I SA/Gl 957/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dorota Kozłowska, Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), Sędzia WSA Bożena Suleja-Klimczyk, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 12 lutego 2019 r. sprawy ze skargi A S.A. w B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym oddala skargę. Postanowieniem z dnia [...] znak: [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej organ nadzoru lub Dyrektor), po rozpatrzeniu zażalenia A S.A. w B. (dalej zobowiązana lub Spółka) na postanowienie Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. (dalej organ egzekucyjny) z dnia [...] nr [...] w przedmiocie uznania za nieuzasadnione zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej na podstawie tytułu wykonawczego z dnia [...] nr [...], wystawionego przez Burmistrza R. (dalej wierzyciel), wobec B S.A. w K. (dalej Kompania), obejmującego należności w podatku od nieruchomości za rok 2011, działając w oparciu o przepisy art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. 2017. 1257 ze zm.) oraz art. 17 § 1, art. 18, art. 23 § 1 i § 4 pkt 1 oraz art. 34 § 5 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. 2017. 1201 ze zm.), dalej ustawa egzekucyjna, utrzymał w mocy postanowienie organu egzekucyjnego. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ nadzoru wskazał, że wierzyciel wystawił wobec Kompanii przedmiotowy tytuł wykonawczy przesyłając go organowi egzekucyjnemu, który w dniu [...] nadał temu tytułowi klauzulę o skierowaniu do egzekucji. Odpis tego tytułu doręczono Kompanii w dniu [...], a następnie zastosowano środki egzekucyjne (pobranie i zajęcie). W dniu 3 stycznia 2017 r. Kompania złożyła zarzuty w sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego w oparciu o art. 33 § 1 pkt 1 i 10 ustawy egzekucyjnej, podnosząc nieistnienie obowiązku oraz niespełnienie w tytule wykonawczym wymogów art. 27 tej ustawy. Kompania podała, że po jej stronie istnieje nadpłata z tytułu podatku od nieruchomości za 2005 r. możliwa do zaliczenia na sporny podatek powodując jego wygaśnięcie oraz, że przedmiotowy tytuł wykonawczy nie zawiera daty nadania klauzuli jako niezbędnego elementu tego tytułu. W trakcie toczącego się postępowania wydano szereg orzeczeń tak przez organ egzekucyjny jak i wierzyciela i ich organy odwoławcze, w tym postanowienie wierzyciela z dnia [...] nieuwzględniające zgłoszonych zarzutów, postanowienie jego organu nadzoru (SKO w Katowicach) uchylające to postanowienie, kolejne postanowienie wierzyciela z dnia [...] odmawiające uwzględnienia zarzutów, kolejne postanowienie jego organu nadzoru z dnia [...] uchylające to postanowienie w całości, uznające za zasadny zarzut dotyczący art. 33 § 1 pkt 10 ustawy egzekucyjnej oraz umarzające przedmiotowe postępowanie egzekucyjne. Następnie postanowieniem z dnia [...] SKO w Katowicach stwierdziło nieważność swojego postanowienia z dnia [...] w części dotyczącej umorzenia postępowania egzekucyjnego. Z kolei postanowieniem z dnia [...] organ egzekucyjny uznał złożony zarzut za zasadny i umorzył przedmiotowe postępowanie egzekucyjne, a organ nadzoru (Dyrektor) postanowieniem z dnia [...] uchylił w całości to postanowienie. Kolejnym postanowieniem z dnia [...] organ egzekucyjny uznał zgłoszone zarzuty za nieuzasadnione, a Spółka (następca prawny Kompanii) wniosła na nie zażalenie podnosząc zarzut naruszenia art. 33 § 1 pkt 1 i pkt 10 ustawy egzekucyjnej. Organ nadzoru przytoczył treść art. 34 § 1, § 4 i § 5 oraz art. 33 § 1 i art. 27 § 1 ustawy egzekucyjnej podnosząc, że organ egzekucyjny jest związany stanowiskiem wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów na podstawie art. 33 § 1 pkt 1-5 i 7 tej ustawy. Zdaniem Dyrektora skarżone postanowienie zostało wydane po uzyskaniu ostatecznego stanowiska wierzyciela co do nieistnienia obowiązku zawartego w postanowieniu SKO w Katowicach z dnia [...]