I SA/Gl 855/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Kandut, Asesor WSA Monika Krywow (spr.), Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant specjalista Marta Lewicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 marca 2022 r. sprawy ze skargi A Sp. z o. o. sp. k. w R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 997 (słownie: dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej jako organ odwoławczy, Dyrektor) działając na podstawie art. 23 § 2 ustawy z 23 marca 2018 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 800 ze zm., dalej jako O.p.), po rozpoznaniu odwołania A sp. z o.o. sp. k. w R. (dalej jako Spółka, podatniczka, skarżąca), uwzględniając wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 września 2020 r., sygn. akt I FSK 1842/19, uchylił w całości decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. (dalej jako organ podatkowy) z dnia z [...], nr [...], określającą Spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. w kwocie [...] zł w miejsce zadeklarowanej przez spółkę kwoty do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni w wysokości [...] zł i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ celem przeprowadzenia postepowania dowodowego w znacznej części. Powyższa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym: Skarżąca umową z [...], zawartą w formie aktu notarialnego, nabyła własność nieruchomości położonych w R. Przedmiotem umowy było odpłatne zbycie zabudowanego gruntu składającego się z pięciu działek wraz z posadowionym na nich centrum handlowym o nazwie "[...]" wraz z przynależną infrastrukturą, obejmującą w szczególności: zewnętrzną sieć energetyczną, zewnętrzną sieć wodociągową, zewnętrzną sieć kanalizacyjną, parking, drogi zewnętrzne, a także inne aktywa wymienione w załącznikach do umowy (w szczególności instalacje wentylacyjne, klimatyzacyjne, przeciwpożarowe, alarmowe, telefoniczne, parkingowe, komputery i oprogramowanie, środki trwałe w budowie). Organ podatkowy decyzją z dnia z [...] określił Spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. w kwocie [...] zł w miejsce zadeklarowanej przez spółkę kwoty do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni w wysokości [...] zł Uznał, że przedmiot sprzedaży, tj. nieruchomość wraz z kompletnym wyposażeniem nienależącym do najemców stanowił zespół składników, który umożliwiał osiągnięcie zamierzonego celu gospodarczego w postaci świadczenia usług najmu lokali na podstawie umów zawartych z najemcami i stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej: "u.p.t.u.". Dlatego też przyjął odmiennie niż Spółka w złożonej deklaracji podatkowej, że do transakcji zbycia tych składników majątkowych, stosownie do art. 6 pkt 1 u.p.t.u., nie stosuje się przepisów tej ustawy. W związku z tym stwierdził, że Spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej z tego tytułu i w decyzji z [...] określił jej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za wskazany wyżej okres w kwocie odmiennej od zadeklarowanej. Jednocześnie organ podatkowy, ustosunkowując się do interpretacji indywidualnej uzyskanej wcześniej przez Spółkę, odnoszącej się do przedstawionej wyżej czynności, będącej przedmiotem opodatkowania, stwierdził, że okoliczności wskazane przez Spółkę we wniosku o wydanie tej interpretacji, dotyczącej zdarzenia przyszłego, nie znalazły potwierdzenia w ustaleniach dokonanych w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego. Z tego względu organ podatkowy uznał, że interpretacja ta nie mogła zapewniać Spółce ochrony, wynikającej z art. 14k O.p.. Od powyższej decyzji Spółka wniosła odwołanie. Decyzją z [...] Dyrektor, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p., po rozpatrzeniu odwołania: Skarżącej utrzymał w mocy decyzje organu podatkowego z dnia [...] podzielając zawarte w niej rozstrzygnięcie i przedstawione argumenty. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach (dalej jako WSA) na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji. WSA stwierdził, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, zaś postawione w skardze zarzuty nie znajdują uzasadnienia w materiale zgromadzonym przez organy podatkowe. Wskazując na motywy swojego orzeczenia WSA stwierdził, że organy w sprawie dokonały prawidłowej wykładni art. 2 pkt 27e oraz art. 6 pkt 1 u.p.t.u. w zw. z art. 19 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L z 2006r. Nr 347/1), zwanej dalej: "Dyrektywą 112". Sąd przyjął, odwołując się do stanu faktycznego ustalonego prawidłowo przez organy, że Skarżąca nabyła niezbędne minimum środków pozwalających na kontynuowanie realizowanej uprzednio przez zbywcę działalności gospodarczej przy pomocy nabytych składników majątku w takim samym zakresie i charakterze, co właściciel dotychczasowy. Działalność Spółki była prowadzona na bazie majątku przekazanego przez zbywcę. Skarżąca z mocy prawa wstąpiła w prawa i obowiązki z umów najmu w miejsce dotychczasowego wynajmującego. Natomiast działające w wielu obszarach duże [...] (galeria handlowa, centrum rozrywki o nazwie "[...]", [...]) w sposób harmonijny przeszło na własność Skarżącej i kontynuowało swoje funkcjonowanie w niezmienionej formie, pod niezmienioną nazwą. WSA zwrócił też uwagę na uzgodniony pomiędzy stronami obowiązek zawarcia umów o świadczenie usług dotyczących nieruchomości oraz prawo do korzystania z zawartych przez zbywcę umów o świadczenie usług w okresie przejściowym po zawarciu umowy sprzedaży, a przed zawarciem nowych umów o świadczenie usług. Wskazał też na przejęcie przez Skarżącą zasad funkcjonowania [...] określonych w regulaminie z [...]