I SA/Gl 842/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędziowie NSA Eugeniusz Christ (spr.), Przemysław Dumana, Protokolant Anna Florek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 stycznia 2009 r. sprawy ze skargi T. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. orzeka, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz skarżącego kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...], nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa ( tj. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( tj. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie określenia panu T. P. wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2004 w wysokości [...] zł z tytułu sprzedaży nieruchomości. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, iż wnioskiem z dnia 4 stycznia 2007 r. podatnik zwrócił się o stwierdzenie ( zwrot ) nadpłaty zryczałtowanego ( 10 % ) podatku dochodowego od osób fizycznych w kwocie [...]zł i odsetek w wysokości [...] zł, uiszczonego w dniu 20 października 2006 r. od części przychodu uzyskanego z tytułu dokonanej w dniu 15 czerwca 2004 r. sprzedaży nieruchomości, będącej w połowie współwłasnością podatnika, objętej księgą wieczystą nr [...] – tj. lokalu użytkowego nr [...] położonego w Z. przy ul. [...], wraz ze związanym z własnością tego lokalu udziałem w działce gruntu nr [...] objętej księgą wieczystą nr [...] oraz takim samym udziałem w częściach wspólnych budynku i urządzeń nie służących do wyłącznego użytku właścicieli poszczególnych lokali, tzn. od przychodu przypadającego na udział wynoszący 9/20 części we współwłasności opisanej nieruchomości. Udział ten podatnik nabył w drodze zniesienia współwłasności w dniu [...] zgodnie z aktem notarialnym Rep. [...] Nr [...]. Uzasadniając żądanie stwierdzenia nadpłaty podatnik zakwestionował słuszność poddania opodatkowaniu wspomnianej części przychodu uzyskanego ze sprzedaży, wskazując, że z uwagi na nabycie współwłasności ½ części opisanej nieruchomości "wyłącznie w drodze otrzymanej od (...) ojca, A. P., darowizny", przychód ten winien podlegać zwolnieniu od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem wnioskującego, skoro udział wynoszący 1/20 nieruchomości otrzymał on jako "Literalną darowiznę, a brakującą dla ½ części nieruchomości pozostałość (...) bez spłat i wzajemnych roszczeń" to należy przyjąć, że cały 50 % udział w nieruchomości nabył on nieodpłatnie, co zgodnie z art. 888 Kodeksu cywilnego stanowi darowiznę. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z., po rozpatrzeniu wniosku strony, decyzją z dnia [...] nr [...] odmówił uwzględnienia żądania podatnika. W wyniku wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] Nr [...] uchylił zaskarżone rozstrzygnięcie i przekazał sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Po ponownym rozpoznaniu sprawy z uwzględnieniem materiału dowodowego uzupełnionego o operat szacunkowy z dnia [...]dotyczący określenia wartości rynkowej nieruchomości objętych KW [...] i KW [...] Sądu Rejonowego w Z. organ podatkowy decyzją z dnia [...] nr [...] ponownie odmówił stwierdzenia przedmiotowej nadpłaty, a następnie postanowieniem z dnia [...] wszczął postępowanie wymiarowe, po zakończeniu którego decyzją z dnia [...] nr [...] określił panu T. P. przedmiotowe zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. z tytułu sprzedanej nieruchomości. Uzasadniając to rozstrzygnięcie, organ podatkowy wskazał, iż podatnik na mocy umowy z dnia [...] zawartej w formie aktu notarialnego otrzymał w drodze darowizny od swego ojca A. P. udział wynoszący 1/15 części w zabudowanej nieruchomości położonej w Z. objętej księgą wieczystą Kw Nr [...], stanowiącą działkę nr [...] o powierzchni [...]ha. W dalszej kolejności T. P., A. P. i M. D. ( współwłaścicielka 1/40 części działki nr [...] na mocy umowy z dnia [...] dokonali – bez spłat i wzajemnych roszczeń – zniesienia współwłasności opisanej powyżej nieruchomości, poprzez przyznanie jej na współwłasność po połowie T. P. i M. D. Równocześnie strony zawarły kolejną umowę, a to aktem notarialnym z dnia [...] Rep. [...] Nr [...], na mocy której A. P. darował T. P. udział wynoszący 1/20 części w nieruchomości stanowiącej lokal nr [...], położony w zabudowaniu użytkowym w Z. przy ulicy [...], o łącznej powierzchni użytkowej [...]m2, objętej księgą wieczystą Kw nr [...] wraz ze związanym z własnością opisanego lokalu udziałem wynoszącym połowę w działce nr [...] o powierzchni [...]ha, objętej księgą wieczystą Kw nr [...] oraz takim samym udziałem w częściach wspólnych budynku i urządzeń nie służących do wyłącznego użytku właścicieli poszczególnych lokali, a następnie A. P., T. P. i M. D., której przysługiwała współwłasność 1/15 części lokalu użytkowego, dokonali – bez spłat i wzajemnych roszczeń zniesienia współwłasności opisanej powyżej nieruchomości, poprzez przyznanie jej na współwłasność po połowie T. P. i M. D. W dniu 15 czerwca 2004 r. pan T. P. i pani M. D. dokonali sprzedaży całej nieruchomości objętej księgą wieczystą Kw nr [...], stanowiącej lokal użytkowy nr [...] wraz z udziałem wynoszącym połowę w działce nr [...], oraz całej zabudowanej nieruchomości objętej udziałem księgą wieczystą Kw nr [...], stanowiącej działkę nr [...], przy czym w umowie sprzedaży określono łączną cenę sprzedaży obu nieruchomości w kwocie [...]zł, bez wskazania wartości poszczególnych przedmiotów sprzedaży ( akt notarialny Rep. [...] Nr [...]). Organ podatkowy pierwszej instancji zauważył, że dopuszczalne jest zniesienie współwłasności poprzez zmniejszenie liczby współwłaścicieli zaś akty notarialne korzystają ze szczególnej wiarygodności co powoduje, że pominięcie intencji zawartej w akcie notarialnym, bez przeprowadzenia przeciwdowodu stanowiłoby naruszenie art. 194 § 1 decyzji podatkowej. Dlatego też wobec istniejącego w przedmiotowych umowach zapisu o zniesieniu współwłasności twierdzenie podatnika, że w istocie chodzi o darowiznę, było gołosłowne. Ponieważ operat szacunkowy z dnia [...] określający wartość