I SA/Gl 954/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel, Sędziowie WSA Teresa Randak (spr.), Bożena Suleja, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 kwietnia 2014 r. sprawy ze skargi M.R. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w K., postanowieniem z dnia [...] nr [...], działając na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2013r. poz. 267; dalej także w skrócie: "K.p.a.") oraz na podstawie art. 17 § 1, art. 18, art. 23 § 2, § 4 pkt 1, art. 34 § 5 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2012r., poz. 1015 ze zm.; dalej w skrócie: "ustawa egzekucyjna" lub "u.p.e.a."), po rozpatrzeniu zażalenia M.R., na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...], nr [...], mocą którego, uznano za nieuzasadnione zarzuty na prowadzone postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułu wykonawczego o nr [...], utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu egzekucyjnego pierwszej instancji. W motywach rozstrzygnięcia organ nadzoru przedstawił w pierwszej kolejności stan faktyczny sprawy. W tych ramach odnotował, iż w dniu 28 lutego 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. wystawił na M.R., zamieszkałego w R., ul. [...], tytuł wykonawczy o nr [...]. Tego samego dnia ww. tytułowi nadano klauzulę o skierowaniu do egzekucji. Podstawą wystawienia tytułu wykonawczego było zobowiązanie w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2012r. wynikające z deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2012 r., złożonej w dniu 29 stycznia 2013 r. Wystawienie tytułu wykonawczego zostało poprzedzone wcześniejszym doręczeniem zobowiązanemu w dniu 19 lutego 2013 r. upomnienia z dnia 6 lutego 2013 r. Następnie w dniu 11 marca 2013 r. doręczono zobowiązanemu odpis tytułu wykonawczego i zawiadomienia z dnia 4 marca 2013 r. o numerach: [...], [...], [...],[...] o zajęciu rachunków bankowych odpowiednio w: A S.A. w W., B w K., C w R., D w K. Pismem z dnia 13 marca 2013 r. (nadym w dniu 15 marca 2013 r.) – M.R., w ustawowym terminie wniósł zarzuty na postępowanie egzekucyjne prowadzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w R., jednocześnie wnioskując o umorzenie o postępowania egzekucyjnego, uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych oraz wstrzymanie postępowania egzekucyjnego. Uzasadniając zarzuty wskazał na naruszenie art. 33 pkt 1, 3 i 10 ustawy egzekucyjnej poprzez nieuwzględnienie częściowego wygaśnięcia zobowiązania, wadliwe wskazanie w tytule wykonawczym wysokości oraz okresu zobowiązania. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. postanowieniem z dnia [...], nr [...], uznał zarzuty za nieuzasadnione. Postanowienie zostało doręczone zobowiązanemu w dniu 9 kwietnia 2013 r. Zawiadomieniem z dnia 5 kwietnia 2013 r. nr [...] organ egzekucyjny dokonał zajęcia wierzytelności pieniężnej zobowiązanego w E Sp. z o.o. z/s w R. Pismem z dnia 16 kwietnia 2013 r. M.R. złożył zażalenie na powyższe postanowienie, wnosząc o jego uchylenie, umorzenie postępowania egzekucyjnego oraz wstrzymanie postępowania egzekucyjnego do czasu rozpatrzenia zażalenia. Strona ponownie podniosła nieuwzględnienie w tytule wykonawczym częściowego wygaśnięcia zobowiązania, wadliwe wskazanie wysokości oraz okresu zobowiązania, czym jego zdaniem naruszono art. 33 pkt 1, 3 i 10 u.p.e.a. W wyniku rozpatrzenia ww. środka odwoławczego, Dyrektor Izby Skarbowej w K., stwierdził, że zażalenie nie zasługuje na uwzględnienie. W motywach wskazanego na wstępie postanowienia z dnia [...] organ egzekucyjny przybliżył na wstępie treść art. 27 § 1 pkt 9 i art. 33 ustawy egzekucyjnej. Na ich gruncie stwierdził, że zarzuty można składać tylko i wyłącznie, gdy zaistnieje przynajmniej jedna z enumeratywnie wymienionych okoliczności. Jednocześnie zaznaczył, iż podstawy prawne zarzutów wymienione w art. 33 u.p.e.a. mają różnorodny charakter, gdyż wnoszący zarzuty może m. in. kwestionować dopuszczalność egzekucji lub zastosowanego środka egzekucyjnego ze względów formalnych lub merytorycznych, zarzucać wierzycielowi lub organowi egzekucyjnemu istotne uchybienia proceduralne czy też podawać w wątpliwość celowość wszczęcia egzekucji lub zastosowania danego środka egzekucyjnego. Zarzuty są pierwszym środkiem ochrony interesów zobowiązanego w toczącym się postępowaniu egzekucyjnym, a więc znajdują zastosowanie na etapie wszczęcia postępowania egzekucyjnego i są rozpatrywane w pierwszej instancji