I SA/Gl 911/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędziowie WSA Bożena Miliczek-Ciszewska (spr.), Bożena Pindel, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 sierpnia 2013 r. sprawy ze skargi A S.A. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. (dalej SKO lub Kolegium), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 roku, Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej w skrócie: "O.p."), decyzją z dnia [...]roku (nr [...]) utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta G. z dnia [...]r. (nr [...]) określającą A S.A. z siedzibą w W. wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2007 r. w wysokości [...]zł. Z akt sprawy wynika, że Prezydent Miasta G. postanowieniem z dnia [...] r. wszczął postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości, wskutek złożenia przez Spółkę deklaracji na podatek od nieruchomości za 2007 r., w której pomniejszyła wartość budowli w stosunku do deklaracji za 2006 r. o wartość linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej. Organ pierwszej instancji decyzją z dnia [...] r. określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2007 w wysokości [...] zł; nie zgodził się bowiem z twierdzeniami Spółki, że linie kablowe położone w kanalizacji nie są budowlami w rozumieniu prawa budowlanego i nie stanowią całości użytkowo-technicznej z kanalizacją kablową. Organ odwoławczy decyzją z dnia 30 czerwca 2008 r. uchylił tę decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji ze względu na konieczność dokonania ustaleń w zakresie strony podmiotowej postępowania i zasad reprezentacji podatnika Po przeprowadzeniu zaleconego postępowania wyjaśniającego organ pierwszej instancji wydał postanowienie z dnia 15 września 2008 r. o wszczęciu postępowania w przedmiotowej sprawie w stosunku do prawidłowo określonego podatnika – Spółki. Zaś po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, decyzją z [...]r. określił A S.A. z siedzibą w W. wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2007 r. w wysokości [...]zł. Organ pierwszej instancji nie zgodził się ze stanowiskiem podatnika i uznał, że opodatkowaniu podatnikiem od nieruchomości powinny podlegać zarówno kable, jak i kanalizacja, w której zostały poprowadzone. Wskazał, że kanalizacja kablowa jest budowlą jako całość techniczno – użytkowa, wraz z instalacjami i urządzeniami, a więc wraz z liniami kablowymi prowadzonymi w kanalizacji kablowej. Organ pierwszej instancji przyjął, że stan posiadania obiektów budowlanych Spółki nie uległ zmianie w 2007 r. (z wyjątkiem zwiększenia podstawy opodatkowania budowli o kwotę [...] zł, zgodnie z pismem Spółki z dnia 7 października 2008 r. – co zostało przez organ uwzględnione) i do wymiaru podatku za 2007 r. przyjął za prawdziwe dane wskazane przez podatnika w deklaracji złożonej za 2006 r. w zakresie wartości linii kablowych wykazanych przez Spółkę w tej deklaracji. W odwołaniu Spółka zarzuciła naruszenie art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 190 i art. 191 O.p., gdyż w jej ocenie, organ nie wskazał na jakiej podstawie dokonał wymiaru zobowiązania podatkowego, skoro nie przedstawił dowodów, na podstawie których ustalił okoliczności mające znaczenie dla wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości. W szczególności przyjmując, że linie kablowe są budowlą, nie ustalił jaka jest wartość tych budowli, a to na organie podatkowym ciąży obowiązek wykazania, że złożona na dany rok deklaracja jest nieprawidłowa. Organ podatkowy nie przedstawił żadnego dowodu, z którego wynikałoby, że linie kablowe położone w kanalizacji kablowej stanowią wraz z tą kanalizacją całość techniczną oraz całość użytkową, choć uznał, że obiekty te tworzą całość techniczno-użytkową i dlatego jako całość podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Strona odwołująca podała, że jedynym dowodem, na jaki powołał się organ w uzasadnieniu decyzji, była deklaracja na podatek od nieruchomości za 2006 r. W ocenie strony, nie można uznać danych zawartych w deklaracji dotyczącej roku podatkowego 2006 za dowód okoliczności mających znaczenie dla rozliczenia podatku za 2007 r., tym bardziej, jako dowód tego, że deklaracja dotycząca roku 2007 jest nieprawidłowa. Deklaracja za poprzedni rok podatkowy nie ma mocy wiążącej na następny rok podatkowy. Organ podatkowy zatem w sposób rażący naruszył wskazane przepisy przez dokonanie ustaleń faktycznych na podstawie nieobowiązującej już deklaracji, bez podjęcia nowych czynności dowodowych. W związku z powyższym zarzucono także naruszenie art. 121 § 1, art. 124 oraz art. 210 O.p., podnosząc iż uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji narusza zasadę zaufania podatnika do organów podatkowych. Wskazano, że organ nie przeprowadził postępowania dowodowego i nie dysponował materiałem dowodowym; nie przeprowadził oględzin, ani nie powołał biegłego. Nadto