rynkową przedmiotowych nieruchomości nie określał wartości poszczególnych składników nieruchomości zbywanych przez podatnika i panią M. P. – do obliczenia wartości udziałów nabytych w drodze darowizny w łącznej cenie sprzedaży należało przyjąć wartość udziałów podarowanych. Wobec czego ustalił podstawę opodatkowania, pomniejszając przychód uzyskany przez podatnika, ze sprzedaży ([...]zł ) o kwotę zwolnioną z opodatkowania w wysokości [...]zł, przypadąjącą na udział nabyty w drodze darowizny. W konsekwencji należny podatek wyliczono w sposób następujący. Przychód ze sprzedaży przypadającej na podatnika – [...]zł., wartość udziału nabytego w drodze darowizny ( Akt Rep. [...] Nr [...]) – [...]zł, wartość darowizny ( Akt [...] Nr [...]) – [...]zł, przychód podlegający opodatkowaniu [...]zł. Jako należny podatek w rezultacie wskazano kwotę [...]zł. W odwołaniu podatnik zarzucił decyzji organu podatkowego pierwszej instancji naruszenie procedury podatkowej tj. art. 207 § 1 i art. 233 Ordynacji podatkowej oraz prawa materialnego polegające na błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zażądał jej uchylenia w całości. Podatnik twierdził, że wniósł odwołanie od decyzji z dnia [...] odmawiającej stwierdzenia nadpłaty przedmiotowego podatku co przy braku zmiany decyzji na korzystną ( art. 226 § 1 Ordynacji podatkowej ) wyłączało ten organ z możliwości rozstrzygania co do istoty niniejszej sprawy skoro dotyczy tej samej co nadpłata, sprawy. Zauważył, że fakt, iż art. 234 Ordynacji podatkowej dotyczący organu odwoławczego, nie zmienia zakazu karania za zastosowanie środka odwoławczego skoro zarówno skarżona decyzja ( jak i decyzja odmawiająca stwierdzenia nadpłaty ) są efektem odwołania i to uznanego odwołania. Podatnik podtrzymał swoje twierdzenia odnośnie zasadności uznania "wszystkich rozporządzeń majątkowych" ojca – w tym również wynikających z umowy zniesienia współwłasności, w wyniku których dokonano przysporzenia majątkowego na rzecz odwołującego się bez jakichkolwiek świadczeń ekwiwalentnych, za darowizny w rozumieniu art. 888 Kodeksu cywilnego. Odwołując się do treści art. 65 § 2 k.c. podatnik wywiódł, że " w tym kontekście zniesienie współwłasności i przekazanie udziałów bez ekwiwalentności ( jakiejkolwiek ) na rzecz A. P. była zgodnie z zamiarem stron co do darowizny tych udziałów, bez względu na dosłowne brzmienie umowy". Odnosząc się do zarzutów odwołania organ odwoławczy zaznaczył, że subiektywne przekonanie podatnika o nieistnieniu zobowiązania podatkowego z tytułu sprzedaży nieruchomości nie przesądza o automatycznym obowiązku akceptacji takiego poglądu przez organ podatkowy. Ocena bowiem okoliczności faktycznych dokonana przez organ pierwszej instancji w oparciu o istniejące dowody, w tym również w oparciu o materiał zgromadzony w toku ponownego postępowania ( ustalenie zgodnie z zaleceniami organu odwoławczego udziału wartości poszczególnych nieruchomości w ogólnej kwocie uzyskanej przez podatnika ze sprzedaży ), nie pozwalała na zaaprobowanie poglądu podatnika. Co więcej, powstały uzasadnione wątpliwości odnośnie prawidłowości kwoty wykazanej w deklaracji PIT- 23, dlatego też organ pierwszej instancji zasadnie zakończył postępowanie toczące się w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty oraz wszczął postępowanie wymiarowe, prowadzące do weryfikacji zobowiązania podatkowego i wydania decyzji określającej rozmiar obowiązku podatkowego w prawidłowej wysokości, zakończone decyzją z dnia [...] nr [...]. Organ odwoławczy zauważył, że bezpodstawne jest przekonanie podatnika, że w przypadku, gdy wystąpił on z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych, odprowadzonego na podstawie uprzednio złożonej przez niego deklaracji PIT – 23 – to organ nie może orzekać o tym zobowiązaniu, gdy zostało zaniżone. Tym samym organ pierwszej instancji mógł orzekać o prawidłowej wysokości tego zobowiązania w odrębnym od "nadpłatowego" postępowaniu. Oceniając zarzut naruszenia art. 234 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy wskazał, iż istota przewidzianego w powołanym przepisie zakazu reformationis in peius polega na tym, że to organ odwoławczy nie może zmienić rozstrzygnięcia zawartego w decyzji organu pierwszej instancji na niekorzyść odwołującego się. Zakazem pogarszania sytuacji strony związany jest wyłącznie organ odwoławczy. Zakaz ten – co wielokrotnie podkreślano w orzecznictwie sądowoadministracyjnym – nie wiąże natomiast organu pierwszej instancji przy ponownym rozpoznawaniu i rozstrzyganiu sprawy w ramach postępowania toczącego się w następstwie decyzji kasacyjnej organu odwoławczego wydanej na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia prawa materialnego organ drugiej instancji stwierdził, że skoro z art. 194 Ordynacji podatkowej wynika, iż akty notarialne ( jako dokumenty urzędowe ) stanowią dowód tego, co zostało w nich stwierdzone to brak podstaw do przyjęcia, by organ podatkowy miał odrzucić niebudzącą wątpliwości treść oświadczeń woli stron umów z dnia [...] ( o zniesieniu współwłasności ) i oprzeć swe rozstrzygnięcia wyłącznie na niczym nie popartych twierdzeniach podatnika o realnym zamiarze zawarcia przez stronę umów darowizny. Jeśli bowiem – jak utrzymuje odwołujący się – zgodnym zamiarem stron przedmiotowych umów było dokonanie darowizny, niezrozumiałe wydaje się przeniesienie własności nieruchomości opisanych w umowach w trybie zniesienia współwłasności, w szczególności uwzględniając fakt, że własność ułamkowych części tych nieruchomości została nabyta przez podatnika w drodze "formalnej darowizny" i – jak się wydaje – nic nie stało na przeszkodzie, by tak się stało w przypadku pozostałych ich części. Organ odwoławczy zauważył, że "zgodnie z art. 889 pkt 1 k.c." nie stanowią darowizny (...) bezpłatne przysporzenia gdy zobowiązanie do bezpłatnego świadczenia wynika z umowy uregulowanej innymi przepisami kodeksu. Regulacje dotyczące zniesienia współwłasności zawarte zostały w przepisach art. 210 i nast. k.c., dlatego – też brak jest podstaw