I SA/Gl 828/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana (spr.), Sędzia NSA Ewa Madej, Sędzia WSA Bożena Pindel, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 marca 2014 r. sprawy ze skargi M. Ł. i M. Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. Decyzją z [...] roku Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. określił M. i M. Ł. (dalej podatnicy) zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 rok. W uzasadnieniu tej decyzji organ pierwszej instancji wskazał między innymi, że podatnik bezpodstawnie odliczył od dochodu kwotę [...] zł, opisaną w załączniku do zeznania PIT – O, jako odliczenie na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 20a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej u.p.d.o.f.). Organ stwierdził, że wykazane przez podatnika odliczenie od dochodu nie znajduje się w katalogu odliczeń określonym przez ustawodawcę w art. 26 ust. 1 u.p.d.o.f. Organ przyjął, że wartość dochodu uzyskanego w Czechach, uwzględnionego do obliczenia podatku przy zastosowaniu metody, o której mowa w art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f., należy pomniejszyć o wartość diet. W odwołaniu od ww. decyzji podatnicy zakwestionowali odmowę przyznania im prawa do zwolnienia części dochodów uzyskanych poza granicami kraju, a zgłoszonych do opodatkowania w Polsce, od podatku dochodowego. Decyzją z dnia [...] roku, nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej O.p.), uchylił w części decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i obniżył podatnikom zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 rok z kwoty [...] na kwotę [...] zł. W uzasadnieniu decyzji za niezasługujący na uwzględnienie uznał zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 20a u.p.d.o.f., w pierwszej kolejności kwestionując stanowisko podatnika o pochodzeniu całości dochodów jego przedsiębiorstwa z zagranicy. Zdaniem organu, z uwagi na fakt, że z tytułu prowadzonej działalności podatnik poniósł stratę w Polsce, a dochód osiągnął w Czechach – to stosując art. 7 umowy międzynarodowej zawartej między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Czeskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, podpisanej 24 czerwca 1993 r. (Dz. U. Nr 47, poz. 189 z 1994 r.) organ podatkowy ustalił odrębnie dochód dla każdej z tych jednostek (tj. centrali i dla zakładu) oraz dokonał opodatkowania tychże dochodów według odrębnej jurysdykcji podatkowej. Podniósł także, że kwestią wymagającą odrębnego omówienia jest wysokość przysługującego podatnikowi zwolnienia, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 20a u.p.d.o.f. Zwolnienie to przysługuje podatnikowi od dochodu uzyskanego za granicą, w kwocie stanowiącej iloczyn dni pobytu za granicą w celu prowadzenia tam działalności gospodarczej i wysokości diet, określonych przez Ministra Pracy i Polityki Społecznej w załączniku do rozporządzenia z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowych poza granicami kraju (Dz. U. Nr 236, poz. 1991 ze zm.). Organ pierwszej instancji zastosował zwolnienie pełnego roku podatkowego, gdy tymczasem ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało, że podatnik wielokrotnie w 2003 r. przebywał w Polsce. W toku postępowania M. Ł. stwierdził, że w roku podatkowym 2003 przebywał na terytorium Czech około 50% tego roku, nie potrafi jednak wskazać konkretnych okresów pobytu na terenie Czech i Polski. Dyrektor Izby Skarbowej, przyjął w konsekwencji, że podatnik przebywał poza granicami kraju 50% roku 2003 w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i z tego też tytułu przyjął, że zwolnienie z tytułu diet, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 20a u.p.d.o.f. przysługuje od 50% kwoty wyliczonych przez podatnika diet. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, podatnicy zarzucili Dyrektorowi Izby Skarbowej naruszenie: – art. 21 ust. 1 pkt 33 i 20a u.p.d.o.f. – poprzez błędną interpretację przepisów ustawy, a w konsekwencji niezasadną odmowę prawa do zwolnienia podatkowego, wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 20a ustawy, – nieuwzględnienie dowodu tj. załącznika Nr 24 do protokołu kontroli. Uzasadniając skargę podatnicy zakwestionowali sposób interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 33 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 20a u.p.d.o.f. dokonując hipotetycznego wyliczenia obciążenia podatkowego w odniesieniu do podatnika prowadzącego działalność poza granicami kraju przez okres 10 miesięcy w roku podatkowym. Skarżący podkreślili, że gdyby podatnik uzyskał dochód przez okres 10 miesięcy równy 10/12 części równowartości diet czyli kwotę [...] zł, a na terenie Polski dochód w kwocie [...] zł – to idąc rozumowaniem organów podatkowych, przy zastosowaniu art. 27 ust. 8 ustawy – podatek w Polsce wyniósłby "zero", co stoi w wyraźnej sprzeczności z intencjami ustawy. W ocenie skarżących podatnik powinien zapłacić w Polsce podatek od kwoty uzyskanych w Polsce dochodów według stopy procentowej (20,84%) odpowiadającej sumie dochodów uzyskanych na terenie Czech i Polski czyli [...] zł. Jak podkreślili skarżący, takim właśnie sposobem obliczyli należny za rok podatkowy 2003 podatek. Wyrokiem z dnia 27 lipca 2010 roku, sygn. akt I SA/Gl 261/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżoną przez podatników decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] roku. W uzasadnieniu orzeczenia Sąd wskazał, że przedmiot sporu zasadniczo ogranicza się kwestii zasadności obniżenia kwoty zwolnienia o ½ wartości obliczonej na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 20a u.p.d.o.f. – w stanie prawym obowiązującym w 2003 r. Sąd podkreślił, że w stanie prawnym obowiązującym w 2003 r. zastosowanie do określenia podatku metody wynikającej z art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. mogło dotyczyć wyłącznie dochodów zwolnionych od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 33 lub 66 ustawy. W żadnym razie przepis ten nie dopuszczał zastosowanie w/w metody do określania podatku przy uwzględnieniu wartości zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 20a tej ustawy. Wskazał, że rozpoznając ponownie sprawę, Dyrektor Izby Skarbowej uwzględni prawną ocenę przedstawioną w uzasadnieniu w zakresie zastosowania art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. Przede wszystkim organ dokona właściwej kwalifikacji osiągniętych dochodów, w tym dochodów podlegających zwolnieniu, dokonując w tym zakresie interpretacji dwóch przepisów – art. 21 ust. 1 pkt 20a i art. 21 ust. 1 pkt 33 u.p.d.o.f., określając zakres ich obowiązywania. W tym przedmiocie organ przede wszystkim oceni, czy przepis art. 21 ust. 1 pkt 20a ustawy mógł mieć zastosowanie do dochodów osiąganych przez skarżącego z tytułu prowadzenia zakładu przedsiębiorstwa na terenie Czech. Określenie bowiem zakresów tych dwóch w/w przepisów będzie miało zasadniczy wpływ na określenie skarżącym wysokości zobowiązania podatkowego za 2003 r. Uzasadniając decyzję, organ uwzględni regulację zawartą w treści art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, zawierając w nim wszystkie elementy wymagane tym przepisem w sposób umożliwiający weryfikację zawartych w uzasadnieniu twierdzeń. W skardze kasacyjnej, wniesionej od powyższego wyroku przez Dyrektora Izby Skarbowej w K., zarzucono naruszenie : a) przepisów postępowania, tj.: – art. 141 § 4 p.p.s.a. wskutek braku dogłębnej analizy stanowiska organu odwoławczego oraz niewyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia - braku wyczerpującej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 20a w związku z art. 27 ust 8 u.p.d.o.f. oraz niewskazanie przesłanek prawnych, z powodu których art. 21 ust 1 pkt 20a u.p.d.o.f. nie ma zastosowania do dochodów zwolnionych, o których mowa w art. 27 ust 8 tej ustawy, – art. 134 § 2 p.p.s.a. poprzez złamanie zakazu reformationis in peius i wydanie orzeczenia na niekorzyść podatników, – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 151 p.p.s.a. oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez przyjęcie, że organ podatkowy dokonał błędnej interpretacji art. 