organ pominął w prowadzonym postępowaniu przepisy prawa budowlanego, jak również odmienną linię orzeczniczą sądów administracyjnych oraz poglądy doktryny i dokonał błędnej interpretacji wyjaśnień Dyrektora Departamentu Podatków i Opłat Lokalnych Ministerstwa Finansów z dnia 31 stycznia 2007 r., które są znaczące dla rozstrzygnięcia sprawy. Spółka przywołując art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm.; dalej w skrócie: "u.p.o.l.") stwierdziła, że linie kablowe położone w kanalizacji kablowej nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, gdyż nie mogą zostać zakwalifikowane ani jako samodzielne budowle w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, ani jako instalacje lub urządzenia stanowiące wraz z budowlą całość użytkowo-techniczną, ani jako urządzenia budowlane związane z obiektem budowlanym, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Pełnomocnik uzasadniając zarzuty odwołał się także do przepisów rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 r. wydanego w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie. W oparciu o powyższe strona skarżąca wniosła o uchylenie decyzji oraz umorzenie postępowania podatkowego w sprawie. Decyzją z dnia [...] r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy nie uwzględnił zarzutów odwołania. Podkreślił, że spór dotyczy wyłącznie interpretacji przepisów prawa. Za decydującą dla rozstrzygnięcia uznał kwestię prawidłowego ustalenie zakresu znaczenia pojęcia budowli, jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Wskazał, że pojęcie budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości należy ustalać wyłącznie na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. z uwzględnieniem regulacji zawartych w art. 3 pkt 3 i 9 ustawy Prawo budowlane, zaś z przepisów tych i zawartych w nich definicji wynika, że będące własnością Spółki kablowe linie telekomunikacyjne położone w kanalizacji kablowej, stanowią sieć techniczną połączoną w całość techniczno-użytkową, a zatem są budowlą podlegająca opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W motywach rozstrzygnięcia powołał się również na orzecznictwo sądów administracyjnych, w tym na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 stycznia 2006 r. sygn. akt: FSK 2316/04, w którym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że pojęcie budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości należy ustalać na podstawie przepisów art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, z uwzględnieniem art. 3 pkt 3 i 9 Prawa budowlanego oraz, że z przepisów tych wynika, iż linie (sieci) telekomunikacyjne są budowlą stanowiącą przedmiot opodatkowania tym podatkiem oraz, że na budowlę tę składają się zarówno podziemne kanały kanalizacyjne, jak i kable stanowiące część składową tej budowli. Organ odwoławczy uznał jako bezzasadne odwoływanie się przez stronę skarżącą do innych przepisów oraz do pisma Ministra Finansów, które nie ma waloru źródła prawa. Ustosunkowując się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, organ odwoławczy uznał je za niezasadne, wskazując iż wyliczając wartość zobowiązania podatkowego organ pierwszej instancji nie naruszył obowiązującego prawa opierając się na danych dotyczących wartości przedmiotu opodatkowania zawartych w deklaracji za 2006 r. Dane w niej zawarte nie budziły wątpliwości; nie zostały zakwestionowane przez Spółkę zarówno w trakcie postępowania, jak i w odwołaniu. Skoro postępowanie podatkowe nie wymagało przeprowadzenia postępowania w zakresie stanu faktycznego, gdyż był on bezsporny, organ podatkowy pierwszej instancji miał podstawy do przyjęcia wartości linii kablowej na podstawie danych wskazanych przez samą Spółkę w deklaracji za rok 2006. Przedmiotem opodatkowania (o znanej i niekwestionowanej wartości) jest sieć telekomunikacyjna, w tym również ta umieszczona w kanałach technologicznych, będąca własnością Spółki – co jest bezsporne. Organ podatkowy pierwszej instancji nie mógł naruszyć przepisów dotyczących ciążącego na nim obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego i oceny na podstawie jego całokształtu, czy dana okoliczność została udowodniona, a tym samym naruszyć zasadę dążenia do prawdy materialnej w postępowaniu podatkowym, gdyż stan faktyczny sprawy był bezsporny i jako taki nie wymagał dowodu. Istotą sporu między stroną a organem pierwszej instancji była bowiem kwestia normatywna, a więc spór co do prawa (konkretnie jego interpretacji). Wynikający z art. 122 O.p. obowiązek podejmowania wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego nie oznacza, że ciężar dowodu obciąża w każdej sytuacji organ podatkowy. Skoro zatem Spółka odmówiła współdziałania z organem podatkowym w zakresie ustalenia wartości budowli, to organ przy wymiarze podatku od nieruchomości za 2007 r. mógł oprzeć się na danych zawartych w deklaracji za 2006 r., które nie zostały