. Podniósł, że także księgi rachunkowe obu stron transakcji w okresie przed i po zbyciu prowadzone były przez tę samą spółkę a ich obsługą księgową zajmowały się te same osoby. Ponadto ten sam podmiot zajmował się wystawianiem faktur dla najemców powierzchni użytkowej [...] w imieniu obu stron transakcji. Strony uzgodniły także przeniesienie na nabywcę praw do domeny internetowej [...]. Sąd pierwszej instancji zwrócił też uwagę na takie okoliczności jak: przeniesienie na kupującego gwarancji udzielonych przez podmioty, które wykonywały roboty budowlane na nieruchomości, w szczególności gwarancję budowlaną udzieloną przez generalnego wykonawcę budynku; prawa z rękojmi na roboty budowlane na nieruchomości oraz na inne aktywa, prawa i obowiązki z polisy ubezpieczeniowej, całość majątkowych praw autorskich do dokumentacji budowlanej, całość majątkowych praw autorskich do utworów, obejmujących w szczególności pola eksploatacji wskazane w załączniku nr 8 do aktu oraz prawo do licencji na warunkach określonych w umowach wymienionych w załączniku nr 7 do aktu. W świetle tych okoliczności WSA uznał, że nabyty przez Skarżącą zespół składników majątkowych umożliwił jej podjęcie niezwłocznie (po [...]), bez żadnych dodatkowych działań, działalności gospodarczej z wykorzystaniem wyłącznie nabytego majątku, w takim samym zakresie, w jakim działalność tę prowadził sprzedawca (w zakresie wynajmu powierzchni użytkowej [...]). W ocenie Sądu te okoliczności świadczyły o tym, że rzeczywistą wolą stron umowy z [...] było przeniesienie własności zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e u.p.t.u., a nie przeniesienie własności nieruchomości jako aktywów. To zaś, stosownie do art. 6 pkt 1 u.p.t.u. wyłączało stosowanie przepisów tej ustawy do transakcji zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W konsekwencji Sąd stwierdził, tak jak organy podatkowe, że skoro zbycie [...] nie podlegało opodatkowaniu u.p.t.u., to Spółce, na podstawie art. 86 ust. 10 pkt 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u., nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej z tego tytułu. Sąd uznał, że wbrew twierdzeniom skargi organy nie zastosowały rozszerzającej wykładni pojęcia zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy prawidłowo wykazał, że transakcja udokumentowana fakturą z [...] stanowiła transakcję zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W związku z tymi ustaleniami nie doszło w postępowaniu podatkowym do naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Odnosząc się do kwestii interpretacji indywidualnej z [...] i jej funkcji ochronnej, Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organu, że stan faktyczny opisany we wniosku o interpretację różnił się w sposób istotny z punktu widzenia jego oceny prawnej, od stanu faktycznego stwierdzonego w toku kontroli i postępowania podatkowego. Sąd podniósł, że Spółka przedstawiła we wniosku stan faktyczny dotyczący prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury VAT dokumentującej dostawę na rzecz wnioskodawcy nieruchomości zabudowanej budynkiem centrum handlowo-usługowego wraz z przynależnymi budynkami, a nie odpłatne zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, co wykazała przeprowadzona kontrola i postępowanie podatkowe. Dopiero w toku tych czynności organ ustalił, że Spółka rozpoczęła działalność tuż przed transakcją nabycia [...] i w celu jego nabycia. Przede wszystkim zaś we wniosku o interpretację pytająca podała, że przedmiotem sprzedaży będą nieruchomości i grunt, bez przeniesienia poszczególnych umów związanych z przeniesieniem [...], gdy tymczasem transakcja nastąpiła pomiędzy podmiotami powiązanymi, z możliwością harmonijnego działania [...] pod dotychczasową nazwą [...], przy zapewnieniu dotychczasowego zarządzania i prowadzenia rachunkowości przez dotychczasowe podmioty. Spółka nie eksponowała też, że oparła swoje funkcjonowanie na przejętych składnikach majątkowych i niemajątkowych, a przede wszystkim umowach najmu powierzchni. W związku z tym Sąd pierwszej instancji za nietrafny uznał zawarty w skardze zarzut nieudzielenia Spółce ochrony prawnej na podstawie art. 14k O.p. Skarżąca, działając za pośrednictwem pełnomocnika – doradcy podatkowego, w skardze kasacyjnej zaskarżyła powyższy wyrok w całości. Powołując się na art. 174 pkt 1 P.p.s.a. sformułowała zarzuty naruszenia następujących przepisów prawa: - art. 2 pkt 27e i art. 6 pkt 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 2 w związku z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit a P.p.s.a. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu transakcji sprzedaży nieruchomości położonej przy ul. [...] wraz z prawem własności gruntu, na którym jest położona oraz dodatkową infrastrukturą towarzyszącą w postaci budowli i innych aktywów za sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa a tym samym błędne przyjęcie, że nie podlegała ona opodatkowaniu VAT poprzez odwołanie się do przesłanek nie wynikających z treści art. 2 pkt 27e u.p.t.u. - art. 14k § 1 w zw. z art. 14b § 3 O.p. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit a P.