27 ust 8 u.p.d.o.f. i bezpodstawnie zastosował art. 21 ust 1 pkt 20a tej ustawy, mimo że do takich naruszeń nie doszło, co w konsekwencji doprowadziło do wadliwej oceny przez Sąd legalności decyzji i nieuzasadnionego jej uchylenia zamiast oddalenia skargi, b) prawa materialnego, tj.: – art. 27 ust 8 w związku z art. 21 ust 1 pkt 20a u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię, wskutek przyjęcia, że dochody zwolnione, o których mowa w art. 27 ust 8 nie podlegają pomniejszeniu o kwotę zwolnienia określoną w art. 21 ust 1 pkt 20a u.p.d.o.f., – art. 21 ust 1 pkt 20a u.p.d.o.f. poprzez bezpodstawne przyjęcie, że przepis ten nie ma zastosowania do obliczenia dochodów zwolnionych, o których mowa w art. 27 ust 8 u.p.d.o.f. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, ewentualnie o uchylenie wyroku, rozpoznanie i oddalenie skargi. Skarżący nie sporządzili odpowiedzi na skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 12 czerwca 2012 roku, sygn. akt II FSK 2408/10 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach. W uzasadnieniu tego wyroku Sąd wskazał między innymi, że Sąd pierwszej instancji doszedł do przekonania, że w stanie prawnym obowiązującym w 2003 r. zastosowanie do określenia podatku metody wynikającej z art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. – wyłączenia z progresją, mogło dotyczyć wyłącznie dochodów zwolnionych od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 33 lub 66 ustawy. W żadnym razie przepis ten nie dopuszczał zastosowanie ww. metody do określania podatku przy uwzględnieniu wartości zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 20a tej ustawy. Akceptacja powyższego poglądu prowadzi, jak słusznie zauważył autor skargi kasacyjnej, do pogorszenia sytuacji podatkowej strony. Zastosowanie się do zaleceń Sądu pierwszej instancji spowoduje bowiem, że dochód podatnika uzyskany zagranicą zwolniony od podatku w Polsce, ale uwzględniany do wyliczenia stopy procentowej mającej zastosowanie do dochodów osiągniętych w Polsce, uległby zwiększeniu. W konsekwencji wzrasta bowiem stopa procentowa, którą opodatkowaniu podlegają dochody uzyskane w Polsce, czyli podatek dochodowy Skarżących jest wyższy. Podniósł, że w tej sytuacji wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach jest niekorzystny dla Skarżących i skutkuje naruszeniem zasady reformationis in peius, o której mowa w art. 134 § 2 p.p.s.a. Zgodnie z powołanym przepisem sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach nie stwierdził kwalifikowanej wady decyzji organu administracji, o jakiej mowa w tym przepisie, a zatem zarzut naruszenia art. 134 § 2 p.p.s.a. jest uzasadniony. W dalszej części uzasadnienia wyroku NSA stwierdził, że za zasadny uznać także należało zarzut odnoszący się do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. wskutek braku dogłębnej analizy stanowiska organu odwoławczego oraz niewyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia - braku wyczerpującej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 20a w związku z art. 27 ust 8 u.p.d.o.f. oraz niewskazanie przesłanek prawnych, z powodu których art. 21 ust 1 pkt 20a u.p.d.o.f. nie ma zastosowania do dochodów zwolnionych, o których mowa w art. 27 ust 8 tej ustawy. Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Zaskarżony wyrok wymogów powyższych nie spełnia. Analiza uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji prowadzi bowiem do wniosku, że zawiera ono przytoczenie przepisów prawa: ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Czeskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, a także omówienie stosowania metody wyłączenia z progresją, o której mowa w art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. Sąd nie wyjaśnił natomiast powodów, dla których uznał, że od dochodu uzyskanego zagranicą przez M. Ł. w 2003 r. nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 20a u.p.d.o.f., co było jednym z głównych przedmiotów sporu. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 20a u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. stanowił, że wolna od podatku dochodowego jest część dochodów osób, o których mowa w art. 3 ust. 1, przebywających czasowo za granicą i uzyskujących tam dochody z innych tytułów niż wymienione w pkt 20 (czyli ze stosunku pracy lub stypendiów – dod. NSA) - w wysokości odpowiadającej równowartości diet, określonych w odrębnych ustawach lub przepisach wydanych przez właściwego ministra w sprawie diet i innych należności z tytułu podróży służbowych pracowników poza granicami kraju, obliczonych za okres, w którym osoby te uzyskiwały dochód; w przypadku uzyskiwania w tym samym okresie dochodów z kilku źródeł, zwolnienie stosuje się tylko do dochodu uzyskanego z jednego źródła. NSA podkreślił, że w rozpoznawanej sprawie podatnik podlegał nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f.), uzyskiwał dochody zagranicą z działalności gospodarczej. Organy podatkowe zastosowały ten przepis w stosunku do skarżącego. Sporna była natomiast wysokość kwoty, którą należało uznać jako wolną dla potrzeb obliczenia dochodu zwolnionego zagranicą, uwzględnianego do obliczenia stopy procentowej, mającej zastosowanie dla opodatkowania dochodu uzyskanego w Polsce. Podkreślił także, iż Sąd pierwszej instancji do kwestii tej się nie ustosunkował, arbitralnie przesądzając, że przepis ten nie znajduje zastosowania w sprawie. Stwierdził również, że rację ma autor skargi kasacyjnej wskazując, że Sąd pierwszej instancji wykazuje niekonsekwencję formułując zalecenie, aby organ podatkowy dokonał interpretacji przepisów art. 21 ust. 1 pkt 20a i art. 21 ust. 1 pkt 33 u.p.d.o.f., w celu określenia zakresu ich obowiązywania. W uzasadnieniu formułuje tezę, że organ bezpodstawne zastosował zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 20a u.p.d.o.f., a jednocześnie nakazuje organowi ponowną ocenę, czy przepis ten może mieć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, wyrokiem z dnia 19 listopada 2012 roku, sygn. akt I SA/Gl 1079/12 oddalił skargę podatników na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] roku w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Skarżący wnieśli skargę o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej powyższym wyrokiem z powodu nieważności na podstawie art. 271 pkt 2 p.p.s.a. W uzasadnieniu skargi o wznowienie postępowania wskazali, że po otrzymaniu zawiadomienia z NSA o terminie rozprawy kasacyjnej, listem poleconym z dnia 29 maja 2012 roku przesłali do tego Sądu "zawiadomienie o zmianie adresu zamieszkania", wnosząc jednocześnie o "przesyłanie wszelkiej korespondencji na nowy adres, tj. G., ul. [...] ". Podkreślili, że z niezrozumiałych dla nich powodów zarówno korespondencja z NSA, jak i późniejsza z WSA w Gliwicach wysyłana była na nieaktualny adres, z tym że korespondencja z NSA została im przez pocztę doręczona, natomiast z WSA nigdy do nich nie dotarła. Tym samym skarżący "nie byli należycie reprezentowani, zostali pozbawieni możliwości działania oraz przedstawienia swojej argumentacji pisemnie lub w trakcie posiedzenia Sądu". Wskazali także, że o zakończeniu postępowania przez WSA w Gliwicach dowiedzieli się przypadkowo w rozmowie z pracownicą urzędu skarbowego. Do skargi podatnicy załączyli nie potwierdzoną za zgodność z oryginałem kserokopię pisma z dnia 29 maja 2012 roku wraz dowodem jego nadania. Postanowieniem z dnia 21 października 2013 roku, sygn. akt I SA/Gl 828/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wznowił postępowanie sądowe zakończone prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 19 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Gl 1079/12 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. W uzasadnieniu tego postanowienia Sąd stwierdził, że "nie ma wątpliwości co do tego, że w poddanym analizie przypadku skarżący w wyniku naruszenia przepisów prawa zostali pozbawieni możności działania (art. 271 pkt 2 p.p.s.a.). Jest bowiem bezspornym, że po wniesieniu skargi kasacyjnej i otrzymaniu zawiadomienia o terminie rozprawy, w piśmie z 29 maja 2012 roku, skarżący podali nowy adres do korespondencji (k. 27 akt