do przyjęcia, że w przypadku umownego zniesienia współwłasności ( kiedy nie ma obowiązku wyrównania przez dopłaty pieniężne ani obowiązku spłat – w zależności od porozumienia współwłaścicieli), miałoby de facto dojść do zawarcia umowy darowizny. W skardze na powyższą decyzję skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący pan T. P. domagał się jej uchylenia w całości wskazując na naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz błędną wykładnię przepisów kodeksu cywilnego o darowiznach. Uzasadniając skargę skarżący stwierdził, że nie będzie podnosił żadnych zastrzeżeń co do prowadzenia dwóch postępowań dotyczących tego samego przedmiotu, gdyż uczynił to w skardze na rozstrzygnięcie w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty. Zgodził się z poglądem organu odwoławczego, że zakaz "reformationis in peius " obowiązuje wyłącznie organ odwoławczy wskazał jednak, że oszacowanie kwoty sprzedaży udziałów w nieruchomości nastąpiło dopiero po rozpoczęciu dochodzenia przez niego ewentualnej nadpłaty, co jego zdaniem jest wyjątkowo krzywdzące. Według skarżącego organ odwoławczy błędnie zinterpretował przepis art. 889 pkt 1 k.c. Dla uzasadnienia tego twierdzenia przytoczył fragmenty podręcznika "Zobowiązania. Zarys wykładu" Witold Czechórski PWN Warszawa 1993r. dotyczących umów darowizny. Z cytatów tych wynika między innymi, że w art. 889 pkt 1 k.c. chodzi wyłącznie o takie umowy, których istotą jest nieodpłatność, przedmiot darowizny może dotyczyć części ułamkowej prawa własności, a jako przedmiot darowizny autor wymienił zniesienie jakiegoś prawa majątkowego na korzyść obdarowanego. W niniejszej sprawie darczyńca zniósł swoje prawa majątkowe – udziały we współwłasności nieruchomości na korzyść podatnika, co należy traktować wręcz jako przedmiot darowizny a nie jako umowę, o której mowa w art. 889 pkt 1 k.c. Dlatego też traktowanie nabycia udziałów ( nieodpłatnie ) w drodze zniesienia współwłasności jako wyjątku od darowizny ( art. 888 k.c.) przewidzianego w art. 889 pkt 1 k.c. jest całkowicie błędne, a tym samym błędne jest twierdzenie o braku zwolnienia podatkowego z art. 21 ust. 1 pkt 32 d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem skarżącego zniesienie współwłasności jest zniesieniem prawa i może stanowić przedmiot darowizny. Zniesienie współwłasności, bez jakiegokolwiek ekwiwalentu, do istoty tych umów nie należy jest więc darowizną. Wskazując na treść art. 65 § 2 k.c. skarżący zauważył, że "A. P. zniósł współwłasność w ten sposób, że za udziały, które przekazał skarżącemu, nie otrzymał jakiegokolwiek ekwiwalentu, to znaczy, że jego zamiarem było obdarowanie skarżącego". Skarżący zaś takie rozporządzenie majątkowe ojca przyjął, co znaczy, że zgodnie z zamiarem i celem stron doszło do darowizny, niezależnie jak nazwano to w akcie notarialnym. Przepis art. 65 § 2 k.c. ma zastosowanie także przy umowach zawieranych notarialnie. Skarżący nie zgodził się z "żąglowaniem" przedmiotowymi częściami ułamkowymi, gdyż i tak wszystkie sprzedane udziały nabył pod tytułem darmym . Podkreślił, że w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 32 d ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. jest umowa o zwolnieniu z podatku sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych nabytych w drodze spadku lub darowizny, a nie nabytych na podstawie umowy darowizny. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie w pełni podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Stwierdził, że skoro co do zasady, rozporządzenie nieruchomością musi – pod rygorem nieważności – zostać dokonane w formie aktu notarialnego, to bez wątpienia nabycie nieruchomości w drodze darowizny wymaga zawarcia takiej właśnie umowy – co winno znajdować potwierdzenie m.in. w jej nazwie i treści, a zarazem nie miało miejsca w rozpatrywanym przypadku – przy czym dla skuteczności takiej czynności prawnej niezbędne jest zachowanie wskazanej wyżej formy. Na rozprawie w dniu 28 stycznia 2009 r. pełnomocnik skarżącego oświadczył, że złożenie deklaracji podatkowej w 2006 r. było wynikiem wcześniejszego oświadczenia o przeznaczeniu przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości na cele mieszkaniowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga okazała się uzasadniona. Przystępując do oceny legalności zaskarżonej decyzji należy wskazać, że wyrokiem z dnia 15 grudnia 2008 r. sygn. akt I SA/Gl 543/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznając skargę skarżącego w niniejszej sprawie uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia panu T. P. nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2004 z tytułu sprzedaży nieruchomości. Z uzasadnienia wyroku wynika, że postępowanie dotyczące nadpłaty oraz określenia wysokości podatku toczyły się równolegle, a w takim przypadku – zdaniem Sądu – organ podatkowy obowiązany był w pierwszej kolejności, kwestionując wysokość zadeklarowanego podatku, określić w decyzji prawidłową wysokość tego zobowiązania podatkowego. Dopiero w dalszej kolejności organ winien rozstrzygnąć wniosek podatnika o stwierdzenie nadpłaty tego podatku. Nie jest bowiem możliwe orzekanie przez organ podatkowy, pozytywnie lub negatywnie dla podatnika, w sprawie stwierdzenia nadpłaty, bez uprzedniego określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Niniejsza sprawa dotyczyła określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku, co do którego wcześniej organ podatkowy odmówił stwierdzenia nadpłaty, przy czym wszczęcie postępowania wymiarowego nastąpiło w trakcie trwania postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty, po uchyleniu przez organ odwoławczy pierwszej decyzji odmawiającej stwierdzenie nadpłaty. Niesporny między stronami był ustalony w sprawie przez organy podatkowe stan faktyczny, zgodnie z którym notarialną umowę darowizny z dnia [...] pan A. P. właściciel nieruchomości objętych księgami wieczystymi Kw nr [...] i Kw nr [...] Sądu Rejonowego w Z. darował panu T. P. udział wynoszący 1/15 część