podważone. W skardze na powyższą decyzję Spółka, reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła o jej uchylenie, wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji, zarzucając naruszenie: 1. art. 122 w związku z art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., gdyż pomimo ciążącego na organach podatkowych obowiązku wykazania nieprawidłowości deklaracji podatkowej złożonej przez podatnika, organy te nie przedstawiły nawet jednego dowodu, z którego wynikałaby nieprawidłowość deklaracji, w tym przede wszystkim nie przedstawiły nawet jednego dowodu, z którego wynikałoby, że linie kablowe położone w kanalizacji kablowej stanowią - wraz z tą kanalizacją - całość techniczną (czyli nie wykazały powiązania fizycznego) oraz całość użytkową (czyli nie wykazały powiązania funkcjonalnego), choć uznały, że obiekty te tworzą całość techniczno-użytkową i dlatego jako całość podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, 2. art. 21 § 2 i § 3 oraz art. 81 w związku z art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., gdyż organy zakwestionowały wysokość zobowiązania podatkowego zadeklarowaną w deklaracji danymi wynikającymi z deklaracji złożonych w latach poprzednich, 3. art. 210 § 4 O.p. w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. ze względu na wadliwość uzasadnienia prawnego zaskarżonej decyzji, która polega przede wszystkim na błędnej interpretacji przepisów prawa budowlanego przy ocenie, czy obiekt jest budowlą w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, 4. art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo iż nie stanowią one budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, Strona skarżąca wniosła także o zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi strona podkreśliła, że wbrew stanowisku organu, stan faktyczny sprawy wymagał ustalenia przez organy podatkowe; i to zarówno w zakresie tego, czy zaistniał przedmiot opodatkowania, tj. czy sporne linie kablowe spełniają cechy budowli podlegającej opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, jak i w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania, tj. wartości spornych linii. Powołując się na orzecznictwo sądowe dotyczące obowiązków ciążących na organie w zakresie prowadzenia postępowania wyjaśniającego, strona obszernie uzasadniła, sformułowane w petitum skargi, zarzuty wskazując, że w postępowaniu podatkowym nie zgromadzono żadnych dowodów, a rozstrzygnięcie zostało oparte na nieobowiązującej już deklaracji podatkowej za 2006 r. Strona zaakcentowała też wadliwość uzasadnienia prawnego decyzji wskazując, że organ odwoławczy nie wyjaśnił, czym jest sieć techniczna jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego; nie wyjaśnił też dlaczego linie kablowe położone w kanalizacji kablowej stanowią sieć techniczną, będącą obiektem budowlanym w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Dalej zarzuciła, że organ nie wyjaśnił, z jakich powodów zakwalifikował linie kablowe położone w kanalizacji kablowej jako element całości techniczno-użytkowej. Nadto wskazała, że organ błędnie uznał za nieistotną dla określenia zakresu znaczeniowego pojęcia budowla treść przepisów rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 r., które są przepisami prawa budowlanego, do których odsyła art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Art. 1a ust. 1 u.p.o.l. odsyła bowiem do prawa budowlanego, jako działu prawa, nie zaś do samej ustawy Prawo budowlane. Takie odwołanie obejmuje również rozporządzenie wydane na podstawie ustawy Prawo budowlane, tj.: rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie. Cytowane rozporządzenie w § 3 pkt 2 definiuje telekomunikacyjny obiekt budowlany jako "linię kablową podziemną, linię kablową nadziemną, kanalizację kablową, antenowe wieże, maszty i konstrukcje wsporcze, kontenery telekomunikacyjne oraz szafy kablowe". Ten zamknięty katalog nie obejmuje kabli telekomunikacyjnych umieszczonych w kanalizacji kablowej. Zdaniem skarżącej obiektem budowlanym na gruncie przedstawionych przepisów mogą być co najwyżej linie kablowe podziemne, umieszczone bezpośrednio w ziemi. Stwierdzono, że przytoczone przepisy stanowią istotną wskazówkę interpretacyjną przy doprecyzowaniu pojęcia "budowli" na gruncie Prawa budowlanego, a poprzez odesłanie, również na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Następnie strona przeprowadziła obszerny wywód prawny, odwołując się do poglądów judykatury i doktryny; w tym popierając swoje twierdzenia opinią prawną w sprawie niektórych aspektów interpretacji przepisów dotyczących zakresu przedmiotowego podatku od nieruchomości, sporządzoną na jej zlecenie przez prof. dr hab. W. N. i mgr M. W. w dniu 10 listopada 2008 r. Przytaczając przepisy art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. strona wywiodła, że linie kablowe położone w kanalizacji kablowej nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, gdyż nie mogą zostać zakwalifikowane: 1. jako samodzielne budowle w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, ponieważ nie są połączone z gruntem w sposób trwały i są użytkowane w przestrzeni innego obiektu (kanalizacji kablowej), która jest budowlą, 2. jako instalacje lub urządzenia stanowiące wraz z budowlą całość użytkowo-techniczną, ponieważ nie są powiązane z kanalizacją ani konstrukcyjnie (fizycznie), ani funkcjonalnie, 3. jako urządzenia budowlane związane z obiektem budowlanym, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, ponieważ nie jest możliwe przyporządkowanie linii kablowych konkretnym obiektom budowlanym, jak również z uwagi na to, że zasadniczo korzystanie z obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem nie wymaga zapewnienia dostępności usług telekomunikacyjnych. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko prezentowane w zaskarżonej decyzji. Postanowieniem z dnia 15 grudnia 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zawiesił postępowanie sądowe na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej w skrócie: "P.p.s.a." ). Postanowieniem z dnia 15 lipca 2013 r. Sąd podjął zawieszone postępowanie. Na rozprawie w dniu 21 sierpnia 2013 r. pełnomocnik Spółki złożył pismo procesowe pn. "Załącznik do rozprawy", w którym rozszerzył zarzuty o: 1) zarzut dotyczący wszczęcia postępowania podatkowego - wskazując, że wadliwe jest doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego pełnomocnikowi reprezentującemu podatnika jedynie w czynnościach sprawdzających, 2) zarzut dwukrotnego wszczęcia postępowania podatkowego – wydano postanowienia o wszczęciu postępowania w dniu 12 grudnia 2007 r. i w dniu 15 września 2008 r., 3) zarzut wadliwego ustalenia podstawy opodatkowania – przy ustalaniu podstawy opodatkowania pominięto wymogi wynikające z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Pełnomocnik podkreślił także, że w kwestii pełnomocnictw udzielanych w toku czynności kontrolnych i ich ważności w postępowaniu podatkowym wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 20 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 2073/11. Natomiast odnosząc się do kwestii dowodowych zauważył, że błędnie organy odmówiły przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, ponieważ w postępowaniach, w których taka opinii została sporządzona wartości przyjmowane poprzez organy podatkowe nie były zbieżne z tymi, które z tych opinii wynikały. Na potwierdzenie tej tezy złożył do akt uwierzytelnione kserokopie operatu szacunkowego z dnia 29 marca 2012 r., w którym dokonano wyceny wartości kabli telekomunikacyjnych usytuowanych na terenie miasta B.. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Zgodnie z art. ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej (§ 1). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2). Stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji/postanowienia (art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a.). Badając legalność zaskarżonej decyzji według powyższych kryteriów Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi. Za bezzasadne należało uznać zarzuty naruszenia przez organy podatkowe art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., wskutek nie przedstawienia dowodów, z których wynikałaby nieprawidłowość złożonej przez Spółkę deklaracji podatkowej. Zgodnie bowiem z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Natomiast art. 181 O.p. stanowi, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2 omawianej ustawy, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Organ podatkowy mógł zatem, w ramach postępowania podatkowego w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2007 r., oprzeć się na danych wskazanych w deklaracji za rok 2006 oraz porównać je z wartościami wskazanymi w deklaracji za 2007 r. Słusznie przy tym Kolegium wskazało, że pełnomocnik nie kwestionuje de facto wartości przyjętej przez organ do podstawy opodatkowania wynikającej z deklaracji za 2006 r. (w odniesieniu do kabli) tylko do nieustalenie tej wartości samodzielnie. W tym miejscu Sąd odwołuje się do argumentacji zamieszczonej w uzasadnieniu wyroku z dnia 6 grudnia 2012 r. (sygn. akt II FSK 182/11; dostępny w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), w którym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "podatek od nieruchomości należny od osób prawnych podlega samoobliczeniu, co wiąże się z koniecznością samodzielnego ustalenia przez podatnika wszystkich elementów składających się na zobowiązanie podatkowe, tj. przedmiotu, podstawy opodatkowania oraz – przy uwzględnieniu wynikającej z uchwały właściwej rady gminy stawki – obliczenia wysokości podatku. Reguła ta ma wpływ na ocenę zakresu obowiązków podatnika, w kontekście ustalania poszczególnych elementów konstrukcyjnych podatku. Co do zasady ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym, stosownie do art. 122 i art. 187 § 1 O.p., spoczywa na organie podatkowym, jednakże nie jest to obowiązek nieograniczony. W szczególności jeżeli podatnik usiłuje wywieść korzystne dla siebie rezultaty podatkowe, kwestionując zarazem ustalenia organów, na niego przechodzi obowiązek wykazania, że przyjęte przez organy ustalenia są nieprawidłowe lub niekompletne. W piśmiennictwie i orzecznictwie zwraca się uwagę na obowiązek podatnika współdziałania z organem w ramach prowadzonego postępowania podatkowego, wskazuje się również, że ustalenie niektórych faktów, zwłaszcza tych, o których wie wyłącznie podatnik pozostaje poza zakresem możliwości organu podatkowego (por. m.in. wyrok NSA z dnia 29 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2166/09, dostępne: www.nsa.orzecznictwo.gov.pl). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego obowiązki podatnika w tym zakresie w szczególności nabierają znaczenia, jeżeli organ musi skorzystać z danych, znajdujących się wyłącznie w dyspozycji podatnika. Tak jest właśnie przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości, w sytuacji gdy przedmiotem opodatkowania jest budowla. Zgodnie bowiem z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym w 2008 r., podstawę opodatkowania stanowi dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Sposób ustalania podstawy opodatkowania w przypadku budowli wymaga zatem szczególnej aktywności ze strony podatnika, która nie zawsze może zostać zastąpiona przez organ podatkowy (...). W toku całego postępowania podatkowego, a również sądowoministracyjnego strona w istocie nie zakwestionowała poprawności ustalenia podstawy opodatkowania przez organ podatkowy, poprzez wskazanie jej prawidłowej – w ocenie Spółki – wysokości, poza ogólnikowymi twierdzeniami o nieprawidłowościach, jakich dopuścił się w tym zakresie organ. W tych okolicznościach organ uprawniony był przyjąć wartość budowli, uwzględniając ich wartość zadeklarowaną przez spółkę za poprzedni rok podatkowy (2007 r.), bowiem przyjętej pierwotnie wartości tych budowli (stanowiącej całość funkcjonalno – techniczną) skarżąca spółka skutecznie nie podważyła. W ocenie NSA, tak wyliczona wartość budowli odpowiada dyspozycji art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Przypomnieć przy tym wypada, że spór nie dotyczył ilości obiektów czy ich wartości, a uznania części z nich za obiekty niepodlegające opodatkowaniu". Sąd stwierdza, że organy zasadnie uznały za wiarygodne i uprawnione oświadczenie pełnomocnika Spółki, z dnia 14 sierpnia 2008 r., (podtrzymujące stanowisko i argumentację zawartą w piśmie Spółki z dnia 26 lutego 2007 r.), w którym pełnomocnik stanowczo stwierdził, iż zmiana wartości budowli zadeklarowanych na rok 2007 w stosunku do wartości budowli zadeklarowanych na rok 2006 wynika z faktu, iż wyłączone zostały z podstawy opodatkowania obiekty nie będące budowlami w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, tj. linie kablowe położone w kanalizacji kablowej, których wartość Spółka błędnie zadeklarowała do celów rozliczenia podatku od nieruchomości. Organ uwzględnił też deklarowane zwiększenie podstawy opodatkowania niespornych budowli o kwotę 55.652,78 zł, zgodnie z pismem Spółki z dnia 7 października 2008 r. Spółka nie wnosiła żądań przeprowadzenia dowodów, które zostały pominięte przez organ. Wręcz przeciwnie odmówiła pismami z dnia 14 października 2008 r. i 13 listopada 2008 r. podania żądanych przez organ informacji oraz przedłożenia znajdującej się w jej posiadaniu dokumentacji wskazując na brak podstaw prawnych do formułowania takich żądań oraz podkreślając, iż ciężar dowodu spoczywa na organie (k. 13, 14, 16 i 17 akt podatkowych) . Podkreślić również trzeba, że pełnomocnik w żaden sposób nie wykazał, że niewyjaśnienie na podstawie dowodów źródłowych, jaką wartość miały kable umieszczone w kanalizacji, mogło wpłynąć na wynik sprawy. Nadto z przyjętego przez organy podatkowe stanu faktycznego wynikało, że Spółka – uczestnicząc w postępowaniu na każdym jego etapie i będąc zastępowaną przez profesjonalnego pełnomocnika – w żaden sposób nie zakwestionowała rzetelności swojej deklaracji podatkowej za 2006 r., z której wynikały określone wartości również spornego przedmiotu opodatkowania. Ponadto Sąd, uznając za prawidłowe ustalenia dowodowe organów, stwierdza, że Spółka kwestionując ustalenia dowodowe w zakresie wartości spornych linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej nie wykazała, że wartości te były inne niż wartości uwidocznione w deklaracji za 2006 r. i na żadnym etapie postępowania nie wskazała wartości tych obiektów, która - jej zdaniem - jest prawidłowa. Z powodów wyżej szczegółowo wyjaśnionych Sąd uznaje za bezpodstawny również zarzut naruszenia przez organy art. 21 § 2 i § 3 oraz art. 81 w związku z art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., które