi. Pełnomocnik zauważył także, że art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 updop nie odnosi się do "przychodów" lecz "dochodów" . Cytując dla poparcia tego stanowiska tezę wyroku NSA z dnia 24 lutego 1999 r. sygn. akt SA/Wr 738/97 pełnomocnik skonstatował, że tok rozumowania przyjęty przez Dyrektora Izby Skarbowej, a wskazujący, że norma art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 updop odnosi się do art. 12 ust. 4 pkt 4 został oparty na błędnych założeniach. Pełnomocnik podkreślił, iż przedmiotowe wydatki nie zostały poniesione w celu uzyskania przychodów w postaci kapitału zakładowego, lecz po to, by pozyskać środki finansowe na rozwój działalności gospodarczej Banku oraz wzmocnić jego pozycję na rynku, a tym samym stanowią one pośrednio związek z uzyskanym przychodem, a wiec spełniają przesłankę kosztów podatkowych, o których mowa w art. 15 ust. 1 updop. Kontynuując, skarżący wskazał także na regulacje Prawa bankowego, w tym na art. 128 i następne, które nakładają na banki obowiązek zapewnienia norm ostrożnościowych, w postaci utrzymania odpowiedniego poziomu współczynnika wypłacalności banku, a to oznacza, że zwiększenie kapitału własnego jest związane z koniecznością utrzymania tego współczynnika na odpowiednim poziomie. Wydatków poniesionych na ten cel nie można zatem wiązać z konkretnym przychodem, gdyż są to koszty ogólne związane z działalnością osoby prawnej, a zatem Dyrektor Izby Skarbowej dokonał błędnej interpretacji przepisów art. 7 ust. 3 pkt 3 i art. 12 ust. 4 pkt 4 updop. Kwestionując prowadzone postępowanie pełnomocnik podniósł, iż Dyrektor Izby Skarbowej nie odniósł się do zaprezentowanego przez skarżący Bank orzecznictwa sądowoadministracyjnego, a to de facto przesądza, iż nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu załatwienia sprawy i w rezultacie postępowanie podatkowe nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zauważył przy tym, że zarówno orzeczenia sądowe, jak i pisma innych organów podatkowych zawierały pozytywne stanowisko i korzystną wykładnię przepisów prawa, a to nakładało na organy podatkowe – nie jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej polemikę z wyrokami sądowymi – ale wykorzystanie wskazówek w nich zawartych co do kierunku i sposobu dokonywania interpretacji i subsumcji przepisów prawnych. Nie ustosunkowanie się do cytowanych w zażaleniu pism innych organów podatkowych de facto także stanowi naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, gdyż zasada ta obowiązuje wszystkie organy podatkowe, a nie tylko organy właściwe w danym czasie dla podatnika. Podatnik na podstawie tychże właśnie opinii oraz kierując się zawartymi w nimi stanowiskami mógłby przewidzieć sposób postępowania organów podatkowych w sprawach tożsamych, a przyjmowanie różnych interpretacji przez organy podatkowe oraz brak wyjaśnienia stanu takiego rzeczy powoduje, że postępowanie nie spełnia normy określonej w treści art. 121 Ordynacji podatkowej. Znamienne jest, że stanowiska, na które powoływał się skarżący Bank, były korzystne i zbieżne ze stanowiskiem Banku, w kwestii zaliczenia spornych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, a to nakładała na organ podatkowy szczegółowego uzasadnienia stanowiska odmiennego. Pełnomocnik wskazał także, iż Dyrektor Izby Skarbowej nie odniósł się do argumentu, iż uniemożliwienie zaliczenia przedmiotowych wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów spowoduje reperkusje w obszarze zapewnienia środków płynnych dla spółek akcyjnych. Pełnomocnik wniósł o: 1) uchylenie zaskarżonej decyzji, 2) zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. Dyrektor Izby Skarbowej, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu objętej skargą decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga zasadna nie jest, albowiem wbrew twierdzeniom w niej zawartym zaskarżona interpretacja nie narusza prawa. Na wstępie należy zauważyć, iż sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem obejmującą m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach ( art. 3 § 1 i § 2 pkt 4 a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. zwanej dalej "ppsa" ), które oceniane są z punktu widzenia ich legalności zarówno z przepisami prawa materialnego jak i formalnego. W niniejszej sprawie, Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie narusza ani przepisów prawa materialnego, ani też przepisów prawa procesowego, w sposób mający wpływ na wynik sprawy. Przedmiotem sporu między stronami jest kwestia czy wydatki związane z podwyższeniem kapitału zakładowego stanowią koszt uzyskania przychodów. Zdaniem strony skarżącej powołane wydatki stanowią w/w koszty na podstawie art. 15 ust. 1 updop, a to z tej przyczyny, że dekapitalizowanie Banku przyczyni się do lepszego jego funkcjonowania na rynku, a tym samym zwiększeniu przychodów z działalności gospodarczej, a skoro tak, to wydatki te winny być uznane za koszty pośrednie, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Z takim stanowiskiem nie zgodził się ani organ podatkowy pierwszej instancji, ani rozpatrujący zażalenie Dyrektor Izby Skarbowej, wskazując na treść art. 12 ust. 4 pkt 4 updop, w zw. z art. 7 ust. 3 pkt 3 updop, z których jednoznacznie wynika brak możliwości zakwalifikowania wspomnianych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, z uwagi na ich związek z przychodem w postaci podwyższenia kapitału. W pierwszej kolejności wypada zauważyć, że wykładnia językowa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym. Interpretacja językowa jest interpretacją wielowarstwową, gdyż uwzględniać musi zarówno znaczenie pojedynczych wyrazów tekstu prawnego, jak i bardziej złożonych struktur tego tekstu ( por. B. Brzeziński: Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008 s. 41 i 43 ). Oznacza to, że właściwa wykładnia to taka, która w końcowym efekcie nie doprowadzi do wykładni konkretnego przepisu, która będzie sprzeczna, czy nie do pogodzenia z brzmieniem innych przepisów zwłaszcza tej samej ustawy. W badanej sprawie, Bank nie neguje związku poniesionych wydatków z podwyższeniem kapitału zakładowego, jednakże uznaje, że założenia dotyczące pozyskanych środków, w tym przeznaczenie ich na rozwój przesądza o tym, że wydatki te związane byłyby pośrednio z uzyskiwanymi w 2006 i w 2007 r. przychodami, akcentując, przy tym, że związek określony w art. 15 ust. 1 updop pomiędzy poniesionymi kosztami, a uzyskanymi przychodami nie musi być bezpośredni i że do kosztów tych zalicza się m.in. tzw. koszty ogólnozakładowe. Strona skarżąca podkreśliła ponadto, że za taką interpretacją przemawia także zmiana brzmienia art. 15 ust. 1 updop z dniem 1 stycznia 2007 r., kiedy to za koszt uzyskania przychodów uznano także wydatki mające na celu zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów. Taka interpretacja – w ocenie Sądu – nie może jednak oprzeć się logicznymi i spójnym wywodom organom interpretacyjnym, które uznając za nieuzasadnione stanowisko Banku zwróciły uwagę, na istotne elementy publicznoprawnego obowiązku podatkowego oraz na jego obiektywne, ustawowe i konieczne elementy. Przede wszystkim zasadnym jest podkreślenie, że przedmiotem opodatkowania jest dochód, według zasad ustalonych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Dochodem zaś – w świetle art. 7 ust. 2 ustawy – jest z zastrzeżeniem wyjątków z art. 10 i art. 11 – nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Ujmując rzecz inaczej, o dochodzie można mówić tylko wtedy, gdy występują dwa elementy tj. przychód i koszt ( co do zasady ). Oczywiście Sąd zgadza się z poglądem pełnomocnika, że nie każdy koszt musi być bezpośrednio związany z danym przychodem i że wydatek może być uznany za koszt także wtedy, gdy służy on bądź to zachowaniu bądź zabezpieczeniu źródła przychodów. Na marginesie należałoby wyrazić spostrzeżenia, że zmiana stanu prawnego z dniem 1 stycznia 2007 r. dotycząca regulacji zawartej w treści art. 15 ust. 1 ustawy wynikała m.in. z orzecznictwa sądowo – administracyjnego, które de facto przesądziło, że także tego typu wydatki – w określonym stanie faktycznym – stanowić mogą koszty uzyskania przychodu. Ta konstatacja nie może jednak przesądzać, że do kosztów tych zalicza się także wydatki, których w żaden sposób nie można powiązać z podstawą opodatkowania tj. dochodem, a to z tej przyczyny, że zostały one poniesione na przychody, które na podstawie art. 12 ust. 4 updop nie stanowią przychodu podatkowego. Zgodnie bowiem z tym przepisem, do przychodów nie zalicza się: m.in. przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela. Treść art. 15 ust. 1 updop, potwierdza konieczność określenia charakteru danego wydatku, przede wszystkim zaś możliwości połączenia go z drugim elementem stosunku podatkowego tj. przychodem. Nie ma przy tym znaczenia – co zasługuje na podkreślenie – charakter tego połączenia ( bezpośredni czy pośredni ). Nie można przy tym – a taką metodę zastosowała strona skarżąca – przejść do klauzuli generalnej ( wynikającej z art. 15 ust. 1 updop ) z pominięciem wyłączeń, określonych w przepisach ustawy. Zważyć bowiem należy, iż tzw. koszty pośrednie są wydatkami, których co do zasady nie można powiązać z konkretnym przychodem i dlatego też zalicza się do nich - generalnie rzecz ujmując - ogólne koszty funkcjonowania osoby prawnej. Są one uwzględniane w kosztach uzyskania przychodów, pomimo braku ich bezpośredniego związku z konkretnym przychodem. Możliwość jednak przypisania wydatków do określonego przychodu, nieważne opodatkowanego, czy nie - przekreśla uznania tych wydatków za "koszty pośrednie". Taki bowiem wydatek jest wydatkiem poniesionym w celu uzyskania przychodu, z tym jednak, że przychód ten nie jest przychodem "podatkowym", a więc wpływającym na podstawę opodatkowania ( dochód ). Zdaniem Sądu słusznie odwoławczy organ interpretacyjny odwołał się do treści art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku oraz kosztów uzyskania tych przychodów. Z powołanego przepisu wynika zasada wyłączenia wpływu na podstawę opodatkowania zarówno dochodów zwolnionych czy niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem, jak i powiązanych z nimi kosztów. Potwierdza ona zatem konieczność przyporządkowania wydatków do konkretnych przychodów, jak i neutralność – dla podstawy opodatkowania – zarówno dochodów, jak i kosztów związanych z ich uzyskaniem. Zapobiega ona tym samym uzyskaniu przez podatnika podwójnej korzyści – z jednej strony pomniejszenia przychodów o przychody neutralne podatkowo, a z drugiej – powiększenia kosztów uzyskania przychodów o wydatki związane z pozyskaniem przychodu niemającego wpływu na wysokość podstawy opodatkowania ( porów. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 października 1996 r., sygn. akt III SA 1070/95, opubl. w ONSA z 1997 r., nr 3,poz. 142 ) . Użyty w art. 12 ust. 4 pkt 4 zwrot "do przychodów nie zalicza się" oznacza, że przychody te zwolnione są od opodatkowania ( por. H.Kryszczak Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, s. 99 ). Skoro – z woli ustawodawcy – przychód z tego tytułu jest neutralny podatkowo, to zgodnie z wyrażoną w art. 7 ust. 3 pkt 3 updop również koszty uzyskania tego przychodu nie mogą być uwzględnione przy obliczaniu dochodu. Zasadnie zauważa strona skarżąca, że art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p., wskazuje