I SA/Gl 870/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędziowie WSA Bożena Miliczek-Ciszewska, Bożena Pindel (spr.), Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 sierpnia 2013 r. sprawy ze skargi H. N.-S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. Postanowieniem z dnia [...] Nr [...], wydanym po rozpatrzeniu zażalenia H. N.-S., na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] Nr [...], na mocy którego z dniem 30 kwietnia 2009 r. zaliczono nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w wysokości [...] zł na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r., Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 § 1 punkt 1 w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., obecnie t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej Ordynacja podatkowa), utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny. Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. określił podatniczce H. N.-S. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie [...] zł, która została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] Wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 5 października 2006 r. sygn. akt I SA/Gl 1853/05 została oddalona skarga podatniczki od ww. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K.. Z kolei decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. określił podatniczce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie [...] zł, stwierdzając jednocześnie nadpłatę w tym podatku w wysokości [...] zł. Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]. Zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2008 (PIT-36) podatniczka złożyła w Urzędzie Skarbowym w B. w dniu 30 kwietnia 2009 r. Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. zaliczył z dniem 30 kwietnia 2009 r. (dzień złożenia zeznania podatkowego) nadpłatę w wysokości [...] zł, wynikającą z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...], określającą wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego za 2008 r. (utrzymanej w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]), na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych wynikającej z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] (utrzymanej w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] za 2003 r.). Wymienioną nadpłatę ([...] zł) zaliczono na poczet należności głównej w wysokości [...] zł oraz odsetek należnych na dzień powstania nadpłaty w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu organ I instancji wskazał, że zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje na podstawie art. 76a § 2 punkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 73 § 2 punkt 1 tej ustawy. Organ działając na podstawie art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej z urzędu zaliczył przedmiotową nadpłatę na poczet zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. Dokonane zaliczenie zostało zaewidencjonowane na karcie kontowej podatniczki w dniu 23 września 2011 r. W zażaleniu na to postanowienie podatniczka zarzuciła organowi I instancji błędne zastosowanie środka egzekucyjnego oraz nieprawidłowe zaliczenie nadpłaty za 2008 r. w kwocie [...] zł na poczet podatku dochodowego za 2003 r. Ponadto podniosła wydanie postanowienia po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r., które winno być umorzone z urzędu, bowiem termin przedawnienia minął w dniu 29 stycznia 2012 r. Ponadto podatniczka nawiązała w zażaleniu do postanowienia Ministra Finansów z dnia [...]. Rozpoznając zażalenie, Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] utrzymał w mocy postanowienie organu podatkowego I instancji. Odnosząc się do pierwszego z zarzutów, wyjaśnił odrębność zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych od zastosowania środka egzekucyjnego oraz zwrócił uwagę na szczególny tryb zwrotu nadpłaty. Organ powołując przepis art. 70 § 1 i § 6 Ordynacji podatkowej wyjaśnił, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku natomiast bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzje ostateczną dotyczącą tego zobowiązania. Przepis § 8 ww. artykułu stanowi z kolei, że nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednak po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. Organ w dniu 30 grudnia 2011 r. wystąpił do Sądu Rejonowego w B. z wnioskiem o dokonanie wpisu hipoteki przymusowej na nieruchomości należącej