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji nieuzasadnioną odmowę zastosowania ochrony wynikającej z otrzymanej przez Skarżąca interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z [...] w związku z rozbieżnościami zaistniałymi pomiędzy zdarzeniem przyszłym opisanym we wniosku o interpretację a okolicznościami transakcji ustalonymi przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej i Naczelnika Urzędu Skarbowego podczas gdy okoliczności transakcji były zbieżne ze zdarzeniem przyszłym opisanym w interpretacji a podniesione przez Sąd (a uprzednio przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej i Naczelnika Urzędu Skarbowego) okoliczności mające wskazywać na ww. rozbieżności nie miały znaczenia dla kwalifikacji prawnopodatkowej transakcji. W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych pełnomocnik Skarżącej wniósł o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i w związku z dostatecznym wyjaśnieniem istoty sprawy rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 P.p.s.a. - ewentualnie o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a.; - rozstrzygnięcie o kosztach postępowania na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a.; - rozpoznanie sprawy na rozprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora – radca prawny wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 22 września 2020 r., sygn. akt I FSK 1842/19, w pkt 1. uchylił zaskarżony wyrok w całości, w pkt 2) uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora z dnia [...], zaś w pkt 3 orzekł o kosztach postępowania za obie instancje. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że w rozpatrywanej skardze kasacyjnej Skarżąca, mimo że upatrywała naruszenia art. 2 pkt 27e i art. 6 pkt 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 2 w związku z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit a P.p.s.a. w wadliwym uznaniu w przez WSA, za organami podatkowymi, przeprowadzonej przez nią transakcji za nieopodatkowaną podatkiem od towarów i usług sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zamiast za opodatkowaną tą daniną transakcję sprzedaży nieruchomości wraz infrastrukturą towarzyszącą i aktywami, nie podniosła żadnych zarzutów procesowych, w szczególności nie przytoczyła w podstawach kasacyjnych przepisów postępowania podatkowego, które umożliwiłoby Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu zweryfikowanie prawidłowości stanowiska zaprezentowanego w zaskarżonym wyroku w zakresie ustaleń faktycznych, które legły u podstaw zastosowania wymienionych wyżej przepisów prawa materialnego. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, związany granicami skargi kasacyjnej, które wyznaczają jej podstawy i ich uzasadnienie, nie ma przesłanek, aby podważać w przedstawionym wyżej zakresie stanowisko zaprezentowane w tej materii przez WSA. Sąd ten uznał, że z materiału dowodowego zebranego w sprawie i właściwie ocenionego przez organy podatkowe, stosownie do art. 120, 121, 122, 187 § 1, art. 191, 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. wynika, że w przypadku przedmiotu spornej transakcji spełnione zostały warunki objęcia go definicją wymienioną w art. 2 pkt 27e i zastosowania art. 6 pkt 1 u.p.t.u. W podstawach kasacyjnych Skarżąca nie podniosła żadnego zarzutu procesowego skierowanego przeciwko zawartej w zaskarżonym wyroku ocenie zastosowania wymienionych przepisów postępowania podatkowego przez organy podatkowe, który dawałby Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu przesłanki do podważenia tego stanowiska. W związku z brakiem skutecznego podważenia ustaleń faktycznych, na których oparł się WSA kontrolując prawidłowość zastosowania w zaskarżonej decyzji wymienionych wyżej przepisów prawa u.p.t.u., podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty w tym zakresie należało uznać za nieusprawiedliwione. Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny uznał za uzasadnione stanowisko, co do naruszenia w zaskarżonym wyroku art. 14k § 1 w zw. z art. 14b § 3 O.p. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji nieuzasadnioną odmowę zastosowania ochrony wynikającej z otrzymanej przez Spółkę interpretacji indywidualnej z [...]. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji błędnie podzielił stanowisko organów podatkowych, że uzyskana przez Spółkę interpretacja dotycząca konsekwencji podatkowych nabycia nieruchomości nie posiada mocy wiążącej w odniesieniu do przedmiotowej transakcji. Stan faktyczny wskazany w interpretacji jest w zasadniczych aspektach tożsamy ze stanem faktycznym będącym przedmiotem rozstrzygnięcia wydanego przez Dyrektora. W szczególności wskazano, że interpretacja dotyczyła transakcji sprzedaży nieruchomości położonej przy ul. [...] wraz z prawem własności gruntu, na którym jest położona wraz z dodatkową infrastrukturą towarzyszącą w postaci budowli i innych aktywów, w których funkcjonuje centrum handlowo-usługowe. I taka transakcja została faktycznie dokonana. Jednocześnie, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Spółka we wniosku przedstawiła wszystkie istotne okoliczności niezbędne do merytorycznego rozstrzygnięcia. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego tylko istotne rozbieżności pomiędzy stanem faktycznym przedstawionym we wniosku, a stanem rzeczywistym ustalonym w trakcie postępowania podatkowego mogą uzasadniać nieuwzględnienie tej interpretacji (zob. np. wyroki NSA z dnia: 27 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1852/08; 12 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 197/12; 28 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 293/17). Naczelny Sąd Administracyjny uznał za nieuprawnione stanowisko WSA, że istotną rozbieżność stanowiło, iż "Dopiero w toku tych czynności (kontroli i postępowania podatkowego – dopisek NSA) organ ustalił, że spółka rozpoczęła swoją działalność tuż przed transakcją nabycia [...] i w celu jego nabycia (przejęcia)". We wniosku opisując zdarzenie przyszłe Spółka podała, że jest spółką w organizacji oraz, że dopiero zamierza rozpocząć