nieruchomości objętej Kw nr [...] o wartości [...]zł, zaś pani M. D. udział wynoszący 1/15 część nieruchomości objętej Kw nr [...] wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej objętej Kw nr [...] o wartości [...]zł. Z kolei umową darowizny i zniesienia współwłasności ( akt notarialny Rep [...] Nr [...] z dnia [...] pan A. P. darował pani M. D. udział wynoszący 1/40 części nieruchomości objętej Kw nr [...], a następnie współwłaściciele tej nieruchomości A. P., T. P. i M. D. dokonali – bez spłat i wzajemnych roszczeń – zniesienia jej współwłasności poprzez przyznanie na współwłasność – po połowie T. P. i M. D. całej zabudowanej nieruchomości objętej Kw nr [...], stanowiącej zabudowaną działkę nr [...] o powierzchni [...]ha. Na nieruchomości tej znajdował się budynek użytkowy, parterowy około 30 – letni, o powierzchni ok. [...] m2, wyposażony we wszystkie instalacje, za wyjątkiem instalacji gazowej. Wartość darowanego udziału określona na kwotę [...]zł. zaś wartość przedmiotu umowy zniesienia współwłasności na kwotę [...]zł. Tego samego dnia kolejną umową darowizny i zniesienie współwłasności ( akt notarialny Rep. [...] Nr [...]) pan A. P. darował synowi T. P. udział wynoszący 1/20 części w nieruchomości objętej Kw nr [...] stanowiącej lokal użytkowy nr [...] położony w zabudowaniu użytkowym o łącznej powierzchni użytkowej [...]m2, z którym związany jest udział wynoszący ½ części w działce nr [...] o powierzchni [...]ha objętej Kw nr [...] oraz taki sam udział w częściach wspólnych budynku i urządzeń nie służących do wyłącznego użytku właścicieli poszczególnych lokali. W akcie tym współwłaściciele nieruchomości A. P., M. D. i T. P. dokonali – bez spłat i wzajemnych roszczeń – zniesienia jej współwłasności, poprzez przyznanie wraz z udziałem w nieruchomości objętej Kw nr [...] nieruchomości na współwłasność po połowie – M. D. i T. P. Wartość darowanego panu T. P. udziału określono na kwotę [...]zł zaś wartość przedmiotu umowy zniesienia współwłasności na kwotę [...]zł. W umowach z dnia [...] zawarto postanowienie o ustanowieniu na rzecz A. P. prawa pierwokupu w całości lub w części nieruchomości będącej przedmiotem każdej z nich ( 25 umów) oraz zobowiązanie M. D. i T. P. do zawarcia w terminie 14 dni licząc od dnia sporządzenia umowy z A. P. umowy dzierżawy nieruchomości objętych tymi umowami – na czas i na warunkach określonych w umowie dzierżawy ( 26 umów ). Następnie umową notarialną z dnia [...] Rep. [...] Nr [...] A. P. działający w imieniu własnym zrzekł się nieodpłatnie z prawa pierwokupu przedmiotowych nieruchomości zaś działając w imieniu syna T. P. wspólnie z M. P. sprzedał całą nieruchomość objętą Kw nr [...] wraz z udziałem w działce nr [...] oraz całą zabudowaną nieruchomość objętą Kw nr [...] za łączną cenę [...]zł, która została ustalona w oparciu o operat szacunkowy sporządzony przez rzeczoznawcę majątkowego z dnia 2 czerwca 2004 r. W dniu 20 października 2006 r. pan T. P. złożył do Urzędu Skarbowego w Z. deklarację PIT – 23 o osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia nieruchomości wykazując przychód do opodatkowania w kwocie [...]zł i zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości [...]zł, który uiścił wraz z odsetkami zwłoki. Pismem z dnia 17 stycznia 2007 r. podatnik zwrócił się do organu podatkowego o stwierdzenie nadpłaty w uiszczonym w dniu 20 października 2006 r. podatku nie dołączając do wniosku skorygowanej deklaracji PIT – 23. Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. wszczął postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie, postanowieniem z dnia [...] wyznaczył stronie 7 dniowy termin do wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego, a następnie w dniu [...] wydał decyzję określającą panu T. P. wysokość zobowiązania podatkowego w należnym zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu sprzedaży nieruchomości w dniu 15 czerwca 2004 r. ( akt notarialny Rep. [...] Nr [...]) w wysokości [...]zł. Po wszczęciu przedmiotowego postępowania podatkowego do dnia wydania decyzji przez organ odwoławczy w sprawie nie dokonano żadnej czynności dowodowej. Rozstrzygnięcie oparto na dokumentach zebranych w postępowaniu toczącym się w sprawie stwierdzenia nadpłaty w przedmiotowym podatku oraz orzeczeniach wydanych w tej sprawie. W aktach podatkowych niniejszej sprawy brak jest dowodu doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania, deklaracji podatnika z dnia 20 października 2006 r. oświadczenia o przeznaczeniu uzyskanej z tytułu sprzedaży udziałów w nieruchomościach kwoty na cele mieszkaniowe oraz pisemnego stanowiska organu pierwszej instancji co do przedstawionych w odwołaniu zarzutów ( art. 227 § 2 Ordynacji podatkowej ). Wskazana deklaracja wraz z jej korektą z dnia 6 marca 2007 r. oraz oświadczenie znajduje się w aktach podatkowych sprawy podatnika o stwierdzenie nadpłaty w przedmiotowym podatku (akta I SA/Gl 543/08 ). Należy w tym miejscu zauważyć, że zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 listopada 2003 r. FPK5/03 ustosunkowanie się organu I instancji do zarzutów odwołania stanowi część składową materiału dowodowego i podlega ocenie organu odwoławczego na równi ze wszystkimi innymi dowodami ujawnionymi w postępowaniu. Przepis art. 227 § 2 Ordynacji podatkowej jest wyrażony w sposób kategoryczny, co oznacza, że ustosunkowanie się na piśmie organu podatkowego do przedstawionych zarzutów ma charakter obligatoryjny ( ONSA 2004/2/46 ). Ponadto trzeba wskazać, że czynności dokonywane przed momentem wszczęcia postępowania podatkowego nie wywołują żadnych skutków prawnych, gdyż przed wydaniem postanowienia o wszczęciu postępowania nie toczy się żadne postępowanie. Dopiero od momentu skutecznego doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania podejmowane przez organ podatkowy czynności wywołują stosowne skutki prawne, gdyż od tej chwili mogą być dopiero realizowane w pełni ogólne zasady postępowania podatkowego wynikające z przepisów art. 120 – 129 Ordynacji podatkowej ( tak wyrok WSA z dnia 14 sierpnia 2005 r. sygn. akt FSK 2113/04 ). Stosownie do art. 133 § 1 zd. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej ustawa p.p.s.a. Sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2. Sąd orzeka więc na podstawie materiału faktycznego i dowodowego zgromadzonego w postępowaniu administracyjnym. Sąd administracyjny nie dokonuje ustaleń faktycznych w zakresie objętym sprawą podatkową. Sąd bada, czy ustalenia faktyczne dokonane przez organy, których decyzje zostały zaskarżone, odpowiadają prawu ( tak wyrok NSA z dnia 23 stycznia 2007 r. sygn. akt II FSK 72/06 ). Przygotowanie akt sprawy i ich przesłanie jest obowiązkiem organu ( art. 54 § 2 ustawy p.p.s.a.). Sąd administracyjny ma prawo do przejęcia oceny, że przedmiotowe akta sprawy są pełne. W świetle tych rozwiązań nie można przyjąć, że Sąd administracyjny ma prowadzić postępowanie dowodowe w celu ustalenia brakujących akt sprawy ( tak wyrok NSA z dnia 14 września 2006 r. sygn. akt IOSK 493/06 ). Brak wskazanych dokumentów oznacza, że organ odwoławczy orzekał w oparciu o niepełny materiał dowodowy co powoduje, że nie doszło do wyczerpującej i wszechstronnej jego oceny, a tym samym, że postępowanie podatkowe prowadzone było z naruszeniem art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy. Okoliczność, że w aktach administracyjnych innej sprawy ( o nadpłatę ) znajduje się oświadczenie i deklaracja podatnika wraz z jej korektą do "zera" nie jest wystarczające dla uznania, że stanowiły one dowód w niniejszej sprawie, skoro nie zostały dołączone do akt oraz nie zostały ocenione przez organy podatkowe. Wydając zaskarżoną decyzję organ odwoławczy naruszył również przepis art. 127 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej bowiem uchylił się od ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy ograniczając się do przedstawienia przebiegu postępowania, w tym postępowania w sprawie nadpłaty, oraz do oceny prawnej przedmiotowych umów nie odnosząc się do kwestii przychodów podlegających opodatkowaniu i prawidłowości zastosowania przez organ pierwszej instancji przepisu art. 19 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z akt sprawy nie wynika bowiem by organ pierwszej instancji w toku prowadzonego postępowania ustalił, że cena określona w umowie rodzącej przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw i zaistniała konieczność jej określenia zgodnie z art. 19 ust. 3 tej ustawy. Wręcz przeciwnie w decyzji przyjęto wartość wyrażoną w cenie określonej w umowie pomniejszoną o wartość udziałów nabytych przez podatnika w drodze darowizny i to z chwili ich nabycia. Organ drugiej instancji nie wyjaśnił powodów, dla których sposób ustalenia przedmiotowych przychodów przedstawiony w decyzji pierwszoinstancyjnej uznał za odpowiadający prawu. Oznacza to równoznacznie, że uzasadnienie prawne zaskarżonej decyzji nie zawiera wyjaśnień jej podstawy prawnej z przytoczeniem przepisów prawa a przez to uchybia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Brak uzasadnienia prawnego, w zakresie stosowania art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w zasadzie uniemożliwia ocenę zaskarżonej decyzji skoro organ odwoławczy sam nie dokonał takiej oceny. Zgodnie z art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy rozpatrując odwołanie powinien dokonać merytorycznej i prawnej oceny zaskarżonej decyzji, która powinna znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji odwoławczej. O ile akta przekazane wraz z odwołaniem nie zawierają niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy w postępowaniu odwoławczym dokumentów w tym dowodu doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania czy stanowiska organu pierwszej instancji w zakresie zgłoszonych zarzutów organ odwoławczy obowiązany był zwrócić akta organom pierwszej instancji celem uzupełnienia tych braków np. w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej. Jeżeli organ odwoławczy utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji, nie rozstrzygając sprawy merytorycznie, a ograniczając się jedynie do kontroli zasadności części zarzutów podniesionych w odwołaniu w stosunku do decyzji organu pierwszej instancji, to uprawnione jest stwierdzenie naruszenia zaskarżoną decyzją zasady dwuinstancyjności postępowania ( tak wyrok NSA z dnia 19 lutego 2003 r. sygn. akt I SA/Łd 957/01 ). W sytuacji zaś, gdy organ odwoławczy utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji nie posiadając wiedzy co do prawidłowości wszczęcia postępowania podatkowego zakończonego tą decyzją oraz nie dysponując prawnym ustosunkowaniem się organu pierwszoinstancyjnego do poniesionych w odwołaniu zarzutów stanowiących część składową materiału dowodowego podlegającego ocenie organu odwoławczego na równi z innymi dowodami ujawnionymi w postępowaniu to po pierwsze wydane rozstrzygnięcie oparł na ocenie dowodów, co do których istniała wątpliwość czy zostały zgromadzone w toku postępowania pierwszoinstancyjnego skoro brak było dowodu potwierdzającego jego wszczęcie ( art. 165 § 4 Ordynacji podatkowej ), a po drugie orzekł w oparciu o niepełny materiał dowodowy skoro nie poddał ocenie stanowiska organ pierwszej instancji co do przedstawionych w odwołaniu zarzutów ( art. 227 § 2 Ordynacji podatkowej ). Brak postanowienia o wszczęciu postępowania z urzędu podobnie jak brak dowodu doręczenia tego postanowienia stanowi uchybienie mogące mieć wpływ na wynik sprawy szczególnie w sytuacji, gdy wszczęcie tego postępowania pozostawało w związku z toczącym się już postępowaniem w sprawie stwierdzenia nadpłaty, w podatku wynikającym ze zobowiązania podatkowego, którego wysokość podlegała określonemu we wszczynanym postępowaniu. Niedołączenie do akt podatkowych dowodu doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania nie może zastąpić adnotacja widniejąca na tym postanowieniu o dacie jego wysłania. Należy przy tym zauważyć, że wszczęcie postępowania podatkowego kończy fazę samoobliczenia realizowanego przez podatnika na gruncie podatków, w