na wyłączenie z podstawy opodatkowania przychodów ze źródeł, z których dochód nie jest opodatkowany, to jednak biorąc pod uwagę sposób ustalania podstawy opodatkowania wyłączenie przychodu oznacza zwolnienie z opodatkowania dochodu powstającego z tego źródła. Dochód ( stanowiący podstawę opodatkowania – art. 18 ust. 1 updop ) stanowi bowiem ( co do zasady) różnicę między przychodem a kosztami jego uzyskania. Z tego też względu skład orzekający w niniejszej sprawie nie podziela poglądu wyrażonego w wyrokach, na które powołał się pełnomocnik Banku, w których za zasadne uznano możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych, opłat notarialnych oraz obsługi prawnej związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego, wywodząc tę możliwość właśnie z pośredniego ich wpływu na generowanie w przyszłości przychodów z działalności gospodarczej. Sąd podziela natomiast stanowiska zawarte m.in. w wyrokach NSA z dnia 25 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 217/09 ( orzecznictwo.nsa.gov.pl ), z dnia 4 czerwca 2009 r., sygn. akt I FSK 606/09 , z dnia 7 lipca 2009 r. sygn. akt II FSK 395/08 oraz WSA w Warszawie z dnia 23 kwietnia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 2220/07. W art. 7 ust. 3 p.d.p. ustawodawca określił zasadę, którą najogólniej rzecz ujmując można sprowadzić do stwierdzenia, że wydatki związane z przysporzeniem niebędącym opodatkowanym przychodem nie mogą być uwzględnianie w kosztach uzyskania przychodu. Innymi słowy przychód neutralny podatkowo nie może generować kosztów. Skarżący Bank wywodzi, iż przepis ten w ogóle nie ma zastosowania do przychodów wymienionych w art. 12 ust. 4 pkt 4, gdyż dotyczy wyłącznie przychodów niepodlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym na podstawie art. 2 i 3 albo zwolnionych z tego podatku w oparciu o art. 17. Twierdzi, że kwota podwyższenia kapitału zakładowego, zgodnie z literalnym brzmieniem art. 12 ust. 4 pkt 4, w ogóle nie jest przychodem w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zauważyć należy, że w treści art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawodawca posłużył się zwrotem "do przychodów nie zalicza się (...) przychodów otrzymanych na....".. Nie posłużył się określeniem kwota, wartość, świadczenie, czy też jakimkolwiek innym oddającym ekonomiczny sens tego przysporzenia. Określił je właśnie, jako przychód i to przychód o określonym przeznaczeniu, a mianowicie "na podwyższenie kapitału zakładowego". Sąd aprobuje pogląd wyrażony przez organ interpretacyjny, a wskazujący, że przychodem neutralnym podatkowo będzie zarówno przychód ze źródła, z którego dochód nie podlega opodatkowaniu oraz przychód ze źródła, z którego dochód jest zwolniony z podatku, jak i przychód niepodlegający opodatkowaniu z tego względu, że ustawodawca postanowił, iż nie jest on zaliczany do przychodów. Wspólną cechą wszystkich tych przysporzeń jest to, iż nie jest od nich (i od wynikającego z nich dochodu) naliczany podatek dochodowy. Sąd zauważa dodatkowo, że gdyby przyjąć tok rozumowania strony Skarżącej, która wywodzi, że przysporzenie opisane w art. 12 ust. 4 pkt 4 nie jest w ogóle przychodem w rozumieniu ustawy, stwierdzić by należało, że tym bardziej wydatków poniesionych bezpośrednio na uzyskanie tego "nie-przychodu" nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Przepis art. 15 ust. 1 wyraźnie stanowi bowiem o kosztach poniesionych w celu uzyskania przychodów. Skoro, czy to utworzenie, czy też podwyższenie kapitału zakładowego nie stanowi przychodu – jak twierdzi pełnomocnik strony – to wydatek poniesiony na to utworzenie czy powiększenie, nie został poniesiony w celu uzyskania przychodu podatkowego. Zestawienie tej konstatacji z wcześniejszą, a to taką, że dla określenia podstawy