I SA/Gl 958/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki ( spr.), Sędziowie WSA Agata Ćwik-Bury, Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 marca 2019 r. sprawy ze skargi A S.A. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Częstochowie z dnia [...] nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r. oddala skargę. 1. Pełnomocnik A S.A. w W. wniósł skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Częstochowie (dalej: Kolegium) w przedmiocie określenia nadpłaty oraz oprocentowania od nadpłaty. 2. Stan sprawy przedstawia się następująco. 2.1. Decyzją Wójta Gminy K. z dnia [...] r. określono spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r. Decyzji został nadany rygor natychmiastowej wykonalności. Zarówno decyzja jak i postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności zostały doręczone pełnomocnikowi podatnika w dniu [...] r. Jednakże już w dniu [...] r., w oparciu o wyżej powołaną decyzję wymiarową, organ podatkowy wystawił tytuł wykonawczy obejmujący zaległości w podatku od nieruchomości za 2009 r. wraz z odsetkami za zwłokę i przekazał go do realizacji. Zawiadomieniem z dnia [...] r. dokonano zajęcia rachunku bankowego spółki, o czym ją powiadomiono w tym samym dniu, a w dniu 2 stycznia 2015 r. całość należności wynikającej z decyzji została zrealizowana. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Częstochowie decyzją z dnia [...] r. utrzymało w mocy decyzję Wójta z [...] r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 6 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Gl 84/17 uchylił decyzję Kolegium. W ocenie Sądu wszczęcie egzekucji i zastosowanie środka egzekucyjnego w dniu [...] r., a zatem przed doręczeniem decyzji wymiarowej i przed doręczeniem postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, nie mogło skutkować przerwaniem w tym dniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W obowiązującym stanie prawnym nie ma bowiem podstaw do wykonywania niedoręczonej decyzji podatkowej. Kolegium, po ponownym rozpoznaniu odwołania pełnomocnika spółki, decyzją z [...] r. uchyliło decyzję Wójta z [...] r. i umorzyło postępowanie w sprawie, jako bezprzedmiotowe, wobec upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. 2.2. Wójt decyzją z [...] r. określił spółce wysokość nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r. w kwocie [...] zł, na którą złożyła się należność główna w wysokości [...] zł i odsetki za zwłokę w wysokości [...] zł. Pismem z dnia 2 stycznia 2018 r. pełnomocnik spółki złożył wniosek o uzupełnienie decyzji w zakresie rozstrzygnięcia o oprocentowaniu nadpłaty. Wójt decyzją z [...] r., wydaną w trybie art. 213 § 1, 2 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 800, ze zm. – dalej: o.p.), uzupełnił własną decyzję z [...] r. o rozstrzygnięcie, że oprocentowanie od określonej kwoty nadpłaty podatku od nieruchomości za 2009 r. nie przysługuje. Uzasadniając swoje stanowisko organ wskazał, że zgodnie z art. 77 § 1 pkt 2 i art. 78 § 3 pkt 3 lit. a) o.p. nadpłata nie podlega oprocentowaniu, jeżeli zostanie zwrócona w terminie 30 dni od daty wydania decyzji. W tej sprawie podatnik otrzymał zaś zwrot nadpłaty w ustawowym terminie. Pełnomocnik podatnika wniósł odwołanie od części decyzji Wójta stwierdzającej brak oprocentowania od nadpłaty. Wniósł o ustalenie zwrotu odsetek naliczonych za okres od dnia pobrania nienależnego podatku do dnia zwrotu nadpłaty. Jego zdaniem Wójt naruszył przepisy art. 77 § 1 pkt 1 i art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 i 2 o.p. Kolegium uznało, że odwołanie nie zasługuje na uwzględnienie. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że stosownie do art. 77 § 1 pkt 3 o.p. oprocentowanie nadpłaty przysługuje od dnia powstania nadpłaty, a jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie - od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji. Wobec tego za kluczowe Kolegium uznało stwierdzenie, czy decyzja organu I instancji została wyeliminowana z obrotu prawnego z powodu przesłanek, do których zaistnienia przyczynił się organ podatkowy. W tym zakresie Kolegium zauważyło, że przyczyną uchylenia decyzji organu I instancji był upływ terminu przedawnienia do określenia wysokości zobowiązania podatkowego. W tej sytuacji należy uznać, że organ I instancji nie przyczynił się do powstania nadpłaty, gdyż decyzja została uchylona z przyczyn niezależnych od organu. Zdaniem Kolegium trzeba bowiem rozróżnić przypadki uchylenia decyzji w związku z błędami wykładni prawa, czy też wadliwością przeprowadzonego postępowania, od sytuacji zaistniałej w przedmiotowej sprawie. Organ I instancji decyzją z [...] r. określił podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r. – czyli jeszcze przed upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 o.p. Zatem nie ma w tej sprawie związku przyczynowo-skutkowego do tego aby uznać, że organ I instancji przyczynił się do uchylenia swojej decyzji. W dalszej kolejności Kolegium rozważyło, czy zwrot nadpłaty nastąpił w ustawowym terminie. W tym zakresie wskazało, że nadpłata zwrócona została w dniu 6 grudnia 2017 r., czyli z zachowaniem 30-dniowego terminu ustawowego. 3.1. W skardze zarzucono naruszenie art. 77 § 1 pkt 1 lit. b) oraz art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 i 2 o.p. poprzez odmowę naliczenia oprocentowania od nadpłaty za okres od 8 stycznia 2015 r. do dnia 6 grudnia 2017 r., w sytuacji, w której nie można przyjąć, iż do powstania przesłanki uchylenia decyzji określającej wysokość podatku od nieruchomości za 2009 r. wydanej w I instancji nie przyczynił się organ podatkowy. W uzasadnieniu powołano się na orzeczenia wskazujące, że wpłata dokonana na podstawie decyzji, która została wyeliminowana, jest nadpłatą i podlega zwrotowi łącznie z oprocentowaniem, poczynając od dnia dokonania wpłaty. Podkreślono dalej, że oprocentowanie ma niwelować negatywne skutki ekonomiczne związane z brakiem możliwości dysponowania przez podatnika nienależnie wpłaconymi kwotami. Zdaniem skarżącej, wbrew stanowisku organu nie wystąpiły okoliczności, które wyłączałyby oprocentowanie za cały okres istnienia nadpłaty. Podniesiono, że organ podatkowy przyczynił się bowiem do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji. Nie było podstaw do wystawiania tytułu wykonawczego, skoro decyzja, która stanowiła podstawę egzekucji nie została doręczona do dnia podjęcia egzekucji. Podstawą egzekucji jest decyzja, co oznacza, że jej brak, to jest jej niedoręczenie, czyni egzekucję bezpodstawną, a zatem niedopuszczalną. Taka egzekucja nie przerywa biegu terminu przedawnienia. W konkluzji pełnomocnik spółki wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i zwrot kosztów postępowania. 3.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, jak również podtrzymał argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 4. Zaskarżona decyzja nie narusza prawa, a zatem skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369, ze zm.). 5. Na wstępie należy zauważyć, że w odniesieniu do instytucji nadpłaty, z dniem 1 stycznia 2016 r. zostały wprowadzone zmiany – ustawą z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r., poz. 1649 ze zm.). Jednocześnie jednak ustawodawca nie zawarł w tej materii przepisów przejściowych. W orzecznictwie przyjmuje się, że przepisy regulujące instytucję nadpłat mają charakter materialnoprawny. Zaliczyć do nich należy także przepisy określające moment powstania, warunki oraz termin końcowy okresu przysługującego oprocentowania powstałej nadpłaty. Skoro tak, to w sytuacji, gdy ustawodawca dokonując zmiany przepisów o charakterze materialnoprawnym nie zawiera przepisów przejściowych, zastosowanie znajdują przepisy w brzmieniu obowiązującym w czasie, w którym powstały zdarzenia kształtujące określone stosunki prawne. W związku z czym uprawnienie do zwrotu nadpłaty wraz z należnym oprocentowaniem oceniać należy w tej sytuacji w oparciu o stan prawny istniejący w momencie