I SA/Gl 900/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana (spr.), del. Sędzia SO Dorota Kozłowska, Sędzia NSA Ewa Madej, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 marca 2015 r. sprawy ze skargi O. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oddala skargę. Decyzją z dnia [...] roku, nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. (dalej określany zamiennie skrótem "DIS"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity w Dz.U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.; dalej "O.p") oraz art. 1 ust. 1 pkt 1, art. 4a ust. 1 pkt 1, ust. 2, art. 5, art. 6 ust. 1, art. 7 ust. 1, ust. 3, art. 8 ust. 1, ust. 3, art. 9 ust. 1 pkt 1, art. 14 ust. 1, ust. 2, ust. 3 pkt 1, art. 15 ust. 1, ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jednolity w Dz.U z 2009 r. Nr 93, poz. 768 z późn. zm.; dalej "u.p.s.d.", po rozpatrzeniu odwołania z dnia 30 kwietnia 2014 r. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] r. Nr [...] ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku od spadku i darowizn z tytułu nabycia spadku przez O. S. po zmarłym F. W. w wysokości [...] zł. – utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji. Uzasadniając rozstrzygnięcie DIS wskazał, że 20 listopada 2013 roku do Urzędu Skarbowego w Z. wpłynęło zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych (SD-Z2) złożone przez M. K. w imieniu jej małoletniego syna O. S. Do zgłoszenia dołączono kserokopię postanowienia Sądu Rejonowego w Z. z dnia 25 lutego 2013 roku, sygn. akt [...] o stwierdzeniu nabycia spadku z dobrodziejstwem inwentarza po zmarłym F. W. (ojcu spadkobiercy) oraz pismo wyjaśniające przyczyny złożenia ww. zawiadomienia po upływie 6 – miesięcznego terminu wynikającego z art. 4a ust. 2 u.p.s.d. Pismem z dnia 4 grudnia 2013 roku organ pierwszej instancji wezwał prawnego opiekuna spadkobiercy do złożenia zeznania podatkowego. 21 marca 2014 roku zostało złożone w U.S. zeznania podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych na druku SD-3. Powołaną wyżej decyzją z dnia [...] roku organ podatkowy pierwszej instancji ustalił spadkobiercy podatek od spadków i darowizn. W uzasadnieniu decyzji organ podniósł, iż nie znalazł podstaw do zastosowania przepisu art. 4a ust. 2 u.p.s.d., albowiem podatnik nie uprawdopodobnił faktu powzięcia wiadomości o nabyciu spadku po upływie terminów, o których mowa w art. 4a ust. 1 tej ustawy. Zasadne zatem było zastosowania art. 4a ust. 3 u.p.s.d., bowiem strona złożyła zgłoszenie podatkowe po upływie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku. Jako podstawę obliczenia podatku organ przyjął czystą wartość masy spadkowej wykazanej w zeznaniu SD-3 w kwocie [...] złotych. Podatnik został zaliczony do I grupy podatkowej, co skutkowało pomniejszeniem wartości przypadającego udziału o kwotę wolną od podatku , tj. [...] zł. W odwołaniu od powyższej decyzji strona reprezentowana przez pełnomocnika wniosła o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie lub uchylenie jej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi podatkowemu I instancji. Zaskarżonej decyzji pełnomocnik zarzucił : – "naruszenie przepisów prawa materialnego, a to art. 4a ust. 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. 2009.93.768 j.t.) poprzez jego niezastosowanie w wypadku, gdy odwołujący w terminie 6 miesięcy od dnia, w którym dowiedział się o nabyciu własności rzeczy, zgłosił nabycie własności właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego i jednocześnie uprawdopodobnił fakt późniejszego powzięcia wiadomości o ich nabyciu; – nieustalenie wszystkich istotnych okoliczności w sprawie, w szczególności nieuwzględnienie i nieustosunkowanie się do okoliczności podnoszonych przez odwołującego, a dotyczących przyczyn niezgłoszenia nabycia własności rzeczy w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku – co stanowi naruszenie przepisów postępowania, a to art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2012.749 j.t.". Odnosząc się do zarzutów odwołania DIS stwierdził, że w dniu 25 lutego 2012 roku strona na rozprawie sądowej dowiedziała się o nabyciu spadku po zmarłym F. W. przez jego syna – jedynego spadkobiercę. Spadkobierca zgodnie z art. 1012 K.c. nabył spadek w całości z dobrodziejstwem inwentarza, którego spis należało powierzyć komornikowi sądowemu wyznaczonemu przez sąd lub wskazanemu przez stronę (art. 637 § 1 K.p.c.). Osoby, do których komornik się zwróci zobowiązane są poinformować go o wiadomych im rzeczach oraz prawach, które przysługiwały spadkodawcy. Dokonanie spisu pozwala określić wartość dziedziczonych praw, wysokość zobowiązań, stanu czynnego spadku. Ponadto w rozpatrywanej sprawie nie było żadnych przeciwwskazań, aby otrzymać informacje o stanie majątku spadkodawcy w Starostwie Powiatowym czy też w Księgach Wieczystych. W konkluzji organ wskazał, że zarzut, iż spadkobierca nie miał wiedzy na temat własności majątku zmarłego jest bezzasadny i nie może stanowić podstawy do zmiany zaskarżonej decyzji, tym bardziej iż sam pełnomocnik w odwołaniu od decyzji pierwszointancyjnej stwierdził, iż "już w dniu 3.06. 