działalność m.in. w zakresie wynajmu i zarządzania nieruchomościami i w związku z tym planuje nabyć nieruchomość składającą się z centrum handlowo-rozrywkowego. We wniosku Spółka wyraźnie wskazywała, że w nieruchomości mieści się centrum handlowo-rozrywkowe, co więcej podawała, że w ramach planowanej transakcji, zgodnie z art. 678 § 1 k.c., wstąpi z mocy prawa w stosunek najmu na miejsce zbywcy. Zatem z tego opisu wynikało w sposób oczywisty, że powierzchnia użytkowa nieruchomości była udostępniana najemcom w celu prowadzenia przez nich działalności gospodarczej na terenie tego centrum. Spółka nie negowała tego faktu, ani nie próbowała go ukryć. W uzupełnieniu wniosku z 16 września 2013 r. w zakresie opisu stanu przyszłego podała też, że powierzchnie wspólne budynku, w którym znajduje się centrum choć zasadniczo nie są oferowane jako przedmiot samodzielnego najmu, są jednak wykorzystywane przez najemców zgodnie z ich przeznaczeniem, przy czym zdarza się, że określone fragmenty części wspólnych są oddawane w najem pod stoiska handlowe. Poinformowała też o treści załącznika do umowy najmu, zatytułowanego "Zasady eksploatacji" – dokumentu stanowiącego integralną część takiej umowy, określającego prawa i obowiązki najemców z tytułu korzystania z części wspólnych. Podała również, że przedmiotem transakcji będą nieruchomości i grunt, bez przeniesienia umów związanych z obsługą nieruchomości, przy czym w okresie przejściowym, do czasu zawarcia nowych umów, mogą być wykorzystywane dotychczasowe porozumienia w sprawie zarządzania nieruchomością. Sąd zresztą odnotował w wyroku (s. 24 uzasadnienia), że zostały zawarte takie nowe umowy związane z funkcjonowaniem centrum. Trudno więc twierdzić, że w tym względzie opisane we wniosku zdarzenie przyszłe odbiega od ustalonego w toku postępowania podatkowego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, sugestia WSA o zaniechaniu poinformowania organu interpretacyjnego o powiązaniu między zbywcą a kupującym także była nieuprawniona. We wniosku wskazano na podmiot, który będzie zbywcą (B Sp. z o.o.) i podmiot nabywający przedmiot transakcji – wnioskodawcę - A Sp. z o.o., których adresy były identyczne i mieściły się na ul. [...], [...] R. Opisano też historię nieruchomości, którą zbywca nabył w drodze aportu przedsiębiorstwa od poprzednika prawnego C Sp. z o.o.. Poinformowano również o złożeniu przez drugą stronę analogicznego wniosku o interpretację do tego samego organu, zresztą obie te interpretacje zostały włączone do akt postępowania podatkowego. Fakt, że obie strony umowy miały w członach swoich nazw tę samą nazwę oraz tożsamy adres, jak również, że obie wystąpiły z wnioskami interpretację indywidualną dotyczącą tej samej transakcji pozwalał na ustalenie powiązań pomiędzy nimi, gdyby organ interpretacyjny uznał, że taka okoliczność ma znaczenie dla ustalenia charakteru transakcji z punktu widzenia zastosowania art. 6 pkt 1 u.p.t.u. Organ wydając interpretację nie odniósł się w ogóle do kwestii powiązań pomiędzy stronami co, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, pozwala na wyciągnięcie wniosku, że okoliczność ta była w jego ocenie bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Gdyby powiązania były istotne, należałoby się spodziewać wezwania Spółki do sprecyzowania w tym zakresie stanu faktycznego. Tak się jednak nie stało, a znaczenie tej okoliczności zostało przypisane dopiero w postępowaniu wymiarowym. Fakt powiązania zbywcy i nabywcy stał się dla organów podatkowych pretekstem do zakwestionowania mocy ochronnej interpretacji. Działania organów po wydaniu interpretacji nie mogą być ukierunkowane na to, żeby ją podważyć. Także zarzut, że Spółka nie eksponowała we wniosku przejęcia umów najmu powierzchni handlowej, będących kluczowymi dla działalności zarówno zbywcy, jak nabywcy jest nieuprawniony w świetle faktu, że Spółka podała, iż zamierza nabyć nieruchomość zabudowaną budynkiem centrum handlowego - rozrywkowego. Okoliczności dotyczące przejęcia umów najmu zostały wprost wskazane we wniosku oraz uszczegółowione w uzupełniających go pismach, co odnotowano w wydanej interpretacji. Natomiast fakt, że we wniosku nie eksponowano, iż te same podmioty będą u zbywcy i nabywcy prowadziły i przechowywały księgi rachunkowe oraz świadczyły usługi w zakresie zarządzania w świetle pozostałych podanych we wniosku okoliczności nie miał wpływu na ocenę charakteru transakcji przez organ interpretacyjny. Najistotniejsze było bowiem to, że organ ten w świetle zarówno wniosku Spółki, która miała być nabywcą opisanej nieruchomości, jak i wniosku drugiej strony tej transakcji – zbywcy, posiadał wiedzę, że jej przedmiotem będzie funkcjonujące centrum handlowo-rozrywkowe wraz z odpowiednim zapleczem i w tym stanie faktycznym dokonywał oceny czy nastąpi zbycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części i w konsekwencji, czy znajdzie zastosowanie do tej czynności art. 6 pkt 1 u.p.t.u. Organ interpretacyjny jednoznacznie uznał, że w analizowanej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 6 pkt 1 u.p.t.u., a do sprzedaży przedmiotowych składników majątkowych przez zbywcę mają zastosowanie ogólne zasady dotyczące opodatkowania poszczególnych składników majątkowych. W związku z tym potwierdzenie w wydanej Spółce interpretacji indywidualnej z [...], że jej stanowisko zawarte we wniosku w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT dokumentującej dostawę na rzecz Wnioskodawcy nieruchomości zabudowanej budynkiem centrum handlowo-usługowego wraz z przynależnymi budowlami jest prawidłowe, w świetle przedstawionych wyżej okoliczności, jest wiążące. W związku z tym zgodnie z art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej zastosowanie się do tej interpretacji, która nie została zmieniona, ani uchylona, nie może szkodzić Spółce. Biorąc powyższe wywody pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona i na podstawie art. 188 § P.