przez organ egzekucyjny. Dyrektor zauważył następnie, że M.R. wskazał, iż tytuł wykonawczy [...] z dnia 28 lutego 2013r. został wystawiony z naruszeniem cytowanego przepisu art. 33 pkt 1, 3 i 10, na podstawie nieaktualnej w chwili jego wystawienia deklaracji, bez uwzględnienia częściowego wygaśnięcia zobowiązania. Z akt sprawy wynika, iż M.R. w dniu 25 stycznia 2013 r. złożył w Urzędzie Skarbowym w R. deklarację VAT-7K za IV kwartał 2012r. z kwotą do zapłaty w wysokości [...] zł. Następnie w dniu 29 stycznia 2013r. złożył korektę deklaracji, z której wynikała nadwyżka podatku należnego nad naliczonym podlegająca wpłacie w wysokości [...] zł. Ze względu na brak wpłaty niniejszego zobowiązania w dniu 6 lutego 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. wystosował upomnienie. Z uwagi na nie wykonanie obowiązku zapłaty należności w ustawowym terminie 7 dni od doręczenia upomnienia, które miało miejsce w dniu 19 lutego 2013 r., wierzyciel, w dniu 28 lutego 2013 r., wystawił tytuł wykonawczy [...] opiewający na kwotę należności głównej wynikającą z korekty deklaracji VAT-7K z dnia 29 stycznia 2013r., tj. [...] zł. W tym samym dniu zobowiązany, drogą elektroniczną, złożył następną korektę deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2012r., w której wykazał kwotę podatku podlegającą wpłacie w wysokości [...] zł. Mając na uwadze zmniejszenie zobowiązania, w związku ze złożoną korektą deklaracji VAT-7K, Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. w dniu 4 marca 2013r. wystosował zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącej Bankiem o numerach [...],[...],[...],[...] odpowiednio w: A S.A. w W., B w K., C w R., D w K. Organ egzekucyjny w ww. zajęciach wskazał kwotę należności głównej w wysokości [...] zł - a więc pochodzącą ze złożonej przez zobowiązanego korekty deklaracji z dnia 28 lutego 2013 r. Tytuł wykonawczy wraz z zawiadomieniami M.R. odebrał w dniu 11 marca 2013 r. W dalszej kolejności organ nadzoru przytoczył treść art. 26 § 1 i § 4 ustawy egzekucyjnej. Na gruncie tego przepisu podkreślił, że w niniejszej sprawie bezspornym pozostaje fakt, iż tytuł wykonawczy został doręczony zobowiązanemu w dniu 11 marca 2013r., natomiast doręczenie dłużnikom zajętej wierzytelności zawiadomień o zajęciu praw majątkowych stanowiącego wierzytelność miało miejsce w dniach 8 marca 2013r. w A S.A. w W., w dniu 6 marca 2013 r. w B w K., w dniu 6 marca 2013 r. w C w R., w dniu 8 marca 2013 r. w D w K. Alternatywna konstrukcja zacytowanego przepisu art. 26 § 5 pkt 1 i 2 u.p.e.a. powoduje, że wszczęcie egzekucji administracyjnej, nastąpiło z chwilą doręczenia dłużnikom zajętej wierzytelności zawiadomień o zajęciu prawa majątkowego, gdyż nastąpiło to uprzednio do doręczenia tytułu wykonawczego zobowiązanemu. Jednocześnie Dyrektor zauważył, iż zawiadomienia o zajęciu praw majątkowych uwzględniały prawidłowa kwotę wynikającą z korekty deklaracji VAT-7K z dnia 28 lutego 2013 r. w wysokości [...] zł. Opcjonalne ustanowienie przepisu regulującego moment wszczęcia egzekucji skutkuje, tym, iż w przedmiotowej sprawie doręczenie tytułu wykonawczego zobowiązanemu pozostaje - zdaniem organu nadzoru - kwestią wtórną do momentu doręczenia dłużnikom zajętej wierzytelności zawiadomień o zajęciach praw majątkowych. Uprzedniość doręczenia zawiadomień powoduje wszczęcie postępowania egzekucyjnego z momentem doręczenia niniejszych zawiadomień. Tak więc bezzasadny – w ocenie organu - pozostaje zarzut, iż postępowanie egzekucyjne było prowadzone do zobowiązania, które w części wygasło poprzez złożenie korekty zmniejszającej zobowiązanie i z tej przyczyny winno być umorzone. Złożona przez zobowiązanego w dniu 28 lutego 2013 r. korekta deklaracji VAT-7K nie spowodowała podwyższenia podatku, ani też nie skutkowała jego całkowitą likwidacją - korektą do zera. W przypadku gdyby wyzerowano korektą podatek, stan taki implikowałby umorzenie postępowania egzekucyjnego. W sytuacji korekty zmniejszającej zobowiązanie podatkowe do zapłaty brak jest podstaw do uwzględnienia zarzutu i w konsekwencji do umorzenia postępowania egzekucyjnego. Prowadzone postępowanie zmierzające do zaspokojenia wierzyciela może dalej toczyć się w stosunku do zobowiązania, które nie zostało skorygowane. Korekta deklaracji z dnia 28 lutego 2013 r. nie uchyla skutków deklaracji z dnia 29 stycznia 2013 r., w zakresie podatku, który nie uległ korekcie, nie powoduje żadnych zmian w zaistniałym