. W zakresie zarzutu niespełnienia wymogów określonych w art. 27 ustawy egzekucyjnej organ nadzoru stwierdził, że w tym przypadku nie jest związany stanowiskiem wierzyciela dlatego mógł przyjąć stanowisko odmienne uznając, że brak daty nadania klauzuli o skierowaniu tytułu wykonawczego do egzekucji nie skutkuje niespełnieniem wymogu z art. 27 § 1 pkt 10 ustawy egzekucyjnej. Brak ten stanowi pewne uchybienie, które nie miało wpływu na prawidłowość tytułu bowiem elementem koniecznym klauzuli nie jest data jej nadania, a podpis osoby uprawnionej do działania w imieniu organu egzekucyjnego. Powołał się przy tym na wyrok WSA w Gliwicach z dnia 26 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Gl 352/09. Dodał, że sporny tytuł został sporządzony zgodnie z wzorem określonym w załączniku nr 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 maja 2014 r. w sprawie wzorów tytułów wykonawczych stosowanych w egzekucji administracyjnej, obowiązującego w dacie jego wydania. W skardze na to postanowienie, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, skarżąca Spółka wniosła o jego uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania zarzucając naruszenie art. 33 § 1 pkt 1 i 10 ustawy egzekucyjnej. Uzasadniając skargę Spółka przedstawiła dotychczasowy przebieg postępowania, a następnie stwierdziła, że ostateczne stanowisko wierzyciela może być badane w postępowaniu sądowoadministracyjnym dotyczącym postanowienia organu egzekucyjnego w sprawie zgłoszonych zarzutów. W tej kwestii podniosła, że pozbawione jest podstaw stanowisko wierzyciela, iż skutek w postaci zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych, a tym samym wygaśnięcie tych zobowiązań powoduje dopiero wydanie postanowienia w sprawie zaliczenia takiej nadpłaty – co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Bezsporne było, że po stronie Spółki powstała nadpłata w wyniku uchylenia przez SKO w Katowicach decyzji podatkowej dotyczącej podatku od nieruchomości Spółki za rok 2005, która powinna ulec zwrotowi zgodnie z art. 77 § 1 pkt 3 O.p. w terminie 30 dni od dnia [...] (data uchylenia decyzji podatkowej), co jednak nie nastąpiło. W związku z powyższym przedmiotowa nadpłata podlegała zaliczeniu na poczet podatku od nieruchomości za 2011 r. (należność dochodzona przedmiotowym tytułem wykonawczym). Organ podatkowy (wierzyciel) nie wydał postanowienia w sprawie takiego zaliczenia jednak skutek zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych powstaje z mocy samego prawa, a nie w wyniku wydania stosownego postanowienia. Z uwagi na to, że nadpłata powstała w 2010 r., a więc przed powstaniem zobowiązania za 2011 r. skutek zaliczenia nastąpił w chwili powstania obowiązku podatkowego za poszczególne okresy 2011 r. Oznacza to, że w chwili wystawienia spornego tytułu wykonawczego określone w nim zobowiązanie podatkowe już nie istniało, gdyż wygasło w 2011 r. wskutek zaliczenia na jego poczet nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2005 r. Brak postanowienia o zaliczeniu nadpłaty pozostaje w sprzeczności z zasadą legalizmu i demokratycznego państwa prawa. Co do naruszenia art. 33 § 1 pkt 10 ustawy egzekucyjnej, Spółka podniosła, że zgodnie z art. 27 § 1 pkt 10 tej ustawy tytuł wykonawczy powinien zawierać klauzulę organu egzekucyjnego o skierowaniu do egzekucji administracyjnej, zaś przepisy ustawy nie określają czym jest klauzula wykonalności, ani jakie elementy powinna ona zawierać. Kwestie te regulują stosowne rozporządzenia określające wzory tytułów wykonawczych. Zgodnie z tymi przepisami klauzula wykonalności składa się m.in. z daty nadania klauzuli. Skoro skarżony tytuł wykonawczy nie zawiera tej daty to