II FSK 2073/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędziowie NSA Zbigniew Kmieciak, Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 20 czerwca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 11 maja 2011 r. sygn. akt I SA/Gl 196/11 w sprawie ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 27 grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 2.400 (słownie: dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. [pic] Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 11 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 196/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 27 grudnia 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. 2. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. po przeprowadzeniu postępowania, decyzją z 16 marca 2010 r. określił A. S. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 42.283 zł oraz wysokość odsetek za zwłokę w kwocie 1341zł. Wśród motywów rozstrzygnięcia wskazano, iż podatnik zawyżył wydatki zaliczone do kosztów uzyskania przychodów o kwotę 103.639,59 zł, na którą składały się: - opłaty abonamentowe za korzystanie z pakietu telewizji satelitarnej, obejmującego m.in. kanały o charakterze rozrywkowym, - 50% opłat ponoszonych (w związku z użytkowaniem lokalu będącego siedzibą firmy oraz miejscem zamieszkania podatnika do maja 2007 r.) z tytułu: monitorowania sygnałów alarmowych, zużycia energii elektrycznej, wywozu odpadów, zakupu paliwa gazowego, dostaw wody i odprowadzenia ścieków, - opłaty za abonament telefoniczny dotyczący aparatu znajdującego się w lokalu będącym jednocześnie siedzibą firmy oraz miejscem zamieszkania podatnika, - wydatki o charakterze osobistym, nie związane z uzyskanymi przychodami i charakterem wykonanych usług, - odpisy z tytułu amortyzacji środka trwałego (telewizora), wobec którego zastosowano zawyżone stawki amortyzacyjne, - wydatki poniesione na realizację robót budowlanych w lokalu nr 2, położonym przy ul. K. 11 w K., którego funkcja uległa zmianie z mieszkalnej na użytkową, co wskazuje na modernizacyjny, a nie remontowy charakter robót. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji podkreślono ponadto, iż podatnik utracił prawo do opodatkowania podatkiem liniowym, na zasadach określonych w art. 30c ustawy z dnia 26. 07. 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm. dalej u.p.d.o.f.) z uwagi na to, że zakres usług polegających na świadczeniu pomocy prawnej, wykonywanych przez stronę na podstawie umowy z 31 maja 2007r. na rzecz Banku A., odpowiadał czynnościom wykonywanym w latach 2006-2007 na podstawie zawartej z ww. podmiotem umowy o pracę. 3. W odwołaniu podatnik wnosił o uchylenie w całości decyzji organu I instancji podkreślając, iż narusza ona następujące przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej Ordynacja podatkowa): art. 121, 122, 123, 124 i 125, art. 180, 181, 187 i 188, art. 191, 192 i 199, art. 210 § 1 pkt 5 i 6 oraz § 4, art. 290 § 2 pkt 7. Podatnik wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i orzeczenie co do istoty sprawy na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i skierowanie sprawy do ponownego rozpatrzenia z uwzględnieniem argumentacji przedstawionej w odwołaniu i złożonych w toku postępowania wyjaśnieniach, lub orzeczenie co do istoty sprawy z uwzględnieniem prezentowanej argumentacji. 4. Rozpatrując sprawę Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że odwołanie jest częściowo zasadne, wskazując przy tym, iż stosownie do art. 127 Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne, co oznacza, że organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozpatrzyć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu podatkowego pierwszej instancji. 5. Organ odwoławczy przytoczył treść art. 9a ust. 2 i 3 u.p.d.o.f. - w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. Wskazał, że w przedmiotowej sprawie podjęto działania mające na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego w zakresie obowiązków podatnika wykonywanych w ramach umowy o pracę oraz w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej, a podejmując rozstrzygnięcie w sprawie organ oparł się na wyczerpującym materiale dowodowym, obejmującym m.in. umowy o pracę zawarte pomiędzy B. a podatnikiem w latach 1990-2006, zakresy czynności (obowiązków) strony w okresie zatrudnienia w B. na stanowisku radcy prawego, świadectwo pracy z 2 lipca 2007r., oraz umowę o świadczenie pomocy prawnej z 31 maja 2007r. pomiędzy A. S., a B. SA, a także pismo dyrektora regionalnego B., wyjaśniające kwestię zakresu usług świadczonych przez podatnika w ramach kancelarii radcy prawnego w okresie od dnia 1 lipca 2007r. do 31 grudnia 2007r. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż koniecznym jest rozważenie tego czy usługi w zakresie pomocy prawnej wykonywane w 2007 r. przez podatnika, jako radcę prawnego na rzecz B. S.A. na podstawie umowy zlecenia są podobne do czynności wykonywanych na rzecz tego podmiotu w ramach stosunku pracy na stanowisku radcy prawnego w roku podatkowym oraz w roku poprzedzającym rok podatkowy, tj. w latach 2006-2007. Zestawienie treści dotychczasowych umów łączących stronę z B. pozwala na konkluzję, że usługi wykonywane przez podatnika (jako radcę prawnego) w 2007 r. na rzecz ww. banku na podstawie umowy zlecenia odpowiadają czynnościom wykonywanym na rzecz tego podmiotu w ramach stosunku pracy na stanowisku radcy prawnego w roku podatkowym oraz w roku poprzedzającym rok podatkowy, tj. w latach 2006 - 2007. 6. Organ odwoławczy wskazał, że za zasadny należało uznać zaprezentowany w uzasadnieniu odwołania pogląd dotyczący kwestii zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów ogółu wydatków poniesionych na monitorowanie sygnałów alarmowych w lokalu położonym w K. przy ul. F. 5c, na abonament telefoniczny za korzystanie z aparatu zainstalowanego pod tym adresem, a także na zakup kuchenki mikrofalowej. 7. Organ nie podzielił zarzutów odnoszących się do niezaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na opłaty za korzystanie z telewizji satelitarnej. Za nietrafny uznał też zarzut bezprzedmiotowości ustaleń zawartych w decyzji oraz podjęcia rozstrzygnięcia w zakresie objętym wcześniejszym orzeczeniem. Organ odwoławczy podkreślił, iż korekta zeznania PIT-37, nie związana z ustaleniami kontroli (dotyczącej jedynie prawidłowości i rzetelności zeznania rocznego PIT-36L za 2007 r.) i złożona przed wszczęciem postępowania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r., została przyjęta i stała się podstawą do wszczęcia postępowania egzekucyjnego (jak wynika z informacji udzielonej przez organ podatkowy pierwszej instancji, kwota wyegzekwowana obejmowała należność główną wynikającą z korekty oraz koszty egzekucji). Organ odwoławczy podał, iż w decyzji organu przyjęto wielkości wynikające ze skorygowanego zeznania PIT-37. Natomiast przedmiotem weryfikacji dokonanej przez organ podatkowy były wyłącznie wartości zawarte w zeznaniu PIT-36L. Zdaniem organu odwoławczego z uwagi na powyższe nie odpowiada prawdzie sformułowana w odwołaniu teza, jakoby w tej samej sprawie orzeczono dwukrotnie. 8. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego amortyzacji telewizora organ odwoławczy wskazał, iż jest on bezpodstawny, a amortyzacja telewizora przy zastosowaniu stawki rocznej wynoszącej 50% była niewłaściwa. Zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie klasyfikacji środków trwałych (KŚT) (Dz. U. Nr 112, poz. 1317; ze zm.) "urządzenia telewizyjne" zaliczone zostały do grupy 6 środków trwałych, podgrupa 62 - "urządzenia telewizyjne odbiorcze". Natomiast "monitory ekranowe" zaliczone zostały do grupy 4 - "maszyny, aparaty i urządzenia ogólnego zastosowania". Zgodnie z wykazem rocznych stawek amortyzacyjnych, będącym załącznikiem nr 1 do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stawką amortyzacyjną wynoszącą 10% objęte są zarówno urządzenia techniczne, oznaczone w klasyfikacji środków trwałych symbolem 6, jak również "maszyny, urządzenia i aparaty ogólnego zastosowania", oznaczone w Klasyfikacji środków trwałych symbolem 4. Podwyższona stawka amortyzacyjna dla urządzeń technicznych poddanych szybkiemu postępowi technicznemu wynosi 20%. Z uwagi na powyższe w ocenie organu brak było uzasadnienia dla zastosowania w odniesieniu do przedmiotowego środka trwałego stawki rocznej w wysokości 50%. 9. Odnosząc się do zarzutów dotyczących niezaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków w kwocie 93.169,06 zł, poniesionych na roboty budowlane, przeprowadzone (jak wynika z poczynionych w toku postępowania ustaleń) w okresie od stycznia do października 2007 r. w lokalu nr 2, położonym w K. przy ul. K. 11, organ uznając je za bezzasadne przywołał zapisy art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. c), art. 22g ust. 17 u.p.do.f. Zdaniem organu odwoławczego kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy miało ustalenie charakteru zrealizowanych prac. Organ wskazał, iż przepisy prawa podatkowego nie zawierają definicji remontu, przebudowy, rozbudowy, adaptacji oraz modernizacji. Sformułowane one zostały w przepisach prawa budowlanego. Stosownie do art. 3 pkt 7a ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. Nr 156, poz. 1118, ze zm.) - w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. - przez przebudowę należy rozumieć wykonywanie robót budowlanych, w wyniku których następuje zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego obiektu budowlanego, z wyjątkiem charakterystycznych parametrów, jak: kubatura, powierzchnia zabudowy, wysokość, długość, szerokość bądź liczba kondygnacji (...). Natomiast zgodnie z art. 3 pkt 8 prawa budowlanego przez remont należy rozumieć wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym. Istotą remontu jest wykonanie prac przywracających pierwotny stan techniczny i użytkowy środka trwałego, wraz z wymianą zużytych w toku jego eksploatacji składników technicznych, odtworzenie jego wartości użytkowej, ale nie jej zwiększenie. Organ wskazał, iż z uwagi na brak legalnej definicji pojęć rozbudowy, adaptacji i modernizacji, należy kierować się ich znaczeniem w języku potocznym. Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą sądów administracyjnych, adaptacja jest to przystosowanie obiektu do nowej funkcji, której dotychczas nie pełnił. Natomiast z modernizacją mamy do czynienia, gdy odtworzenie stanu pierwotnego (remont) połączone jest z unowocześnieniem obiektu. Z kolei rozbudowa jest zmianą - powiększeniem parametrów istniejącego obiektu budowlanego, takich jak kubatura, wysokość, długość, szerokość czy granice obiektu (zwiększenie powierzchni zabudowy). W dniu 27 października 2005 r. na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego G. i A. S. nabyli za kwotę 118.000 zł na współwłasność (w częściach równych) lokal mieszkalny nr 2, położony w K. przy ul. K. 11, składający się z trzech pokoi i kuchni. W § 9 pkt 1 umowy stwierdzono, iż lokal będący przedmiotem transakcji wymaga przeprowadzenia kapitalnego remontu polegającego w szczególności na wymianie okien, instalacji elektrycznej i wodno - kanalizacyjnej, podłóg, stropów, przebudowy przewodów kominowych i wentylacyjnych; lokal nie posiada żadnej dokumentacji technicznej, a wykonanie prac remontowych wiązać się będzie z koniecznością jej opracowania, po uprzednim przeprowadzeniu ekspertyz. Organ odwoławczy zaakcentował, iż decyzją z 8 czerwca 2006 r. Prezydent Miasta K. ustalił warunki i zasady zmiany sposobu użytkowania dla części budynku przy ul. K. 11/2 w K., tj. lokalu mieszkalnego na kancelarię radców prawnych, określając zakres rzeczowy inwestycji jako "zmiana sposobu użytkowania mieszkania na lokal użytkowy wraz z robotami budowlanymi". Zdaniem organu odwoławczego oznacza to, że podjęcie działalności w ramach kancelarii radców prawnych pod wskazanym adresem bezsprzecznie wymagało przeprowadzenia robót budowlanych umożliwiających zmianę sposobu użytkowania lokalu. Organ wskazał przy tym, iż jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, obejmującego m. in. sporządzoną przez B. K., dyrektora ds. technicznych PHU M. "Specyfikację prac remontowych wykonanych w kancelarii radcy prawnego A. S. w K. ul. K. 11 m. 2" oraz sporządzoną przez K. M., rzeczoznawcę majątkowego, "opinię dotyczącą charakteru prac budowlanych", w okresie od lutego do października 2007 r. w nabytym przez podatnika lokalu mieszkalnym zrealizowano cały szereg prac budowlanych, co świadczy o jego złym stanie technicznym oraz daleko posuniętym procesie zużycia i dewastacji. Organ wskazał, iż zmiana sposobu użytkowania lokalu mieszkalnego na kancelarię radcy prawnego uwarunkowana była realizacją inwestycji budowlanej, czego dowodzi treść ww. decyzji Prezydenta Miasta K. z 8 czerwca 2006 r. W ocenie organu odwoławczego powyższe świadczy o tym, iż przedmiotowy lokal z całą pewnością nie był zdatny do prowadzenia w nim działalności gospodarczej w deklarowanym przez podatnika zakresie. Dopiero w wyniku poniesienia nakładów w kwocie 93.169 zł (a więc o wartości zbliżonej do ceny nabycia obiektu, wynoszącej 118.000 zł) przekształcono zdewastowany lokal mieszkalny w pomieszczenie biurowe, poprzez nadanie mu cech kompletności i zdatności do użytku oraz nowych walorów użytkowych, pozwalających na prowadzenie w nim działalności gospodarczej, polegającej na świadczeniu pomocy prawnej. Oznacza to, że przeprowadzonym pracom należy przypisać charakter adaptacyjno - modernizacyjny, a zatem ulepszeniowy, bowiem ich rezultatem było przystosowanie lokalu do nowej funkcji, której dotychczas nie pełnił, a jednocześnie jego daleko idące unowocześnienie, poprawa wartości technicznej oraz parametrów użytkowych, a także znaczny wzrost wartości obiektu w stosunku do wartości z dnia nabycia. Organ podkreślił, iż prace z całą pewnością nie miały charakteru remontowego. Organ odwoławczy wskazał, iż zużycie lokalu nastąpiło przed jego nabyciem, a nie w toku eksploatacji lokalu przez podatnika. Zatem nakłady poczynione przez niego nie miały na celu odtworzenia stanu pierwotnego środka trwałego, był stan lokalu w chwili jego nabycia. Zdaniem organu odwoławczego okoliczność ta wyklucza możliwość przypisania przeprowadzonym pracom charakteru remontowego. Nie zasługuje na akceptację argumentacja strony oparta na twierdzeniu, iż w lokalu prowadzono kancelarię radców prawnych w okresie poprzedzającym rozpoczęcie prac budowlanych. Tezie tej przeczy zarówno stan techniczny lokalu (jego daleko posunięta dewastacja - niesprawny system grzewczy, odpadające tynki, niesprawna instalacja wodno - kanalizacyjna, uszkodzona i wadliwie podłączona instalacja elektryczna), jak również treść decyzji Prezydenta Miasta K. z 8 czerwca 2006r. Organ odwoławczy wskazał także, iż pismem z 30 listopada 2006 r. adresowanym do Urzędu Miasta K. A. S. dokonał zgłoszenia działalności gospodarczej, przewidując jej rozpoczęcie od 15 grudnia 2006 r. oraz wskazując następujące adresy jej wykonywania: "(...) K. ul. F. 5c" oraz "(...) K. ul. K. 11 lok. 2". Organ podkreślił, iż zgłoszenie to ma charakter deklaratywny i nie dowodzi, że od dnia 15 grudnia 2006r. faktycznie wykonywano działalność gospodarczą w lokalu przy ul. K. 11/2. Organ zaakcentował przy tym, iż w przedmiotowym zgłoszeniu wskazano dwa adresy, zatem nie wynika z niego, że z dniem 15 grudnia 2006 r. rozpoczęto działalności w lokalu położonym przy ul. K. 11. Dodatkowo organ zauważał, iż treść znajdujących się w aktach sprawy dokumentów wskazuje na datę rozpoczęcia działalności różną od podanej przez podatnika. W zgłoszeniu identyfikacyjnym NIP-1 podał on bowiem, że adres głównego miejsca wykonywania działalności: ul. K. 11/2 jest ważny od dnia 25 czerwca 2008 r. W zaświadczeniu o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej z 10 lipca 2008 r., wystawionym przez Prezydenta Miasta K., wskazano miejsce wykonywania działalności gospodarczej: (...) K., ul. K. 11/2 oraz datę rozpoczęcia działalności gospodarczej po dokonanej zmianie: 25 czerwca 2008 r. Organ odwoławczy wskazał także, iż w roku 2007 r. przedmiotowy lokal mieszkalny nie figurował w ewidencji środków trwałych, co również nie przemawia za prawdziwością tezy, jakoby został on oddany do użytkowania przed rozpoczęciem inwestycji budowlanej, zmierzającej do nadania mu nowych cech użytkowych i przekształcenia w lokal użytkowy. W ocenie organu odwoławczego skoro nakłady zostały dokonane przed rozpoczęciem przez podatnika użytkowania lokalu, to również i z tego względu nie można im przypisać charakteru remontowego. Odnosząc się do treści "Opinii dotyczącej charakteru prac budowlanych" autorstwa biegłego K. M. organ odwoławczy stwierdzał, że jest ona oparta na nieodpowiadającym prawdzie założeniu, jakoby "przedmiotowy lokal przed rozpoczęciem prac budowlanych był lokalem użytkowanym na potrzeby działalności gospodarczej (zgodnie ze zgłoszeniem rozpoczęcia działalności gospodarczej w tym lokalu, tj. od 15 grudnia 2006 r.)". W konsekwencji opracowanie służy uzasadnieniu przyjętej z góry fałszywej tezy, zgodnie z którą wydatki poniesione przez podatnika dotyczyły remontu lokalu i tym samym stanowiły koszt uzyskania przychodów. Jak wynika z treści "opinii", jej celem było "określenie klasyfikacji poszczególnych wydatków do wydatków remontowych lub modernizacyjnych", a część przedmiotowego opracowania stanowią wywody prawne. Zasadność zamieszczenia owych wywodów budzi zdaniem organu wątpliwości, zważywszy na fakt, iż K. M. jest (zgodnie z treścią pieczęci, którą się posługuje) rzeczoznawcą majątkowym oraz biegłym sądowym w zakresie szacowania nieruchomości oraz maszyn, urządzeń i pojazdów, a nie specjalistą z zakresu prawa podatkowego. Organ odwoławczy nie kwestionował rzetelności i trafności opinii biegłego w części dotyczącej opisu przeprowadzonych prac, nie podzielił jednak jego stanowiska w zakresie przyjętych w opinii założeń wstępnych oraz kwalifikacji prawnej robót z punktu widzenia przepisów prawa podatkowego. 10. Organ odwoławczy uznał za bezzasadne stanowisko, jakoby organ podatkowy pierwszej instancji uchybił proceduralnym przepisom prawa podatkowego poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodów przedłożonych przez podatnika. Za bezzasadne uznał, jakoby w toku postępowania nie dopuszczono do udziału w czynnościach pełnomocnika strony. Do czasu zaś złożenia do akt pełnomocnictwa - zgodnie z wymogiem określonym w art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej - uznać należy, że strona nie działa przez pełnomocnika. Organ poprzez analizę akt sprawy wykazał, iż pełnomocnictwo dla doradcy podatkowego S. S. z 9 czerwca 2009 r. złożono jako załącznik do pisma z 16 czerwca 2009 r., tj. w toku postępowania kontrolnego, co oznacza, że przedmiotowe pełnomocnictwo nie spełniało wymogu określonego przepisem art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej w stosunku do postępowania podatkowego i tym samym nie mogło wywierać w tym postępowaniu skutków prawnych. 11. W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając na podstawie przepisu art. 233 §1 pkt 2 lit. a) Ordynacja podatkowa, uchylił w całości decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z 16 marca 2010r. określającą A. S. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 42.283 zł oraz wysokość odsetek za zwłokę w kwocie 1341zł i orzekając co do istoty sprawy ustalił ww. podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 41.773 zł oraz wysokość odsetek za zwłokę w kwocie 1264 zł. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 12. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach A. S. zarzucił decyzjom organów podatkowych obu instancji naruszenie szeregu przepisów Ordynacji podatkowej, a mianowicie: - art. 210 § 1 pkt. 5 i 6 - poprzez wadliwe rozstrzygnięcie i uzasadnienie faktyczne polegające na zawężającej i błędnej interpretacji przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w kwestii dotyczącej zaliczenia do kosztów wydatków remontowych, wydatków związanych z eksploatacją lokalu oraz wydatków na zakup monitora, - art. 210 § 4 - poprzez wadliwe rozstrzygnięcie i uzasadnienie faktyczne, polegające na nie odniesieniu się do przedstawionego przez podatnika w trakcie postępowania materiału dowodowego, - art. 180, 181, 187 i 188 - poprzez pominięcie w trakcie postępowania materiału dowodowego mającego istotne znaczenie dla poczynienia ustaleń faktycznych i prawnych, pisemnych oświadczeń składanych przez osoby trzecie, które na wniosek strony winny być przesłuchane w charakterze świadków oraz opinii biegłego sądowego i przedłożonych do opinii dokumentów a poprzestaniu jedynie na formalnym dopuszczeniu wspomnianego materiału do postępowania a następnie wydanie postanowienia o jego pominięciu przy jednoczesnym nie wskazywaniu w uzasadnieniu postanowienia a następnie zaskarżonej decyzji przyczyn dla których dowodów tych nie przeprowadzono, - art. 191, 192 i 199 - poprzez naruszającą zasadę obiektywizmu selektywną, wybiórczą ocenę materiału dowodowego, - art. 290 § 2 pkt. 7 - poprzez wydanie orzeczenie w zakresie, w którym już uprzednio orzeczono, dokonano wymiaru i objęcia zaskarżoną decyzją ustaleń poczynionych w innej prawomocnej, ostatecznej i wykonanej decyzji podatkowej, - art. 123 - poprzez niedopuszczenie do udziału w czynnościach ustanowionego w sprawie profesjonalnego pełnomocnika, umocowanego do reprezentacji w prowadzonym postępowaniu podatkowym, - art. 121, 122, 123, 124 i 125 - przez powolne, nieprzemyślane i niezorganizowane prowadzenie postępowania wyrażające się w powielaniu czynności już uprzednio przeprowadzonych, podejmowaniu czynności zmierzających do ustalenia okoliczności i faktów już uprzednio ustalonych, zobowiązywaniu strony do przedkładania dokumentów, które już były w posiadaniu organu. 13. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 14. Wojewódzki Sad Administracyjny w Gliwicach uznał wniesioną skargę za niezasadną i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270, dalej p.p.s.a.) oddalił ją. 15. Odnosząc się do zarzutów dotyczących nie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków w kwocie 93.169,06 zł, poniesionych na roboty budowlane przeprowadzone w 2007 roku w lokalu nr 2, położonym w K. przy ul. K. 11, Sąd wskazał, iż prace te nie miały charakteru remontowego, lecz adaptacyjno-modernizacyjny. Ich rezultatem było bowiem nie tylko przystosowanie ww. lokalu do nowej funkcji, ale i jego unowocześnienie, polegające m. in. na poprawie stanu technicznego i parametrów użytkowych, co w konsekwencji oznaczało także wzrost wartości lokalu w stosunku do momentu jego nabycia. W ocenie Sądu prace przeprowadzone w lokalu nie miały w realiach przedmiotowej sprawy charakteru remontowego, a to już z tego powodu, że nie można się dopatrzyć realizacji założenia, z którego jednoznacznie wynika, że wydatki na remont mogą być kosztem podatkowym jedynie wtedy, gdy remont jest następstwem eksploatacji i zużycia środka trwałego przez podatnika. Sąd podzielił pogląd organu podatkowego, iż przedmiotowy lokal był w takim stanie technicznym, iż brak było możliwości jego normalnego użytkowania jako kancelarii radcy prawnego, co jasno wynika m. in. z treści aktu notarialnego zakupu tego lokalu (o czym szerzej poniżej). Tym samym nawet gdyby przyjąć, iż sporne prace i nakłady miały charakter niemal stricte remontowy, to i tak wykluczone jest uznanie tych nakładów za takie, które mogłyby stanowić koszt uzyskania przychodu dla działalności w formie kancelarii radcy prawnego skarżącego. Skoro, wymagający tak gruntownych oraz kosztownych prac i wymiany niemal całego wyposażenia, stan lokalu nie był efektem jego użytkowania przez skarżącego w ramach jego działalności gospodarczej, to nie można było przedmiotowego wydatku uznać za koszt uzyskania przychodu kancelarii prawnej skarżącego. Zdaniem Sadu pierwszej instancji, rozważania organu odwoławczego na sporny temat zostały precyzyjnie osadzone w realiach przedmiotowej sprawy, w tym treści aktu notarialnego z 27 października 2005 r., z którego § 9 pkt 1 jasno wynika, że przedmiotowy lokal wymagał przeprowadzenia kapitalnego remontu polegającego w szczególności na wymianie okien, instalacji elektrycznej i wodno - kanalizacyjnej, podłóg, stropów, przebudowy przewodów kominowych i wentylacyjnych. O bardzo złym stanie technicznym przedmiotowego lokalu świadczą przedłożone przez skarżącego dowody, w tym sporządzona przez B. K. "Specyfikacja prac remontowych" oraz sporządzona przez K. M., rzeczoznawcę majątkowego, "Opinię dotyczącą charakteru prac budowlanych". Sąd wskazał, iż poczynione nakłady nie miały na celu odtworzenia stanu pierwotnego środka trwałego (stan lokalu w chwili nabycia przez skarżącego i jego żonę), co w konsekwencji wyklucza możliwość przypisania pracom charakteru remontowego. Zdaniem Sądu twierdzeniu skarżącego o tym, że w lokalu funkcjonowała już wcześniej kancelaria przeczy zarówno stan techniczny lokalu (opisany wyżej w oparciu o akt notarialny), jak i decyzja Prezydenta Miasta K. z 8 czerwca 2006 r. ustalająca warunki i zasady sposobu użytkowania dla części budynku przy ulicy K. 11 dla lokalu nr 2 z funkcji mieszkalnej na kancelarię radców prawnych. W decyzji tej określając zakres rzeczowy inwestycji jako "zmiana sposobu użytkowania mieszkania na lokal mieszkalny wraz z robotami budowlanymi" wyraźnie w tym ostatnim zwrocie wskazano, iż zmiana sposobu użytkowania wymaga przeprowadzenia robót, które co nie jest w sprawie sporne zostały wykonane dopiero w 2007 roku. W ocenie Sądu nie można przyjąć, iż przed wykonaniem robót w lokalu prowadzona była działalność w formie kancelarii radcy prawnego, która na dodatek doprowadziła do opisywanego zużycia lokalu i uzasadniała wliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Tym bardziej, że z akt sprawy wynika, iż skarżący dopiero pismem z 30 listopada 2006 r. adresowanym do Urzędu Miasta K. dokonał zgłoszenia działalności gospodarczej, przewidując jej rozpoczęcie na dzień 15 grudnia 2006 r. Sąd odnosząc się zarzutów skargi i do treści "Opinii dotyczącej charakteru prac budowlanych" sporządzonej przez biegłego K. M. nie podzielił wyrażonych w niej twierdzeń i poglądów prawnych, które w istocie nie powinny były być w opinii biegłego zawarte. Przedmiotowy lokal przed rozpoczęciem prac budowlanych nie był bowiem lokalem użytkowanym na potrzeby działalności gospodarczej, a poniesione wydatki nie miały charakteru remontowego, Ponadto, ani w opinii, ani w toku całego postępowania nie wskazano okoliczności, z których wynikałoby, że przeprowadzone prace nie pozostają ze sobą w funkcjonalnym powiązaniu, wobec czego należy dokonywać ich odrębnej oceny i uznać, że część wydatków dotyczyła zakupu "niezależnych elementów wyposażenia". W ocenie Sądu, pomimo tego, że podatnik złożył do protokołu wniosek o przesłuchanie biegłego K. M. na okoliczność ustaleń poczynionych w opinii z 3 sierpnia 2009 r. oraz B. K. na okoliczność wykonania prac remontowych, w świetle zgromadzonego wcześniej w sprawie materiału dowodowego, organ podatkowy nie naruszył prawa wydając postanowienie z 22 grudnia 2009 r., odmawiające przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, iż zebrany materiał dowodowy był wystarczający dla rozstrzygnięcia sprawy, a sporne według strony skarżącej okoliczności faktyczne znajdowały wystarczające potwierdzenie w innych zgromadzonych w sprawie dowodach. 16. Odnosząc się do zarzutu pominięcia przez organ podatkowy postanowień interpretacji przepisów prawa podatkowego z 18 lutego 2009 r., Sąd wskazał, iż zarzut jest bezzasadny, a to z uwagi na indywidualny charakter przedmiotowej interpretacji jak i to, że dotyczyła ona innego stanu faktycznego, bowiem wnioskodawca pytał o konsekwencje podatkowe wydatków poniesionych na remont obiektu, którego zużycie nastąpiło na skutek eksploatacji w ramach działalności gospodarczej, a co jak wcześniej juz wykazano nie miało miejsca w rozpatrywanej sprawie. 17. Sąd uznał za bezzasadny zarzutu naruszenia art. 123 Ordynacji podatkowej poprzez niedopuszczenie do udziału w czynnościach w sprawie profesjonalnego pełnomocnika w osobie doradcy podatkowego. Pełnomocnictwo dla doradcy podatkowego złożono w toku postępowania kontrolnego, tym samym nie mogło wywierać w postępowaniu podatkowym skutków prawnych. Postępowanie kontrolne nie jest tożsame z postępowaniem podatkowym. Skoro to ostatnie postępowanie wszczęto blisko dwa miesiące później (tj. 11 sierpnia 2009r.), to nie można uznać, iż naruszono prawa strony w zakresie nienależytego reprezentowania w sprawie, w tym art. 123 i 136 Ordynacji podatkowej. 18. Sąd pierwszej instancji za niezasadne uznał zarzuty naruszenia przepisów art. 9a ust. 3 w związku z art. 30c u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie przez organy podatkowe założenia, że charakter prac wykonywanych dla B. w ramach stosunku pracy był tożsamy z czynnościami wykonywanymi w ramach prowadzonej działalności w formie kancelarii radcy prawnego. Zdaniem Sądu z uwagi na ww. brzmienie w 2007 roku normy art. 9a ust. 3 u.p.d.o.f. należy każdorazowo szczegółowo badać i porównywać zakres czynności podatnika jako strony stosunku pracy i zakres czynności wynikający z umowy łączącej (byłego) pracownika z (byłym) pracodawcą, na rzecz którego świadczy on usługi w ramach działalności gospodarczej. Organy podatkowe takiej analizy dokonały i w ocenie Sądu prawidłowo wywiodły, mając na względzie m. in. zakres czynności służbowych skarżącego z 2006 r., jak i zakres jego obowiązków wynikających z umowy dotyczącej obsługi prawnej banku B. z 31 maja 2007r., iż podatnik uzyskał z działalności gospodarczej prowadzonej w ramach kancelarii radcy prawnego przychody ze świadczenia usług na rzecz byłego pracodawcy odpowiadających czynnościom, które podatnik wykonywał zarówno w roku poprzedzającym rok podatkowy jak i w samym roku podatkowym w ramach stosunku pracy, co w konsekwencji musiało oznaczać utratę prawa do opodatkowania w 2007 roku w sposób określony w art. 30c i zastosowanie sposobu i trybu opodatkowania zgodnie z postanowieniami art. 27 ust. 1. 19. Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się w zaskarżonej decyzji innych uchybień, które mogłyby skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji. Zdaniem Sądu, dokonując ustaleń w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe nie naruszyły przepisów prawa procesowego, gdyż działały w granicach obowiązującego prawa, prowadząc postępowanie w sposób budzący zaufanie do tych organów, wyjaśniając należycie zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu przedmiotowej sprawy i podejmując wszelkie niezbędne działania dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Sąd ocenił także zupełność uzasadnienia zaskarżonej decyzji i stwierdził jej zgodność z przepisami prawa. Skarga kasacyjna. 20. Skargę kasacyjną wniósł A. S.. Wyrok zaskarżył w części dotyczącej nie uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków w kwocie 93.169,06 zł związanych z remontem przeprowadzonym w 2007 r. w lokalu nr 2 położonym w K. przy ul. K. 11 oraz odmawiającej możliwości opodatkowania podatkiem liniowym dochodów z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych uzyskanych w 2007 r. Zarzucił wyrokowi naruszenie przepisów postępowania, gdyż uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności: a) art. 3 § 1 i 2 p.p.s.a. w zw. z art. 121, 122, 123 § 1 i 137 Ordynacji podatkowej przez tolerowanie przez Sąd, a niekiedy utożsamianie się z rażącymi naruszeniami jakich dopuścił się organ podatkowy, prowadzących do wypaczenia zasad i norm procesowych w konsekwencji czego niemożliwym było należyte i obiektywne ustalenie stanów faktycznych będących podstawą stosowania prawa materialnego, a przez to mających bezpośredni i znaczący wpływ na wynik postępowania poprzez nierzetelne prowadzenie postępowania dowodowego w szczególności manipulowanie zebranym materiałem dowodowym poprzez eksponowanie jednych, a pomijanie innych dowodów przeczących przyjętym przez organ założeniom mającym uzasadnić rozstrzygnięcia decyzji jak to uczyniono to np. - pomijając, ignorując pismo wyjaśniające Dyrektora B. S.A. o czynnościach wykonywanych przez skarżącego, które należało analizować, porównywać w kontekście czynności wykonywanych w ramach stosunku pracy i świadczonych w formie Kancelarii, a opisanych przez skarżącego zarówno w odwołaniu, jak i skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, - pozbawienia skarżącego możliwości przeprowadzenia wnioskowanych przez niego dowodów np. z opinii biegłego M., załączonych do opinii umów i protokołów, przesłuchanie świadka K., mających doprowadzić do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego np. tzw. stanu pierwotnego lokalu odmiennego od tego który założył organ z argumentacją, iż sprawę należy uznać za wyjaśnioną, a materiał dowodowy jako wystarczający został przez organ zbadany i uwzględniony w ustaleniach faktycznych będących podstawą decyzji, gdy tymczasem organ wykorzystał wyrywkowe, wyrwane z kontekstu jego fragmenty z pominięciem innych wyprowadzając z nich nieprawidłowe wnioski bądź w ogóle kwestionował potrzebę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez skarżącego mających zasadnicze znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego przy jednoczesnych kuriozalnych stwierdzeniach Sądu, iż organ w sposób wnikliwy i należyty sprawę zbadał, a skarżący nie przeprowadził dowodów na poparcie swoich twierdzeń, - przyjęcie za prawidłowe z powołaniem się na art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej stanowiska organu podatkowego o niedopuszczenie do udziału w czynnościach ustanowionego w sprawie profesjonalnego pełnomocnika w osobie doradcy podatkowego S. S., który był umocowany do reprezentowania podatnika przed Pierwszym Urzędem Skarbowym w K. oraz przed Izbą Skarbową w K. w sprawie prowadzonego postępowania podatkowego oraz odwoławczego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. Za błąd Sądu uznać należy nie tylko zaakceptowanie zarówno faktu odmowy dopuszczenia pełnomocnika do udziału w czynnościach przez co pozbawiono podatnika możliwości obrony swych praw w postępowaniu tak specyficznym i szczególnym, jak postępowanie podatkowe w kwestiach, w których wymagana była specjalistyczna wiedza ale przede wszystkim zaakceptowano jako podstawę prawną normę, która dotyczy konieczności uwierzytelniania udzielonych uprzednio pełnomocnictw i nie może mieć zastosowania do sytuacji, gdy pełnomocnik doręczy organowi oryginał pełnomocnictwa załączonego następnie do akt sprawy; b) art. 3 § 1 i 2 ust. 1-4 p.p.s.a. w zw. z art. 187, 188, 191, 192, 197 Ordynacji podatkowej poprzez błędy jakich dopuścił się Sąd uznając za zgodne z prawem i prawidłowe, faktycznie zaś nie uzasadnione żadnymi prawnymi i racjonalnymi względami, postanowienia organu podatkowego o oddaleniu wnioskowanych przez skarżącego dowodów, a nadto zaakceptował wadliwe, sprzeczne z ww. normami kryteria oceny wiarygodności dowodów przeprowadzonych przez organy podatkowe, w szczególności: - przesłuchania biegłego M., świadka K. którzy przebywając w lokalu nr 2 przy ul. K. 11 przed przystąpieniem do prac remontowych i w ich trakcie w odróżnieniu od urzędników skarbowych znali faktyczny stan lokalu przed i w chwili podjęcia prac remontowych, wyjaśnić mogli jakie uprzednie prace remontowe wykonano już w lokalu przed przystąpieniem do remontu, jakie prace remontowe skarżący nie rozliczał podatkowo, nie zaliczył do kosztów uzyskania przychodów (wprost wynika to ze specyfikacji sporządzonej przez B. K.), wykonywano równolegle ze spornymi robotami remontowymi, które organy podatkowe nie uznały za koszty uzyskania przychodów, jakie konkretnie prace wykonywano, jaki był ich zakres, które z zamontowanych części wyposażenia można bez uszczerbku, jako nie związanych trwale z lokalem demontować i zastępować innymi, jaki wpływ miało wykonywanie zakładanych prac remontowych (skucie odpadających bądź głuchych tynków na ścianach, sufitach, uzupełnienie tynków, wymiana instalacji wod-kan na odcinku 3m), wykonanie bruzd dla ułożenia instalacji elektrycznej, klimatyzacyjnej, alarmowej, sieci komputerowej, których wykonanie skarżący sfinansował nie przyjmując ich do kosztów podatkowych z koniecznością wykonania następnie gładzi i malowania, koniecznością zastąpienia starej glazury nową w łazience i innych pomieszczeniach, w których była uprzednio oraz zastąpienia poprzedniej wykładziny nową; - zbadania i przeanalizowania treści zawartych umów zawierających zakresy robót i kalkulacje np. wykonania drzwi, nowych ścianek, protokołów wykonanych robót wskazujących jaki był faktyczny, a nie wyimaginowany zakres robót remontowo-budowlanych, jaki był rzeczywisty, faktyczny stan lokalu udokumentowany przez stronę, przyjmując dokumenty załączone do opinii biegłego M. jako własne dokumenty strony, jaj stanowisko w kwestii charakteru i zakresu wykonanych robót nawet w przypadku nie uwzględnienia wniosku o przesłuchanie biegłego; c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i 151 p.p.s.a. w zw. z art. 180, 181, 188 i 191 Ordynacji podatkowej przez niedokonanie zmiany zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi albowiem Sąd zaakceptował jako zgodną z prawem odmowę przeprowadzenia przez organy podatkowe dowodów zgłoszonych przez stronę przez co istotne fakty sprawy nie zostały wyjaśnione i dopuścił w ten sposób do wydania wadliwego orzeczenia pomimo, iż stan faktyczny na jakim je oparto był nie tylko ustalony w sposób sprzeczny z prawem, przy naruszeniu zasad i norm postępowania dowodowego ustawy Ordynacja podatkowa w szczególności poprzez pozbawienie skarżącego jak wykazano wyżej czynnego udziału w postępowaniu, możliwości wpływania na jego przebieg w tym poprzez odrzucenie jego wniosków dowodowych przy jednoczesnym akceptowaniu przez sąd błędnych twierdzeń organu podatkowego, iż okoliczności istotne dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innymi dowodami, co wpłynęło na błędne ustalenia stanu faktycznego, a to skutkować musiało uchybieniami w stosowaniu prawa materialnego i miało niewątpliwy wpływ na treść orzeczenia oraz przyjęcie przez Sąd jako poprawnych wartościowań przez organ podatkowy swych sądów o faktach stosując mierniki inne aniżeli wynikające z norm prawnych i na tej podstawie dokonały błędnych ustaleń faktycznych również akceptowanych przez Sąd; d) naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. albowiem Sąd wadliwie sporządził uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia, gdyż za podstawę swych motywów, ocen i wartościowania przyjął nienależycie, błędnie ustalony stan sprawy poprzez: - brak odniesienia się w uzasadnieniu do istotnych kwestii związanych z możliwością świadczenia usług prawniczych w lokalu zużytym, zajmowanym przez wiele lat do celów mieszkalnych, bez konieczności przeprowadzania prac innych aniżeli remontowe, - przyjęcie a priori błędnego założenia, iż pierwotny stan lokalu który opisano w akcie notarialnym, po uprzednim zaakceptowaniu zasadności niedopuszczenia przez organ podatkowy dowodów wnioskowanych przez skarżącego tj. z opinii biegłego i przesłuchania świadka B. K. dotyczących stanu lokalu przed przystąpieniem do remontu, charakteru prac remontowych, które sugerowali i wykonanie których nadzorowali był zły przez co błędnie ustalił, iż wykonane prace musiały mieć charakter adaptacyjny bądź modernizacyjny, nie zaś remontowy, - przyjęcie a priori błędnego założenia, iż sformułowanie użyte w decyzji Prezydenta Miasta K. z 8 czerwca 2007 r. "zmiana sposobu użytkowania mieszkania na lokal użytkowy wraz z robotami budowlanymi", bez analizy pojęcia roboty budowlane z jednoczesnym odniesieniem go do konkretnego stanu faktycznego zakłada w sposób oczywisty, iż roboty budowlane nie mogą być wykonywane w trakcie remontu, a to automatycznie, bez potrzeby przeprowadzania innych dowodów przesądza, iż tam gdzie wykonywane są roboty budowlane musimy mieć do czynienia z modernizacją bądź adaptacją, - przyjęcie a priori błędnego założenia wyprowadzonego przez organy drogą dedukcji lecz bez oparcia w zgromadzonych w sprawie dowodach, iż nie jest możliwe prowadzenie działalności prawniczej w lokalu uprzednio zajmowanym na cele mieszkalne, a zgłoszenie przez skarżącego w dniu 30 listopada 2006 r podjęcia w lokalu takiej działalności gospodarczej przesądzające o tym, że prace remontowe podjęte w lutym 2007 r. prowadzono w lokalu, w którym uprzednio przez skarżącego działalność prawnicza była prowadzona – miało charakter pozorny, a działalność taka w lokalu o takim standardzie w stopniu zużycia nie była możliwa, - błędne przyjęcie poza ustawowych przesłanek mających pozwolić rozróżnić remont od modernizacji czy adaptacji, a odwołujących się do wartości przeprowadzonych prac jako zasadniczego kryterium różnicującego remont od modernizacji, - błędne pozaustawowe założenie, iż fakt użytkowania lokalu przez podatnika przed przeprowadzeniem prac jest przesłanką, która umożliwia przyjęcie, iż wydatki wówczas poniesione mogą być uznane za remontowe, natomiast jeśli jak błędnie przyjął to Sąd wydatków dokonano przed podjęciem działalności to chociażby z tej wyłącznej przyczyny należy wyciągnąć wnioski, iż prowadzone prace musiały mieć charakter modernizacyjny, e) uchylenie się przez Sąd pomimo wniosków skarżącego od zbadania zgodności art. 31 Konstytucji – art. 9a ust. 3 u.p.d.o.f. przy uwzględnieniu zmian wprowadzonych ustawą z dnia 18 marca 2010 r. W ocenie skarżącego pomimo tej zmiany nie usunięto w sposób kompletny wskazanej niekonstytucyjnej normy niezgodnej z art. 22, 31 i 32 Konstytucji RP, chociaż uprzednio z inicjatywy Senatu RP wdrożono inicjatywę ustawodawczą by normę tą uchylić jako niezgodną z Konstytucją, dyskryminujące, naruszające równość podmiotów gospodarczych wobec prawa. Skarżący zarzucił również naruszenie prawa materialnego poprzez błędną ich wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, w szczególności: - art. 9a ust. 3 w związku z art. 30c u.p.d.o.f. poprzez błędną interpretację tych przepisów w szczególności zwrotu "odpowiadających czynnościom" poprzez przyjęcie, że nie oznacza to "czynności stricte tożsamych, ale wskazuje, że mogą to być także czynności zbliżone, a nawet tylko podobne do czynności wykonywanych w ramach wcześniej wiążącego strony stosunku pracy pomimo, że Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu znany był wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 lipca 2010 r. sygn. akt II FSK 516/09, stwierdzający, że "zawarty w art. 9a ust. 3 u.p.do.f. zwrot normatywny odpowiadający czynnościom odnosi się do przychodów ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, które są takie same (tożsame) jak czynności, które podatnik lub co najmniej jeden ze wspólników wykonywał w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy", - art. 22 ust. 1 u.p.do.f. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że poniesione wydatki remontowe w kwocie 93.169,06 zł mają charakter adaptacyjno-modernizacyjny, nie zaś remontowy przy przyjęciu w postępowaniu dowodowym błędnego założenia, że roboty przeprowadzono w celu przystosowania lokalu mieszkalnego do potrzeb Kancelarii lokalu i pominięciu dowodów, iż w lokalu tym przed podjęciem prac remontowych prowadzona była już Kancelaria. W oparciu o powyższe skarżący wniósł o: - uwzględnienie w całości skargi kasacyjnej i uchylenie zaskarżonego wyroku w tej części, w której objęty został skargą kasacyjną oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, - zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych. 21. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie oraz przyznanie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego. 22. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. W pierwszej kolejności należy przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Z powyższego wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany zawartymi w niej podstawami i wnioskami (art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.). Związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku Sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła. Związanie natomiast podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. W tym zakresie sąd odwoławczy ma obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, ONSAiWSA 2010, nr 1(34), poz. 1). Nie jest natomiast dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie zarzutów skargi kasacyjnej, ani ich uściślanie. Prawidłowe wskazanie podstaw kasacyjnych polega na podaniu konkretnych przepisów prawa, które zostały naruszone oraz wyjaśnienie na czym to naruszenie polegało (art. 176 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych cech skargi kasacyjnej (art. 176 p.p.s.a.). Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. Uzasadnienie kasacji ma zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie wykładni przepisu odmiennej, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Zarzut "błędnej wykładni" lub "niewłaściwego zastosowania" prawa materialnego wymaga, aby wskazano w skardze kasacyjnej, na czym polega błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie, które zarzuca się sądowi pierwszej instancji, oraz jak powinna wyglądać w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną prawidłowa wykładnia danego przepisu oraz jego właściwe zastosowanie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 kwietnia 2012 r., sygn. akt I OSK 1650/11, dostępny w CBOSA na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Zarzut naruszenia prawa musi być postawiony wyraźnie, to znaczy należy wskazać konkretny przepis prawa i określić sposób jego naruszenia, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny nie powinien formułować za stronę zarzutów skargi kasacyjnej. W świetle art. 174 p.p.s.a. tworzenie niespójnej zbitki przepisów - szeregu norm prawnych, które miał rzekomo naruszyć Sąd pierwszej instancji, nie wskazując konkretnie na czym polega naruszenie każdej z tych norm, jest nieprawidłowe (pogląd ten wielokrotnie już wyraził Naczelny Sąd Administracyjny - por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 13 września 2011 r., sygn. akt II FSK 593/10; 18 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 62/10; 10 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1383/08; 17 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 952/08; 20 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 94/09; 17 lipca 2009 r., sygn. akt II OSK 1704/08; 5 maja 2009 r., sygn. akt II OSK 685/08; 18 grudnia 2008 r., sygn. akt II OSK 1650/07; 23 kwietnia 2007 r., sygn. akt I FSK 815/06; 13 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 502/09; 28 września 2011 r., sygn. akt II FSK 653/10 dostępne w CBOSA na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Autor skargi kasacyjnej w analizowanej sprawie stwierdził natomiast, że naruszone zostały przepisy art. 3 § 1 i 2 ust. 1 p.p.s.a. (choć art. 3 § 2 p.p.s.a. nie zawiera ustępów – uwaga NSA) w zw. z art. 121, art. 122, art. 123 § 1 i 137 Ordynacji podatkowej. Nie przyporządkował natomiast poszczególnych opisanych wadliwości w zakresie ustaleń faktycznych do wymienionych zbiorczo przepisów. Podobnie sformułowane zostały zarzuty naruszenia art. 3 § 1 i 2 ust. 1-4 p.p.s.a. (również w tym przypadku mylnie wskazano na nieistniejące jednostki redakcyjne – uwaga NSA) w zw. z art. 187, art. 128, art. 191, art. 192 i art. 197 Ordynacji podatkowej; a także naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i 151 p.p.s.a. w zw. z art. 180, art. 181, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Podkreślenia wymaga, że Naczelny Sąd Administracyjny nie jest nie tylko zobowiązany, ale wręcz nie jest uprawniony do precyzowania za stronę zarzutów skargi kasacyjnej bądź do poszukiwania za nią naruszeń prawa, jakich mógł dopuścić się wojewódzki sąd administracyjny (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 28 września 2011 r., sygn. akt II FSK 653/10; 16 września 2011r., sygn. akt II FSK 542/10; 13 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 277/10; 7 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1289/08, 13 września 2011 r., sygn. akt II FSK 549/10; dostępne w CBOSA na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Jedynie w sytuacji, gdy treść uzasadnienia skargi kasacyjnej pozwala na jednoznaczne określenie, jaką postać naruszenia prawa wnoszący skargę kasacyjną chciał powołać w zarzutach skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny może przeprowadzić kontrolę merytoryczną zarzutu. Wadliwość zarzutu jest bowiem możliwa do usunięcia w drodze rozumowania poprzez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu środka odwoławczego, co nie narusza ani autonomii strony postępowania kasacyjnego do stanowienia o formie i treści zarzutów podnoszonych w postępowaniu kasacyjnym, ani związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej na mocy art. 183 § 1 p.p.s.a. Tym samym realizowany jest obowiązek, nałożony na Naczelny Sąd Administracyjny, a zawarty w art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., w myśl którego w procesie kontroli kasacyjnej należy odnieść się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych. 23. To obszerne przypomnienie ogólnych wymogów formalnych skargi kasacyjnej było konieczne, biorąc pod uwagę treść sformułowanych zarzutów oraz wniosków skargi. Autor skargi kasacyjnej wniósł o "uchylenie zaskarżonego wyroku w tej części, w której objęty został skargą". Wskazał również, że zaskarża wyrok w części dotyczącej nie uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków w kwocie 93.169,06 zł związanych z remontem przeprowadzonym w 2007 r. w lokalu nr 2 położonym w K. przy ul. K. 11 oraz odmawiającej możliwości opodatkowania podatkiem liniowym dochodów z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych uzyskanych w 2007 r. Tak sformułowany wniosek jest wadliwy. Przedmiotem rozstrzygnięcia zarówno organów podatkowych, a następnie Sądu pierwszej instancji było określenie A. S. wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. W tej sytuacji nie można twierdzić, że zaskarżony wyrok składał się z jakichkolwiek części. Taka sytuacja mogłaby mieć miejsce, gdyby w jednym postępowaniu wydano więcej niż jedno rozstrzygnięcie np. w podatkach dochodowych wydano orzeczenie obejmujące kilka lat podatkowych, albo odrębnie określono by podatek i zaległe odsetki czy też (częściej występujący przypadek w praktyce) jednym orzeczeniem objęto by kilka okresów rozliczeniowych w podatku od towarów i usług. To, że w skardze kasacyjnej kwestionuje się tylko dwa spośród wielu elementów spornych, nie przesądza o kwestionowaniu wyroku w części. Innymi słowy, w przypadku uznania przez Sąd jednego z podnoszonych zarzutów za uzasadniony, wyrok podlegałby uchyleniu w całości, a nie w części. Uwzględnienie takiego, jak zgłosiła skarżąca, wniosku, prowadziłoby do korekty określonego w decyzji zobowiązania podatkowego, co nie leży w kompetencji sądów administracyjnych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 lutego 2009 r., sygn. akt II FSK 2073/11, dostępny w CBOSA na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Wskazane uchybienie nie kwalifikuje jednak rozpoznawanej skargi kasacyjnej do jej odrzucenia. Spełnia ona bowiem wymóg zawarcia wniosku o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości bądź w części (art. 176 p.p.s.a.), choć biorąc pod uwagę to, że skargę kasacyjną musi sporządzić profesjonalny pełnomocnik, oraz uwzględniając fakt, iż instytucja ta funkcjonuje już od 1 stycznia 2004 r., wadliwość w sformułowaniu wniosku skargi kasacyjnej nie powinna mieć miejsca. Jak już podkreślono, w rozpoznawanej sprawie skarga kasacyjna, w zakresie zarzutów naruszenia przepisów postępowania zawiera ogólnie sformułowane zarzuty naruszenia szeregu przepisów postępowania. Następnie następuje opis okoliczności faktycznych, które według autora skargi kasacyjnej zostały ustalone bądź ocenione w sposób nieprawidłowy. Taki sposób formułowania zarzutu jest wadliwy, zmusza bowiem Naczelny Sąd Administracyjny do przyporządkowywania, za autora skargi kasacyjnej, uzasadnienia zarzutów do poszczególnych przepisów wymienionych w sposób zbiorczy. Pomimo stwierdzonej wadliwości w sformułowaniu zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny ustosunkuje się do poszczególnych kwestii spornych opisanych w jej uzasadnieniu, a mających swoje podstawy w zbiorczo wymienionych przepisach postępowania podatkowego. W pierwszej kolejności ustosunkuje się do zarzutów, które mają wpływ na przyjęty przez Sąd pierwszej instancji stan faktyczny sprawy, jako podstawa do wyrokowania w rozpoznawanej sprawie. 24. Przepisem procesowym, który mógłby uzasadniać błędne ustalenie stanu sprawy, a także wadliwość uzasadnienia wyroku, jest art. 141 § 4 P.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ, uzasadnienie powinno zawierać także wskazania co do dalszego postępowania. Art. 141 § 4 P.p.s.a. mógłby zostać naruszony, gdyby uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawierało wszystkich elementów określonych w tym przepisie. W orzecznictwie przyjmuje się, że przepis ten może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną kwestionowania ustaleń, jeżeli uzasadnienie orzeczenia sądu pierwszej instancji nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia (zob. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, publ. ONSAiWSA 2010/3/39). W rozpoznawanej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach stanowisko, co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia zawarł w obszernym uzasadnieniu wyroku. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez błędne ustalenie stanu sprawy nie mógł zostać zatem uwzględniony. Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. określa wymogi formalne uzasadnienia orzeczenia. Wadliwość uzasadnienia może stanowić usprawiedliwioną podstawę kasacyjną naruszenia przepisów postępowania, gdy uzasadnienie nie pozwala na kasacyjną kontrolę orzeczenia (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 września 2009 r., sygn. akt I OSK 1605/09, z 27 października 2010 r., sygn. akt II GSK 900/09, z 5 listopada 2010 r., sygn. akt II OSK 1713/10, z 30 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 745/11, dostępne w systemie CBOSA na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wymogom określonym w art. 141 § 4 p.p.s.a. Wynika z niego, jaki stan faktyczny został w tej sprawie przyjęty przez Sąd pierwszej instancji, dokonano też jego oceny. To, że skarżący nie zgadza się z tą oceną nie oznacza jeszcze, że został naruszony przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. Za pomocą tego przepisu nie można bowiem zwalczać przyjętego przez sąd pierwszej instancji stanu faktycznego, czy też stanowiska, co do wykładni lub zastosowania prawa materialnego, a taką próbę podejmuje skarżący polemizując w tym zakresie ze stwierdzeniami zawartymi w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1467/11, dostępny w systemie CBOSA na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że motywy podjętego rozstrzygnięcia były na tyle dokładne, że pozwoliły stronie skarżącej na polemikę z nimi w skardze kasacyjnej, a Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu - na ocenę ich prawidłowości. Nie można mylić dostateczności uzasadnienia z siłą jego przekonywania i trafnością wskazanych w nim argumentów. Celem uzasadnienia jest wprawdzie przekonanie stron postępowania o trafności rozstrzygnięcia, ewentualna wadliwość argumentacji bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu niż wskazany w uzasadnieniu, nie stanowi jednak o naruszeniu przez sąd art. 141 § 4 P.p.s.a., gdy uzasadnienie zawiera odniesienie się do wszystkich zarzutów poprzez odwołanie się do treści przepisów prawa i wyjaśnienie ich zastosowania w konkretnej sprawie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1651/11, dostępny w systemie CBOSA na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 25. Niezasadny jest zarzut procesowy odwołujący się do naruszenia art. 137 Ordynacji podatkowej. Jak przypomniał Dyrektor Izby Skarbowej w K. w odpowiedzi na skargę kasacyjną, pełnomocnictwo dla doradcy podatkowego S. S. z 9 czerwca 2009 r. złożono jako załącznik pisma z 16 czerwca 2009 r., tj. w toku postępowania kontrolnego. Organ pierwszej instancji nie negował możliwości działania strony przez pełnomocnika, wręcz przeciwnie, o możliwości ustanowienia pełnomocnika strona została poinformowana w postanowieniu z 11 sierpnia wszczynającym postępowanie podatkowe. Organ słusznie wskazuje, że przedmiotowe pełnomocnictwo nie spełniało wymogu określonego przepisem art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej, w stosunku do postępowania podatkowego. Naczelny Sąd Administracyjny podziela to stanowisko, wskazując, że czym innym jest możliwość działania przez pełnomocnika, a czym innym wykazanie w konkretnej sprawie, że strona działa przez pełnomocnika. Tę ostatnią kwestię reguluje przepis postępowania art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej zobowiązujący pełnomocnika do dołączenia co najmniej urzędowo poświadczonego odpisu udzielonego mu pełnomocnictwa do akt. Organ nie może z urzędu traktować określonej osoby jako pełnomocnika, czy domniemywać pełnomocnictwa. Dopiero skuteczne złożenie do akt dokumentu pełnomocnictwa, stosownie do art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej, zobowiązuje organ do dokonywania doręczeń pełnomocnikowi w myśl przepisu art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, zaś przez akta, o których mowa w art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej, należy rozumieć akta konkretnego postępowania. Pełnomocnik ma obowiązek złożyć zatem urzędowo poświadczony odpis tego pełnomocnictwa do akt każdej z prowadzonych spraw. Jeżeli tego nie uczynił, to organ podatkowy słusznie dokonuje doręczeń bezpośrednio do rąk strony. Dopiero od momentu złożenia pełnomocnictwa do akt tej konkretnej sprawy aktualizują się procesowe obowiązki i uprawnienia pełnomocnika w określonym postępowaniu. Złożenie pełnomocnictwa jest wyrazem woli występowania w danej sprawie. Organ nie może zastępować strony w tym zakresie i doszukiwać się istnienia w tym postępowaniu pełnomocnictwa. Podkreślenia wymaga, że w każdym postępowaniu strona powinna wskazać pełnomocnika, jeżeli chce działać za jego pośrednictwem. Ustanowienie pełnomocnika w postępowaniu podatkowym nie rozciąga się na wszystkie kolejne postępowania i czynności, w których strona bierze udział. Posłużenie się przez organ pełnomocnictwem złożonym na potrzeby innego postępowania, choćby swym zakresem obejmowało ono przedmiot postępowania, do którego akt wbrew wymogowi przewidzianemu w art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej, nie zostało dołączone, a następnie procedowanie z udziałem "rzekomego pełnomocnika" naraża organ na zarzut pozbawienia strony czynnego udziału w postępowaniu, przewidzianej w art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie można zatem uznać, że nawet tożsamy przedmiot postępowania kontrolnego i późniejszego postępowania podatkowego zwalnia pełnomocnika z konieczności złożenia do akt postępowania podatkowego stosownego pełnomocnictwa. Postanowienie o wszczęciu postępowania kieruje się do strony, a wówczas przystąpić do niego może pełnomocnik składając pełnomocnictwo do akt sprawy. Pogląd ten jest ugruntowany w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (porównaj wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 128/08, z 20 grudnia 2012r., sygn. akt II FSK 2125/11, z 25 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2435/10, dostępny w systemie CBOSA na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 26. Na etapie skargi kasacyjnej, w zakresie wysokości zobowiązania podatkowego sporne pozostały dwie kwestie. Jedną z nich jest możliwość rozliczania się w podatku dochodowym od osób fizycznych przez skarżącego z liniowej stawki 19%. W tej kwestii autor skargi kasacyjnej uznał, że Sąd pierwszej instancji naruszył art. 3 § 1 i 2 ust. 1 p.p.s.a. w zw. z podstawowymi zasadami postępowania podatkowego wyrażonymi w art. 121, art. 122, art. 123 § 1, a także art. 137 Ordynacji podatkowej, pomijając pismo wyjaśniające Dyrektora B. S.A. o czynnościach wykonywanych przez skarżącego, które należało analizować, porównywać w kontekście czynności wykonywanych w ramach stosunku pracy i świadczonych w formie Kancelarii radcy prawnego. Powyżej akcentowano już wadliwość tak sformułowanego zarzutu skargi, począwszy od mylnego powołania jednostki redakcyjnej przepisu, kończąc na wskazaniu kilu przepisów procesowych bez odniesienia zarzucanego naruszenia do konkretnej normy prawnej. Nie jest bowiem rolą Naczelnego Sądu Administracyjnego domyślanie się, czy w zakresie pominięcia w postępowaniu pisma Dyrektora B. doszło do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121), zasady prawdy obiektywnej (art. 122), zasady czynnego udziału stron w każdym stadium postępowania (art. 123 § 1), czy też przepisów dotyczących pełnomocnictwa (art. 137). Autor skargi kasacyjnej wskazał również na konieczność wystąpienia do Trybunału Konstytucyjnego ze względu na niezgodność art. 9a ust. 3 u.p.d.o.f. z art. 31 Konstytucji RP. 27. Zakres postępowania dowodowego w przypadku określenia warunków do rozliczania się w podatku dochodowym od osób fizycznych przez skarżącego z liniowej stawki 19% zdeterminowany jest przepisami prawa materialnego. Zgodnie z obowiązującym w 2007 roku brzmieniem art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f. - podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 3, mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c ww. ustawy. Zgodnie zaś z art. 9a ust. 3 ww. ustawy jeżeli podatnik, który wybrał sposób opodatkowania, o którym mowa w ust. 2, uzyska z działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie lub z tytułu prawa do udziału w zysku spółki niemającej osobowości prawnej przychody ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, odpowiadających czynnościom, które podatnik lub co najmniej jeden ze wspólników: 1) wykonywał w roku poprzedzającym rok podatkowy, lub 2) wykonywał lub wykonuje w roku podatkowym - w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy, podatnik ten traci w roku podatkowym prawo do opodatkowania w sposób określony w art. 30c i jest obowiązany do wpłacenia zaliczek od dochodu osiągniętego od początku roku, obliczonych przy zastosowaniu skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 oraz odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu tych zaliczek. Analiza powołanych przepisów prowadzi do wniosku, że zakres postępowania w rozpoznawanej sprawie powinien obejmować wyjaśnienie, czy podatnik uzyskał przychody ze świadczenia usług na rzecz byłego pracodawcy – odpowiadające czynnościom – które wykonywał w roku poprzedzającym rok podatkowy w ramach stosunku pracy. Organy podatkowe takie postępowanie przeprowadziły, dokonały oceny dowodów zebranych w tym zakresie, a Sąd pierwszej instancji ustalenia te i ich ocenę zaakceptował. Trzeba przypomnieć, że organy podatkowe analizując zakresy czynności skarżącego uwzględniły nie tylko rok 2006 i 2007, ale także i wcześniejsze lata sięgając do dokumentów (umów o pracę i zakresu czynności) z początków zatrudnienia skarżącego. Szczegółowe porównania zakresu czynności pracownika (skarżącego) oparte na danych odnoszących się do skorygowanego w 2006 roku zakresu czynności i porozumienia z 20 października 2006 roku, zmieniającego umowę o pracę z A. S. oraz umowa o świadczenie pomocy prawnej z 31 maja 2007 roku i pismo dyrektora regionalnego wyjaśniające zakres usług świadczonych przez skarżącego w ramach kancelarii radcy prawnego odpowiadają czynnościom jakie skarżący wykonywał na rzecz B. S.A. w ramach stosunku pracy w latach 2006 i 2007 oraz na podstawie umowy o świadczenie usług prawnych w ramach kancelarii radcy prawnego. Jak wskazał Sąd pierwszej instancji, w 2006 i 2007 roku istniała niewątpliwa tożsamość lub co najmniej daleko idące podobieństwo obowiązków służbowych skarżącego jakie wykonywał w 2006 i 2007 roku w ramach stosunku pracy i w ramach zawartej w 2007 roku umowy o świadczenie usług prawnych. Zdaniem składu orzekającego w rozpoznawanej sprawie, ustalony stan faktyczny sprawy wskazuje na modelowy przypadek, w którym podatnik uzyskuje przychody ze świadczenia usług na rzecz byłego pracodawcy – odpowiadające czynnościom – które wykonywał w roku poprzedzającym rok podatkowy w ramach stosunku pracy. Ogólnie rzecz ujmując A. S. był zatrudniony w okresie od 1 grudnia 1990 r. do 30 czerwca 2007 r. w B. (1) w charakterze radcy prawnego. W 2007 r. rozpoczął natomiast świadczenie pomocy prawnej na rzecz B. S.A. w ramach Kancelarii. A. S. przed 2007 r., jak i po 2007 r. wykonywał zatem zawód radcy prawnego polegający na świadczeniu pomocy prawnej (por. art. 4 ustawy z dnia 6 lica 1982 r. o radcach prawnych - t.j. Dz. U. z 2002 r. Nr 123, poz. 1059 ze zm.). W stanie prawnym obowiązującym w 2007 r. radca prawny mógł wykonywać zawód w ramach stosunku pracy, na podstawie umowy cywilnoprawnej, w kancelarii radcy prawnego oraz w spółce cywilnej, jawnej, partnerskiej lub komandytowej, przy czym wspólnikami w spółkach cywilnej, jawnej i partnerskiej oraz komplementariuszami w spółce komandytowej mogą być wyłącznie radcowie prawni lub radcowie prawni i adwokaci, a także prawnicy zagraniczni wykonujący stałą praktykę na podstawie ustawy z dnia 5 lipca 2002 r. o świadczeniu przez prawników zagranicznych pomocy prawnej w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 126, poz. 1069), a wyłącznym przedmiotem działalności takich spółek jest świadczenie pomocy prawnej (art. 8 ust. 1 ustawy o radcach prawnych). Zmiana sposobu wykonywania zawodu radcy prawnego nie zmienia oceny, że dalej świadczy on pomoc prawną określoną w przepisach ustawy o radcach prawnych, uszczegółowioną zakresem czynności bądź umową z podmiotem na rzecz którego usługi te są wykonywane. Szczegółowe postępowanie dowodowe wykazało, ze A. S. świadczył pomoc prawną zarówno przed, jak i po 2007 r. na rzecz B. S.A. Uzyskiwał zatem przychody ze świadczenia usług na rzecz byłego pracodawcy – odpowiadające czynnościom – które wykonywał w roku poprzedzającym rok podatkowy w ramach stosunku pracy, w rozumieniu art. 9a ust. 3 u.p.d.o.f. Oceny tej nie mogą zmienić detalicznie wykazywane różnice w zakresie świadczonych usług. Stanowisko to nie pozostaje w sprzeczności z poglądem wyrażonym w cytowanym przez autora skargi kasacyjnej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 516/09 (dostępny w systemie CBOSA na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W uzasadnieniu tego orzeczenia Sad wskazał, że należy badać zakres usług świadczonych przez podatnika na rzecz swojego pracodawcy w kontekście faktycznie wykonywanych przez niego czynności, a wynikających z umowy o pracę. W razie wątpliwości proponował odwołanie się do klasyfikacji statystycznej tych usług. W rozpoznawanej sprawie postępowanie organów wykazało, że podatnik faktycznie wykonywał usługi pomocy prawnej na rzecz B. S.A. Nie ma co do tego wątpliwości, stąd brak jest podstaw do odwoływania się do klasyfikacji statystycznej. A. S. zarówno w ramach stosunku pracy jak i następnie w ramach Kancelarii świadczył pomoc prawną, a nie usługi innego rodzaju np. księgowe czy transportowe. Z powyższych względów zarzuty zarówno o charakterze procesowym, co do ustaleń faktycznych jak i odwołujące się do błędnej wykładni art. 9a ust. 3 w zw. z art. 30c u.p.d.o.f. należało uznać za bezzasadne. 28. Odnosząc się do zarzutów natury konstytucyjnej należy podzielić argumentację prezentowaną przez Sąd pierwszej instancji. Przede wszystkim Trybunał Konstytucyjny nie orzekł o niezgodności art. 9a ust. 3 u.p.d.o.f. z Konstytucją RP. Dodatkowo należy wskazać, iż przepis ten został częściowo uchylony, ale tylko w pkt. 1 przez ustawę z dnia 18 marca 2010r. (Dz. U. z 2010r. Nr 75, poz. 473), co oznacza, iż ustawodawca nadal widzi konieczność ograniczenia tzw. opodatkowania liniowego dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą i wykonujących czynności odpowiadające wcześniej wykonywanym czynnościom na rzecz (byłego) pracodawcy w ramach stosunku pracy. Ograniczona do wcześniejszego roku podatkowego zmiana przedmiotowego przepisu art. 9c ust. 3 u.p.d.o.f. wskazuje na to, iż wolą ustawodawcy w 2007 roku, a także i obecnie było ograniczenie możliwości opodatkowania tzw. podatkiem liniowym tych podmiotów, które uzyskują z działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie lub z tytułu prawa do udziału w zysku spółki niemającej osobowości prawnej przychody ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, odpowiadających czynnościom, które podatnik lub co najmniej jeden ze wspólników wykonywał w roku poprzedzającym rok podatkowy lub wykonywał lub wykonuje w roku podatkowym (tak w brzmieniu obowiązującym w 2007 roku) - w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy. Podatnik taki tracił bowiem w roku podatkowym (w przedmiotowej sprawie to rok 2007) prawo do opodatkowania w sposób określony w art. 30c u.p.d.o.f. i był obowiązany do wpłacenia zaliczek od dochodu osiągniętego od początku roku, obliczonych przy zastosowaniu skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1, oraz odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu tych zaliczek. 29. W sferze kwalifikacji wydatków do kosztów uzyskania przychodu spornym pozostawał problem poniesionych nakładów na prace budowlane przeprowadzone w lokalu położonym w K. przy ul. K. 11. W tym przypadku również można odwołać się do wadliwości w sformułowaniu zarzutów skargi, począwszy od mylnego powołania jednostki redakcyjnej przepisu, kończąc na wskazaniu kilku przepisów procesowych bez odniesienia zarzucanego naruszenia do konkretnej normy prawnej. Ponadto należy zauważyć, że organy podatkowe oceniły zakres przeprowadzonych prac budowlanych w usystematyzowany sposób. W pierwszej kolejności, opierając się na orzecznictwie sądowoadministracyjnym oraz przepisach ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 ze zm.) określiły znaczenie pojęć remontu i modernizacji (adaptacji, rozbudowy). Następnie dokonały oceny zebranych dowodów w sprawie i stwierdziły, że wydatki poniesione na prace budowlane w lokalu położonym w K. przy ul. K. 11 nie można zakwalifikować jako remontowych. Sąd pierwszej instancji zasadnie zaakceptował stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym z remontem mamy do czynienia, gdy wykonywane prace mają na celu przywrócenie pierwotnego stanu technicznego, co wiąże się z odtworzeniem wartości użytkowej środka trwałego, a nie jej zwiększenie. Prace, które zmierzają do unowocześnienia obiektu, przystosowaniem do nowej funkcji, której dotychczas nie pełnił, nie są kwalifikowane do remontu, a do modernizacji (adaptacji). Należy w tym miejscu przypomnieć, że przepis art. 22g ust. 17 u.p.d.o.f. stanowi, iż jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1, 3-9 i 11-15, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3.500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3.500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji. Z powyższego wynika, że nakłady remontowe są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, natomiast nakłady na ulepszenie środka trwałego (poprzez przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację) nie podlegają zaliczeniu do tej kategorii, a jedynie zwiększają jego wartość początkową. Zdaniem Naczelny Sąd Administracyjny zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał na ocenę poniesionych wydatków, jako nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów. Ocena ta, biorąc pod uwagę zebrany materiał dowodowy nie była dowolna i była zgodna z wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej zasadą swobodnej oceny dowodów. Przypomnieć należy, że w dniu 27 października 2005 r. na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego, G. i A. S. nabyli na współwłasność (w częściach równych) lokal mieszkalny nr 2, położony w K. przy ul. K. 11, składający się z trzech pokoi i kuchni. Istotnym jest, że w § 9 pkt 1 umowy stwierdzono, iż lokal będący przedmiotem transakcji wymaga przeprowadzenia kapitalnego remontu polegającego w szczególności na wymianie okien, instalacji elektrycznej i wodno - kanalizacyjnej, podłóg, stropów, przebudowy przewodów kominowych i wentylacyjnych; lokal nie posiada żadnej dokumentacji technicznej, a wykonanie prac remontowych wiązać się będzie z koniecznością jej opracowania, po uprzednim przeprowadzeniu ekspertyz. Ponadto decyzją z 8 czerwca 2006 r. Prezydent Miasta K. ustalił warunki i zasady zmiany sposobu użytkowania dla części budynku przy ul. K. 11/2 w K., tj. lokalu mieszkalnego na kancelarię radców prawnych, określając zakres rzeczowy inwestycji jako "zmiana sposobu użytkowania mieszkania na lokal użytkowy wraz z robotami budowlanymi". Oznacza to, że podjęcie działalności w ramach kancelarii radców prawnych wymagało przeprowadzenia robót budowlanych umożliwiających zmianę sposobu użytkowania lokalu, co już samo w sobie kwalifikuje wydatki jako poniesione na adaptację lokalu do innej funkcji użytkowej. Sąd pierwszej instancji zasadnie przyjął, że przed wykonaniem robót w lokalu nie była prowadzona działalność w formie kancelarii radcy prawnego, która na dodatek doprowadziła do opisywanego zużycia lokalu i uzasadniała wliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Jak wskazał Sąd, skarżący dopiero pismem z 30 listopada 2006 r. adresowanym do Urzędu Miasta K. dokonał zgłoszenia działalności gospodarczej, przewidując jej rozpoczęcie na dzień 15 grudnia 2006 r. Ponadto w 2007 roku przedmiotowy lokal nie figurował w ewidencji środków trwałych, co dodatkowo potwierdza stanowisko organu podatkowego oraz Sądu pierwszej instancji i przeczy twierdzeniom skarżącego co do zasadności uznania poniesionych wydatków jako kosztów podatkowych i przypisania im charakteru remontowego. Należy podzielić wyrażany w orzecznictwie pogląd (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 11 grudnia 2007 r., sygn. akt II FSK 1292/07, oraz z 8 października 2010 r., sygn. akt II FSK 944/09, dostępne w systemie CBOSA na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl), zgodnie z którym istotną cechą remontu jest założenie, że następuje on w toku eksploatacji środka trwałego przez podatnika i jest wynikiem tej eksploatacji (zużycia). Dodatkowo i z tego względu pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, że skoro nakład został dokonany przed rozpoczęciem przez skarżącą użytkowania lokali, to nie może być uznany za remont, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego jest prawidłowy. W odniesieniu do zarzutów skargi kasacyjnej dotyczącej pominięcia zgłaszanych przez skarżącego wniosków dowodowych, Naczelny Sąd Administracyjny podzielił pogląd Sądu pierwszej instancji, iż organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia - procesowego odtworzenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody. Sytuacja taka wystąpiła w rozpoznawanej sprawie. 30. Za bezzasadny należało także uznać zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.do.f. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że poniesione wydatki remontowe w kwocie 93.169,06 zł mają charakter adaptacyjno-modernizacyjny, nie zaś remontowy przy przyjęciu w postępowaniu dowodowym błędnego założenia, że roboty przeprowadzono w celu przystosowania lokalu mieszkalnego do potrzeb Kancelarii lokalu i pominięciu dowodów, iż w lokalu tym przed podjęciem prac remontowych prowadzona była już Kancelaria. Sąd pierwszej instancji nie dokonał bowiem błędnej wykładni wskazanego przepisu. Podzielał pogląd skarżącego, że wydatki poniesione na remont lokalu (środka trwałego) mogą zostać w sposób bezpośredni zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Uznał jednak, że sporne wydatki takiego charakteru (remontowego) nie miały. Skarżący mógł zatem zarzucać ewentualnie niewłaściwe zastosowanie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. (a właściwie jego niezastosowanie) ze względu na błędnie ustalony stan faktyczny sprawy. Zarzutu takiego autor skargi kasacyjnej nie sformułował. 31. Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.