to naruszenie miało polegać na zakwestionowaniu wysokości zobowiązania podatkowego zadeklarowanej w deklaracji, danymi wynikającymi z deklaracji złożonej w latach poprzednich – odsyłając do argumentacji wyżej zaprezentowanej. Sąd stwierdza, że brak jest podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., ze względu na wadliwość uzasadnienia prawnego zaskarżonej decyzji, które ma polegać na błędnej interpretacji przepisów prawa budowlanego przy ocenie, czy obiekt jest budowlą w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Organ odwoławczy w uzasadnieniu swej decyzji odniósł się do stanowiska Spółki, że telekomunikacyjne linie kablowe umieszczone w kanalizacji kablowej podlegają opodatkowaniu, nie zgadzając się z forsowanym przez Spółkę przeciwnym poglądem. Wskazał przy tym na prawne regulacje stanowiące podstawę rozstrzygnięcia oraz wyjaśnił ich znaczenie. To, że organ zakwestionował stanowisko Spółki nie oznacza, że naruszył takim działaniem wskazany przepis. W sytuacji bowiem, gdy uzasadnienie spełnia przesłanki określone w tym przepisie – a tak było w badanej sprawie – za pozbawiony racji uznać należy zarzut jego naruszenia. Nie jest przy tym obowiązkiem organu polemizowanie z każdą podnoszoną przez stronę kwestią, czy z cytowanymi fragmentami czy to literatury czy judykatury. Zdaniem Sądu bezzasadny jest również zarzut naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., sprowadzający się do konkluzji, że obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo iż nie stanowią one budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Organy obu instancji prawidłowo zdefiniowały przedmiot opodatkowania. Przepis art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. definiuje budowlę jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania zgodnie z jego przeznaczeniem. Stosownie do art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Zakres pojęcia "budowla" zawiera pierwsza część przepisu traktująca o "budowli", a więc jest nią każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Obiekt budowlany, jakim jest sieć techniczna służąca do przesyłu sygnału, nie ma z pewnością cech budynku ani obiektu małej architektury, jest zatem budowlą w rozumieniu prawa budowlanego, a tym samym w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Na budowlę liniową, a taką jest sieć telekomunikacyjna, składać się może wiele wzajemnie ze sobą funkcjonalnie powiązanych elementów, np. sieć kablowa umieszczona w przepuście technicznym. Zawarta w ustawie - Prawo budowlane definicja "obiektu budowlanego" wskazuje, że budowla stanowi całość techniczno - użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Nie znajduje więc żadnego uzasadnienia "rozdzielanie" każdej budowli, również sieci kablowej, od przepustu technicznego, na poszczególne elementy, gdyż są one budowlą jako całość i to nawet wówczas, gdy odrębnie spełniają one definicję budowli. Wprawdzie niektóre z elementów tak zdefiniowanej budowli, być może nie mogłyby być uznane za budowlę, gdyby stanowiły niezależne, wolnostojące obiekty, ale w następstwie ich połączenia w jedną, zorganizowaną całość - sieć, status takiej budowli uzyskują. Dla celów opodatkowania wszystkie elementy sieci stanowią jedną całość i wartości tak ujętej całości stanowi podstawę opodatkowania, od której naliczany jest podatek. Jedynym odstępstwem od tej zasady są znajdujące się w budynkach instalacje wewnętrzne, które stanowią elementy wyposażenia budynku jako obiektu budowlanego. Po dniu 1 stycznia 2003 r. pojęcie budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości należy ustalać na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. z uwzględnieniem regulacji art. 3 pkt 3 i pkt 9 Prawa budowlanego, nie sięgając do przepisów rozporządzenia w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie, bowiem służą one innym celom. Nie ma też podstaw odwoływanie się do pojęcia budowli w znaczeniu słownikowym, gdyż znaczenie tego pojęcia wyjaśnia wystarczająco definicja z art. 3 pkt 3 i pkt 9 Prawa budowlanego, do którego odsyła art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Okoliczność, że linie telekomunikacyjne nie zawsze muszą być umieszczone w kanalizacji (mogą być umieszczane bezpośrednio w ziemi), nie oznacza, że nie są budowlą i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, jest to bowiem sieć techniczna w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Natomiast w sytuacji występującej w przedmiotowej sprawie budowlą są zarówno kable, jak i kanały połączone w całość techniczno - użytkową. Podobne stanowisko prezentują inne Wojewódzkie Sądy Administracyjne (np. WSA w Krakowie w wyroku z 28 listopada 2008 r. sygn. akt I SA/Kr 1213/08; dostępny w internetowej bazie orzeczeń NSA; w sprawie zapadł wyrok utrzymujący orzeczenie sądu pierwszej instancji – patrz wyrok NSA z dnia 5 października 2010 r., sygn. akt II FSK 