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. Zaskarżoną decyzją, po ponownym rozpoznaniu sprawy, Dyrektor uchylił decyzję organu podatkowego i przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozstrzygnięcia celem przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. W pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia z uwagi na treść art. 70 § 1 O.p. Wskazał, że pięcioletni okres przedawnienia upłynąłby z dniem 31 grudnia 2019 r. Jednakże w niniejszej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 2 O.p., bowiem skarżąca wniosła skarge do WSA w dniu 17 stycznia 2019 r. Jednocześnie mając na uwadze doręczenie wyroku NSA w dniu 15 grudnia 2020 r., termin ten zaczął biec na nowo od dnia 16 grudnia 2020 r. , z uwagi na treść art. 29 listopada 2021 r. Tym samym doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na okres 349 dni, co oznacza, że termin ten upłynie z dniem 29 listopada 2021 r. Odwołując się do treści art. 153 p.p.s.a. Dyrektor uznał, że w rozpatrywanej sprawie spór dotyczy dwóch kwestii: po pierwsze zakwalifikowania, czy zrealizowana dostawa składników majątkowych tworzących [...] była sprzedażą składników majątkowych niestanowiących zorganizowanej części przedsiębiorstwa (jak twierdzi Spółka) czy też stanowią one zorganizowaną część przedsiębiorstwa (jak twierdzi organ podatkowy). Po drugie zasadność zastosowania w sprawie art. 14k O.p. w związku z pozyskaną przez Spółkę interpretacją indywidulaną. Zdaniem Dyrektora konieczne jest zatem ustalenie czy stan faktyczny został właściwie ustalony, a ustalenie ma to bezpośrednie znaczenie dla stwierdzenia, że organ podatkowy prawidłowo zastosował przepisy prawa materialnego będące podstawą decyzji. W jego ocenie bowiem przedmiotem niniejszego postępowania jest ponowne zweryfikowanie stanowiska organu pierwszej instancji w jednej zasadniczej kwestii dotyczącej sprzedaży/nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Organ odwoławczy stwierdził, uwzględniając zalecenia wynikające z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 września 2020 r., sygn akt I FSK 1842/19, że zaskarżone rozstrzygnięcie było co najmniej przedwczesne, ze względu na niewystarczające wyjaśnienie wszystkich okoliczności związanych z transakcją nabycia dokonaną przez poprzednika prawnego skarżącej od B sp. z o.o. R. S.K.A. w grudniu 2013 r. Zdaniem Dyrektora nie dokonano ustaleń co było faktycznie przedmiotem transakcji sprzedaży, tzn. czy zbyte składniki majątkowe stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz czy zbyte aktywa tej Spółki były wystarczające do prowadzenia samodzielnej działalności przez nabywcę. Aby można było uznać, że zbyte składniki stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa muszą być spełnione łącznie dwa warunki, tj. zbyte składniki w dacie transakcji musiały stanowić u zbywcy zorganizowaną część przedsiębiorstwa w momencie ich sprzedaży oraz na bazie nabytego majątku skarżąca mogła prowadzić samodzielnie działalność gospodarczą w innym zakresie, bądź też kontynuując dotychczasową. Takich ustaleń nie poczyniono, bowiem z akta sprawy wynika, że kontrola dotycząca transakcji została przeprowadzona jedynie u nabywcy. Z kolei u zbywcy przeprowadzone były czynności sprawdzające. W aktach brak jest informacji czy przeprowadzone zostało postępowanie podatkowe. Organ podatkowy winien zatem ustalić czy składniki majątkowe stanowiły u zbywcy zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Zdaniem organu odwoławczego, nie jest możliwe także ustalenie, czy wystąpiły rozbieżności pomiędzy stanem faktycznym wskazanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a stanem rzeczywistym, który nie został należycie wyjaśniony. Tymczasem poczynienie ustaleń w tym względzie pozwoli na ocenę, czy skarżąca korzysta z ochrony wynikającej z wydanej na jej rzecz interpretacji podatkowej. W skardze na powyższą decyzję Spółka zarzuciła naruszenie przepisów postepowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej jako p.p.s.a.) w zw. z art. 233 § 2 w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 125 § 1 i § 2 O.p. oraz w zw. z art. 2 Konstytucji, poprzez niezastosowanie się przez Dyrektora do oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 września 2020 r., sygn. akt l FSK 1842/19 i w efekcie uchylenie w całości decyzji organu podatkowego i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, w celu przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, w sytuacji, gdy Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku stwierdził, że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona, a w konsekwencji także naruszenie zasady legalizmu, prowadzenia postępowania podatkowego W sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, szybkości postępowania oraz zasady demokratycznego państwa prawnego. W związku z powyższymi naruszeniami prawa, skarżąca wniosła o: 1) uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ odwoławczy, 2) poinformowanie przez skład orzekający Sądu Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, jako właściwego organu zwierzchniego, o stwierdzonych w toku rozpoznawania sprawy istotnych naruszeniach prawa polegających na naruszeniu przez Dyrektora art. 153 PPSA, tj. o wydanie tzw. postanowienia sygnalizacyjnego. 3) zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi, jej autor przedstawiając istotę sprawy przeprowadził analizę rozbieżności pomiędzy treścią wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego a zaskarżoną decyzją wskazując na brak zastosowania się do wydanego wyroku przez organ odwoławczy. Podkreślił rolę art. 153 p.p.s.a. wskazując na związanie organu ww. wyrokiem. Zaznaczył przy tym, że wydany wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego oparty był jedynie na zarzutach materialnoprawnych, co skutkowało tym, że ustalony stan faktyczny uznano za zupełny, a sprawa dostatecznie wyjaśniona. Podkreślił także, że skierowanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ odwoławczy świadczy, że Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że przeprowadzone postępowanie dowodowe było kompletne i nie wymaga uzupełnienia, a nadto, że konieczne jest wydanie decyzji, której nie może wydać sam Sąd, tj. potwierdzenie ochrony z wydanej interpretacji podatkowej. Zdaniem skarżącej w wydanym wyroku zawarte były jednoznaczne wskazówki co do sposobu zakończenia sprawy, do których się nie zastosował Dyrektor. Zaznaczono przy tym, że nie jest możliwe prowadzenie postępowania podatkowego u zbywcy z uwagi na przedawnienie zobowiązania. Jednocześnie wskazano, że działanie takie winno skutkować wydaniem w sprawie postępowania sygnalizacyjnego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Przypomnieć należy, że zaskarżona decyzja została wydana w skutek wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 września 2020 r., sygn. akt I FSK 1842/19. Zgodnie z treścią art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 poz. 2325 ze zm., dalej p.p.s.a.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu Sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także Sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Przepis art. 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący i wywiera skutki w dwóch płaszczyznach, mianowicie ani organ administracji publicznej, ani sąd administracyjny orzekając ponownie w tej samej sprawie nie mogą pominąć oceny prawnej wyrażonej we wcześniejszym orzeczeniu. Zasadniczym kryterium legalności decyzji (postanowienia) wydanej w postępowaniu ponowionym wskutek wyroku sądu administracyjnego jest więc zastosowanie się do wyrażonej przez ten sąd oceny prawnej oraz podporządkowanie się wytycznym co do dalszego postępowania (tak wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2021 r. sygn. akt III FSK 63/21). Natomiast w myśl art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Za utrwalone w orzecznictwie sądów administracyjnych uznać należy stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 września 2021 r., sygn. II OSK 3133/18, zgodnie z którym rozstrzygnięta prawomocnym wyrokiem kwestia prawna nie może być już w odniesieniu do danego podmiotu kwestionowana i poddana odmiennej ocenie. Takie stanowisko należy zająć nie tylko w odniesieniu do sentencji orzeczenia, lecz również do uzasadnienia wyroku zawierającego wykładnię przepisów mających w sprawie zastosowanie. Jeżeli w kolejnym postępowaniu pojawia się kwestia już badana w poprzedniej sprawie, nie może zostać rozbieżnie rozstrzygnięta (por. wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 2 czerwca 2021 r. sygn. akt II SA/Łd 187/21). W wyroku z dnia 28 maja 2021 r. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, iż w sytuacji, gdy zachodzi związanie prawomocnym orzeczeniem sądu i ustaleniami faktycznymi, które legły u jego podstaw, niedopuszczalne jest w innej sprawie o innym przedmiocie dokonywanie ustaleń i ocen prawnych sprzecznych z prawomocnie osądzoną sprawą. Rozstrzygnięcie zawarte w prawomocnym orzeczeniu stwarza stan prawny taki, jaki z niego wynika. Sądy rozpoznające między tymi samymi stronami inny spór muszą przyjmować, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak przyjęto w prawomocnym, wcześniejszym wyroku (sygn. akt I OSK 252/21). Skład orzekający w rozpoznawanej sprawie podziela pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego zaprezentowany w wyroku z dnia 12 maja 20921r., III FSK 3060/21, że wyrażona w art. 170 p.p.s.a. istota mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia sądu sprowadza się do tego, że organy państwowe i sądy muszą brać pod uwagę fakt istnienia i treść prawomocnego orzeczenia sądu oraz ogół skutków prawnych z niego wynikających. W orzecznictwie przyjmuje się, że wprawdzie powaga rzeczy osądzonej obejmuje sentencję orzeczenia, jednak biorąc pod uwagę, że istota sądowej kontroli wyraża się w ocenie prawnej, ta zaś wyrażona jest w uzasadnieniu, to na zakres powagi rzeczy osądzonej w rozumieniu art. 171 p.p.s.a. wskazują motywy wyroku. W świetle powyższego organ odwoławczy był związany wydanym wyrokiem i winien się do niego zastosować, czego nie uczynił. Z ww. wyroku wynika wprost, że Naczelny Sąd Administracyjny dostrzegł, że w skardze kasacyjnej nie przytoczono w jej podstawach przepisów postępowania podatkowego, które umożliwiłyby zweryfikowanie poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych, zweryfikowanie prawidłowości stanowiska zaprezentowanego w zaskarżonym wyroku w zakresie ustaleń faktycznych, które legły u podstaw zastosowania wymienionych wyżej przepisów prawa materialnego. Tym samym w związku z brakiem takich zarzutów Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł przesłanek, aby podważać w przedstawionym wyżej zakresie stanowisko zaprezentowane w tej materii przez tutejszy Sąd. Tymczasem tutejszy Sąd w wydanym wyroku uznał, że z materiału dowodowego zebranego w sprawie i właściwie ocenionego przez organy podatkowe, stosownie do art. 120, 121, 122, 187 § 1, art. 191, 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej wynika, że w przypadku przedmiotu spornej transakcji spełnione zostały warunki objęcia go definicją wymienioną w art. 2 pkt 27e i zastosowania art. 6 pkt 1 u.p.t.u. Konsekwencją powyższego było więc uznanie, że podniesione zarzuty kasacyjne naruszenia prawa materialnego są nieusprawiedliwione. Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że doszło do naruszenia w zaskarżonym wyroku art. 14k § 1 w zw. z art. 14b § 3 O.p. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji nieuzasadnioną odmowę zastosowania ochrony wynikającej z otrzymanej przez Spółkę interpretacji indywidualnej z [...]. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego stan faktyczny wskazany w interpretacji jest w zasadniczych aspektach tożsamy ze stanem faktycznym będącym przedmiotem rozstrzygnięcia wydanego przez organ odwoławczy. Wskazano bowiem, że "interpretacja dotyczyła transakcji sprzedaży nieruchomości położonej przy ul. [...] wraz z prawem własności gruntu, na którym jest położona wraz z dodatkową infrastrukturą towarzyszącą w postaci budowli i innych aktywów, w których funkcjonuje centrum handlowo-usługowe. I taka transakcja została faktycznie dokonana" Stwierdzono także, że Naczelny Sąd Administracyjny "uważa za nieuprawnione stanowisko Sądu pierwszej instancji, że istotną rozbieżność stanowiło, iż "Dopiero w toku tych czynności (kontroli i postępowania podatkowego – dopisek NSA) organ ustalił, że spółka rozpoczęła swoją działalność tuż przed transakcją nabycia [...] i w celu jego nabycia (przejęcia)". We wniosku opisując zdarzenie przyszłe Spółka podała, że jest spółką w organizacji oraz, że dopiero zamierza rozpocząć działalność m.in. w zakresie wynajmu i zarządzania nieruchomościami i w związku z tym planuje nabyć nieruchomość składającą się z centrum handlowo-rozrywkowego. We wniosku Spółka wyraźnie wskazywała, że w nieruchomości mieści się centrum handlowo-rozrywkowe, co więcej podawała, że w ramach planowanej transakcji, zgodnie z art. 678 § 1 k.c., wstąpi z mocy prawa w stosunek najmu na miejsce zbywcy. Zatem z tego opisu wynikało w sposób oczywisty, że powierzchnia użytkowa nieruchomości była udostępniana najemcom w celu prowadzenia przez nich działalności gospodarczej na terenie tego centrum. Spółka nie negowała tego faktu, ani nie próbowała go ukryć. W uzupełnieniu wniosku z 16 września 2013 r. w zakresie opisu stanu przyszłego podała też, że powierzchnie wspólne budynku, w którym znajduje się centrum choć zasadniczo nie są oferowane jako przedmiot samodzielnego najmu, są jednak wykorzystywane przez najemców zgodnie z ich przeznaczeniem, przy czym zdarza się, że określone fragmenty części wspólnych są oddawane w najem pod stoiska handlowe. Poinformowała też o treści załącznika do umowy najmu, zatytułowanego "Zasady eksploatacji" – dokumentu stanowiącego integralną część takiej umowy, określającego prawa i obowiązki najemców z tytułu korzystania z części wspólnych. Podała również, że przedmiotem transakcji będą nieruchomości i grunt, bez przeniesienia umów związanych z obsługą nieruchomości, przy czym w okresie przejściowym, do czasu zawarcia nowych umów, mogą być wykorzystywane dotychczasowe porozumienia w sprawie zarządzania nieruchomością. Sąd zresztą odnotował w wyroku (s. 24 uzasadnienia), że zostały zawarte takie nowe umowy związane z funkcjonowaniem centrum. Trudno więc twierdzić, że w tym względzie opisane we wniosku zdarzenie przyszłe odbiega od ustalonego w toku postępowania podatkowego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, sugestia Sądu pierwszej instancji o zaniechaniu poinformowania organu interpretacyjnego o powiązaniu między zbywcą a kupującym także jest nieuprawniona. We wniosku wskazano na podmiot, który będzie zbywcą (B Sp. z o.o.) i podmiot nabywający przedmiot transakcji – wnioskodawcę - A Sp. z o.o., których adresy były identyczne i mieściły się na ul. [...], [...] R. Opisano też historię nieruchomości, którą zbywca nabył w drodze aportu przedsiębiorstwa od poprzednika prawnego C Sp. z o.o.. Poinformowano również o złożeniu przez drugą stronę analogicznego wniosku o interpretację do tego samego organu, zresztą obie te interpretacje zostały włączone do akt postępowania podatkowego. Fakt, że obie strony umowy miały w członach swoich nazw tę samą nazwę oraz tożsamy adres, jak również, że obie wystąpiły z wnioskami interpretację indywidualną dotyczącą tej samej transakcji pozwalał na ustalenie powiązań pomiędzy nimi, gdyby organ interpretacyjny uznał, że taka okoliczność ma znaczenie dla ustalenia charakteru transakcji z punktu widzenia zastosowania art. 6 pkt 1 u.p.t.u. Organ wydając interpretację nie odniósł się w ogóle do kwestii powiązań pomiędzy stronami co, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, pozwala na wyciągnięcie wniosku, że okoliczność ta była w jego ocenie bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Gdyby powiązania były istotne, należałoby się spodziewać wezwania Spółki do sprecyzowania w tym zakresie stanu faktycznego. Tak się jednak nie stało, a znaczenie tej okoliczności zostało przypisane dopiero w postępowaniu wymiarowym. Fakt powiązania zbywcy i nabywcy stał się dla organów podatkowych pretekstem do zakwestionowania mocy ochronnej interpretacji. Działania organów po wydaniu interpretacji nie mogą być ukierunkowane na to, żeby ją podważyć. Także zarzut, że Spółka nie eksponowała we wniosku przejęcia umów najmu powierzchni handlowej, będących kluczowymi dla działalności zarówno zbywcy, jak