I SA/Gl 935/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), Sędzia NSA Anna Wiciak, Sędzia WSA Krzysztof Winiarski, Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 marca 2009 r. sprawy ze skargi K. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] Nr [...] wydaną po rozpatrzeniu odwołania pana K. P. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] Nr [...], określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie [...]zł, Dyrektor Izby Skarbowej w K. w oparciu o ustawę z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. Nr 14, poz. 176 z 2000 r., ze zm.) oraz na podstawie przepisu art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005 r., ze zm.) utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy stwierdził, że w zeznaniu podatkowym za rok 2001 pan K.P. nie wykazał dochodów uzyskanych z tytułu umowy z dnia [...] na podstawie której Spółka A objęła w zarząd i administrowanie lokal mieszkalny położony w S. przy ul. [...] oraz uzyskała uprawnienia do podnajmowania tej nieruchomości i pobierania czynszu. Ustalił, że ani w roku 2001 ani w okresie późniejszym nie doszło do rozliczenia wykonania umowy zaś w roku 2001 Spółka A nie zatrudniała osoby uprawnionej do zarządzania nieruchomościami. Stwierdził, że organ pierwszej instancji zakwalifikował przedmiotową umowę jako bezpłatne odstąpienie nieruchomości, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przyjmując wysokość dochodu podatnika z tego tytułu w kwocie odpowiadającej łącznej wartości czynszów pobranych przez spółkę A od najemców w roku 2001. Organ odwoławczy wskazał, że w odwołaniu od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji podatnik wniósł o jej uchylenie z uwagi na naruszenie : art. 11 ust. 1 i art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, art. 23 i art. 68 Ordynacji podatkowej oraz art. 7 i 8 kodeksu postępowania administracyjnego. Jednocześnie wniósł o wyłączenie Urzędu Skarbowego w S. od wszelkich czynności kontrolnych związanych z jego osobą. Wniosek ten podlegał odrębnemu rozpatrzeniu. Odnosząc się do zarzutów odwołania organ drugiej instancji wyjaśnił, że przepisy ustawy kodeks cywilny nie zawierają unormowania umowy o zarząd i administrowanie nieruchomościami. Zasada swobody umów, wyrażona w art. 3531 kodeksu cywilnego pozwala jednak na ukształtowanie stosunku zobowiązaniowego w ten sposób, że strona zobowiązuje się do świadczenia usług związanych z zarządem ( administratorem ) nieruchomością za zapłatą wynagrodzenia . Organ odwoławczy ustalił, że podatnik powierzył kontrahentowi nieruchomość wraz z uprawnieniem do podnajmu i prawem do uzyskiwania przychodów z tytułu opłat czynszowych. Treść stosunku prawnego nie ograniczała się zatem do obowiązku świadczenia przez Spółkę A usług dotyczących nieruchomości w zamian za wynagrodzenie. Ponadto podkreślił, że przekazanie nieruchomości nastąpiło bez pobierania opłat z tego tytułu, a strony nie dokonały rozliczenia wykonania umowy. Powołując się na treść art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej ustawa podatkowa, w brzmieniu obowiązującym w 2001 r. organ zauważył, że przepis ten określa szczególną zasadę ustalenia przychodu, gdy nie została określona wysokość czynszu za korzystanie z nieruchomości, a osoba, która odstąpiła nieruchomość, nie otrzymuje od korzystającego żadnych świadczeń wzajemnych. Organ odwoławczy wyjaśnił, że Spółka A nie dokonała żadnego świadczenia wzajemnego na rzecz podatnika z tytułu odstąpienia nieruchomości i nie była do tego zobowiązana co oznacza, że spełniona została przesłanka, o której mowa w art. 16 ust. 1 ustawy podatkowej. Dlatego też, zdaniem organu drugiej instancji, nietrafna jest wyrażona w odwołaniu sugestia, jakoby fakt nieodpłatności świadczenia polegającego na odstąpieniu nieruchomości wykluczał możliwość ustalenia przychodu z tego tytułu, a ewentualny brak uprawnienia pracownika spółki do sprawowania zarządu jest okolicznością o drugorzędnym znaczeniu. Również kwestia ewentualnej odpłatności bądź nieodpłatności świadczeń kontrahenta, mających polegać na administrowaniu nieruchomością, pozostaje prawnie obojętne z punktu widzenia art. 16 ust. 1 ustawy podatkowej. Według organu odwoławczego konstatacja ta czyni bezprzedmiotowymi rozważania podatnika, czy przepisy prawa zobowiązują administratora nieruchomości do bezpłatnej realizacji zlecanych czynności oraz przekazywania całości czynszów właścicielowi. Za bezzasadny organ drugiej instancji uznał wniosek o uwzględnienie kwoty [...]zł jako kosztu uzyskania przychodów podatnika skoro nie przedstawił on dowodów poniesienia tych kosztów, wskazując, że poniosła je Spółka A zaś spółdzielnia, na rzecz której koszty te poniesiono, nie przedłożyła dowodów poniesienia tych wydatków. Dyrektor Izby Skarbowej poinformował, że wniosek podatnika w kwestii wyłączenia Urzędu Skarbowego został załatwiony odmownie postanowieniem z dnia [...]. W skardze na powyższą decyzję skarżący pan K. P. wniósł o jej uchylenie w całości wraz z popadającą decyzją organu pierwszej instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania zaznaczając naruszenie : art. 11 ust. 1, art. 16 ust. 1 w powiązaniu z art. 22 ust. 1, art. 27 ust. 1 ustawy podatkowej poprzez ich niewłaściwą wykładnię i zastosowanie oraz art. 23, art. 120, art. 123 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej – poprzez niewłaściwe ustalenie stanu faktycznego. W uzasadnieniu skargi skarżący wyjaśnił, że przedmiotowy czynsz w kwocie [...]zł był przychodem Spółki, zaś kwota [...]zł została wpłacona do Spółdzielni. Zdaniem podatnika tak jak przychody ( z tytułu najmu ) tak i koszty z tego tytułu były do ustalenia w tym samym czasie, a zastosowanie art. 16 ust. 1 ustawy podatkowej wskazuje na niewłaściwą wykładnię przepisów prawa podatkowego. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując przyjętą w sprawie argumentację. Na rozprawie w dniu 3 marca 2009 r. pełnomocnik organu odwoławczego oświadczył, że nie ma wiedzy co do statusu prawnego przedmiotowego lokalu, który niewątpliwie należał do spółdzielni. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga jest uzasadniona. Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 5 i 6 ustawy podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 2001 r. źródłami przychodów są nieruchomości lub ich części ( pkt 5 ) oraz najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze ( pkt 6 ). W tym czasie przepis art. 16 ust. 1 zd. 1 ustawy podatkowej stanowił, że za przychód z nieruchomości odstąpionych bezpłatnie w całości lub w części do używania innym osobom fizycznym lub prawnym oraz jednostką organizacyjnym nie mającym osobowości prawnej uważa się wartość czynszową, stanowiącą równowartość czynszu, jaki przysługiwałby od tych osób w razie zawarcia umowy najmu lub dzierżawy nieruchomości. Zaś w myśl art. 11 ust. 1 tej ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14 – 16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub pozostawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Z przepisów tych wynika, że ogólnie rzecz biorąc, w przypadku podatku dochodowego od osób fizycznych, ustawodawca wymienił konkretne źródła przychodów ( art. 10 ustawy podatkowej ) oraz przyporządkował im osiągane przez podatników przychody ( art. 11 – 20 ustawy podatkowej ). W stanie prawnym obowiązującym w 2001 r. nie istniał jeszcze przepis art. 16a ustawy podatkowej, wprowadzony z dniem 1 stycznia 2003 r., zgodnie z którym przy określeniu przychodów z tytułu umowy najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw wyjątkowych oraz umów o podobnym charakterze, których przedmiotem nie są składniki majątku związane z działalnością gospodarczą, przepis art. 14 ust. 2b stosuje się odpowiednio, z tym że opłaty ponoszone przez najemcę lub dzierżawcę na rzecz osoby trzeciej stanowią przychód wynajmującego lub wydzierżawiającego w dniu zapłaty. Należy przy tym zauważyć, że w stosunku do najemcy ( dzierżawcy ) ustawodawca nie określił co jest przychodem z tego źródła, a dodany przepis art. 16a cytowanej ustawy nie dotyczył bezpośrednio tych przychodów. Ustawodawca wskazał natomiast, w art. 14 ust. 2 pkt 11 ustawy podatkowej ( poczynając od 1 stycznia 2001 r.), że przychodami z działalności gospodarczej są przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz z innych umów o podobnym charakterze, składników majątku związanych z działalnością gospodarczą. Tym samym przychód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy podatkowej, obejmuje (obejmował) tylko przypadki najmu czy też dzierżawy składników majątku niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Przepisy ustawy podatkowej nie definiują pojęcia nieruchomości ( lub jej części) czy pojęcia najem ( dzierżawa ), dlatego też szukając znaczeń tych pojęć należy sięgnąć do przepisów prawa cywilnego. W myśl art. 46 k.c. nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności ( grunty ), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli z mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Spośród nieruchomości wyróżniamy więc: grunty, budynki i części budynków. Części budynków jako odrębne nieruchomości to lokale w tym lokale mieszkalne, o ile stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Przepisy regulujące ustanowienia odrębnej własności lokali zawiera m.in. ustawa z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych ( t.j. Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1116 ze zm.). Odrębna własność lokalu wymaga jej ustanowienie, a dla powstania tej własności niezbędny jest wpis do księgi wieczystej ( art. 7 ust. 2 ustawy o własności lokali w związku z art. 27 ust. 1 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych ). Z przepisów cytowanych wyżej ustaw wynika, że ani spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego ani spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu nie tworzy odrębnej własności objętych nimi lokali, nie powoduje więc, że stanowią one nieruchomości lub część nieruchomości, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 5 ustawy podatkowej. Tym samym przychód z lokalu nie stanowiącego – w rozumieniu prawa – odrębnej własności tj. tzw. nieruchomości lokalowej nie jest przychodem z nieruchomości lub jej części co oznacza, że bezpłatne odstąpienie do używania lokalu nie będącego nieruchomością lokalową nie rodzi przychodu opisanego w art. 16 ust. 1 ustawy podatkowej. Z uwagi na brzmienie obowiązującego do dnia 31 grudnia 2008 r. przepisu art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm.) wskazany w nim przychód dotyczył wyłącznie przychodu ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 5 ustawy podatkowej ( uchylony z dniem 1 stycznia 2009 r.). Dla zastosowania tego przepisu niezbędne jest ( było ) ustalenie, że odstąpiona bezpłatnie do używania rzecz stanowiła nieruchomość ( np. odrębną własność lokalu ) w rozumieniu prawa cywilnego ( art. 46 k.c.). Z akt niniejszej sprawy nie wynika czy przedmiotowy lokal mieszkalny – w 2001 r. – stanowił nieruchomość lokalową. Do akt nie dołączono odpisu księgi wieczystej tego lokalu, a w przedmiotowej umowie, z dnia [...] stwierdzono, że podatnik posiada "przydział" tego lokalu ( nr ewid. [...]). Fakt, iż w umowie o przejęciu administrowania podatnik określił się jako właściciel ( lokalu ) nie oznacza, iż lokal ten jako nieruchomość był jego własnością. W umowie podano, że "właściciel" posiada przedmiotowy lokal na podstawie decyzji władz spółdzielni. Decyzja przydzielająca lokal mieszkalny nie tworzy jego odrębnej własności. Należy przy tym zauważyć, że w decyzji pierwoszoinstancyjnej jako podstawę wymierzenia podatku powołano przepis art. 10 ust. 1 pkt 6 ( przychód z najmu ) z pominięciem przepisu art. 16 ustawy podatkowej, który zacytowano w uzasadnieniu tej decyzji wskazując, że doszło do oszacowania przychodów z tytułu najmu lokalu zgodnie z art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej oraz ustalając dochód za równy przychodowi z tytułu nieodpłatnego używania. Jest rzeczą oczywistą, że wymieniając jako źródło przychodu najem, a nie nieruchomość organ podatkowy nie mógł stosować przepisu art. 16 ustawy podatkowej. Przychód z nieruchomości nie jest bowiem tożsamy z przychodem z najmu. Przychód opisany w art. 16 ust. 1 ustawy podatkowej, w tym sposób i zasady jego wyliczenia, powstaje wyłącznie w sytuacji, gdy dana nieruchomość została odstąpiona bezpłatnie ( w całości lub w części) do używania. W przypadku zaś, gdy jej używanie było odpłatne bądź wynikało z zawartej umowy, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy podatkowej, to wówczas dla określenia tak uzyskanego przychodu przepis art. 16 wymienionej ustawy nie miał zastosowania. Należy przy tym nadmienić, że do wyliczenia przychodu z art. 16 ust. 1 ustawy podatkowej nie miał zastosowania przepis art. 23 Ordynacji podatkowej. Przychód ten nie podlega szacowaniu, gdyż stanowi go "wartość czynszowa" ustalona w sposób ściśle opisany w art. 16 ust. 1 ustawy podatkowej, który w żadnej mierze nie odpowiada warunkom z art. 23 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej. Ustalenie czy przedmiotowy lokal stanowił nieruchomość, w okolicznościach niniejszej sprawy, nie ma istotnego znaczenia dla ewentualnej klasyfikacji uzyskanych przez podatnika przychodów do innego, niż wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 5 ustawy podatkowej źródła przychodu. W myśl art. 659 k.c. przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz ( § 1 ). Czynsz może być oznaczony w pieniądzach lub w świadczeniach innego rodzaju ( § 2). Przepis ten stosuje się do najmu lokali ( art. 680 k.c.) Wynajmujący nie musi być właścicielem podmiotu najmu. Istotnym elementem umowy najmu jest obowiązek płacenia czynszu. Umowa, która nie zobowiązuje użytkownika rzeczy do płatności czynszu nie jest umową najmu lecz np. umową użyczenia opisaną w art. 710 k.c. zgodnie, z którym przez umowę użyczenia użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu, przez czas oznaczony lub nie oznaczony, na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy. Umowa użyczenia na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych nie rodzi po stronie użyczającego przychodu, gdyż czyniona jest pod tytułem darmym. Użyczenie może natomiast, w przypadkach przewidzianych prawem, stanowić przychód biorącego, jako nieodpłatne świadczenie (jego wartość ). Z drugiej strony wykazanie, że dany lokal jest nieruchomością stanowi okoliczność przesądzającą o możliwości zawarcia umowy o zarządzanie z art. 185 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami ( t.j. Dz. U. z 2004 r. Nr 261, poz. 2663 ze zm.), którą zawiera wyłącznie osoba ( jednostka ), której przysługuje prawo do nieruchomości . Organ odwoławczy ustalił, że podatnik w dniu [...] zawarł z osobą prawną umowę "o przejęciu administrowania". Jej przedmiotem był oznaczony w umowie lokal przydzielony podatnikowi przez spółdzielnię. Osoba prawna jako administrator przyjęła administrację i zarządzanie przedmiotem umowy w tym prawo do podnajmu przedmiotu umowy oraz pobieranie czynszu. Organ podatkowy ustalił również, że w 2001 r. przedmiotowy lokal podzielony na 3 części – traktowane przez podatnika jako odrębne lokale mieszkalne, był wynajmowany 3 osobom ( każda część jednej ), na podstawie umów najmu zawartych przed dniem [...]