809/09; LEX nr 745873) oraz WSA w Poznaniu w wyroku z 28 sierpnia 2008 r. sygn. akt I SA/Po 730/08; dostępny w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl); w sprawie zapadł wyrok utrzymujący orzeczenie sądu pierwszej instancji – patrz wyrok NSA z dnia 13 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 252/09; LEX nr 596342), uznając, że przepisy Prawa budowlanego traktują budynek wraz z urządzeniami i instalacjami technicznymi jako całość, to tak samo całość budowli tworzy kanał telekomunikacyjny wraz z kablem. Wobec powyższego nie można przy ustalaniu wysokości podatku od nieruchomości z podstawy opodatkowania wyłączyć kabla kanału telekomunikacyjnego, ponieważ zgodnie z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego tworzą razem całość użytkowo - techniczną, a więc budowlę. Pogląd ten znajduje także potwierdzenie w innych wyrokach sądów administracyjnych (zob. wyrok NSA z dnia 27 stycznia 2006 r. sygn. akt FSK 2316/04, Lex nr 181362; wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 734/07; wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 749/05, wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 792/08). Przyjdzie wreszcie wskazać za Naczelnym Sądem Administracyjnym, że: "W przypadku, gdy składające się na sieć uzbrojenia terenu przewody – linie kablowe umieszczone zostaną (w uzasadniony sposób) w odpowiedniej kanalizacji kablowej, przewody te i obejmujące je kanalizacje, spełniając samodzielnie przesłanki bycia odrębnymi budowlami, pozostawać będą w funkcjonalnym związku, tworząc całość techniczno – użytkową traktowaną jako jeden obiekt budowlany. (...) Całość techniczno – użytkowa powstała z funkcjonalnego związku budowli stanowi obiekt budowlany w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit b Prawa budowlanego. Z tego powodu powyższa całość techniczno - użytkowa stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., jako podlegający opodatkowaniu obiekt budowlany w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego" (wyrok z dnia 30 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1281/09; dostępny w internetowej bazie orzeczeń NSA). Podobną ocenę prawną przedstawił Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 13 maja 2010 r. Sygn. akt II FSK 1932/09, II FSK 2142/09, II FSK 2167/08, II FSK 1117/09, II FSK 1581/09, II FSK 858/09, II FSK 1119/09, II FSK 1066/09, II FSK 252/09, II FSK 158/09, II FSK 1584/09, II FSK 1931/09, II FSK 2143/09 i II FSK 2168/08; z dnia 29 października 2010 r. sygn. akt II FSK 867/09, II FSK 1010/09, II FSK 1343/09, II FSK 1468/09 (dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA). Nie zasługiwał także na uwzględnienie sformułowany w piśmie procesowym pn. Załącznik do rozprawy, zarzut naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez przyjęcie wartości budowli (kabli) w wysokości wartości uznanej jako podstawa obliczenia amortyzacji ustalonej na dzień 1 stycznia 2006 r. W tej mierze Sąd wypowiedział się przy okazji omawiania pierwszego zarzutu skargi, wypada tylko zatem w tym miejscu wskazać, że jak stanowi w/w przepis ustaloną wartość na dzień 1 stycznia danego roku podatkowego, stanowiącą podstawę amortyzacji w tym roku – nie pomniejsza się o dokonane odpisy amortyzacyjne. Zdaniem Sądu oznacza to, że w odniesieniu do podatku od nieruchomości, dokonane odpisy amortyzacyjne nie "przekładają" się na wartość budowli w podatku od nieruchomości, skoro wartość tę bierze się – dla określenia podstawy opodatkowania – w pełnej wysokości (bez dokonanych odpisów amortyzacyjnych). Niezasadny jest także zarzut dwukrotnego wszczęcia postępowania. Z akt sprawy wynika, że pierwsze postanowienie o wszczęciu postępowania zostało wydane w dniu 12 grudnia 2007 r. Ponieważ jednak organ odwoławczy usunął z obrotu prawnego decyzję z dnia 11 lutego 2008 r., zarzucając nieprawidłowości w zakresie ustaleń dotyczących strony podmiotowej postępowania i reprezentacji Spółki, po przekazaniu sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia, ten organ wydał kolejne postanowienie o wszczęciu postępowania (z dnia 15 września 2008 r.) o charakterze konwalidacyjno – informacyjnym. Postanowienie to w żaden sposób nie naruszyło ciągłości i tożsamości prowadzonego od grudnia 2007 r. postępowania. Miało charakter porządkujący, uwzględniający poczynione ustalenia dowodowe, precyzujące dane przedłożone przez Spółkę na etapie składania deklaracji podatkowej. Chybiony okazał się również zarzut wadliwego wszczęcia postępowania podatkowego motywowany nieuprawnionym – zdaniem pełnomocnika - doręczeniem postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego pełnomocnikowi reprezentującemu podatnika jedynie w czynnościach sprawdzających. Z akt podatkowych przekazanych Sądowi wynika bowiem, że organ pierwszej instancji wydał postanowienie z dnia 12 grudnia 2007 r. wszczynające z urzędu postępowanie w sprawie określenia