których zobowiązanie podatkowe powstaje z mocą prawa. Podatkiem takim jest podatek, którego płatność wynikała z art. 28 ust. 3 ustawy podatkowej ( w brzmieniu do dnia 31 grudnia 2006 r.). Tak więc prawidłowe ( lub nieprawidłowe ) wszczęcie postępowania w niniejszej sprawie rodziło skutki prawne nie tylko w zakresie jej przedmiotu lecz również co do możliwości orzekania w innej sprawie ( nadpłaty ). Jak wynika z treści decyzji organów pierwszej i drugiej instancji podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy miały akty notarialne przenoszące własność udziałów w przedmiotowych nieruchomościach w drodze darowizny, zniesienie współwłasności a ostatecznie ich sprzedaży. Dokonując ustaleń faktycznych co do sposobu nabycia i zbycia przedmiotowych udziałów organy podatkowe stwierdziły, że na podstawie art. 194 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 § 1 i § 2 ustawy z dnia 14 lutego 1991 r. Prawo o notariacie ( t.j. Dz. U. z 2008 r. Nr 189, poz. 1158 ) akt notarialny stanowi dokument urzędowy, który w prawie podatkowym uzyskał szczególną moc dowodową. Zwiększona moc dowodowa tego dokumentu sprowadza się do przyjęcia dwóch domniemań : domniemania autentyczności i zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych ( wiarygodności ). W konsekwencji organ podatkowy nie może odrzucić treści stwierdzonej w akcie notarialnym będącym dokumentem urzędowym. Pominięcie informacji zawartej w akcie notarialnym, bez przeprowadzenia przeciwdowodu stanowiłoby naruszenie art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ pierwszej instancji powołał się w tej kwestii na postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 28 czerwca 2000 r, sygn. akt IV CKN 1083/00, w którym wyrażono pogląd, że akt notarialny należy zaliczyć do dokumentów konstytutywnych, a nie sprawozdawczych, bowiem taki akt określoną czynność prawną ucieleśnia i wyraża. Z treści tej tezy organ podatkowy wyciągnął wniosek, że konstytutywna moc aktu materialnego odnosi się do oświadczeń woli stron, zatem dopuszczalny jest przeciwdowód wyłączenie w zakresie oświadczeń wiedzy zawartych w akcie notarialnym. Organ odwoławczy nie kwestionował tego stanowiska. Tym samym organy podatkowe wyraziły pogląd, że przepis art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej nie znajduje zastosowania do aktów notarialnych w zakresie oświadczeń woli stron umowy zawartej w tej formie. Innymi słowy wyłączyły możliwość przeprowadzenia dowodu przeciwko temu dokumentowi w tej jego części , która obejmuje oświadczenie woli a nie wiedzy stron. Oświadczenie woli o zawarciu konkretnej umowy o ile zostało wyrażone w formie notarialnej jest więc, zdaniem organów podatkowych, definitywnie, ostatecznie i nie podlegające żadnej weryfikacji, w tym trybie przewidzianym w art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej. Wyrażając ten pogląd organ odwoławczy nie ustosunkował się do zarzutu odwołania co do stosowania art. 65 § 2 k.c. oraz twierdzenia, że zniesienie współwłasności i przekazanie udziałów bez ekwiwalentności na rzez podatnika było zgodne z zamiarem stron co do darowizny tych udziałów, bez względu na dosłowne brzmienie umowy. W wyroku z dnia 29 stycznia 2008 r. sygn. akt IV CSK 416/07 Sąd Najwyższy stwierdził, że reguły wykładni oświadczeń woli stron wynikające z art. 65 k.c. odnoszą się także do umów zawartych w formie aktu notarialnego i dla określenia zgodnej woli stron wymagają przede wszystkim analizy tekstu całej umowy, a nie jedynie jej wybranego fragmentu. Zgodnie z art. 199 a § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Organ odwoławczy nie zbadał przedmiotowych umów darowizny i zniesienia współwłasności w świetle powołanego wyżej przepisu. Niezależnie od wyżej wskazanych uchybień proceduralnych należy zauważyć, że istota sporu stron dotyczyła prawnopodatkowych konsekwencji nabycia udziałów w nieruchomości na podstawie umowy darowizny i zniesienia współwłasności nieruchomości, a w szczególności czy ich nabycie poprzez nieodpłatne zniesienie współwłasności nieruchomości stanowiło nabycie w drodze darowizny. Zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. dalej ustawa podatkowa, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lity. a) – c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a w całości – jeżeli ich nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny. W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy podatkowej źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2, nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Ustawa podatkowa nie definiuje pojęcia "darowizny" lub zwrotu "nabycie w drodze darowizny". Nie zawiera też przepisów kreujących instytucję darowizny w sposób inny niż unormowany w art. 888 k.c. Dlatego też wykładając przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. b uwzględnić należy znaczenie pojęcia darowizny w rozumieniu art. 888 k.c. W myśl art. 888 k.c. przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Nie stanowią darowizny bezpłatne przysporzenia, gdy zobowiązanie do bezpłatnego świadczenia wynika z umowy uregulowanej innymi przepisami kodeksu ( art. 889 pkt 1 k.c.). Oświadczenie darczyńcy powinno być złożone w formie aktu notarialnego ( art. 890 §1 zd 1 k.c.). Darowizna to umowa konsensualna o charakterze jednostronnym. Zobowiązaniem z umowy darowizny jest bezpłatne świadczenie polegające na działaniu lub zaniechaniu. Świadczenie to może być spełnione jednocześnie z zawarciem umowy. Przedmiotem darowizny może być prawo własności lub ułamkiem jego część . Darowizna stanowi bezpłatne przysporzenie jednak nie każde bezpłatne przysporzenie jest darowizną. Stosownie do brzmienia art. 158 k.c. umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości, zobowiązanie powinno być w akcie wymienione. Własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom ( współwłasność ). Każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli ( art. 198 k.c.). Każdy ze współwłaścicieli może żądać zniesienia współwłasności ( art. 210 zd. 1 