. Umowy te nie zostały dołączone do akt niniejszej sprawy. Z umowy o przejęciu administrowania wynikało, że wynagrodzenie administratora ustalono w kwocie [...] zł miesięcznie, a ponadto w umowie przyjęto, że rozliczenie z tytułu użytkowania przedmiotu umowy pomiędzy podatnikiem a administratorem nastąpi po upływie 2 lat od jej podpisania, a więc w 2002 r. Administrator ponosił wszelkie opłaty związane z administrowaniem i zarządzaniem przedmiotu umowy. Organ odwoławczy uznał, że umowa z dnia [...] była umową o świadczenie usług związanych z zarządem ( administrowaniem ) nieruchomością za zapłatą wynagrodzenia, do której należy stosować odpowiednio przepisy o zleceniu ( art. 750 k.c.) Ustalił więc, że nie doszło do zawarcia umowy o zarządzaniu nieruchomością, która stanowi odrębny typ umowy tzw. umowy "nazwanej", której elementy określa art. 185 ustawy o gospodarce nieruchomościami. Stwierdził, że z umowy tej wynika, że podatnik powierzył kontrahentowi nieruchomość wraz z uprawnieniem do podnajmu oraz prawem do uzyskiwania przychodów z tytułu opłat czynszowych, gdy tymczasem w § 3 tej umowy ustanowiono prawo do podnajmu przedmiotu umowy oraz pobieranie czynszu nie stwierdzając komu czynsz ten ma przypadać. Prawo do pobierania czynszu nie oznacza, że tak otrzymane sumy przypadają zleceniobiorcy (zarządzającemu). Pobór czynszu dokonywany jest tak przy umowie o zarządzaniu jak i umowie zlecenia, w imieniu i na rzecz zleceniodawcy (oddającego w zarządzanie ). Podatnik czy jako właściciel czy osoba posiadająca inne prawo do przedmiotowego lokalu był wynajmującym przedmiotowe pomieszczenia, stroną umów najmu zawartych z poszczególnymi najemcami jeszcze przed 2001 rokiem. Czynsz stanowił zatem sumę pieniężną uzyskaną dla zleceniodawcy ( art. 740 k.c. lub art. 185 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami ) skoro zleceniobiorca wykonując czynności objęte zleceniem działa zawsze na cudzy rachunek ( dla dającego zlecenie ), nawet gdy działa we własnym imieniu. Zarządca nieruchomości działa zawsze ze skutkiem prawnym dla osoby, której przysługuje prawo do nieruchomości. Za czynności administrowania i zarządzania, które obejmowały pobieranie czynszu, zgodnie z umową (zlecenia czy zarządzania – administrowania ) Spółka miała otrzymać wynagrodzenie w wysokości [...] zł miesięcznie. W niniejszej sprawie Sąd nie rozstrzygał o tym co w związku z przedmiotową umową stanowiło przychód spółki, stwierdza jedynie, że istnienie tej umowy oraz jej treść nie powoduje by czynsz najmu pobierany i kwitowany przez Spółkę z tytułu zawartych przez podatnika jako wynajmującego lokal (lokale) umów wypełniał dyspozycję art. 16 ust. 1 ustawy podatkowej. Bezpłatne odstąpienie nieruchomości następuje wówczas, gdy odstąpiono nieruchomość do używania, bez żadnego ekwiwalentu ze strony używającego. Ekwiwalentem takim mogą być ciężary ( opłaty) świadczone przez używającego za oddającego w używanie z tytułu łączącej strony umowy dotyczącej tej nieruchomości. Z ustaleń organów podatkowych wynika, że najemcy lokalu ( lokal) uiszczali czynsz, który nie był przekazywany wynajmującemu ( podatnikowi ) przez zleceniobiorcę ( administratora ). Kwoty czynszu pozostawały w dyspozycji spółki. Nie stwierdziły, że czynsz ten należał się Spółce a nie podatnikowi. Z ustaleń sprawy wynikało ponadto, że pomiędzy podatnikiem a administratorem ( zleceniobiorcą ) nie doszło do rozliczenia z tytułu wykonania przedmiotu umowy po nadejściu terminu określonego w jej § 6. Brak rozliczenia przedmiotowej umowy, sam w sobie, nie oznacza jednak, że lokal odstąpiono bezpłatnie. Organ podatkowy nie zbadał bowiem czy "administrator", bądź inna osoba, uiścił spółdzielni, która wydała przydział tego lokalu kwoty związane z jego eksploatacją. Fakt, iż podatnik lub jego kontrahent nie domagał się rozliczenia przedmiotowej umowy ma znaczenie cywilnoprawne zaś dla wymiaru przedmiotowego podatku i możliwości jego dokonania istotne jest źródło przychodów i obowiązek ich opodatkowania. Przekazanie zleceniobiorcy uprawnienia do podnajmowania lokalu ( lokali ) zleceniodawcy nie powoduje, że zawarte wcześniej przez zleceniodawcę umowy najmu tego lokalu wygasają lub zmieniają treść z mocy samego prawa. Uiszczony w 2001 r. przez najemcę ( najemców ) lokalu mieszkalnego czynsz najmu, pobierany przez osobę trzecią na podstawie umowy łączącej wynajmującego ( właściciela ) z tą osobą i nie przekazany podatnikowi ( jako wynajmującemu lub właścicielowi ) stanowił jego przychód tylko wówczas, gdy lokal ten służył podatnikowi ( wynajmującemu ) do prowadzenia działalności gospodarczej, był składnikiem majątku związanym z tą działalnością ( art. 14 ust. 2 pkt 11 ustawy podatkowej ). W tym przypadku były to kwoty należne, o których mowa w art. 14 ust. 1 ustawy podatkowej. W sytuacji, gdy przychody te nie pochodziły ze źródła opisanego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej należało do nich stosować art. 11 ust. 1 tej ustawy jako tworzące przychód w chwili otrzymania lub postawienia do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym. Wydając zaskarżone rozstrzygnięcie organ odwoławczy nie dokonał prawidłowej oceny przedmiotowej umowy ograniczając się do ustalenia, które nie znajdowało uzasadnienia w zgromadzonym materiale, że przedmiotowy lokal był nieruchomością a pobrany czynsz stanowił przychód spółki kontrahenta podatnika. Rozpoznając sprawę ponownie organ odwoławczy ustali w sposób niebudzący wątpliwości czy przedmiotowy lokal w 2001 r. stanowił nieruchomość oraz czy podatnik był właścicielem tej nieruchomości. W tym celu zwróci się do Spółdzielni przydzielającej lokal podatnika o odpowiednią informację, a następnie dołączy do akt odpis księgi wieczystej tego lokalu o ile wyodrębniono jego własność. Ustali również czy w stosunku do przedmiotowego lokalu istniały bądź istnieją pochodzące z 2001 r. zaległości w płatnościach na rzecz wymienionej spółdzielni z tytułu jego użytkowania ( eksploatacji ), a jeżeli nie to kto opłaty te uiszczał. Zbada czy przychód z tytułu czynszu za przedmiotowy lokal ( lokale ) uiszczanego przez najemców stanowił przychód spółki, z którą podatnik zawarł przedmiotową umowę. Dołączy do akt sprawy umowy podatnika z najemcami, o których mowa w piśmie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia 11 czerwca 2007 r. W miarę potrzeby organ podatkowy przeprowadzi dowód z wyjaśnień podatnika i przedstawiciela spółki A ( art. 199a Ordynacji podatkowej ) ustalając zgodny cel i zamiar stron przedmiotowej umowy. Organ odwoławczy spowoduje również wypełnienie dyspozycji art. 227 § 2 Ordynacji podatkowej przez organ pierwszej instancji. Po uzupełnieniu materiału dowodowego we wskazanym wyżej zakresie organ podatkowy przeprowadzi wszechstronną ocenę wszystkich zgromadzonych dowodów stosując się do obowiązywanych w postępowaniu podatkowym zasad i z uwzględnieniem oceny prawnej dokonanej przez Sąd w niniejszym wyroku. Z tych przyczyn Sąd uznał, że zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego w tym art. 10 ust.1, art. 11 i art. 16 ustawy podatkowej w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy oraz przepisy postępowania w tym art. 23, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. ) oraz art. 152 i 200 tej ustawy orzekł jak w wyroku.