do podatniczki, dotyczący zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r., który to wpis został dokonany w dniu 23 stycznia 2012 r. Kontynuując organ wyjaśnił, że zgodnie z art. 73 § 2 Ordynacji podatkowej zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej nastąpiło z dniem 30 kwietnia 2009 r. tj. z dniem złożenia przez podatnika zeznania podatkowego za 2008 r., a nie z dniem wydania postanowienia, które jedynie potwierdza fakt dokonania tego zaliczenia. W ocenie organu przytoczone powyżej przepisy jednoznacznie wskazują, że zobowiązanie podatkowe za 2003 r. jest nadal wymagalne tyle, że może być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki. Organ wyjaśnił także, że Minister Finansów postanowieniem z dnia [...] utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] mocą którego umorzono jako bezprzedmiotowe postępowanie w sprawie wniosku z dnia 21 kwietnia 2010 r. o uzupełnienie oraz wyjaśnienie wątpliwości co do treści postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...], wyjaśniającego wątpliwości co do treści postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...], utrzymującego postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] w przedmiocie odmowy uznania za zasadne zarzutów w sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego do majątku podatniczki. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości, podnosząc w uzasadnieniu, że w sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości oraz bieżących zobowiązań podatkowych, zgodnie z art. 76a Ordynacji podatkowej wydaje się postanowienie, na które służy zażalenia, a skoro dokonane zaliczenie zostało zaewidencjonowane na karcie kontowej w dniu 23 września 2011 r., w tym samym dniu powinno zostać wydane postanowienie. Ponadto skarżąca zakwestionowała działania organu jako niezgodnie z art. 21 ust. 1 punkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym w 2005 r. t.j. Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.) uznając, że dochód za 2003 r. był wolny od opodatkowania. Końcowo skarżąca (podobnie jak w zażaleniu) nawiązała do postanowienia Ministra Finansów z dnia [...] stwierdzając, że zawarte wyjaśnienia są zbyt obszerne, natomiast pieniądze, które zostały przerachowane na poczet zaległości za 2003 r. nie zostały dostatecznie wyjaśnione. Dyrektor Izby Skarbowej w K. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie a w uzasadnieniu przytoczył dotychczasową argumentację. Wyjaśnił ponadto, że dokonane zaliczenia zostało zaewidencjonowane na karcie kontowej podatniczki w dniu 23 września 2011 r. i wbrew twierdzeniom skarżącej, nie jest to data, w której powinno zostać wydane postanowienie, gdyż zgodnie z art. 73 § 2 Ordynacji podatkowej zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej nastąpiło z dniem 30 kwietnia 2009 r. Odnośnie zarzutu naruszenia przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych organ zauważył, ze kwestia ta była wielokrotnie wyjaśniana przez organy podatkowe, a w sprawie podatku dochodowego skarżącej za lata 2002 – 2003 WSA w Gliwicach zajął stanowisko w sprawach o sygn. I SA/Gl 1852/05 oraz I SA/Gl 1853/05. Również zdaniem organu pozbawiony racji jest zarzut skarżącej nawiązujący do wydanego przez Ministra Finansów postanowienia z dnia [...], którego obszerne uzasadnienie miało na celu wyjaśnienie stanowiska organów. Na rozprawie w dniu 21 sierpnia 2013 r. skarżąca okazała do wglądu postanowienia tut. Sądu z dnia 6 maja 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 382/13 oraz I SA/Gl 383/13 odrzucające jej wnioski o przywrócenie terminu do wniesienia skargi na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2007 i 2008. Skarżąca wskazała na potrzebę wstrzymania postępowania w niniejszej sprawie do czasu rozpoznania zażalenia na ww. postanowienia przez Naczelny Sąd Administracyjny. W ocenie skarżącej rozpoznanie tych spraw może mieć wpływ na wynik niniejszego postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje: Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Wskazana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga analizowana według powyższych kryteriów nie zasługiwała na uwzględnienie, bowiem postanowienie będące przedmiotem kontroli nie narusza przepisów prawa. Przedmiot sprawy sprowadza się do oceny legalności postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w K., mocą którego utrzymano