2013 r. został ujawniony pierwszy składnik majątku". W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, podatnik reprezentowany przez pełnomocnika będącego adwokatem, powtórzył zarzuty zawarte w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej i wniósł o : – "uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi; – wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji do czasu rozpoznania niniejszej skargi; – zwolnienie skarżącego od ponoszenia kosztów sądowych związanych z niniejszym postępowaniem w całości, albowiem nie jest w stanie on ich uiścić bez uszczerbku na swoim koniecznym utrzymaniu". W uzasadnieniu skargi pełnomocnik podniósł, iż ze względu na "głęboki konflikt" zarówno ze spadkodawcą jak i jego rodziną, matka spadkobiercy nie miała żadnych informacji o składnikach majątku ojca ich dziecka. Nie mogła ona zatem zgłosić właściwemu organowi podatkowemu nabycia własności rzeczy, gdyż nie wiedziała nawet, czy istnieją jakiekolwiek rzeczy wchodzące w skład spadku. Pierwszy składnik majątku po spadkodawcy (udział we współwłasności nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym w K.) został ujawniony w dniu 3 czerwca 2013 roku, tj. w dniu w którym odbyła się rozprawa w sprawie wniosku o zniesienie współwłasności. Podkreślił, że biorąc pod uwagę cel przepisu umożliwiającego zwolnienie określonego kręgu osób z podatku od spadków i darowizn, przy nieznacznym przekroczeniu terminu do zgłoszenia nabycia własności rzeczy, organ podatkowy winien postąpić na korzyść skarżącego, tym bardziej, iż jako osoba małoletnia nie działał on bezpośrednio w niniejszej sprawie, lecz przez swojego przedstawiciela ustawowego. Podkreślił także, iż skarżący jako osoba małoletnia nie może ponosić negatywnych konsekwencji z tego powodu, iż jego przedstawiciel ustawowy zgłosił nabycie własności rzeczy z przekroczeniem ustawowego terminu. Zdaniem pełnomocnika organ powinien zastanowić się na kwestią, czy dla skarżącego jako osoby małoletniej w ogóle biegnie termin do zgłoszenia nabycia rzeczy po zmarłym, aż do czasu osiągnięcia przez niego pełnej zdolności do czynności prawnych. Dyrektor Izby Skarbowej, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu objętej skargą decyzji. Dodatkowo, powołując się na przepisy Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego oraz orzecznictwo sądów administracyjnych, organ odwoławczy wskazał, że rodzice są z mocy prawa osobami upoważnionymi do działania w imieniu osoby małoletniej jako przedstawiciele ustawowi. W rozpatrywanej sprawie zobowiązanym do zapłaty spornego zobowiązania jest małoletni, który nie może występować w obrocie prawnym inaczej niż poprzez swojego przedstawiciela ustawowego, którym jest jego matka, działająca w sprawie poprzez pełnomocnika. Reprezentacja dziecka przed organem podatkowym przez rodzica nie zmienia faktu, że to ono jest stroną postępowania podatkowego. Podniósł, że należyta dbałość o majątek małoletniego obligowała jego matkę do terminowego złożenia zgłoszenia SD-Z2 właściwemu organowi podatkowemu, zgodnie z art. 4a ust. 1 u.p.s.d. Wskazał także, że rygorom ustawy o podatku od spadków i darowizn podlega nabycie spadku przez małoletniego, w imieniu którego działa matka (przedstawiciel ustawowy). Tym samym dla uzyskania zwolnienia z podatku koniecznym było złożenie zgłoszenia SD-Z2 w ustawowo zakreślonym terminie przez przedstawiciela ustawowego spadkobiercy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje. Skarga jest niezasadna. Stan faktyczny sprawy jest bezsporny. Nie budzi zwłaszcza wątpliwości prawidłowość wyliczenia kwoty podatku ani fakt, że w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się postanowienia Sądu stwierdzającego nabycie spadku skarżący nie zgłosił nabycia prawa majątkowego właściwemu organowi. W myśl przepisu