I SA/Gl 970/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Stuła-Marcela (spr.), Asesor WSA Mikołaj Darmosz, Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant specjalista Anna Charchuła, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 marca 2025 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. w C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 27 maja 2024 r. nr 2401-IOV3.4103.44.2024.AO UNP: 2401-24-136030 w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj, lipiec i październik 2012 r. oddala skargę. 1. A. sp. z o.o. w C. (dalej: skarżąca lub spółka) wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: organ odwoławczy lub DIAS) z 27 maja 2024 r. nr 2401-IOV3.4103.44.2024.AO w przedmiocie podatku od towarów i usług za ma, lipiec i październik 2012 r. 2. Stan sprawy. 2.1. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego, Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. (dalej: organ pierwszej isntancji) wydał na rzecz skarżącej decyzję będącą przedmiotem odwołania, którą skorygował rozliczenie skarżącej w zakresie podatku od towarów i usług za maj, lipiec i październik 2012 r., określając kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za wskazane okresy w wysokości 0,00 zł. Podstawą powyższego rozstrzygnięcia było stwierdzenie, że skarżąca dokonywała nabycia wyrobów stalowych (prętów żebrowanych, gładkich i walcówki gładkiej) od jedynego dostawcy firmy K. sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej, po czym towar ten był sprzedawany w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, do zagranicznych podmiotów B. s.r.o. oraz S. s.r.o., które to transakcje nie zostały przez organ pierwszej instancji uznane jako czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, lecz jako element tzw. "karuzeli podatkowej", w której skarżąca świadomie uczestniczyła. Wobec powyższych ustaleń organ pierwszej instancji stwierdził brak prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur mających dokumentować nabycie wyrobów stalowych, jak i usług związanych z obrotem tym towarem, tj. usług transportowych, telekomunikacyjnych, najmu, księgowych, administrowania biura. Decyzją z 30 lipca 2021 r. DIAS uchylił ww. decyzję organu pierwszej instancji z 7 listopada 2018 r. w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Na przedmiotową decyzję organu odwoławczego skarżąca wniosła skargę. Wyrokiem z 2 lutego 2022 r. sygn. akt I SA/GI 1433/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, uchylił zaskarżoną decyzję. Orzeczenie to zostało zaskarżone skargą kasacyjną złożoną przez organ odwoławczy. Wyrokiem z 20 października 2023 r. sygn. akt I FSK 934/22 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną. Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że w ponownym rozpoznaniu. sprawy DIAS ustali w szczególności, czy wszczęcie postępowania karno-skarbowego nie miało instrumentalnego charakteru. Po wykazaniu, że wszczęcie dochodzenia nie miało na celu wyłącznie zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ odwoławczy podejmie czynności zmierzające do uzupełnienia dotychczasowego postępowania dowodowego (art. 229 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 z późn. zm. - o.p.) chyba, że wykaże, że zakres postępowania dowodowego, które należy przeprowadzić, w konfrontacji z wszystkimi dowodami dotychczas zebranymi, jest co najmniej znaczny w rozumieniu art. 233 § 2 o.p. 2.2. Po ponownym rozpoznaniu. sprawy, organ odwoławczy mocą zaskarżonej w nn. sprawie decyzji, utrzymał ja w mocy. W uzasadnieniu w pierwszej kolejności organ odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wskazał, że pięcioletni okres przedawnienia prawa do wydania i doręczenia decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za maj, lipiec i październik 2012 r. upłynąłby 31 grudnia 2017 r. Jednak w sprawie zaistniała okoliczność zawieszająca bieg terminu przedawnienia. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K., 14 lipca 2017 r. wszczął dochodzenie w sprawie podania w deklaracjach VAT-7 za maj, lipiec i październik 2012 r. danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym przez co firma A1. sp. z o.o. wprowadziła w błąd Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. narażając na nienależny zwrot podatku od towarów i usług w kwocie 630.969,00 zł, tj. o czyn z art. 76 § 1, w związku z art. 62 § 2, art. 6 § 2, przy zastosowaniu art. 7 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 628 z późn. zm. – k.k.s.). Przedmiotowe dochodzenie zostało wszczęte w związku ze złożeniem 30 czerwca 2017 r. wniosku o wszczęcie postępowania karno-skarbowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. pismem z 9 września 2017 r. doręczonym skarżącej 12 września 2017 r., pełnomocnikowi 13 maja 2017 r., zawiadomił w trybie art. 70c o.p., że 14 lipca 2017 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj, lipiec