w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. w przedmiocie zaliczenia nadpłaty przysługującej podatniczce w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2008 r., na poczet zaległości w tym podatku za rok 2003. W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że nie mogą odnieść skutku zarzuty skarżącej dotyczące naruszenia art. 21 ust. 1 punkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w kwestii opodatkowania otrzymywanych przez nią świadczeń z USA, bowiem prawomocnym wyrokiem tut. Sądu z dnia 5 października 2006 r. sygn. akt I SA/Gl 1853/05 została oddalona skarga podatniczki od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, który utrzymał w mocy decyzję organu I instancji określającą skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego za 2003 r. w kwocie [...] zł. W myśl art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby, natomiast zgodnie z art. 171 p.p.s.a. wydany wyrok jako prawomocny korzysta z powagi rzeczy osądzonej. Wprawdzie powaga rzeczy osądzonej obejmuje sentencję orzeczenia, jednak biorąc pod uwagę, że istota sądowej kontroli wyraża się w ocenie prawnej, ta zaś wyrażona jest w uzasadnieniu, to na zakres powagi rzeczy osądzonej w rozumieniu art. 171 p.p.s.a. wskazują motywy wyroku (tak w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 listopada 2011 r. sygn. akt II FSK 2329/11, LEX nr 1132008). Skoro więc decyzja wymiarowa dotycząca roku 2003 jest prawomocna, to określone niej zobowiązanie podatkowe istnieje i podlega wykonaniu. Decyzją organu I instancji z dnia [...] (utrzymaną w mocy decyzją organu II instancji) określono podatniczce nadpłatę w podatku dochodowym za rok 2008 w kwocie [...] zł. Zgodnie z art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a, oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, z zastrzeżeniem § 2. W pierwszej kolejności nadpłaty podlegają zaliczeniu na poczet zaległych i bieżących zobowiązań podatkowych. Jest to tryb stosowany z mocy prawa, związany automatycznie ze stwierdzeniem (wykazaniem) nadpłaty. Zaliczenie na zaległości podatkowe uwzględniać musi też odsetki za zwłokę. Wynika wprost z przepisu, że wystąpienie nadpłaty nie daje podatnikowi uprawnienia do dysponowania nią w sytuacji gdy po jego stronie występują zaległości podatkowe. Zatem organ I instancji zgodnie z nałożonym na niego obowiązkiem, wynikającym z powyższego przepisu, w pierwszej kolejności zaliczył z urzędu nadpłatę na poczet zaległości podatkowych podatniczki wraz z odsetkami. Rozwinięcie przepisu art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi art. 76 a § 2 tej ustawy stosownie do którego, zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje z dniem: powstania nadpłaty – w przypadkach, o których mowa w art. 73 § 1 punkt 1-3 i 5 oraz § 2 (punkt 1); złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty (punkt 2). Z kolei z treści przepisu art. 73 § 2 punkt 1 Ordynacji podatkowej wynika, że nadpłata powstaje z dniem złożenia zeznania rocznego – dla podatników podatku dochodowego. W niniejszej sprawie bezsporne jest, że skarżąca złożyła zeznanie roczne za rok 2008 – w dniu 30 kwietnia 2009 r. Zatem zgodnie z art. 73 § 2 punkt 1 Ordynacji podatkowej nadpłata w podatku dochodowym skarżącej za rok 2008 powstała z dniem 30 kwietnia 2009 r. i z tym dniem, na podstawie art. 76a § 2 punkt 1 wymienionej ustawy, organ zaliczył nadpłatę na poczet zaległości podatkowych skarżącej za rok 2003. Zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych podatnika następuje więc nie w dacie wydania postanowienia o zaliczeniu, lecz na dzień powstania nadpłaty – w przypadku skarżącej tą datą jest dzień 30 kwietnia 2009 r. Wbrew twierdzeniom skarżącej podnoszonym w toku postępowania bez znaczenia jest także data zaewidencjonowania zobowiązania na karcie kontowej podatniczki. Sąd podziela stanowisko zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 5 lutego 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 1335/12 (LEX nr 1286929), że postępowania w przedmiocie zaliczenia nadpłaty nie można uznać za postępowanie odrębne, postanowienie w tym przedmiocie nie kształtuje bowiem praw i obowiązków strony w zakresie zobowiązań podatkowych, wydawane jest z urzędu i dotyczy wyłącznie zarachowania wpłaconych należności na poczet zaległości z tytułu podatku i odsetek od tej zaległości. Zaliczenie nadpłaty podatku na poczet zaległości jest czynnością