art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1993 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jedn. w Dz.U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768) zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-8 i ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4. Z kolei przepis ust. 2 art. 4a stanowi, że jeżeli nabywca dowiedział się o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych po upływie terminów, o których mowa w ust. 1 pkt 1, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, stosuje się, gdy nabywca zgłosi te rzeczy lub prawa majątkowe naczelnikowi urzędu skarbowego nie później niż w terminie 6 miesięcy od dnia, w którym dowiedział się o ich nabyciu, oraz uprawdopodobni fakt późniejszego powzięcia wiadomości o ich nabyciu. W przypadku niespełnienia warunków, o których mowa w ust. 1 i 2, nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych podlega opodatkowaniu na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej (art. 4a ust. 3 ustawy). Brzmienie powołanego przepisu art. 4a ww. ustawy nie pozostawia wątpliwości, że koniecznym warunkiem skorzystania ze zwolnienia w podatku od spadków i darowizn jest zachowanie terminu 6-miesięcznego na zgłoszenie nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych. Termin ten ma charakter materialnoprawny, w związku z tym nie może zostać przywrócony, a jego dotrzymanie jest bezwzględnym warunkiem zastosowania zwolnienia podatkowego (por. wyrok WSA w Łodzi z 14 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 60/12; wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 22 listopada 2007 r., sygn. akt I SA/Bd 675/07, ZNSA 2007, nr 4 (13), s. 108). Oczywistym jest również, że skorzystanie ze zwolnienia zależy od woli podatnika i to na nim ciąży obowiązek spełnienia przesłanek, które warunkują skorzystanie z tego zwolnienia. Nie można tego obowiązku przerzucać na organ podatkowy, w szczególności organ nie ma obowiązku informowania podatników o warunkach korzystania ze zwolnień podatkowych. W sprawie będącej przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia, strona skarżąca nie kwestionuje, że zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy i praw majątkowych nastąpiło 20 listopada 2013 roku, a postanowienie Sądu Rejonowego w Z. z dnia 25 lutego 2013 roku uprawomocniło się 12 marca 2013 roku. Bezsporną więc w sprawie okolicznością jest, że strona skarżąca zgłosiła nabycie praw spadkowych po upływie ww. terminu, który upłynął w dniu 12 września 2013 roku. W orzecznictwie nie budzi wątpliwości, że skoro w ustawie o podatku od spadków i darowizn mowa jest o nabyciu rzeczy i praw majątkowych tytułem dziedziczenia, to oznacza nabycie tych właśnie składników majątku przez spadkobiercę z chwilą śmierci spadkodawcy. Należy podkreślić, że właśnie z tą chwilą spadkobierca nabywa spadek (por. m.in. wyrok NSA z dnia 18 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 2120/10, www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Zgodnie bowiem z art. 924 Kodeksu cywilnego, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, a spadkobierca, w myśl art. 925 k.c., nabywa spadek w chwili jego otwarcia. Oznacza to, że nabycie spadku następuje z mocy prawa oraz, że postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku, czy też akt poświadczenia dziedziczenia mają tylko deklaratoryjny, a nie konstytutywny charakter. W przypadku dziedziczenia ustawodawca podatkowy określił moment powstania obowiązku podatkowego na dzień uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku (art. 4a ust. 1 u.p.s.d.). Powyższa zasada odnosi się do sytuacji, w której spadkobierca ma wiedzę o toczącym się postępowaniu w sprawie stwierdzenia nabycia spadku, a więc sam składa stosowny wniosek lub uczestniczy w tym postępowaniu zakończonym wydaniem przez sąd postanowienia. Natomiast w art. 4a ust. 2 u.p.s.d. zwrot legislacyjny "dowiedział się o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych" należy odnieść nie tyle do wiedzy spadkobiercy o wydaniu deklaratoryjnego orzeczenia o stwierdzeniu nabycia spadku, a do momentu, w którym dowiedział się on o nabyciu spadku w związku ze śmiercią spadkodawcy, przy założeniu, że miał świadomość o przysługujących mu prawach spadkowych. Normodawca uregulował zatem inną sytuację od przewidzianej w art. 4a ust. 1 ustawy polegającą ma tym, że osoba której przysługuje prawo do spadku nie wie o tym fakcie, nie posiada wiedzy o toczącym się postępowaniu