istnienia relewantnych zdarzeń prawnych (por. wyrok NSA z 4 czerwca 2008 r., I FSK 636/07; wyrok NSA z 9 października 2014 r., II FSK 2698/12; wyrok NSA z 17 czerwca 1997 r., I SA/Ka 986/97, POP nr 1/2000, poz. 16; wyrok NSA z 18 marca 2003 r., III SA 2152/01, M. Podat. nr 7/2003, s. 38; wyrok WSA w Gliwicach z 11 grudnia 2017 r., I SA/Gl 1123/17). Sąd biorąc zatem pod uwagę, mający zastosowanie w tej sprawie stan prawny, tj. regulacje obowiązujące w dacie powstania nadpłaty w styczniu 2015 r., wskazuje, że pomimo, iż treść art. 78 § 1 o.p. może sugerować, że oprocentowaniu podlega każda nadpłata, to faktycznie oprocentowanie przysługuje jedynie w ściśle określonych przez prawo przypadkach (zob. L. Etel, Komentarz do art. 78 ustawy - Ordynacja podatkowa, Lex Omega, teza 1 oraz J. Zubrzycki (w:) Ordynacja podatkowa, B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Wrocław 2014, s. 470). Zamknięty katalog tych przypadków reguluje art. 78 § 3 o.p., przy czym w rozpoznawanej sprawie kluczowe znaczenie ma regulacja pkt 1 i 2 tego przepisu. Sąd stwierdza, że wskazane ostatnio przepisy wiążą przyznanie oprocentowania nadpłaty z podważeniem wadliwej decyzji organu podatkowego, tzn. z sytuacją, gdy błędnie nałożono na podatnika zobowiązanie w wysokości wyższej niż wynikająca z prawa podatkowego, a następnie decyzja taka (także decyzja określająca zobowiązanie podatkowe) została uchylona lub zmieniona. Przy czym dla wystąpienia obowiązku oprocentowania nadpłaty oraz dnia, od którego należy je naliczać, węzłowe znaczenie ma ustalenie, czy organ przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji. W sytuacji bowiem przyczynienia się organu do powstania wspomnianej przesłanki, zostaje wykreowany obowiązek oprocentowania nadpłaty od dnia jej powstania - niezależnie od terminu, w którym nadpłata została zwrócona. W przypadku, gdy organ nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, z której wynikała wysokość zobowiązania podatkowego wyższa niż należna to wyróżnić należy dwie sytuacje: - pierwsza, w której nadpłata została zwrócona podatnikowi w terminie, oraz - druga, w której organ nie dokonał zwrotu nadpłaty w terminie. W pierwszym przypadku oprocentowanie nadpłaty nie jest należne. Natomiast w drugim przypadku, mimo tego że organ nie przyczynił się do uchylenia lub zmiany decyzji, to oprocentowanie nadpłaty przysługuje od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji, wobec tego, że nie dotrzymał terminu do zwrotu nadpłaty. Pogląd ten wydaje się potwierdzać wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 marca 2015 r., II FSK 3963/14. Wyraził go także WSA w Gliwicach w wyroku z 27 kwietnia 2017 r., I SA/Gl 1578/16, w wyroku z 21 kwietnia 2017, I SA/Gl 104/17, czy w wyroku z 11 grudnia 2017 r., I SA/Gl 1123/17. Wobec powyższego punktem wyjścia dla ustalenia obowiązku oprocentowania nadpłaty jest ustalenie w pierwszej kolejności, czy organ przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a w przypadku odpowiedzi przeczącej, czy nadpłata została zwrócona podatnikowi w terminie. 6. Przedawnienie zobowiązania podatkowego będącego podstawą uchylenia decyzji pierwszoinstancyjnej przez organ odwoławczy jest przesłanką obiektywną, która musi być uwzględniona przez organ podatkowy z mocy prawa. Trudno zatem obronić tezę, że organ podatkowy przyczynił się do powstania przesłanki obiektywnej, niezależnej od organu. To stanowisko jest zbieżne z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyroki z: 9 maja 2017 r., II FSK 971/15; z 10 lipca 2018 r., II FSK 1945/16). Wynika z nich, że organ podatkowy ma nie tylko prawo, ale i obowiązek, podejmować wszelkie przewidziane prawem działania procesowe, ukierunkowane na uzyskanie należności podatkowej - aż do ostatniego dnia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jeżeli zatem przyczyną uchylenia decyzji organu podatkowego było przedawnienie zobowiązania podatkowego, do którego doszło już po wydaniu rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego, to