materialno-techniczną, a postanowienie, o którym mowa w art. 76a § 1 Ordynacji podatkowej jest warunkiem formalnym zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych. Dzień wydania postanowienia nie jest dniem zaliczenia nadpłaty, gdyż zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości, w przypadku, o którym mowa w art. 73 § 1 punkt 1 następuje z dniem powstania tej nadpłaty. Dla skutecznego zaliczenia nadpłaty istotne jest to, aby zaległości na poczet których nadpłata ma zostać zarachowana istniały (nie były przedawnione) w dacie dokonania zaliczenia. Data wydania postanowienia, o którym mowa w art. 76a § 1 nie ma w tym względzie decydującego znaczenia. Postanowienie to wywołuje bowiem skutki wsteczne, w tym sensie, iż na dzień zaliczenia nadpłaty przestaje istnieć zaległość podatkowa (por. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki Ordynacja podatkowa Komentarz 2011, str. 424 i powołany tam wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 maja 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 513/07). W toku postępowania administracyjnego skarżąca podnosiła także zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego. W zażaleniu na postanowienie organu I instancji skarżąca wskazała, że zobowiązanie to uległo przedawnieniu z dniem 29 stycznia 2012 r. Mając na uwadze przedmiot sprawy oraz powyższe rozważania należy, także w odniesieniu do podniesionego zarzutu przedawnienia, ponownie podkreślić, że wydane przez organ I instancji postanowienie wywołało skutek na dzień 30 kwietnia 2009 r., bowiem to z tym dniem pomniejszono zaległość podatkową skarżącej, a zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego za rok 2003 było wymagalne i nieprzedawnione. Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut skarżącej dotyczący daty wydania przez organ I instancji postanowienia z dnia [...] (dopiero po jej interwencji), jak również nie wyrażenia zgody przez skarżącą na zaliczenia nadpłaty i zastosowanie środka egzekucyjnego bez jej zgody. Wskazując ponownie na treść art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej Sąd podkreśla, że zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej następuje z urzędu, a więc organ zobligowany jest do dokonania tej czynności, zaś zgoda podatnika do jej dokonania nie jest wymagana. Organ I instancji po prawomocności decyzji z dnia [...] określającej wysokość zobowiązania skarżącej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2008, wydał w dniu [...] postanowienie o zaliczeniu nadpłaty na poczet zaległości podatkowej, które wbrew zarzutom skargi nie stanowi zastosowania środka egzekucyjnego, bowiem jest czynnością przewidzianą w przepisach Ordynacji podatkowej. Skarżąca podniosła także zarzuty w odniesieniu do wydanego przez Ministra Finansów postanowienia z dnia [...] wyjaśniającego wątpliwości co do treści postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] wydanego w sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego. W ocenie Sądu zarzut ten nie pozostaje jednak w związku niniejszą sprawą, skarżącej natomiast, o ile nie zgadzała się z jego treścią, przysługiwało uprawnienie do wniesienia skargi zgodnie z zawartym w postanowieniu pouczeniem. Odnosząc się do podjętych przez skarżącą działań mających na celu zaskarżenie decyzji dotyczącej wymiaru podatku dochodowego za rok 2008 należy wyjaśnić, że nie mają one wpływu na treść rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Postanowieniem z dnia 6 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 383/13 tut. Sąd odrzucił wniosek skarżącej o przywrócenie terminu do wniesienia skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] określającą wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. Ze złożonego na rozprawie w dniu 21 sierpnia 2013 r. oświadczenia skarżącej wynika, że konieczne jest wstrzymanie rozpoznania niniejszej sprawy do czasu zakończenia postępowania w ww. sprawie (jak również w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 382/13 dotyczącej 2007 r.) bowiem mogą mieć one wpływ na wynik niniejszego postępowania. W ocenie Sądu w takim przypadku istnieje jednak możliwość wzruszenia postanowienia w trybie art. 240 w związku z art. 219 Ordynacji podatkowej, co może nastąpić z urzędu bądź na wniosek strony. Z tych przyczyn Sąd stwierdził, że zaskarżone postanowienie odpowiada prawu i na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.