nie spełnia wymogów przewidzianych w art. 27 § 1 pkt 10 ustawy egzekucyjnej. Odpowiadając na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko i jego argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona. Dokonując oceny legalności zaskarżonego postanowienia należy stwierdzić, że dotyczyło ono zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej dotyczących nieistnienia (egzekwowanego) obowiązku oraz niespełnienia w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 ustawy egzekucyjnej. Sporna między stronami była kwestia zaliczenia na poczet zaległości podatkowych dochodzonych przedmiotowym tytułem wykonawczym nadpłaty powstałej w wyniku uchylenia innej decyzji podatkowej, dotyczącej tego samego podatnika (zobowiązanego) i wpływ tego zdarzenia na istnienie egzekwowanego obowiązku oraz spełnienia przez ten tytuł wymogów dotyczących klauzuli skierowania tytułu wykonawczego do egzekucji. Zdaniem zobowiązanej fakt powstania nadpłaty podatku za rok 2005 oznacza jej zaliczenie, z mocy samego prawa, na poczet zaległości podatkowych (podatku) za rok 2011, dochodzonych przedmiotowym tytułem, bez potrzeby wydania stosownego postanowienia w tym przedmiocie. Ponadto według zobowiązanej, brak w klauzuli o skierowaniu tytułu wykonawczego do egzekucji daty jej nadania powoduje, że tytuł taki nie spełnia przewidzianych prawem wymogów formalnych i nie może stanowić podstawy prowadzenia egzekucji. Organy egzekucyjne ostatecznie twierdziły, że co do nieistnienia dochodzonego obowiązku są związane stanowiskiem wierzyciela, zaś brak daty nadania spornej klauzuli na egzemplarzu odpisu tytułu egzekucyjnego doręczonego zobowiązanej nie oznacza uchybienia wymogom art. 27 § 1 pkt 10 ustawy egzekucyjnej, gdyż elementem zasadniczym takiej klauzuli jest podpis osoby uprawnionej do działania w imieniu organu egzekucyjnego. Według wierzyciela (jego organu odwoławczego) ujawnienie nadpłaty nie powoduje wygaśnięcia zaległości podatkowej, gdyż skutek ten wywołuje dopiero doręczenie stronie postanowienia w sprawie takiego zaliczenia, zaś brak daty nadania klauzuli egzekucyjnej jest wystarczającym powodem dla uznania, że tego rodzaju tytuł nie spełnia elementarnych wymogów formalnych. Bezsporne w sprawie było, że w dniu [...] wierzyciel wystawił sporny tytuł wykonawczy dotyczący należności w podatku od nieruchomości za 2011 r. na podstawie decyzji podatkowej z dnia [...]. W dniu [...] organ egzekucyjny nadał temu tytułowi klauzulę o skierowaniu do egzekucji, zaś jego odpis doręczono zobowiązanej w dniu 28 grudnia 2016 r., przy czym odpis ten nie zawierał daty nadania klauzuli. W przewidzianym do tego terminie Spółka wniosła przedmiotowe zarzuty wskazując, że po jej stronie istnieje nadpłata z tytułu podatku od nieruchomości za 2005 r. powstała w wyniku uchylenia decyzji podatkowej za ten rok i umorzenie przez organ podatkowy, postanowieniem z dnia [...], postępowania podatkowego w przedmiocie tego zobowiązania z uwagi na jego przedawnienie. Tak powstała nadpłata istniała w dniu wydania przez organ podatkowy decyzji z dnia [...], w oparciu o którą wystawiono sporny tytuł wykonawczy. Do chwili wydania zaskarżonego postanowienia organ podatkowy nie wydał postanowienia w sprawie zaliczenia wskazanej nadpłaty na poczet egzekwowanych należności (zaległości podatkowych za 2011 r.). Poza sporem było także, że postanowieniem z dnia [...] wierzyciel uznał oba zarzuty za nieuzasadnione, zaś postanowienie to zostało uchylone przez organ odwoławczy (SKO). Wskutek ponownego rozpatrzenia sprawy wierzyciel postanowieniem z dnia [...] po raz kolejny uznał zarzuty za nieuzasadnione, a organ odwoławczy, postanowieniem z dnia [...], uchylił postanowienie wierzyciela w całości uznając zarzut z art. 33 § 1 pkt 10 ustawy egzekucyjnej za uzasadniony i umorzył