sprawy o sygn. II FSK 2408/10). Na piśmie tym znajduje się odręczne zarządzenie Przewodniczącego Wydziału z dnia 4 czerwca 2012 roku: "1. odnotować zmianę, 2. do akt", a także odręczny zapisek starszego inspektora sądowego, iż "zarz. wyk. dnia 04.06.12 r.". Pomimo tego z akt sprawy nadesłanych przez NSA wynika, że Sąd ten wysłał skarżącym odpis ww. wyroku na ich poprzedni adres (który jednak został doręczony skarżącym – k. 40 akt sprawy o sygn. II FSK 2408/10). Przesyłając odpis wyroku z dnia 12 czerwca 2012 roku wraz z protokołem rozprawy, aktami administracyjnymi oraz aktami sprawy o sygn. I SA/Gl 261/10 Naczelny Sąd Administracyjny nie przekazał Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach ani pisma dotyczącego zmiany adresu skarżących, ani też nie poinformował go o tej zmianie. W wyniku powyższego zaniedbania WSA w Gliwicach całą korespondencję kierował na poprzedni adres skarżących. Tym samym należy uznać, że postępowanie o sygn. akt I SA/Gl 1079/12, zakończone wyrokiem z dnia 19 listopada 2012 dotknięte było nieważnością". Rozpatrując sprawę ponownie, Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269 z późniejszymi zmianami), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 roku, poz. 270 z późniejszymi zmianami) wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Oceniając stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji przez organy podatkowe należy w pierwszej kolejności zauważyć, że wyrokiem z dnia 12 czerwca 2012 roku, sygn. akt II FSK 2408/10 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 27 lipca 2010 roku, sygn. akt I SA/Gl 261/10 i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania. Stosownie do treści art. 190 powołanej wyżej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z określenia "związany wykładnią prawa" należy wyprowadzić wniosek, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie jest związany oceną Naczelnego Sądu Administracyjnego co do stanu faktycznego sprawy, albowiem ocena ta nie jest wykładnią przepisów prawa (por. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, str. 268). W pozostałym zakresie jednakże ocena wyrażona przez NSA wiąże sąd rozpoznający sprawę ponownie. Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu wykładni prawa istnieje tylko wtedy gdy : a) stan faktyczny ustalony w wyniku ponownego rozpoznania sprawy uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego nie mają zastosowania przepisy wyjaśnione przez NSA; b) po wydaniu orzeczenia NSA zmieni się stan prawny. Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji należy wskazać, że ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadziła konstrukcję tego podatku w oparciu o zasadę nieograniczonego obowiązku podatkowego wyrażoną w art. 3 ust. 1 ustawy. Zasada ta polega na tym, że w przypadku osób fizycznych mających miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, opodatkowaniu podlega całość dochodów podatnika bez względu na to, gdzie położone są źródła przychodów. Obowiązkiem podatkowym objęte są zatem zarówno dochody ze źródeł krajowych i zagranicznych. Od opisanej wyżej zasady ustawodawca przewidział wyjątki skutkujące w określonych przypadkach zwolnieniem dochodów osiąganych za granicą od podatku dochodowego uiszczonego w Polsce. Odstępstwa od zasady nieograniczonego obowiązku podatkowego związane są z kwestią unikania podwójnego opodatkowania tych samych dochodów. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 33 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym w 2003 roku) wolne od podatku dochodowego są dochody osób fizycznych, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy, uzyskane z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli umowa międzynarodowa, której Rzeczpospolita jest stroną, tak stanowi. Polska jest sygnatariuszem umowy międzynarodowej z Czechami podpisanej w dniu 24 czerwca 1993 roku między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Czeskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. Nr 47, poz. 189 z 1994 r.). Jak wynika z art. 2 w/w umowy, obejmuje ona