nabywcy jest nieuprawniony w świetle faktu, że Spółka podała, iż zamierza nabyć nieruchomość zabudowaną budynkiem centrum handlowego - rozrywkowego. Okoliczności dotyczące przejęcia umów najmu zostały wprost wskazane we wniosku oraz uszczegółowione w uzupełniających go pismach, co odnotowano w wydanej interpretacji. Natomiast fakt, że we wniosku nie eksponowano, iż te same podmioty będą u zbywcy i nabywcy prowadziły i przechowywały księgi rachunkowe oraz świadczyły usługi w zakresie zarządzania w świetle pozostałych podanych we wniosku okoliczności nie miał wpływu na ocenę charakteru transakcji przez organ interpretacyjny. Najistotniejsze było bowiem to, że organ ten w świetle zarówno wniosku Spółki, która miała być nabywcą opisanej nieruchomości, jak i wniosku drugiej strony tej transakcji – zbywcy, posiadał wiedzę, że jej przedmiotem będzie funkcjonujące centrum handlowo-rozrywkowe wraz z odpowiednim zapleczem i w tym stanie faktycznym dokonywał oceny czy nastąpi zbycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części i w konsekwencji, czy znajdzie zastosowanie do tej czynności art. 6 pkt 1 u.p.t.u. Organ interpretacyjny jednoznacznie uznał, że w analizowanej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 6 pkt 1 u.p.t.u., a do sprzedaży przedmiotowych składników majątkowych przez zbywcę mają zastosowanie ogólne zasady dotyczące opodatkowania poszczególnych składników majątkowych. W związku z tym potwierdzenie w wydanej Spółce interpretacji indywidualnej z [...], że jej stanowisko zawarte we wniosku w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT dokumentującej dostawę na rzecz Wnioskodawcy nieruchomości zabudowanej budynkiem centrum handlowo-usługowego wraz z przynależnymi budowlami jest prawidłowe, w świetle przedstawionych wyżej okoliczności, jest wiążące. W związku z tym zgodnie z art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej zastosowanie się do tej interpretacji, która nie została zmieniona, ani uchylona, nie może szkodzić Spółce". Konsekwencją powyższego wyroku jest zatem to, że kwestia kwalifikacji materialnoprawnej zawartej w wyroku tutejszego Sądu korzysta z powagi rzeczy osądzonej. Tym samym nie jest możliwe prowadzenie postępowania dowodowego w żadnej części co do okoliczności związanych z zawartą transakcją. Ta bowiem, zgodnie z wyrokiem tutejszego Sądu, została przez organy dostatecznie wyjaśniona i prawidłowo oceniona jako sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa spełniająca warunki do objęcia jej art. 2 pkt 27e i zastosowania art. 6 pkt 1 u.p.t.u. Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny przesądził, że nie ma rozbieżności pomiędzy treścią wniosku w zakresie opisu stanu faktycznego a ustalonym przez organy stanem rzeczywistym. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Spółce winna zostać udzielona ochrona z art. 14k O.p. Zatem organ odwoławczy nie mógł wydać decyzji opartej o art. 233 § 2 O.p., tylko winien wydać rozstrzygnięcie merytoryczne. Sąd przypomina, że zgodnie z treścią art. 14m § 3 O.p. na wniosek podatnika, który zastosował się do interpretacji, w decyzji określającej lub ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego organ podatkowy określa również wysokość podatku objętego zwolnieniem, o którym mowa w § 1 (...). Wykładni tego przepisu dokonał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 lutego 2021 r., sygn. akt II FSK 7/20, dochodząc do tezy, że pozytywne, jak i negatywne rozstrzygnięcie wniosku podatnika, o którym mowa w art. 14m § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) jest rozstrzygnięciem, o którym mowa w art. 210 § 1 pkt 5 i art. 213 § 1 tej ustawy. Oznacza to, że w przypadku złożenia takiego wniosku w rozstrzygnięciu (sentencji) decyzji, a nie tylko w uzasadnieniu organ podatkowy winien określić zakres ochrony (zarówno pozytywnej, jak i negatywnej), tak by decyzję należało uznać za kompletną. W niniejszej sprawie takiego rozstrzygnięcia nie zawarto, pomimo tego, że organ odwoławczy wypowiedział się co do zakresu ochrony, w skutek złożenia przez skarżącą wniosku z dnia 17 grudnia 2018 r. Uznając za błędne stanowisko Sądu, w ślad za organami, Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł zatem uchylić zaskarżonej decyzji w części (tj. w zakresie ochrony wynikającej z art. 14k O.p.) z uwagi na brak takiego rozstrzygnięcia i zmuszony był uchylić decyzję w całości. Oznacza to, że rolą organu odwoławczego było wydanie decyzji z uwzględnieniem rozstrzygnięcia o ochronie wynikającej z wydanej na rzecz skarżącej interpretacji indywidualnej, zgodnie z treścią wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sąd nie znalazł podstaw do wydania postanowienia sygnalizacyjnego w oparciu o treść art. 155 § 1 p.p.s.a., bowiem zaskarżona decyzja została wydana jeszcze przed zwrotem akt administracyjnych do organu. Nadto stanowisko wynikające z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lutego 2021 r., sygn. akt II FSK 7/20, nie dotyczyło skarżącej. Jednocześnie Spółka domagając się wydania decyzji (w tym w trybie autokontroli) nie wskazywała, że złożyła na podstawie art. 14m § 3 O.p. wniosek o zawarcie rozstrzygnięcia w zakresie ochrony wynikającej z interpretacji. W związku ze stwierdzonym naruszeniem art. 233 § 2 O.p. w zw. z art. 150 i art. 170 p.p.s.a. Sąd działając na podstawie art. 145 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i 205 p.p.s.a., na które złożyły się: kwota wpisu od skargi w wysokości 500 zł, wynagrodzenie pełnomocnika w wysokości 480 zł oraz zwrot kwoty 17 zł uiszczonej tytułem opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.