stosunku materialnoprawnym, w jego części nieskorygowanej, a co za tym idzie nie ma wpływu, poza zmniejszeniem obowiązku zobowiązanego, na toczące się postępowanie egzekucyjne. Zmniejszenie wielkości egzekwowanego obowiązku pieniężnego poprzez złożenie korekty deklaracji, czyni dalej tytuł wykonawczy aktualnym w części zobowiązania, które nie zostało skorygowane, gdyż w takim przypadku w każdym momencie trwania postępowania egzekucyjnego istnieje nadający się do przymusowego wykonania obowiązek, a jedynie zakres egzekucji ulega zmianie (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 21 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Bd/677/08, wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 19 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Bd 1054/10). Ponadto w kontekście tego zarzutu Dyrektor zwrócił uwagę na treść art. 29 § 1 ustawy egzekucyjnej, z którego wynika, że organ egzekucyjny bada z urzędu dopuszczalność egzekucji administracyjnej, organ ten nie jest natomiast uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym - w postępowaniu egzekucyjnym, co do zasady nie można kwestionować istnienia należności. W związku z powyższym organ nadzoru nie dopatrzył się naruszenia art. 33 pkt 1 i ustawy egzekucyjnej. Z kolei w odniesieniu do zarzutu strony naruszenia art. 33 pkt 3 i 10 w zw. z art. 27 u.p.e.a. poprzez wadliwe wystawienie tytułu wykonawczego w kwestii kwoty zobowiązania oraz okresu, którego on dotyczy - organ nadzoru przywołał w pierwszej kolejności treść art. 27 § 1 tej ustawy egzekucyjnej. Następnie stwierdził, że kwestionowany przez stronę tytuł wykonawczy nr [...] zawiera wszystkie enumeratywnie wskazane przez ustawodawcę elementy. Zobowiązany jednak podnosi nieprawidłowo podany okres (poz. 32 tytułu) oraz kwotę należności głównej (poz. 33 tytułu wykonawczego). Odnosząc się do powyższego Dyrektor zauważył, iż wierzyciel w wystawionym tytule w pozycji 32 (rok/okres) wskazał "12/2012" natomiast w pozycji 33 (kwota należności głównej) wartość "[...]zł", która wynika z korekty deklaracji VAT-7K złożonej w dniu 29 stycznia 2013r. Zakwestionowane przez skarżącego pozycje pozostają w ścisłej korelacji z pozycją 29 oraz 35 tytułu wykonawczego. W pozycji 29 wierzyciel umieścił informację, iż aktem normatywnym stanowiącym podstawę do wydania orzeczenia, sporządzenia deklaracji/zgłoszenia lub stanowiący, że należność powstaje z mocy prawa w niniejszym przypadku stanowi art. 103 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535). W myśl przywołanej regulacji podatnicy, o których mowa w art. 99 ust. 2 i 3, są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy kwartalne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po kwartale, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 2a-2g, 3 i 4 oraz art. 33. Dodatkowo w pozycji 36 tytułu wskazano, iż datą od której nalicza się odsetki jest dzień 26 stycznia 2013r. Tak więc wierzyciel w wystawionym tytule zawarł podstawę prawną prowadzonej egzekucji poprzez łączne określenie treści obowiązku w pozycjach 29, 33 i 35. Przywołał przepisy prawa materialnego, z których wynika, iż podstawą wystawienia tytułu było nieuregulowane zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okres kwartalny. Ponadto wskazując termin naliczania odsetek liczony od 26 stycznia 2013 r. wskazał pośrednio na okres kwartalny, którego zobowiązanie dotyczy, tj. IV kwartał 2012 r. Powyższe powoduje, iż umieszczenie w pozycji 32 okresu 2012/12 nie powoduje wadliwości całego tytułu wykonawczego, gdyż miesiąc grudzień 2012 r. stanowi ostatni miesiąc IV kwartału 2012, a pozostałe pozycje tytułu wykonawczego jednoznacznie wskazują na niniejszy kwartał. Reasumując powyższe rozważania organ nadzoru stwierdził, że postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] nie naruszało obowiązujących przepisów prawa. W skardze z dnia 21 czerwca 2013 r., skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, M.R. wniósł o uchylenie w całości postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] oraz poprzedzającego je postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...], jako naruszających prawo. Zdaniem Skarżącego organy obu instancji bezzasadnie odmówiły uwzględnienia zarzutu z art. 33 pkt. 1 i art. 33 pkt. 10 ustawy egzekucyjnej polegającego na wystawieniu tytułu wykonawczego na podstawie nieaktualnej w chwili jego wystawienia deklaracji i nieuwzględnienia częściowego