k.c.). Zniesienie współwłasności oznacza generalnie likwidację stosunku współwłasności. Kodeks cywilny nie reguluje odrębnie umownego trybu zniesienia współwłasności. Do trybu tego stosuje się ogólne przepisy o czynnościach prawnych oraz przepisy o przeniesieniu własności, w tym wymóg formy aktu notarialnego dla zniesienia współwłasności nieruchomości ( art. 158 k.c.). Umowa znosząca współwłasność nieruchomości stanowi rozporządzanie nieruchomością kończącym się nabyciem wyodrębnionych części przez poszczególnych właścicieli ( w razie podziału rzeczy wspólnej ) bądź nabyciem wyłącznej własności całej rzeczy przez jednego ( lub kilku ) ze współwłaścicieli ( przyznanie własności ) albo osobę trzecią ( w razie sprzedaży ). Istotą umowy znoszącej współwłasność nie jest zobowiązanie do bezpłatnego świadczenia, lecz realizacja prawa wyjścia z niepodzielności. Znosząc współwłasność rzeczy wspólnej współwłaściciele likwidują łączący ich stosunek współwłasności, przestają być współwłaścicielami danej rzeczy, nieruchomości. Zniesienie współwłasności stanowi formę zbycia posiadanych przez współwłaścicieli udziałów w rzeczy wspólnej. Zbycie to może nastąpić odpłatnie ( dopłaty, spłaty ) lub nieodpłatnie albo częściowo odpłatnie poprzez rezygnację w całości lub w części z pieniężnej wartości zbywanego w trybie zniesienia współwłasności, udziału we współwłasności. Tak określona wartość i udział przechodzi na jego nabywcę tj. m.in. właściciela rzeczy po zniesieniu jej współwłasności. W wypadku umownego zniesienia współwłasności o sposobie jej zniesienia decydują sami współwłaściciele. Zawarcie umowy znoszącej współwłasność wyłącza możliwość stosowania do niej przepisów regulujących umowę darowizny. Są to dwie odrębne umowy odnoszące się do różnych stosunków prawnych. Istotą darowizny jest zobowiązanie się darczyńcy do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku, zaś istotą zniesienia współwłasności jest wykonanie przysługującego współudziałowcom rzeczy roszczenia ( art. 210 k.c.) Nabycie, w drodze niedopłatnego zniesienia współwłasności nieruchomości, zbywanych w ten sposób udziałów nie stanowi ich nabycia w drodze darowizny, a bezpłatne zniesienie współwłasności skutkujące powiększeniem udziałów dotychczasowych współwłaścicieli (współwłaściciela ) nie jest tożsame z ich darowizną, gdyż nie stanowi zobowiązania do bezpłatnego świadczenia lecz jeden z dopuszczonych prawem sposobów wyjścia ze współwłasności. Umowa znosząca współwłasność nie jest zobowiązaniem do bezpłatnego świadczenia osoby wychodzącej ze współwłasności na rzecz osób w niej pozostających ani nie realizuje istniejącego wcześniej zobowiązania do jego spełnienia. Nie wynika ze stosunku zobowiązanego lecz prawa własności, współwłasności rzeczy. Każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli ( art. 198 k.c.) oraz żądać zniesienia współwłasności ( art. 210 zd 1 k.c.). Uprawnienie do rozporządzania udziałem może nastąpić w drodze darowizny zaś żądanie zniesienia współwłasności poprzez zawarcie umowy znoszącej współwłasność. Umowa współwłasności jest umową realizującą roszczenie współwłaścicieli, przenoszącą własność udziałów we współwłasności, nie w drodze darowizny lecz w wyniku rozporządzenia nimi celem wyjścia ze współwłasności rzeczy wspólnej. Do jej zawarcia niezbędna jest zgoda wola współwłaścicieli, a nie oświadczenie jego ( lub kilku ) z nich o bezpłatnym świadczeniu na rzecz pozostałych współwłaścicieli. Do umowy znoszącej współwłasność, odpłatnej czy nieodpłatnej z uwagi na jej charakter i skutek nie stosuje się przepisów dotyczących darowizny. Nabycie (przejęcie ) udziałów w skutek nieodpłatnego zniesienia współwłasności nieruchomości nie jest ich nabyciem w drodze darowizny, o którym była mowa w obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.). Nabycie lub powiększenie udziału we współwłasności nieruchomości przez jej współwłaściciela, o ile nie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, powoduje, że przychód uzyskany z jego zbycia nie był objęty zwolnieniem podatkowym ustanowionym tym przepisem. Rację miał więc organ odwoławczy twierdząc, że przychody uzyskane ze zbycia udziałów we współwłasności nieruchomości nabytych w drodze nieodpłatnego zniesienia jej współwłasności nie korzystały z przedmiotowego zwolnienia podatkowego i podlegały opodatkowaniu z uwagi na zaistnienie okoliczności opisanych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy podatkowej. Zniesienie współwłasności prowadzi do likwidacji stosunku współwłasności, zaś odpłatność lub niedopłatność tej czynności nie ma znaczenia dla jej skuteczności ani nie powoduje, że dochodzi do sprzedaży ( odpłatność) czy darowizny (nieodpłatność) przenoszonych w ten sposób udziałów. Odpłatność czy nieodpłatność tej czynności ma znaczenie dla opodatkowania powstałego w ten sposób przychodu podatkiem dochodowym ( odpłatność ) lub podatkiem od spadków i darowizny (nieodpłatność ). W myśl art. 19 ust. 1 zd. 1 ustawy podatkowej przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. W przypadku, gdy dochodzi do zbycia udziałów w nieruchomości: w części nabytych w drodze darowizny a w części otrzymanych w drodze nieodpłatnego zniesienia współwłasności tej nieruchomości, dla ustalenia przychodu podlegającego opodatkowaniu uwzględnia się "ich wartość wyrażoną w cenie". zbywanej nieruchomości, określonej w umowie. Pojęcie "odpłatne zbycie nieruchomości" obejmuje bowiem również odpłatne zbycie jej części lub udziału w takiej nieruchomości. Przychodem z odpłatnego zbycia udziałów w nieruchomości jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Oznacza to konieczność wyliczenia wartości udziałów nabytych w drodze darowizny i wartości udziałów nabytych w wyniku zniesienia współwłasności " w cenie" zbywanej nieruchomości, określonej w umowie. Wartość tych udziałów, określona w umowie darowizny i (lub ) zniesienia współwłasności, nie ma w tym przypadku znaczenia i nie może stanowić wartości, o której mowa w art. 19 ust. 1 ustawy podatkowej. Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości ( udziałów) jest cena określona w umowie zaś fakt, iż przychód z jej ( ich ) zbycia w części odnoszącej się do udziałów nabytych w drodze darowizny w całości jest zwolniony z opodatkowania nie wpływa na określenie tego przychodu. Wynikający z ceny określonej w umowie przychód dzieli się na przychód wolny od opodatkowania i przychód do opodatkowania zgodnie z wielkością udziałów nabytych w drodze darowizny i udziałów powiększonych udział darowany, w wyniku zniesienia współwłasności. Jeżeli więc zbyciu podlegają udziały będące częściami ułamkowymi współwłasności nieruchomości to części te ( w postaci ułamkowej ) określają przychód ze sprzedaży takiego udziału ( udziałów). W sytuacji, gdy cena określona w umowie dotyczy całej pozostającej we współwłasności nieruchomości, celem ustalenia przychodu wolnego od opodatkowania z uwagi na nabycie części udziałów w tej nieruchomości w drodze darowizny, należy określić wielkość ułamkową takiego udziału i jego wartość w cenie nieruchomości określonej w umowie. Nabywając ułamkowy udział we współwłasności nieruchomości w drodze darowizny obdarowany nabywa współwłasność tej nieruchomości a nie kwotę pieniężną stanowiącą jego wartość określoną w umowie darowizny. Przychód ze sprzedaży udziału nabytego w drodze darowizny nie podlega opodatkowaniu. Jeżeli przychód ze sprzedaży udziałów w nieruchomości podlegał pomniejszeniu o przychód z udziału nabytego w drodze darowizny organy podatkowe nie mogły określić tego przychodu jako wartość tej darowizny w dniu jej zdziałania, gdyż wolnym od opodatkowania był cały przychód uzyskany ze zbycia takiego udziału a nie jego wartość z dnia darowizny. Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlega odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości. Oznacza to, że przychód ze zbycia udziałów w dwóch lub więcej nieruchomościach ustalony jest oddzielnie. Przychód wynika bowiem ze zbycia danej nieruchomości, jej części lub jej udziału, Podatek od takiego przychodu ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu ( art. 28 ust. 2 ustawy podatkowej ). Zasady tej nie zmienia fakt sprzedaży udziałów w różnych nieruchomościach w jednej umowie oraz że w skutek zbycia wszystkich jej udziałów doszło do przeniesienia własności całej nieruchomości. W sytuacji, gdy w umowie dotyczącej odpłatnego zbycia udziałów w kilku nieruchomościach określono ich "łączną" cenę jako "cenę zbywanych nieruchomości" należy uznać, że "cena" poszczególnych udziałów w konkretnych nieruchomościach zawarta została w cenie zbycia tych nieruchomości ( wszystkich ich udziałów). Należy w tym miejscu zauważyć, że zawierając umowę sprzedaży zbywcy nie "sprzedali" opisanych tam nieruchomości lecz posiadane przez siebie udziały w tych nieruchomościach. Nie doszło więc do sprzedaży rzeczy ( nieruchomości ) lecz równoczesnej sprzedaży wszystkich udziałów jej współwłaścicieli. Dlatego też cena określona w umowie nie stanowiła ceny nieruchomości lecz cenę jej udziałów. Skoro zaś sprzedaży podlegały udziały, a nie nieruchomości jako przedmiot takiej umowy, przychodem dla ich zbywców była cena zbywanych przez nich udziałów zawarta w cenie określonej w przedmiotowej umowie. Rozpoznając sprawę ponownie organ odwoławczy ustali czy podatnikowi doręczono postanowienie o wszczęciu postępowania w przedmiotowej sprawie oraz czy organ pierwszej instancji wywiązał się z obowiązku określonego poprzez art. 227 § 2 Ordynacji podatkowej, a po uzyskaniu informacji w tym przedmiocie ewentualnym dołączeniu zwrotnego potwierdzenia odbioru wskazanego postanowienia i dołączenia stanowiska organu pierwszej instancji, rozważy konieczność uzupełnienia materiału dowodowego, w tym z przesłuchania stron przedmiotowych umów darowizny i zniesieniu współwłasności, w świetle postanowień art. 199 a § 1 Ordynacji podatkowej, bądź przeprowadzenie rozprawy w trybie art. 200 a Ordynacji podatkowej, a następnie wszechstronnie i wyczerpująco oceni zebrane w sprawie dowody mając na względnie pełny tekst przedmiotowych umów, w tym zapisy o prawie pierwokupu oraz zobowiązaniu do zawarcia umowy dzierżawy tych nieruchomości z ich dotychczasowym właścicielem. Analizując przedmiotowe zapisy organ odwoławczy oceni je w świetle art. 888 i art. 893 kodeksu cywilnego do czego może być niezbędna znajomość umów dzierżawy wskazanych w umowach. Organ odwoławczy oceni także czy czynność zniesienia współwłasności nieruchomości, nie prowadząca do rozwiązania współwłasności, nie miała na celu obejścia prawa ( art. 199 a § 2 Ordynacji podatkowej ) w zakresie skutków podatkowych wynikających z przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn. Gdyby bowiem okazało się, jak chce tego skarżący, że umowy nie miały charakteru umów o nieodpłatne zniesienie współwłasności lecz darowizny spornych udziałów to wówczas miałyby zastosowanie przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn ( art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej ). W przypadku ustalenia, że przedmiotowe umowy stanowią umowy darowizny i nieodpłatnego zniesienia współwłasności nieruchomości organ odwoławczy określi wysokość kwoty zwolnionej z opodatkowania ( darowizna) i podlegającej opodatkowaniu ( nieodpłatne zniesienie współwłasności ) poprzez wyodrębnienie z ogólnej kwoty przychodu ze sprzedaży, wysokości przychodu przypadającego na każdą zbywaną nieruchomość i określenie wartości zbywanych udziałów według stanu ( ułamków) z ich zbycia, a nie według kwot wskazanych w umowach z chwili ich nabycia. Dla ustalenia tych okoliczności przydatny może być operat szacunkowy, na podstawie którego określono cenę tych nieruchomości. Z powołanych wyżej przyczyn stwierdzając naruszenia wymienionych wyżej przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy oraz naruszenie art. 19 ust. 1 i 3 ustawy podatkowej, które miało istotny wpływ na wynik sprawy Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję, a na mocy art. 152 i art. 200 tej ustawy orzekł o jej wykonalności i kosztach postępowania.