zarówno w zakresie podatków polskich, jak i czeskich – podatek dochodowy od osób fizycznych. W art. 24 umowy zostały ustalone natomiast zasady dotyczące unikania podwójnego opodatkowania, przy czym zgodnie z ust. 1 w przypadku osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce podwójnego opodatkowania unikać się będzie w sposób następujący: a) jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami niniejszej umowy może być opodatkowany w Republice Czeskiej, to Polska zwolni, z uwzględnieniem postanowień punktu b) i ustępu 3, taki dochód lub majątek od opodatkowania. Polska może przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub majątku tej osoby zastosować stawkę podatkową, która byłaby zastosowana, gdyby dochód zwolniony od opodatkowania w powyższy sposób nie był tak właśnie zwolniony z opodatkowania; b) jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga część dochodu, który zgodnie z postanowieniami artykułów 10, 11 i 12 może być opodatkowany w Republice Czeskiej, to Polska zezwoli na potrącenie od podatku od dochodu tej osoby kwoty równej podatkowi dochodowemu zapłaconemu w Republice Czeskiej. Jednakże takie potrącenie nie może przekroczyć tej części podatku, która została obliczona przed dokonaniem potrącenia i która odpowiada tej części dochodu, która została osiągnięta w Republice Czeskiej. Zgodnie natomiast z art. 7 umowy - zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa będą podlegać opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi. Analiza w/w przepisów umowy międzynarodowej wskazuje, że: – po pierwsze, w sytuacji, gdy przedsiębiorca prowadzi działalność w drugim umawiającym się państwie przez położony tam zakład, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim państwie (Czechach), – po drugie, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania w Polsce osiąga dochód – który może być opodatkowany w Czechach, to Polska zwolni, taki dochód od opodatkowania. Polska może jednak – przy obliczaniu podatku – od pozostałego dochodu zastosować stawkę podatkową, która spełniałaby kryteria wymienione w art. 24 ust. 1 lit. a umowy. Taka regulacja przesądza o tym, że do dochodu skarżącego – uzyskanego poza granicami kraju - ma zastosowanie metoda wyłączenia z progresją. Sposób obliczenia tego podatku reguluje art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f., zgodnie z którym jeżeli podatnik oprócz dochodów podlegających opodatkowaniu według skali określonej w art. 27 ust. 8 updof, osiągał również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwolnione na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 33 lub pkt 66, podatek określa się w następujący sposób: 1) do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym dodaje się dochody zwolnione od tego podatku i od sumy tych dochodów oblicza się podatek według skali określonej w ust. 1, 2) ustala się stopę procentową tego podatku do tak obliczonej sumy dochodów, 3) ustaloną zgodnie z pkt 2 stopę procentową stosuje się do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Wskazana w art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. metoda unikania podwójnego opodatkowania zwana jest metodą wyłączenia z progresją. Polega ona na tym, że dochód opodatkowany w jednym państwie jest zwolniony od podatku w drugim państwie. Metoda wyłączenia może być stosowana w dwóch wersjach: wyłączenie pełne lub wyłączenie z progresją. Wyłączenie pełne polega na tym, że dochód uzyskany w jednym z umawiających się państw przez osobę mającą miejsce zamieszkania (siedzibę) w drugim (rezydenta) nie jest w ogólne brany pod uwagę przez państwo miejsca zamieszkania (siedziby) przy naliczaniu podatku należnego od tej osoby. Z kolei wyłączenie z progresją zezwala państwom na uwzględnienie również zagranicznych elementów dochodu i majątku w procesie ustalania właściwej progresywnej stawki podatkowej. Umawiające się państwo przy obliczaniu podatku od pozostałej części dochodu lub majątku takiej osoby może stosować stawkę podatkową, która byłaby zastosowana, gdyby część dochodu lub majątku nie podlegała wyłączeniu. W świetle metody określonej w ww. przepisie zasadniczą zatem kwestią będzie właściwe określenie "dochodów zwolnionych od tego podatku". Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 20a u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2003) wolne od podatku dochodowego jest część dochodów osób, o których mowa w art. 3 ust. 1, przebywających czasowo za granicą i uzyskujących tam dochody z innych tytułów niż wymienione w pkt 20 (czyli ze stosunku pracy lub stypendiów) - w wysokości odpowiadającej równowartości diet, określonych w odrębnych ustawach lub przepisach wydanych przez właściwego ministra w sprawie diet i innych należności z tytułu podróży służbowych pracowników poza granicami kraju, obliczonych za okres, w którym osoby te uzyskiwały dochód; w przypadku uzyskiwania w tym samym okresie dochodów z kilku źródeł, zwolnienie stosuje się tylko do dochodu uzyskanego z jednego źródła. Z brzmienia powołanego wyżej przepisu jednoznacznie wynika, że możliwość skorzystania przez podatnika (rezydenta podatkowego) z przedmiotowego zwolnienia uzależnione jest od łącznego spełnienia dwóch przesłanek : – po pierwsze od tego, czy podatnik w danym roku podatkowym przebywał czasowo za granicą oraz, – po drugie, czy w okresie czasowego pobytu uzyskiwał tam dochody z innych tytułów niż stosunek pracy i stypendia. Jak trafnie wykazał to organ podatkowy pobyt za granicą ma charakter czasowy, jeżeli dana osoba faktycznie (fizycznie) przebywa za granicą w przejściowych celach i po ich zrealizowaniu zamierza wrócić do kraju. Samo zatem zameldowanie czasowe i zgoda na długotrwały pobyt, czyli "formalny pobyt", nie spełniają przesłanek zwolnienia na podstawie powołanego wyżej przepisu (por. wyroki Sądu Najwyższego z dnia 20 grudnia 2000 roku, sygn. akt III RN 31/00 i 33/00 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 października 1999 roku, sygn. akt SA/Sz 721/99). W tym miejscu ponownie przypomnieć należy, że podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych są osoby fizyczne, które uzyskują dochody z różnych źródeł przychodów bez względu na to, czy wykonują pracę tzw. najemną, działają na własny rachunek, uzyskują dochody z różnego rodzaju subwencji czy też z majątku i praw majątkowych. Przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stosuje się jedynie do osób fizycznych, które uzyskują dochody ze ściśle określonych w ustawie źródeł (por. art. 2 ust. 1 u.p.d.o.f.). Podatnicy mogą być objęci albo nieograniczonym albo ograniczonym obowiązkiem podatkowym. Kryterium podziału wynika z miejsca stałego zamieszkania osoby fizycznej. Nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu podlegają te osoby fizyczne, które na stałe zamieszkują w Polsce (art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f.). Ten rodzaj obowiązku polega na opodatkowaniu zarówno dochodów uzyskiwanych na terenie Polski, jak i poza jej granicami. Nie dotyczy to jednak sytuacji, w której zawarta jest umowa w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, której stroną jest Polska (por. art. 4a u.p.d.o.f.). Nieograniczony obowiązek podatkowy został oparty na zasadzie rezydencji, co oznacza, że został on uzależniony od miejsca zamieszkania osoby fizycznej, rozumianego jako miejsce jej faktycznego przebywania z zamiarem stałego pobytu (por. wyrok NSA z 7 marca 1987 r., sygn. akt III SA 393/87, OSP nr 3/1989, poz. 53) przy czym faktyczna przerwa w przebywaniu w miejscu zamieszkania, nie pozbawia danej osoby miejsca zamieszkania (por. orzeczenie SN z 15 lipca 1978 r., sygn. akt IV CR 242/78, OSNCP nr 6/1979, poz. 120). W polskim systemie podatkowym zasada rezydencji doznaje ograniczenia poprzez stosowanie środków ograniczających jurysdykcję podatkową polskich organów skarbowych w zakresie naliczania i poboru podatków. Takimi środkami są dwustronne umowy międzynarodowe dotyczące unikania podwójnego opodatkowania. W rozpatrywanej sprawie przeprowadzone postępowanie dowodowe jednoznacznie wykazało, iż podatnik w 2003 roku przebywał zarówno na terytorium Polski jak i Czech, z tym że podatnik nie