postępowanie egzekucyjne, przy czym w uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia zarzut dotyczący art. 33 § 1 pkt 1 uznał za bezzasadny. Następnie organ odwoławczy wierzyciela postanowieniem z dnia [...] stwierdził nieważność swojego postanowienia z dnia [...] w części obejmującej umorzenie postępowania egzekucyjnego. Z kolei postanowieniem z dnia [...] organ egzekucyjny uznał za zasadny zarzut odnoszący się do art. 33 § 1 pkt 10 ustawy egzekucyjnej i umorzył postępowanie egzekucyjne, zaś jego organ nadzoru postanowieniem z dnia [...] uchylił to postanowienie. Następnie postanowieniem z dnia [...] organ egzekucyjny uznał oba zarzuty za nieuzasadnione, Dyrektor zaskarżonym postanowieniem utrzymał to rozstrzygnięcie w mocy. Zgodnie z treścią art. 1 ustawy egzekucyjnej, ustawa ta określa sposób postępowania wierzycieli w przypadkach uchylania się zobowiązanych od wykonania ciążących na nich obowiązków, o których mowa w art. 2 (pkt 1), prowadzenia przez organy egzekucyjne postępowania i stosowane przez nie środki przymusu służące doprowadzeniu do wykonania lub zabezpieczenia wykonania obowiązków, o których mowa w art. 2 (pkt 2). Organ egzekucyjny wszczyna egzekucję administracyjną na wniosek wierzyciela i na podstawie wystawionego przez niego tytułu wykonawczego, sporządzonego według ustalonego wzoru (art. 26 § 1 ustawy egzekucyjnej). Tytuł wykonawczy zawiera m.in. klauzulę organu egzekucyjnego o skierowaniu tytułu do egzekucji administracyjnej (art. 27 § 1 pkt 10 ustawy egzekucyjnej). Podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej opisaną w art. 33 § 1 ustawy egzekucyjnej może być wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku (pkt 1) oraz niespełnienie w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 (pkt 10). W myśl art. 34 § 1 zd. 1, § 2, § 3 i § 4 ustawy egzekucyjnej zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1-7, 9 i 10, (...), organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, z tym że w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1-5 i 7 , stanowisko wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążące (§ 1 zd. 1). Na postanowienie w sprawie stanowiska wierzyciela przysługuje zażalenie (§ 2). Organ egzekucyjny, po otrzymaniu ostatecznego postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela (...), wydaje postanowienie w sprawie zgłoszonych zarzutów (§ 4). Na postanowienie w sprawie zgłoszonych zarzutów służy, zobowiązanemu oraz wierzycielowi niebędącemu jednocześnie organem egzekucyjnym, zażalenie. Działając na podstawie art. 26 § 2 ustawy egzekucyjnej Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 16 maja 2014 r. w sprawie określenia wzorów tytułów wykonawczych stosowanych w egzekucji administracyjnej (Dz. U. 2014. 650). Zgodnie z częścią G "oznaczenie i klauzula organu egzekucyjnego" wzór dotyczący należności pieniężnych zawiera dane klauzuli organu egzekucyjnego, w tym nazwę i adres siedziby organu egzekucyjnego, imię, nazwisko, stanowisko służbowe i podpis osoby uprawnionej do działania w imieniu organu egzekucyjnego (rubryka nr 1) i datę nadania klauzuli (rubryka nr 2). Podobne dane zawiera również obecnie stosowany wzór tytułu wykonawczego określony w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 8 sierpnia 2016 r. (t.j. Dz. U. 2018. 850) w Części I rubryki 1, 2, 3 (data nadania klauzuli). Zgodnie z treścią art. 1 pkt 1 i 3 O.p. ustawa ta reguluje m.in. zobowiązania podatkowe (pkt 1) i postępowanie podatkowe (pkt 3). Stosownie do brzmienia art. 76 § 1 O.p. "nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę (...)". W sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie (art. 76a § 1 zd. 1 O.p.). Zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje z dniem powstania nadpłaty w przypadkach, o których mowa w art. 73 § 1 pkt 1-3 i 5 oraz § 2 (art. 76a § 2 pkt 1 O.p.). Nadpłata powstaje (...), z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej (art. 73 § 1 pkt 1 O.p.). "Przyjmuje się, że zaliczenie zwrotu podatku (nadpłaty) na zobowiązania podatkowe podatnika jest czynnością materialnotechniczną w zakresie poboru podatku, a wydanie stosownego postanowienia – warunkiem formalnym jego zaliczenia. Wydając takie postanowienie organ podatkowy stwierdza, że na dzień dokonania poboru z określonej kwoty nadpłaty (zwrotu) podatku i jej zaliczenia na poczet określonych zaległości lub bieżących zobowiązań podatkowych, dochodzi do wygaśnięcia tych zobowiązań" (tak wyrok NSA z dnia 5 lipca 2018 r., sygn. akt I FSK 1278/16). Ustawa egzekucyjna i Ordynacja podatkowa to dwa różne akty prawne regulujące m.in. postępowania dotyczące odmiennych kwestii prawnych tj. egzekucji i zobowiązań podatkowych. Jest rzeczą oczywistą, że organ egzekucyjny, działający na podstawie przepisów ustawy egzekucyjnej i w określonych przypadkach Kodeksu postępowania administracyjnego, nie może podejmować czynności przynależnych organowi podatkowemu - na gruncie ustawy Ordynacja podatkowa. Tym samym organ egzekucyjny nie ma uprawnień do dokonywania czynności opisanych w Ordynacji podatkowej, w tym dotyczących zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych w sytuacji, gdy stwierdzenie tej okoliczności wymaga wydania stosownej treści postanowienia. Dlatego też samo istnienie nadpłaty i dochodzonej zaległości podatkowej nie uprawnia organu egzekucyjnego do dokonania takiego zaliczenia. Dopiero wydanie postanowienia o takim zaliczeniu w toku postępowania podatkowego skutkuje, na gruncie ustawy egzekucyjnej, ustaleniem nieistnienia egzekwowanego obowiązku. Brak tego rodzaju rozstrzygnięcia ma ten skutek, że egzekwowana należność będąca zaległością podatkową nie przestaje istnieć, a tym samym nie zachodzi przypadek, o którym mowa w art. 33 § 1 pkt 1 ustawy egzekucyjnej. Skoro poza sporem było, że w kwestii zaliczenia spornej nadpłaty na egzekwowaną zaległość podatkową nie doszło do wydania stosownego postanowienia to należało uznać, że organy egzekucyjne oraz wierzycielskie miały rację dowodząc, że sporna zaległość nadal istnieje i podlega egzekucji. Co do zarzutu dotyczącego klauzuli o skierowaniu do egzekucji Sąd stwierdza, że jednym z jej elementów jest data jej nadania. Należy jednak zauważyć, że zobowiązanemu doręcza się nie tytuł wykonawczy, lecz odpis takiego tytułu co oznacza, że doręczeniu podlega dokument będący wierną kopią (odzwierciedleniem) tytułu znajdującego się w posiadaniu organu egzekucyjnego prowadzącego na jego podstawie egzekucję. W niniejszej sprawie oryginał tego dokumentu zawiera datę nadania spornej klauzuli co nie zostało ujawnione w odpisie tytułu skierowanego do zobowiązanego. Zgodzić się należy z poglądem, że "w przepisie art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a wskazuje się na wymogi formalne, jakie powinien spełniać tytuł wykonawczy. Dla skuteczności zarzutu przewidzianego w tym przepisie, zobowiązany winien zatem wykazać, że tytuł wykonawczy zawiera błędy uniemożliwiające przeprowadzenie postępowania egzekucyjnego" (tak wyrok NSA z dnia 30 sierpnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2660/16). "Naruszenie wymogów formalnych tytułu wykonawczego musi przełożyć się na niebezpieczeństwo wyegzekwowania kwoty, która nie obciąża zobowiązanego, by można było zasadnie rozważać instytucję umorzenia postępowania egzekucyjnego. Dopiero taki brak formalny tytułu wykonawczego, który tę gwarancję istotnie narusza, należy postrzegać w kategorii przesłanki do umorzenia postępowania egzekucyjnego" (tak wyrok NSA z dnia 13 września 2017 r., sygn. akt II FSK 2222/15). Brak daty nadania klauzuli