spadkowym i istnieniu postanowienia stwierdzającego nabycie przez nią spadku. W tym przypadku spadkobierca chcąc skorzystać ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 4a ust. 2 u.p.s.d. winien wykazać, że bez własnych zaniedbań lub zaniechań nie wiedział o nabyciu przez niego spadku, a następnie zgłosi nabyty spadek (rzeczy lub prawa majątkowe) naczelnikowi urzędu skarbowego, nie później niż w terminie 6 miesięcy od dnia, w którym dowiedział się o ich nabyciu. Zaprezentowany wyżej pogląd znajduje również potwierdzenie w piśmiennictwie. Wskazuje się w nim, że przepis art. 4a ust. 2 u.p.s.d. ma charakter wyjątkowy i z tego powodu nie może być wykładany w sposób rozszerzający. Spadkobierca, który był uczestnikiem postępowania o stwierdzenie nabycia spadku (był zawiadamiany przez sąd o terminach rozpraw), nie może (powołując się na ten przepis) twierdzić, że o terminie uprawomocnienia postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku dowiedział się później, niż ono faktycznie się uprawomocniło. Może się jednak na ten przepis powołać np. taki spadkobierca, który nie był zawiadamiany o postępowaniu o stwierdzenie nabycia spadku (czy też nie brał udziału w sporządzeniu aktu poświadczenia dziedziczenia), a który nie złożył wniosku o zmianę lub uchylenie postanowienia w trybie art. 679 § 1-3 k.p.c. z powodu upływu rocznego terminu, a w postanowieniu został określony spadkobiercą (por. S. Babiarz, A Mariański, W. Nykiel, Ustawa o podatku od spadków i darowizn. Komentarz, ABC 2010 - S. Babiarz, Komentarz do art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz wyrok NSA z dnia 6 lutego 2013 roku, sygn. akt II FSK, opubl. w Systemie Informacji Prawnej LEX – nr 1358219). Skoro strona skarżąca (działająca przez przedstawiciela ustawowego – matkę) wiedziała o nabyciu rzeczy i praw majątkowych, czego przejawem było złożenie przez nią wniosku o nabycie spadku po zmarłym ojcu, uczestniczyła w posiedzeniu Sądu o stwierdzenie nabycia spadku, to należy uznać, że w rozpatrywanej sprawie nie jest możliwe zastosowanie w stosunku do podatnika przepisu ust. 2 art. 4a u.p.s.d., co przesądza o braku uwzględnienia zarzutu naruszenia prawa materialnego. Niezależnie od powyższych rozważań wskazać należy, że obowiązujące od 1 stycznia 2009 r. 6-miesięczne terminy ustanowione w art. 4a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.s.d. wystarczająco gwarantują podatnikom możliwość skorzystania ze zwolnienia podatkowego. Są to terminy adekwatne do zwolnienia podatkowego, którego dotyczą i nie stwarzają zagrożenia dla realnej możliwości skorzystania przez podatników z tego zwolnienia. Trafnie zatem organ odwoławczy dodatkowo wskazał, że ww. terminie podatnik mógł zgłosić wniosek o sporządzenie spisu inwentarza (art. 637 § 1 K.p.c.), mógł też zażądać informacji o stanie majątku spadkodawcy w Starostwie Powiatowym czy w wydziale ksiąg wieczystych – czego w niniejszej sprawie nie uczynił. Jednocześnie zarówno sama strona skarżąca jak również jej pełnomocnik stwierdzili, że już 3 czerwca 2013 roku (niecałe trzy miesiące od uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku) ujawniony został składnik majątkowy (zabudowana nieruchomość budynkiem mieszkalnym w K.), który zgodnie ze zgłoszeniem o nabyciu rzeczy lub prawa majątkowego stanowił główny składnik nabytego spadku ((zgłoszenie SA-Z2). Za bezzasadny należy także uznać zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej – poprzez "nieustalenie wszystkich istotnych okoliczności w sprawie". Wbrew twierdzeniom strony skarżącej – organy podatkowe działały w granicach prawa, rozpoznając sprawę co do jej istoty, na podstawie obowiązującego prawa mającego zastosowanie w ustalonym stanie faktycznym. Podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Organy te nie naruszyły reguł prowadzenia postępowania dowodowego i ustaliły wszystkie istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności. Wniosek organu odwoławczego wyprowadzony z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykracza poza swobodną ocenę dowodów, więc nie stanowi naruszenia prawa. Sąd ocenił także zupełność uzasadnienia zaskarżonej decyzji i stwierdził jej zgodność z przepisami prawa. Za całkowicie chybione należy także uznać rozważania pełnomocnika dotyczące skarżącego – jako osoby małoletniej. Argumenty organu odwoławczego w tym zakresie są trafne i przedstawione zostały w sposób wyczerpujący. Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku.