I SA/Gl 933/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana (spr.), del. Sędzia SO Dorota Kozłowska, Sędzia WSA Bożena Miliczek-Ciszewska, Protokolant specjalista Beata Kuziel, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 lutego 2015 r. sprawy ze skargi A S.A. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2008 r. oddala skargę. Decyzją z dnia [...] roku, nr [...] Prezydent Miasta Z. określił A S.A. (dalej: A S.A., Spółka lub podatnik) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 rok w kwocie [...] złotych. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji, powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych podkreślił, że kanalizacja kablowa i ułożone w niej kable stanowią sieć techniczną i są budowlą w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, a zatem stanowią przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik Spółki wniósł o jej uchylenie oraz "o umorzenie postępowania w podatku od nieruchomości za rok 2008". Zaskarżonej decyzji pełnomocnik zarzucił naruszenie : – art. 122, art. 130 § 1 pkt 8, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 197 § 3 O.p.; – art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych. W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik podkreślił linie telekomunikacyjne umieszczone w kanale telekomunikacyjnym nie podlegają opodatkowaniu. W tym przedmiocie odwołał się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 roku (sygn. akt P 33/09) podnosząc, że linie kablowe w kanalizacji kablowej nie zostały wymienione expressis verbis jako budowle ani w art. 3 pkt 3 ustawy – Prawo budowlane, ani w innych przepisach tej ustawy, jak również w załączniku do niej i nie są również urządzeniem technicznym scharakteryzowanym w art. 3 pkt 9 tej u.p.b. Zdaniem pełnomocnika przez całość techniczno – użytkową budowli należy rozumieć obiekt będący wytworem procesu budowlanego. Ułożenie linii kablowych w kanalizacji kablowej nie jest procesem budowlanym, zatem linie te nie stanowią budowli, ani nie są też częścią składową całości techniczno – użytkowej jaką miałyby tworzyć wraz z kanalizacją. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. decyzją z dnia [...] roku, nr [...] uchyliło decyzję organu pierwszej instancji i określiło Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2008 rok w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia Kolegium w pierwszej kolejności wskazało, że zbadało kwestię dopuszczalności orzekania w przedmiocie wysokości zobowiązania podatkowego z uwagi na możliwość jego przedawnienia. Stwierdziło, że w odniesieniu do ww. zobowiązania określonego decyzją organu pierwszej instancji nastąpiła przerwa biegu terminu przedawnienia, a to w związku z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, tj. wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. W dalszej części uzasadnienia decyzji Kolegium wyjaśniło, że zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają m.in. budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W powołanej ustawie została zawarta definicja budowli, w myśl której budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Konieczne jest zatem przy ustalaniu pojęcia "obiekt budowlany" sięgnięcie do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 roku Prawo budowlane (tekst jednolity z 2010 roku, Dz.U. Nr 243, poz. 1623 ze zm.). Przepis art 3 Prawa budowlanego stanowi, że ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym – należy przez to rozumieć: a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, b) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, c) obiekt małej architektury; Spośród wymienionych obiektów budowlanych dla ustalenia znaczenia pojęcia budowli na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości znaczenie ma tylko kategoria budowli, a to z uwagi na treść art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Budowla to zgodnie z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury – co odpowiada treści art. 1 a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych – jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Z przywołanych przepisów wprost wynika, że sieci techniczne zaliczane są do budowli w rozumieniu prawa budowlanego, a w konsekwencji również w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Zakwalifikowanie kanalizacji kablowej wraz z przebiegającymi przez nią kablami jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie stoi w sprzeczności z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 września 2011 roku (sygn. akt P 33/09) i podkreślaną w nim konstytucyjną zasadą określoności przedmiotu opodatkowania, skoro obiekty te razem stanowią sieć techniczną, czyli obiekt wprost wymieniony w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane – jako desygnat budowli. Na poparcie swojego stanowiska Kolegium powołało się na liczne orzecznictwo sądów administracyjnych, wskazując daty wydania i sygnatury akt wyroków. W skardze, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie decyzji SKO, a także o zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie "art. 208 § 1 w zw. z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej (dalej : Op) poprzez uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 r., podczas gdy decyzja ostateczna została wydana i doręczona po upływie terminu przedawnienia, co w konsekwencji oznacza, iż nie mogła określić skutecznie zobowiązania podatkowego w kwocie innej niż wynikająca z deklaracji podatkowej Skarżącej, ponieważ ta wcześniej, tj. z dniem 31 grudnia 2013 r. uzyskała walor niepodważalności, w związku z czym należało uchylić decyzję pierwszoinstancyjną i umorzyć postępowanie w sprawie podatkowej". W uzasadnieniu skargi pełnomocnik wskazał, że wbrew stanowisku SKO wyrażonemu w zaskarżonej decyzji, zastosowanie środka egzekucyjnego w sytuacji, w której egzekucję wszczął i prowadził Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w W., choć właściwym organem egzekucyjnym był Prezydent Miasta Z., nie stanowi okoliczności skutkującej przerwaniem biegu terminu przedawnienia. Okolicznością taką jest wyłącznie zastosowanie środka egzekucyjnego w sytuacji, w której było to dopuszczalne i nastąpiło zgodnie z prawem. Zdaniem Spółki, w rozpatrywanej sprawie zastosowanie środka egzekucyjnego przez Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego nastąpiło z rażącym naruszeniem prawa, gdyż w zakresie podatku od nieruchomości, dla którego określania i pobierania właściwy jest Prezydent Miasta Z., organem egzekucyjnym jest Prezydent Miasta Z., nie zaś Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w W. Skoro postępowanie egzekucyjne prowadził niewłaściwy organ egzekucyjny, to zgodnie ze stanowiskiem Spółki, w dniu wydania zaskarżonej decyzji zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości było już zobowiązaniem przedawnionym, w związku z czym postępowanie podatkowe winno być umorzone. Na poparcie swojego stanowiska pełnomocnik zacytował obszerne fragmenty uzasadnienia wyroku WSA w Białymstoku z dnia 3 czerwca 2014 roku, sygn. akt I SA/Bk 69/14. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie. Odnosząc się do zagadnienia prowadzenia postępowania egzekucyjnego przez niewłaściwy organ, Kolegium wskazało, że skuteczne zastosowanie środków egzekucyjnych, o których mowa w art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej jest okolicznością faktyczną. Z akt administracyjnych wynika jednoznacznie, że przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego zaskarżoną decyzją wystąpiła wspomniana wyżej okoliczność. W dalszej części uzasadnienia SKO stwierdziło, że upływ terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. ma znaczenie przede wszystkim dla wykonania decyzji (wyrok NSA z dnia 4 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 32/13). Nadejście terminu przedawnienia i będące jego następstwem wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na skutek przedawnienia (art. 59 § 1 pkt 9 O.p.) nie czyni bezprzedmiotowym postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Postępowanie takie nie jest bezprzedmiotowe, bowiem służy ono sprawdzeniu tego, czy to co zostało zapłacone na poczet zobowiązania podatkowego zanim minął termin jego przedawnienia zostało uiszczone należnie, a to poprzez określenie kwoty zobowiązania podatkowego (w części niewygasłej w następstwie przedawnienia). Podkreśliło, że "przestawiona wyżej argumentacja stała u podstaw wywiedzenia przez skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego pytania prawnego do składu 7 sędziów NSA dotyczącego wykładni art. 70 § 1 i art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej – postanowienie z dnia 19 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 513/13, w którym zaprezentowano obszerną i pogłębioną analizę powyższego problemu. Omówione zagadnienie prawne przekazane zostało do rozstrzygnięcia pełnemu składowi Izby Finansowej NSA – postanowienie NSA z dnia 3 marca 2014 r., sygn. akt II FSP 4/14". Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Na wstępie zasadnym jest wskazanie, że zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) "Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej". "Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej" (art. 1 § 2 cyt. ustawy). Stwierdzenie, że zaskarżona decyzja lub postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji/postanowienia (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skarga okazała się nieuzasadniona, a to z tej przyczyny, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Przedmiot sporu ogranicza się do jednego zagadnienia prawnego a to takiego, czy zastosowanie środka egzekucyjnego, o którym podatnik został powiadomiony skutecznie przerwało bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2008 rok. Zdaniem skarżącej Spółki Naczelnik [...][...] Urzędu Skarbowego w W. nie był organem właściwym do prowadzenia postępowania egzekucyjnego, a co za tym idzie zajęcie egzekucyjne, o którym Spółka została powiadomiona nie przerwało biegu terminu przedawnienia, a ta okoliczność przesądziła o przedawnieniu zobowiązania podatkowego. Organ z kolei zajął stanowisko przeciwne a to takie, że organem właściwym do prowadzenia egzekucji należności pieniężnej w odniesieniu do Spółki był Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w W. a to oznacza, że zastosowany środek egzekucyjny przerwał bieg terminu przedawnienia. Sąd podziela w tej kwestii stanowisko organu. Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji należy w pierwszej kolejności wskazać, że Prezes Naczelnego Sądu Administracyjnego wystąpił z wnioskiem o podjęcie uchwały w składzie siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego wyjaśniającej : 1. Czy w egzekucji administracyjnej należności pieniężnych, art. 19 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2012 r. poz. 1015, z późn. zm.) w sposób wyłączny określa właściwość organu egzekucyjnego, będącego właściwym organem gminy o statusie miasta, wymienionej w odrębnych przepisach oraz gminy wchodzącej w skład powiatu [...]? 2. W przypadku udzielenia odpowiedzi negatywnej na pytanie 1, czy na podstawie art. 19 w związku z art. 22 § 2 i § 3 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2012 r. poz. 1015, z późn. zm.) do przeprowadzenia egzekucji administracyjnej należności pieniężnych właściwym organem egzekucyjnym jest właściwy organ gminy o statusie miasta, wymienionej w odrębnych przepisach oraz gminy wchodzącej w skład powiatu [...] , czy też naczelnik urzędu skarbowego, miejsca zamieszkania lub siedziby zobowiązanego, bądź w obszarze działania których znajduje się miejsce położenia składników majątku zobowiązanego?" W uchwale z dnia 8 grudnia 2014 r. sygn. akt II FSK 5/14 skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego wyraził pogląd, zgodnie z którym : 1. "W egzekucji administracyjnej należności pieniężnych, art. 19 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2012 r., poz. 1015 ze zm.) nie określa w sposób wyłączny właściwości organu egzekucyjnego, będącego właściwym organem gminy o statusie miasta, wymienionej w odrębnych przepisach oraz gminy wchodzącej w skład powiatu [...]. 2. Na podstawie art. 19 w związku z art. 22 § 2 i 3 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2012 r., poz. 1015 ze zm.) do przeprowadzenia egzekucji administracyjnej należności pieniężnych określonych w art. 19 § 2 powyższej ustawy właściwym organem egzekucyjnym jest naczelnik urzędu skarbowego o ile zobowiązany zamieszkuje lub ma siedzibę, bądź też znany przed wszczęciem egzekucji majątek zobowiązanego lub większa jego część, znajduje się na terenie działania innej gminy niż ta jednostka samorządu terytorialnego, która ustaliła lub określiła dochodzoną należność". W uzasadnieniu tej uchwały – podjętej w tożsamym stanie faktycznym i prawnym – wskazano, że w przypadku, gdy miejsce zamieszkania lub siedziba zobowiązanego albo położenie składników majątku zobowiązanego znajduje się poza obszarem właściwości miejscowej organu gminy o statusie miasta, wymienionej w odrębnych przepisach oraz gminy wchodzącej w skład powiatu [...] do przeprowadzania egzekucji administracyjnej na rzecz takiej gminy właściwy jest naczelnik urzędu skarbowego miejsca zamieszkania lub siedziby zobowiązanego, bądź w obszarze działania, którego znajduje się miejsce położenia składników majątku zobowiązanego. Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że analiza regulacji zawartych w art. 19 i 22 u.p.e.a. prowadzi do wniosku, że przepis art. 19 § 2 u.p.e.a. nie określa w wyłączny sposób właściwości organu egzekucyjnego, będącego właściwym organem gminy o statusie miasta, wymienionej w odrębnych przepisach oraz miasta stołecznego W. Powyższy przepis bowiem reguluje jedynie właściwość rzeczową organu egzekucyjnego o charakterze szczególnym. Z faktu, że sposób regulacji właściwości miejscowej tego organu egzekucyjnego, zawarty w art. 22 § 2-3a u.p.e.a., może wywoływać wątpliwości interpretacyjne, nie można wysnuwać wniosku, że art. 19 § 2 u.p.e.a. zawiera unormowania w zakresie właściwości rzeczowej i miejscowej. Ponadto wykładnia systemowa wewnętrzna przemawia za tezą, że przepis art. 19 u.p.e.a. odnosi się wyłącznie do właściwości rzeczowej zaś art. 22 u.p.e.a. do właściwości miejscowej. Skoro przepis art. 19 § 1 i § 2 u.p.e.a. reguluje wyłącznie kwestie związane z właściwością rzeczową, w żadnej mierze z tej normy prawnej nie można wyprowadzać wniosków w zakresie właściwości miejscowej. Rozumowanie takie było by bowiem wnioskowaniem contra legem. W konsekwencji NSA skonkludował, że odpowiedzi w zakresie ustalenia właściwości miejscowej organu egzekucyjnego z art. 19 § 2 u.p.e.a. należy szukać w unormowaniach zawartych w art. 22 u.p.e.a. Przyjmując, że naczelnik urzędu skarbowego jest podstawowym organem egzekucyjnym oraz że posiada najszersze kompetencje w zakresie właściwości rzeczowej, w tym uprawnienie do stosowania wszystkich środków egzekucyjnych, NSA wywiódł, że w sytuacji, gdy zobowiązany zamieszkuje lub ma swą siedzibę na terenie innej gminy w tym również takiej, która posiada status miasta, organem egzekucyjnym jest zawsze właściwy miejscowo naczelnik urzędu skarbowego. Podkreślić należy, że uchwały posiadają w innych sprawach sądowoadministracyjnych ogólną moc wiążącą, na co wskazuje art. 269 p.p.s.a. Ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, że wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis" (tak wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2011 r., sygn. akt I FSK 155/10). "Moc ogólnie wiążącą posiadają zarówno uchwały abstrakcyjne jak i tzw. uchwały konkretne, indywidualne. Stanowisko zajęte przez NSA w formie uchwały wiąże więc pośrednio wszystkie składy sądów administracyjnych do momentu zmiany wykładni określonego przepisu przez inną uchwałę (tak wyrok NSA z dnia 29 lutego 2008 r., sygn. akt I OSK 254/07). Konkludując należy zaakcentować, że SKO nie naruszyło wskazanych w skardze przepisów a to art. 70 § 1 i § 4 w związku z art. 208 § 1 Op., gdyż Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w W. był właściwym organem do prowadzenia egzekucji należności pieniężnej z tytułu podatku od nieruchomości za 2008 r. Powyższe oznacza, że zastosowany przez ten organ środek egzekucyjny w postaci zajęcia rachunku bankowego skarżącej Spółki przed upływem terminu przedawnienia tj. przed dniem 31 grudnia 2013 r., skutecznie przerwał bieg terminu przedawnienia, zatem postępowanie podatkowe prowadzone po upływie tego terminu nie było bezprzedmiotowe. Nie będąc związany granicami skargi (strona skarżąca nie wniosła jakichkolwiek zarzutów dotyczących merytorycznego rozstrzygnięcia, tj. prawidłowości określenia jej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 rok) Sąd dokonał oceny formalno – merytorycznej poprawności zaskarżonej decyzji i nie znalazł podstaw do jej zakwestionowania. Mając powyższe na uwadze, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 powołanej wyżej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.