przedstawił jakichkolwiek dowodów dokumentujących okresy jego pobytu w Czechach. Przesłuchany na ta okoliczność wyjaśnił, że fizycznie (faktycznie) przebywał na terytorium Czech około 50% roku 2003, lecz również nie potrafił dokładnie wskazać okresów pobytu w Polsce i Czechach. Stwierdził, że okresy te przeplatały się w zależności od potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Zasadnie zatem organ podatkowy przyjął określenie podatnikowi wysokości zwolnienia z tytułu diet, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 20a u.p.d.o.f., w kwocie [...] zlotych, tj. stanowiącej 50% kwoty wyliczonych diet, co pozostaje w związku z oświadczonym przez skarżącego okresem pobytu za granicą w 2003 roku. Reasumując powyższe rozważania stwierdzić należy, że bezspornym w rozpatrywanej sprawie jest okoliczność podlegania przez skarżących małżonków w 2003 roku na terytorium R.P. nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f), jak również bezsporna jest kwestia podlegania dochodów z prowadzonej przez skarżącego na terytorium Czech działalności gospodarczej i zastosowania do dochodów opodatkowanych za granicą metody wyłączenia z progresją, stosownie do art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. w związku z art. 24 ust. 1 lit.a powołanej wyżej umowy bilateralnej z dnia 24 czerwca 1993 roku. Prawidłowo – zdanie Sądu – organ odwoławczy zastosował do dochodu uzyskanego przez skarżącego za granicą zwolnienie kwoty [...] złotych, stanowiącej równowartość diet za okres pobytu podatnika za granicą w związku z prowadzoną tam przez niego działalnością gospodarczą (art. 21 ust. 1 pkt 20a u.p.d.o.f.). Pomniejszony o równowartość diet dochód, zwolniony od podatku w Polsce – zgodnie z powołanym wyżej art. 21 ust. 1 pkt 33 u.p.d.o.f. – prawidłowo organ uwzględnił do ustalenia stopy procentowej, mającej zastosowanie do dochodów opodatkowanych w Polsce (art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f.). Innymi słowy zasadnie organ podatkowy do wyliczenia stopy procentowej przyjął dochód zwolniony od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 33, a określając wielkość tego dochodu skarżącego uwzględnił przysługujące zwolnienie wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 20a u.p.d.o.f. Ponownie podkreślić należy, że zasada wyłączenia z progresją zezwala państwom na uwzględnienie również zagranicznych dochodów w procesie ustalania właściwej progresywnej stawki podatkowej, co skutkuje tym, że umawiające się państwo przy obliczeniu podatku od pozostałej części dochodu takiej osoby może stosować stawkę podatkową, która byłaby zastosowana, gdyby część dochodu nie podlegała wyłączeniu z opodatkowania w tym państwie. Zatem, aby dochód z zagranicy przyjąć do wyliczenia stopy procentowej w takim kształcie, jak gdyby podlegał opodatkowaniu w Polsce, koniecznym jest zastosowanie w stosunku do takiego dochodu również zwolnień przedmiotowych przewidzianych w art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w tym zwolnienia od opodatkowania dochodu w wysokości diet z tytułu pobytu zagranicą w związku z uzyskiwaniem tam dochodów, o którym stanowi pkt 20a ww. przepisu. Trafnie również organ odwoławczy wykazał, że inną sprawą jest korzystanie przez polskich rezydentów ze zwolnień mających zastosowanie do uzyskiwanych przez te osoby dochodów, w tym zagranicznych, a inna kwestią zastosowanie metody unikania podwójnego opodatkowania tych dochodów. Wykazanie natomiast w treści art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2003 roku), przepisów art. 21 ust. 1 pkt 33 i 66 tej ustawy, stanowi jedynie odesłanie (wielostopniowe) do regulacji umów międzynarodowych w zakresie uregulowanych tam metod unikania podwójnego opodatkowania danego rodzaju dochodów i w żadnym razie nie przesądza, że przy stosowaniu metody wyłączenia z progresją do dochodu uzyskanego za granicą, uwzględnianego do wyliczenia stopy procentowej, mogły mieć zastosowanie tylko i wyłącznie te dwa przepisy. Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 roku, Nr 270), orzekł jak w sentencji wyroku.