opodatkowania tj. dochodu niezbędny są dwa istotne elementy tj. przychód i koszt w pełni uzasadnia przyjętą przez organy interpretacyjne tezę, że koszt uzyskania przychodu, może stanowić tylko wydatek poniesiony na jego uzyskanie bądź na zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. A contrario nie stanowi kosztu uzyskania przychodu wydatek poniesiony na przysporzenie nie zaliczane do przychodów podatkowych. Teza ta wynika m.in. z wyroku Naczelny Sąd Administracyjny z dnia 10 grudnia 2007 r., sygn. akt II FPS 5/07 ( podjętym na tle art. 12 ust. 4 pkt 3 i 11 ), który stwierdził, że wydatki te nie mogą być postrzegane, jako poniesione "w celu uzyskania przychodu", jeśli pozostają one w związku z czymś, co z woli ustawodawcy za przychód nie zostało uznane. Neutralność podatkowa określonego przychodu, wyraża się nie tylko w braku (z jakiegokolwiek powodu) opodatkowania tego przychodu, ale też niemożnością obciążenia kosztów działalności wydatkami związanymi z jego uzyskaniem. Zaliczenie przez Bank przedmiotowych wydatków do kosztów uzyskania przychodów spowodowałoby zachwianie tej równowagi. Wydatki związane z uzyskaniem określonego przysporzenia pozostają z nim związane bez względu na to, czy stanowi ono przychód, czy też nie. Jeżeli przysporzenie to nie stanowi przychodu, to poniesione w związku z nim wydatki nie są kosztami uzyskania przychodu. W świetle powyższego stwierdzić należy, że wydatki poniesione przez Bank tytułem podatku od czynności cywilnoprawnych, taksy notarialnej, kosztów obsługi prawnej nie mogły być uznane za koszty uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1, ponieważ były one bezpośrednio związane z otrzymaniem przychodu na podwyższenie kapitału zakładowego, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 4. Podnoszony przez pełnomocnika zarzut, że wydatki te nie zostały wymienione enumeratywnie w art. 16 ust. 1 ustawy pozostaje bez znaczenia, w sytuacji, gdy za podstawę rozstrzygnięcia należy przyjąć podstawę opodatkowania tj. dochód, który – na co wcześniej zwracano uwagę mają wpływ dwa elementy przychód i koszt jego uzyskania. Ujmując rzecz inaczej, aby wydatek mógł stanowić koszt podatkowy, musi wystąpić element przychodu podatkowego tj. przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W sytuacji natomiast, gdy poniesiony wydatek wiąże się – co w niniejszej sprawie pozostaje poza sporem – z przychodem, nie stanowiącym przychodu podatkowego ( art. 12 ust. 4 pkt 4 updop ) to nie może on stanowić kosztu uzyskania przychodu "podatkowego", gdyż: – po pierwsze, nie został poniesiony w celu uzyskania przychodu podatkowego, – po drugie, nie jest możliwe określenie podstawy opodatkowania tj. dochodu ( czyli różnicy – nadwyżki pomiędzy osiągniętym przychodem a poniesionymi kosztami jego uzyskania ) , a to z tej przyczyny, że nie występuje – na mocy wyłączenia określonego w art. 12 ust. 4 pkt 4 przychód podatkowy. W konsekwencji za słuszny i w pełni zasadny uznać należy wniosek, że brak przychodu podatkowego determinuje brak podstawy opodatkowania tj. dochodu, skoro niezbędnym jego elementem jest przychód i koszt uzyskania przychodu ( co do zasady ) – art. 7 ust. 2 ustawy. Zasugerowana przez pełnomocnika wykładnia – w ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie – nie uwzględnia zasadniczej kwestii, a to takiej, że klauzula generalna określona w treści art. 15 ust. 1 updop ma zastosowanie, w sytuacji, gdy dotyczy wydatków poniesionych na przychody podatkowe, a nie na jakiekolwiek przychody. W opisanej sytuacji, Sąd stwierdził, że udzielona Bankowi interpretacja przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowa, a zatem brak jest podstaw do wyeliminowania jej z obrotu prawnego. W tym stanie rzeczy, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. ).