wygaśnięcia zobowiązania, jak również na wadliwym wskazaniu w tytule wykonawczym wysokości zobowiązania. W jego ocenie organ egzekucyjny wyeliminował niezgodność pomiędzy wysokością zobowiązania określonego w tytule wykonawczym z rzeczywistą kwotą zobowiązania pieniężnego (powstałą w wyniku złożonej korekty przez zobowiązanego) poprzez zawiadomienie, na podstawie przepisów § 9 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. Nr 137, poz. 1541), organu egzekucyjnego o zmianie należności objętej tytułem wykonawczym wynikającej z jej częściowego wygaśnięcia. Skarżący podkreślił jednakowoż, iż możliwość "korygowania" tytułu wykonawczego z zastosowaniem środków określonych w ww. przepisie rozporządzenia dotyczy jedynie zdarzeń, jakie miały miejsce w trakcie postępowania egzekucyjnego, a nie przed jego formalnym wszczęciem, jak również zdarzeń zaistniałych po dacie wystawienia tytułu wykonawczego. Wskazuje na to sformułowanie użyte w § 9 ust. 1a rozporządzenia: "jeżeli w trakcie postępowania egzekucyjnego". Tymczasem - jak dalej zauważył skarżący - formalne wszczęcie postępowania egzekucyjnego przeciwko zobowiązanemu miało miejsce po dniu dokonania przez organ ww. "korekty" tytułu wykonawczego. Zdaniem zobowiązanego w takim stanie rzeczy wyeliminowanie powyżej opisanej wadliwości tytułu wykonawczego mogło nastąpić jedynie poprzez całkowite uchylenie wadliwego tytułu wykonawczego i umorzenie prowadzonego na jego podstawie postępowania egzekucyjnego, albowiem przepisy prawa nie przewidują jakichkolwiek innych możliwości sanowania wadliwych tytułów wykonawczych, jeżeli wadliwość ta powstała wskutek zdarzeń zaistniałych w okresie od wystawienia tytułu wykonawczego do momentu wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Istotnym – w ocenie skarżącego - nadto jest, że organ nadzoru w zasadzie w ogóle nie odniósł się do istoty powyższego zarzuty gdyż przedstawiona przez niego argumentacja ograniczyła się jedynie do zaprezentowania stanowiska jakie wyraził WSA w Bydgoszczy w uzasadnieniu wyroku z dnia 19 kwietnia 2011 r., I SA/Bd 1054. Przy czym zauważył, iż z uzasadnienia tego wyroku wynika, że zapadł on w odmiennym stanie faktycznym niż ten jaki ma miejsce w niniejszej sprawie, a kwestią sporną było to czy korekta deklaracji podatkowej w trakcie postępowania egzekucyjnego zmniejszająca zobowiązanie podatkowe do zapłaty, skutkuje zawiadomieniem organu egzekucyjnego o zmianie wysokości należności objętej tytułem wykonawczym, względnie aktualizację tytułu wykonawczego, czy też obowiązkiem wystawienia nowego aktu - tytułu wykonawczego. Istotne w tej sprawie jest również to, że zdarzenie wpływające na prawidłowe ustalenie wysokości zobowiązania miało miejsce nie w trakcie postępowania egzekucyjnego lecz przed jego wszczęciem. Tak więc w realiach niniejszej sprawy przywołany przez organ nadzoru wyrok WSA w Bydgoszczy, wyłączający potrzebę zmiany tytułu wykonawczego z uwagi na zdarzenia zaistniałe po wszczęciu postępowania egzekucyjnego, de facto poprzez rozumowanie a contrario potwierdza stanowisko skarżącego, iż wcześniejsze zdarzenia (przed wszczęciem postępowania) mają bezpośredni wpływ na treść tytułu wykonawczego. Skarżący zauważył nadto, iż wiedzę w zakresie zaistniałej niezgodności i związanej z tym wadliwości tytułu wykonawczego, organ egzekucyjny niewątpliwie posiadał jeszcze przed formalnym wszczęciem postępowania egzekucyjnego, a wobec tego powinien przedsięwziąć stosowne przewidziane prawem środki w celu jej wyeliminowania. Zamiast tego organ zainicjował i prowadził postępowanie w oparciu o wadliwy tytuł wykonawczy, co było i nadal jest w ocenie skarżącego działaniem bezprawnym. Nie mają – zdaniem skarżącego - znaczenia w powyższym zakresie twierdzenia przedstawione przez organ nadzoru, wedle których dokonana korekta nie odnosi żadnych skutków co do zobowiązania podatkowego nieskorygowanego, które nadal istnieje i jest wymagalne, a to czyni zadaniem organu tytuł wykonawczy w tej części nadal aktualnym. Istotnym bowiem jest, że zobowiązany kwestionuje tytuł wykonawczy (tj. akt poddany ściśle skonkretyzowanym wymogom formalnym określonym wprost w art. 27 § 1 u.p.e.a., których niedopełnienie powoduje jego nieważność/bezskuteczność) a nie jak usiłuje sugerować Dyrektor Izby Skarbowej w K. zakres egzekwowanego na jego podstawie zobowiązania. Poza tym, w ocenie skarżącego, pozostawienie w obrocie prawnym tytułu wykonawczego opiewającego na inną wysokość niż faktycznie zobowiązanie stwarza realne zagrożenie zainicjowania egzekucji również co do kwoty zobowiązania w zakresie kwoty obniżonej w wyniku złożonej korekty. Stan taki niewątpliwie narusza interes prawny skarżącego. Organ nadzoru – w ocenie skarżącego - zdaje się pomijać kwestię najistotniejszą, iż tytuł wykonawczy, co do którego nie wniesiono skutecznych zarzutów (brak zarzutów względnie oddalenie zarzutów) stanowi potwierdzenie istnienia zobowiązania w zakresie wynikającym z tego aktu oraz podstawę egzekwowania świadczenia zgodnie z treścią tego aktu. Z kolei organ egzekucyjny nie jest władny do badania zasadności egzekwowanego świadczenia na podstawie tytułu wykonawczego i ewentualnego korygowania jego wysokości a zobowiązany w dalszym toku postępowania może mu przeciwstawić jedynie zarzuty związane z okolicznościami powstałymi później (po wszczęciu postępowania egzekucyjnego) powodującymi wygaśniecie zobowiązania - spełnienie świadczenia, odroczenie spłaty, umorzenie. Zdarzeniem takim nie jest z pewnością korekta dokonana przed wszczęciem egzekucji bowiem, po pierwsze nie skutkuje ona umorzeniem zobowiązania lecz stanowi skorygowanie wysokości zobowiązania (zobowiązanie wskazane w tytule wykonawczym faktycznie nigdy nie istniało w kwocie widniejącej w tym akcie bowiem podlegało korekcie), a po drugie następuje w okresie wcześniejszym niż wszczęcie postępowania egzekucyjnego. Zakres dopuszczalnej egzekucji nie może przecież – jak zauważa skarżący - zależeć od dobrej czy złej wiary organów lecz musi w sposób ścisły wynikać z tytułu wykonawczego prawidłowo wskazującego zobowiązanie w wysokości istniejącej w chwili wszczęcia postępowania egzekucyjnego. W dalszej kolejności skarżący zwrócił uwagę, że tytuł wykonawczy został wystawiony w dniu 28 lutego 2013r. a doręczony zobowiązanemu w dniu 11 marca 2013 r. Z kolei złożona przez niego korekta została sporządzona w dniu 28 lutego 2013r. i w tymże dniu doręczona organowi poprzez system elektroniczny. Mając na uwadze, iż najkrótszym terminem jest okres jednego dnia oraz daty doręczenia adresatom ww. dokumentów, co skutkowało ich wejściem do obrotu prawnego niewątpliwym powinno być, że tytuł wykonawczy był wadliwy od samego początku jego istnienia, przez co podlega wycofaniu z obrotu prawnego. Zdaniem skarżącego organ pierwszej instancji bezzasadnie nie uwzględnił zarzutu z art. 33 pkt 3 w zw. z art. 4 i art. 3a § 1 pkt 1 ustawy egzekucyjnej polegającego na wadliwym wskazaniu w tytule wykonawczym zobowiązania, którego ma dotyczyć, okresu, w którym powstało, deklaracji na podstawie której zostało ustalone zobowiązanie. Skarżący podniósł w tym zakresie, iż powyżej opisane dane powinny wynikać z tytułu wykonawczego w sposób jasny i jednoznaczny, bez konieczności odwoływania się do innych pozycji wniosku, czy do przepisów aktów prawnych. Tytuł wykonawczy powinien precyzyjnie identyfikować rodzaj należności podatkowej, okres jakiego należność dotyczy oraz podstawę jej ustalenia, co wymaga uwzględnianie również takich okoliczności jak kwartalne rozliczanie podatku od towarów i usług. Przedmiotowy tytuł wykonawczy nie uwzględnia tych okoliczności podając w sposób nieprawidłowy rodzaj należności (okres którego ma dotyczyć) przez co jest wadliwy. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie (patrz pismo z dnia 10 lipca 2013 r.). W drodze repliki do zarzutów skargi organ nadzoru podniósł ponownie w tej sprawie, że alternatywna konstrukcja art. 26 § 5 pkt 1 i 2 u.p.e.a. powoduje, że wszczęcie egzekucji administracyjnej nastąpiło z chwilą doręczenia dłużnikom zajętej wierzytelności zawiadomień o zajęciu prawa majątkowego, gdyż nastąpiło to przed doręczeniem tytułu wykonawczego zobowiązanemu. Jednocześnie zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowych uwzględniały prawidłową kwotę wynikającą z korekty deklaracji VAT-7K z dnia 28 lutego 2013 r. w wysokości [...] zł. Z tych względów organ nadzoru uznał za bezzasadny zarzut, iż postępowanie egzekucyjne było prowadzone do zobowiązania, które w części wygasło poprzez złożenie korekty zmniejszającej zobowiązanie i z tej przyczyny winno być umorzone. Złożona przez zobowiązanego w dniu 28 lutego 2013 r. korekta deklaracji VAT-7K nie spowodowała podwyższenia podatku, ani też nie skutkowała jego całkowita likwidacją – korektą do zera. Organ nadzoru powtórzył następnie za zaskarżonym postanowieniem, że kwestionowany przez stronę tytuł wykonawczy nr [...] zawierał wszystkie enumeratywnie wskazane przez ustawodawcę elementy. Końcowo organ nadzoru zaznaczył, że w treści skargi nie zawarto żadnych argumentów, które nie zostałyby już ocenione w toku postępowania przed organami egzekucyjnymi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem postanowienie będące przedmiotem kontroli nie narusza przepisów prawa, w sposób uzasadniający wyeliminowanie go z obrotu prawnego. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) "Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej". "Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej" (art. 1 § 2 cyt. ustawy). Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji/postanowienia (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ). Przedmiotem oceny Sądu w niniejszej sprawie było postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] w sprawie uznania za nieuzasadnione zarzutów zobowiązanego na prowadzone postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułu wykonawczego o nr [...]. Istota sporu dotyczy głównie zasadności zarzutu częściowego wygaśnięcia zobowiązania podatkowego. Dodatkowo skarżący zarzucił DIS naruszenie art. 33 pkt 3 i 10 u.p.e.a. Rozstrzygnięcie tak zaistniałego sporu wymaga w pierwszej kolejności wskazanie na okoliczności faktyczne sprawy, które legły u podstaw rozstrzygnięcia. W tym zakresie wskazać należy, że skarżący w dniu 25 stycznia 2013 r. złożył w Urzędzie Skarbowym w R. deklarację VAT-7K za IV kwartał 2012r. z kwotą do zapłaty w wysokości [...] zł. Następnie w dniu 29 stycznia 2013r. złożył korektę deklaracji, z której wynikała nadwyżka podatku należnego nad naliczonym podlegająca wpłacie w wysokości [...] zł. Ze względu na brak wpłaty niniejszego zobowiązania w dniu 6 lutego 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. wystosował upomnienie. Z uwagi na nie wykonanie obowiązku zapłaty należności w ustawowym terminie 7 dni od doręczenia upomnienia, które miało miejsce w dniu 19 lutego 2013 r., wierzyciel, w dniu 28 lutego 2013 r., wystawił tytuł wykonawczy [...] opiewający na kwotę należności głównej wynikającą z korekty deklaracji VAT-7K z dnia 29 stycznia 2013r., tj. [...] zł. W tym samym dniu zobowiązany, drogą elektroniczną, złożył następną korektę deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2012r., w której wykazał kwotę podatku podlegającą wpłacie w wysokości [...] zł. Zdaniem skarżącego zmiana wysokości zobowiązania podatkowego wynikająca z kolejnej korekty deklaracji podatkowej dokonanej w dniu 28 lutego 2013 r. nastąpiła przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego, a zatem wystawiony w tym samym dniu tytuł wykonawczy obejmujący wysokość zobowiązania wynikający z korekty deklaracji z dnia 29 stycznia 2013 r. dotyczył zobowiązania, które w części wygasło. Zaakcentowania wymagają dwie okoliczności, które w sprawie są poza sporem: - pierwsza, to fakt doręczenia skarżącemu upomnienia w dniu 19 lutego 2013 r., opartego na korekcie deklaracji z dnia 29 stycznia 2013 r., - druga, to fakt niewykonania obowiązku w terminie 7 dni od dnia otrzymania w/w upomnienia. Skarżący przyjmuje przy tym, że wszczęcie postępowania egzekucyjnego następuje w okolicznościach określonych w art. 26 § 5 u.p.e.a. tj. z chwilą doręczenia zobowiązanemu tytułu wykonawczego lub doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego, jeżeli to doręczenie nastąpiło przed doręczeniem zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego. W realiach niniejszej sprawy nie budzi wątpliwości fakt, że obie w/w czynności wystąpiły po dokonaniu kolejnej korekty przez skarżącego wysokości zobowiązania, ale po dniu doręczenia mu upomnienia i bezskutecznym upływie terminu do dobrowolnego wykonania zobowiązania wynikającego z korekty deklaracji z dnia 29 stycznia 2013 r. Istotną zatem jest odpowiedź na pytanie czy wszczęcie postępowania egzekucyjnego i wszczęcie egzekucji to tożsame pojęcia. W ocenie orzekającego w sprawie składu Sądu nie jest zasadne – jak czyni to skarżący – ich utożsamianie. Przyjdzie wskazać, że analizą w/w pojęć zajmował się m.in. Sąd Najwyższy, który w wyroku z dnia 3 marca 2011 r. sygn. akt II UK 307/10 stwierdził, że "Postępowanie egzekucyjne wszczynane jest wcześniej niż sama egzekucja. Wszczęcie postępowania egzekucyjnego następuje w dniu doręczenia organowi egzekucyjnemu przez wierzyciela wniosku o wszczęcie postępowania egzekucyjnego wraz z tytułem wykonawczym, a jeśli wierzyciel jest jednocześnie organem egzekucyjnym - w dniu wystawienia przezeń tytułu wykonawczego (art. 61 § 1 i 3 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a.). Natomiast wszczęcie egzekucji administracyjnej następuje z chwilą zaistnienia jednego z wymienionych w art. 26 § 5 u.p.e.a. zdarzeń, tj. doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego albo doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego, jeżeli to doręczenie nastąpiło przed doręczeniem zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego. Oba warunki wszczęcia egzekucji administracyjnej wymienione są na zasadzie alternatywy rozłącznej, zatem wystarczające jest spełnienie jednego z nich, by uznać, że doszło do owego wszczęcia" (System Informacji Prawnej LEX nr 785627). Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1290/08 wyrażając pogląd, że "Po bezskutecznym upomnieniu (art. 15 u.p.e.a.) wierzyciel kieruje sprawę "na drogę postępowania egzekucyjnego" (art. 15 § 1). Czyni to poprzez złożenie wniosku, o którym mowa w art. 26 § 1 u.p.e.a. Pomiędzy pojęciem postępowanie egzekucyjne, a pojęciem egzekucja administracyjna zachodzi stosunek nadrzędności; egzekucja odbywa się w ramach tego postępowania (publik. http:orzeczenia.nsa.gov.pl). W świetle w/w poglądów uznać należy, że wbrew twierdzeniu skarżącego z dniem 28 lutego 2013 r. doszło do skutecznego wszczęcia postępowania egzekucyjnego, a przesłanie drogą elektroniczną w tym samym dniu o godź. 14. 50 kolejnej korekty deklaracji nie zniweczyło tego skutku. Poczynione powyżej rozważania prowadzą do wniosku, że tytuł wykonawczy, który został wystawiony na podstawie korekty deklaracji z dnia 29 stycznia 2013 r., w dniu 28 lutego 2013 r. zawierał prawidłowo określony obowiązek podatkowy bo wynikający ze złożonej przez skarżącego deklaracji. Korekta bowiem z dnia 28 lutego 2013 r. nadana pocztą elektroniczną o godź. 14.50 a więc bez mała na godzinę zakończenia pracy urzędu nastąpiła po wszczęciu postępowania egzekucyjnego, a skoro tak to nie mogła mieć wpływu na obowiązek objęty tytułem wykonawczym. Na marginesie zasadna jest uwaga, że zaakceptowanie poglądu skarżącego oznaczałoby przyzwolenie na uniemożliwienie każdej próby wyegzekwowania obowiązku wynikającego z deklaracji. Dlatego też zasadnym jest stanowisko organu nadzoru, że w sytuacji korekty zmniejszającej zobowiązanie podatkowe do zapłaty brak jest podstaw do uwzględnienia zarzutu i w konsekwencji do umorzenia postępowania egzekucyjnego. Prowadzone postępowanie zmierzające do zaspokojenia wierzyciela może dalej toczyć się w stosunku do zobowiązania, które nie zostało skorygowane. Korekta deklaracji z dnia 28 lutego 2013 r. nie uchyliła skutków deklaracji z dnia 29 stycznia 2013 r., w zakresie podatku, który nie uległ korekcie, nie powoduje żadnych zmian w zaistniałym stosunku materialnoprawnym, w jego części nieskorygowanej, a co za tym idzie nie ma wpływu, poza zmniejszeniem obowiązku zobowiązanego, na toczące się postępowanie egzekucyjne. Zmniejszenie wielkości egzekwowanego obowiązku pieniężnego poprzez złożenie korekty deklaracji, czyni dalej tytuł wykonawczy aktualnym w części zobowiązania, które nie zostało skorygowane, gdyż w takim przypadku w każdym momencie trwania postępowania egzekucyjnego istnieje nadający się do przymusowego wykonania obowiązek, a jedynie zakres egzekucji uległ zmianie. Rozważania te prowadzą do wniosku, że zarzut naruszenia art. 33 pkt 1 u.p.e.a. nie zasługiwał na uwzględnienie, bowiem w dniu 28 lutego 2013 r. nie wygasła część zobowiązania – jak twierdzi skarżący – gdyż zobowiązanie istniało w chwili wystawienia tytułu wykonawczego i wynikało z korekty deklaracji złożonej przez skarżącego w dniu 29 stycznia 2013 r. Nie zasługiwał też na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 33 pkt 3 i 10 u.p.e.a. Jak wynika z treści z pierwszego z wymienionych przepisów podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4. Przyjdzie zatem wskazać, że w badanej sprawie egzekwowany obowiązek nie wynikał z orzeczenia, a z deklaracji podatkowej. Materialnoprawną podstawę egzekucji tego obowiązku stanowił art. 3 a § 1 pkt 1 u.p.e.a., zgodnie z którym w zakresie zobowiązań powstałych w przypadkach określonych w art. 8 i art. 21 § 1 pkt 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, długów celnych powstałych w przypadkach określonych w art. 201 ust. 1 oraz art. 209 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z 19.10.1992, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie Wydanie Specjalne, rozdz. 2, t. 4, str. 307, z późn. zm.), podatków wykazanych w zgłoszeniu celnym, składek na ubezpieczenie społeczne, opłat paliwowych, o których mowa w ustawie z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (Dz. U. z 2012 r. poz. 931 i poz. 951), a także dopłat, o których mowa w ustawie z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540, z późn. zm.), stosuje się również egzekucję administracyjną, jeżeli wynikają one m.in. z deklaracji lub zeznania złożonego przez podatnika lub płatnika. W takim przypadku na podstawie § 2 egzekucję administracyjną stosuje się, jeżeli w deklaracji, w zeznaniu, w zgłoszeniu celnym, w deklaracji rozliczeniowej albo w informacji o opłacie paliwowej lub w informacji o dopłatach zostało zamieszczone pouczenie, że stanowią one podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego, a ponadto jeżeli wierzyciel przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego przesłał zobowiązanemu upomnienie, o którym mowa w art. 15 § 1. Wszystkie warunki określone w art. 3 a § 1 i § 2 wskazanego przepisu zostały w niniejszej sprawie spełnione, zatem argumentacja skargi w tym przedmiocie nie zasługiwała na uwzględnienie. Odnosząc się końcowo do naruszenia art. 33 pkt 10 u.p.e.a. wskazać należy na jego normatywną treść, zgodnie z którą podstawą zgłoszenia zarzutów w prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym może być niespełnienie w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27. Jak stanowi z kolei art. 27 § 1 u.p.e.a. tytuł wykonawczy zawiera: 1) oznaczenie wierzyciela; 2) wskazanie imienia i nazwiska lub firmy zobowiązanego i jego adresu, a także określenie zatrudniającego go pracodawcy i jego adresu, jeżeli wierzyciel posiada taką informację; 3) treść podlegającego egzekucji obowiązku, podstawę prawną tego obowiązku oraz stwierdzenie, że obowiązek jest wymagalny, a w przypadku egzekucji należności pieniężnej - także określenie jej wysokości, terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie, oraz rodzaju i stawki tych odsetek; 4) wskazanie zabezpieczenia należności pieniężnej hipoteką przymusową albo przez ustanowienie zastawu skarbowego lub rejestrowego lub zastawu nieujawnionego w żadnym rejestrze, ze wskazaniem terminów powstania tych zabezpieczeń; 5) wskazanie podstawy prawnej pierwszeństwa zaspokojenia należności pieniężnej, jeżeli należność korzysta z tego prawa i prawo to nie wynika z zabezpieczenia należności pieniężnej; 6) wskazanie podstawy prawnej prowadzenia egzekucji administracyjnej; 7) datę wystawienia tytułu, podpis, imię i nazwisko oraz stanowisko służbowe osoby upoważnionej do działania w imieniu wierzyciela; 8) pouczenie zobowiązanego o skutkach niezawiadomienia organu egzekucyjnego o zmianie miejsca pobytu; 9) pouczenie zobowiązanego o przysługującym mu w terminie 7 dni prawie zgłoszenia do organu egzekucyjnego zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego; 10) klauzulę organu egzekucyjnego o skierowaniu tytułu do egzekucji administracyjnej; 11) wskazanie środków egzekucyjnych stosowanych w egzekucji należności pieniężnych; 12) datę doręczenia upomnienia, a jeżeli doręczenie upomnienia nie było wymagane, podstawę prawną braku tego obowiązku. Znajdujący się w aktach administracyjnych tytuł wykonawczy z dnia 28 lutego 2013 r., nr [...] zawiera wszystkie z wymienionych elementów, w tym w pkt. 31 rodzaj należności – podatek od towarów i usług, w podstawie prawnej należności – zaznaczono kwadrat "deklaracje/zgłoszenie a w pkt 32 rok/okres – wskazano 2012/12. Z kolei w pkt 33 – kwota należności głównej wierzyciel wpisał kwotę [...] zł., a więc kwotę wynikającą z korekty deklaracji podatkowej z dnia 29 stycznia 2013 r. Tytuł wykonawczy został także poprawnie wypełniony w pozostałych pozycjach, co zarzut naruszenia art. 33 pkt 10 u.p.e.a. czyni bezzasadnym. Analiza uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wyklucza zarzucenie organom egzekucyjnym dowolności w zakresie ustaleń faktycznych, a także prawnych konsekwencji stwierdzonych faktów. Z tych też powodów Sąd stwierdził, że organy egzekucyjne prowadząc postępowanie i rozstrzygając sprawę nie naruszyłby przepisów prawa a zaskarżone postanowienie odpowiada prawu. Tym samym uznając skargę za niezasługującą na uwzględnienie Sąd na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) skargę oddalił.