nie ma jakiegokolwiek związku przyczynowego pomiędzy działaniem organu podatkowego I instancji a podstawą uchylenia decyzji wymiarowej. W tym przypadku to bowiem kwestia przedawnienia stanowiła wyłączną przesłankę zmiany lub uchylenia decyzji, o której mowa m.in w art. 78 § 3 pkt 2 o.p., a ocena legalności zaskarżonego aktu powinna zostać zrelatywizowana wyłącznie do tej okoliczności procesowej. Innymi słowy, tylko jeśli okazałoby się, że organ I instancji wydał decyzję już po upływie terminu przedawnienia, to można by było przyjąć, że przyczynił się on do powstania przesłanki uchylenia decyzji. Organ podatkowy – zgodnie z zasadą legalizmu, wyrażoną w art. 7 Konstytucji oraz art. 120 o.p. – zobowiązany był działać na podstawie przepisów prawa i w ramach powierzonych kompetencji wypełniać określone w tych przepisach obowiązki. Ustalenie, że podatek nie został wpłacony w należnej wysokości, w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe nie przedawniło się, obligowało organ w sposób bezwzględnie wiążący do wydania decyzji określającej to zobowiązanie. Zaznaczyć raz jeszcze należy, że w przypadku zobowiązań publicznoprawnych oraz działań administracji podatkowej mamy do czynienia nie z uprawnieniem, ale wyraźnym zobowiązaniem do podjęcia określonych przepisami czynności procesowych. Działania organów w ramach powierzonych kompetencji nie można postrzegać w kategoriach woluntarystycznych, co do zasady bowiem podstawą ich podjęcia są bezwzględnie wiążące normy prawne. 7. Wymaga podkreślenia, że przystający stan faktyczny wystąpił w badanej sprawie, gdyż decyzja wymiarowa organu I instancji została wydana [...] r. i doręczona w dniu [...] r., a więc przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2009 r. Skoro uchylenie decyzji organu I instancji nastąpiło w wyniku okoliczności, która zaistniała po jej wydaniu i doręczeniu, to trudno przypisać zawinienie organowi, który tę decyzję wydał. Przedawnienie należnego od spółki podatku od nieruchomości za 2009 r. następowało dopiero z upływem dnia 31 stycznia 2014 r., czyli w dniu 1 stycznia 2015 r. (art. 70 § 1 w zw. z art. 12 § 4 o.p.). Nawiązując do argumentacji spółki należy zaakcentować, że przesłanki określone w art. 78 § 3 pkt 1 i 2 o.p. wiążą oprocentowanie nadpłaty z uchyleniem (zmianą) decyzji wadliwej, a więc innymi słowy z wadą tkwiącą w samej tej decyzji, z której wynikała nadpłata, a nie z okolicznościami leżącymi poza tą decyzją. Tym samym, przez przyczynienie się, o którym mowa w przywołanych przepisach należy rozumieć taką sytuację, w której działanie lub zaniechanie organu podatkowego pozostawało w bezpośrednim związku z wadą decyzji, którą może być naruszenie przepisów prawa materialnego lub procesowego (wyrok NSA z 4 lipca 2017 r., II FSK 486/17; wyrok NSA z 3 lipca 2018 r., II FSK 1534/16). Wobec tego, wbrew argumentom skargi, "przyczynieniem się organu" w rozumieniu art. 78 § 3 pkt 2 o.p. nie będzie wadliwość działania odnosząca się bezpośrednio do innych zdarzeń aniżeli wydanie decyzji, w tym do wystawienia tytułu wykonawczego, czy szerzej – do zainicjowania postępowania egzekucyjnego. 8. Wreszcie wskazać należy, że w badanej sprawie poza sporem pozostaje okoliczność, iż nadpłata została zwrócona podatnikowi w terminie (art. 77 § 1 pkt 2 o.p.). Uchylenie decyzji wymiarowej miało miejsce w dniu [...] r., wydanie decyzji stwierdzającej nadpłatę w dniu [...] r. Zwrot nadpłaty nastąpił 6 grudnia 2017 r., a więc z zachowaniem ustawowego terminu 30 dni. 9. Konkludując należy stwierdzić, że oprocentowanie nadpłaty nie przysługuje skarżącej, bowiem organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji wymiarowej i jednocześnie zwrot nadpłaty nastąpił w ustawowym terminie. Niezasadne są zatem zarzuty skargi podnoszące naruszenie art. 77 § 1 pkt 1 lit. b) oraz art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 i 2 o.p. Dlatego skarga została oddalona na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.