Spółce wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2007 r., doręczając je pełnomocnikowi. Natomiast do pisma z dnia 17 września 2007 r., zawierającego stanowisko Spółki i podpisanego przez pełnomocnika, dołączone zostało między innymi pełnomocnictwo do reprezentowania TP S.A. przez doradcę podatkowego (karta 1/2 akt podatkowych). Co do zasady zgodzić się trzeba ze stanowiskiem Spółki, iż pełnomocnik – niezależnie od złożenia pełnomocnictwa na etapie czynności sprawdzających – winien był złożyć oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa do akt sprawy (art. 137 § 3 O.p.), czego nie uczynił. Zaniechanie przez organy żądania doręczenia przez doradcę podatkowego do akt postępowania podatkowego stosownego pełnomocnictwa stanowiło uchybienie, jednakże w okolicznościach przedmiotowej sprawy uchybienie to nie miało żadnego wpływu na jej wynik; w szczególności zaś nie doszło do naruszenia w toku postępowania interesów podatnika (por. też wyrok WSA w Krakowie z dnia 19 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 885/13 dostępny w internetowej bazie orzeczeń NSA). Całokształt działań profesjonalnego pełnomocnika i stanowisko Spółki prezentowane w toku postępowania podatkowego jednoznacznie wskazują, że przyjęta przez Sąd ocena wskazanego naruszenia nie uchybia ani zasadzie pewności prawa, ani zasadzie praworządności. Wniosek taki znajduje wzmocnienie w znajdującym się w aktach sprawy Pełnomocnictwie z dnia 6 sierpnia 2007 r. W myśl bowiem jego treści, Spółka upoważniła doradcę podatkowego do " występowania oraz dokonywania w imieniu AS.A. wszelkich czynności przed organami podatkowymi właściwymi dla wymiaru i poboru podatku od nieruchomości w zakresie reprezentowania interesów AS.A. w przedmiocie podatku od nieruchomości". Podkreślić również należy, że skarżąca Spółka w trakcie całego postępowania podatkowego nie podnosiła, że wskazany doradca podatkowy nie jest jej pełnomocnikiem, ani ww. nie podnosił, iż nie jest upoważniony do reprezentowania podatnika. Dlatego organ wszczynający postępowanie podatkowe miał prawo uznać, że wolą strony jest bycie reprezentowaną w tym postępowaniu przez wskazanego doradcę podatkowego. Wypada ponadto zauważyć, że pełnomocnik reprezentował Spółkę we wszystkich czynnościach, począwszy od odpowiedzi na wezwanie organu pierwszej instancji z dnia 28 sierpnia 2007 r., przez korespondencję związaną z wyznaczeniem terminu do zapoznania się z materiałem dowodowym aż po złożenie odwołania i skargi do Sądu. Dziwić zatem może podnoszony przez niego zarzut wadliwego wszczęcia postępowania, tym bardziej, że doradca podatkowy posiada specjalistyczną wiedzę i zapewne nie podejmowałby czynności nie mając prawa do reprezentowania Spółki w postępowaniu podatkowym. Dokonywanie wszystkich w/w czynności – w ocenie Sądu – przeczy zatem podniesionej na etapie skargi argumentacji jakoby nie był upoważniony do reprezentowania Spółki w postępowaniu w niniejszej sprawie po wszczęciu postępowania podatkowego. Wymaga przy tym zaakcentowania, że uchylenie decyzji z uwagi na naruszenie przepisów postępowania może mieć miejsce wyłącznie w sytuacji, gdy naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.). W badanej sprawie pełnomocnik nie wykazał, że błędy proceduralne miały wpływ istotny na wynik postępowania, nie dopatrzył się także tej okoliczności Sąd. Końcowo wskazać wypada, że Trybunał Konstytucyjny postanowieniem z dnia 5 czerwca 2013 r., sygn. akt SK 25/12 (dostępne w bazie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego na stronie internetowej: http://trybunal.gov.pl) umorzył postępowanie w sprawie zbadania zgodności art. 1 a ust. 1 pkt 2 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. z art. 2 i art. 31 ust. 3 w związku z art. 84 i art. 217 oraz w związku z art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W opublikowanym postanowieniu Trybunał stwierdził, że A S.A. nie uzasadniła wystarczająco, w jaki sposób zaskarżone przez nią przepisy naruszyły jej konstytucyjne prawa i wolności. W tym kontekście Trybunał wyjaśnił, że "skarga nie może się sprowadzać jedynie do przytoczenia treści odpowiedniego przepisu Konstytucji". Jednocześnie Trybunał przypomniał, że od 17 lipca 2010 r. znowelizowano Prawo budowlane i zmieniono definicję budowli oraz dodano pojęcie "obiektu liniowego". Jak zauważył "konsekwencją powyższej zmiany jest wyłączenie przez ustawodawcę z zakresu pojęcia kabli, w tym również przewodów telekomunikacyjnych, zainstalowanych w kanalizacji kablowej, a tym samym – możliwości ich opodatkowania podatkiem od nieruchomości" (patrz pkt II.3. uzasadnienia postanowienia). W opisanej sytuacji Sąd uznając, że organy podatkowe nie naruszyły przepisów prawa w sposób uzasadniający wyeliminowanie z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji, działając na podstawie przepisu art. 151 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.