o skierowaniu tytułu do egzekucji w odpisie tytułu doręczonego zobowiązanemu, nie stanowi o niemożności prowadzenia egzekucji czy też braku samej klauzuli. Uchybienie to nie ma żadnego wpływu na prawa czy obowiązki zobowiązanego albo prowadzone postępowanie egzekucyjne. Tytuł wykonawczy ma zawierać stosowną klauzulę, zaś data jej nadania nie stanowi elementu ustawowego, koniecznego do prowadzenia egzekucji. "Elementem koniecznym klauzuli o skierowaniu tytułu wykonawczego do egzekucji administracyjnej nie jest pieczątka nagłówkowa, pieczęć imienna nadającego klauzulę, czy też data lecz podpis uprawnionej osoby" (tak wyrok WSA w Gliwicach z dnia 26 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Gl 392/09). Skoro w niniejszej sprawie zarówno oryginał jak i doręczony zobowiązanej odpis tytułu wykonawczego zawierał podpis osoby uprawnionej do nadania spornej klauzuli, to tym samym zarzut z art. 33 § 1 pkt 10 ustawy egzekucyjnej dotyczący naruszenia art. 27 § 1 pkt 10 tej ustawy był nieuzasadniony i organy egzekucyjne słusznie uznały, że nie może on stanowić podstawy do umorzenia postępowania egzekucyjnego. Dowodzenie przez stronę skarżącą odmiennych skutków było bezpodstawne. Nie można również zgodzić się z twierdzeniem skargi, że wierzyciel (będący organem podatkowym), czy też organ egzekucyjny, w toku postępowania egzekucyjnego jest uprawniony do faktycznego czy formalnego zaliczenia (rozliczenia) nadpłaty zobowiązanego w podatku za inny rok podatkowy, na poczet dochodzonej w egzekucji należności odnoszącej się do innego roku podatkowego w sytuacji, gdy organ podatkowy właściwy do dokonania takiego zaliczenia nie jest organem działającym w postępowaniu egzekucyjnym, a nadto z uwagi na to, że postanowienie to potwierdza zaliczenie określonej nadpłaty na oznaczoną zaległość podatkową i informuje podatnika (a nie zobowiązanego) o sposobie zaliczenia z możliwością złożenia zażalenia na to rozstrzygnięcie. Jest rzeczą oczywistą, że niezależnie od daty wydania takiego postanowienia zaliczenie nadpłaty następuje zgodnie z regułami opisanymi w Ordynacji podatkowej. Postanowienie o zaliczeniu ma charakter deklaratoryjny i stanowi udokumentowanie wygaśnięcia zobowiązania podatkowego (art. 59 § 1 pkt 4 O.p.), a tym samym nieistnienie dochodzonego obowiązku (art. 33 § 1 pkt 1 ustawy egzekucyjnej) czy też zaliczenia nadpłaty na poczet kwoty zaległości podatkowej (art. 55 § 2 O.p.) dochodzonej w drodze egzekucji administracyjnej. Tym samym należy stwierdzić, że sam fakt istnienia nadpłaty podatku i egzekwowanej zaległości podatkowej danego podatnika, bez wydania stosownego postanowienia o jej zaliczeniu na poczet takiej zaległości, nie powoduje nieistnienia lub wygaśnięcia egzekwowanego obowiązku (zaległości podatkowej). Warto również zauważyć, że w myśl art. 76 § 1 O.p. nadpłaty podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych co oznacza, że organ podatkowy inicjuje to postępowanie, zaś podatnik zainteresowany takim "zaliczeniem" może składać wnioski w tym przedmiocie, lecz nie zmienia to charakteru tego postępowania, które może być wszczęte wyłącznie z urzędu (tak wyrok NSA z dnia 5 lipca 2018 r., sygn. akt I FSK 1281/16). Brak wszczęcia takiego postępowania bądź brak wydania postanowienia o zaliczeniu nadpłaty nie oznacza, że tego rodzaju czynność może być dokonana w innym postępowaniu niż podatkowe albo by organ egzekucyjny czy wierzyciel mógł takiego zaliczenia dokonać w ramach postępowania egzekucyjnego, naruszając kompetencje organu podatkowego. Z tych przyczyn, wobec stwierdzenia, że zaskarżone postanowienie, w tym postanowienia wierzycielskie, nie naruszają prawa w sposób opisany w art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. 2018. 1302), Sąd na podstawie art. 151 tej ustawy skargę oddalił. mr