i październik 2012 r. w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego dotyczącego niewykonania tego zobowiązania. Bieg terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego został zatem skutecznie zawieszony. Działanie organu pierwszej instancji wypełniło dyspozycję art. 70c o.p. Jak wynika z informacji przekazanej przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. za pismem z 20 października 2021 r. w trakcie postępowania przygotowawczego przeprowadzono oględziny akt postępowania kontrolnego prowadzonego przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K., skierowano pismo do Prokuratury Regionalnej w K., przesłuchano w charakterze świadka pracownika, który prowadził postępowanie oraz dwóch świadków na okoliczność współpracy z A1. sp. z o.o. Przedmiotowe dochodzenie prowadzone jest pod nadzorem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach. Postanowieniem z 6 sierpnia 2018 r. (zatwierdzonym 12 września 2018 r.) z uwagi na toczące się postępowanie przed organem kontroli celno-skarbowej, dochodzenie zostało zawieszone. W związku z tym, że postępowanie zostało zawieszone do czasu rozstrzygnięcia przez Sąd złożonej skargi podatnika, przesłanki zawieszenia nie ustały. Zgodnie z informacją przekazaną przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. za pismem z 18 marca 2024 r. przedmiotowe postępowanie przygotowawcze pozostaje nadal zawieszone. Brak jest podstaw do uznania, że wszczęcie przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. postępowania karnego skarbowego miało charakter instrumentalny. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. wszczął dochodzenie w oparciu o materiał dowodowy, który w sposób dostateczny uzasadniał podejrzenie popełnienia czynu zabronionego, wykluczając wystąpienie przesłanek, o których mowa w art. 17 § 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 46 z późn. zm. - k.p.k.), za czym przemawia chociażby krótki czas, w jakim organ zdecydował się wszcząć postępowanie przygotowawcze - tj. przed upływem 2 tygodni po otrzymaniu zawiadomienia o możliwości popełnienia przestępstwa (wniosek został złożony 30 czerwca 2017 r. natomiast wszczęcie postępowania miało miejsce 14 lipca 2017 r.). Ponadto, w przedmiotowej sprawie wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe miało miejsce prawie pół roku przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj, lipiec i październik 2012 r., o czym poinformowano stronę oraz pełnomocnika przed upływem tego terminu. Bezspornym jest również, że śledztwo prowadzone przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. związane jest z realnym, udokumentowanym podejrzeniem popełnienia przestępstwa skarbowego, co wynika z materiału dowodowego opisanego w zaskarżonej decyzji. Fakt zawieszenia postępowania karno-skarbowego na podstawie art. 114a k.k.s. również nie może świadczyć o instrumentalnym zastosowaniu postanowień art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Zgodnie bowiem z art. 114a k.k.s. postępowanie w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe może być także zawieszone, jeżeli jego prowadzenie jest w istotny sposób utrudnione ze względu na prowadzoną kontrolę podatkową, kontrolę celno-skarbową lub toczące się postępowanie przed organami podatkowymi, organami celnymi lub sądami administracyjnymi. Zawieszone postępowanie podejmuje się, jeżeli ustąpiły przyczyny uzasadniające jego zawieszenie. Zatem stwierdzono, iż czynności związane z zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zostały podjęte we właściwym trybie, a wszczęte dochodzenie z pewnością nie miało na celu jedynie umożliwienia organom podatkowym rozstrzygania po upływie ustawowego terminu przedawnienia. Brak jest zatem podstaw, aby zarzucać organowi pierwszej instancji instrumentalność wszczęcia i prowadzenia postępowania karnego skarbowego (w kontekście uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21). W świetle powyższego, w odniesieniu do zobowiązań podatkowych objętych przedmiotową decyzją, wystąpił skutek prawny w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c o.p. od 14 lipca 2017 r. i nadal trwa. Niezależnie od powyższego zauważono, że w niniejszej sprawie zaistniała kolejna przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych. Jak wynika bowiem z art. 70 § 6 pkt 2 o.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. Zgodnie natomiast z art. 70 § 7 pkt 2 o.p., bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu doręczenia organowi odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności. W niniejszej sprawie na decyzję DIAS z 30 lipca 2021 r. skarżąca 17 września 2021 r. wniosła skargę do sądu administracyjnego. Odpis orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 2 lutego 2022 r. sygn. akt I SA/GI 1433/21, ze stwierdzeniem jego prawomocności wpłynął do organu odwoławczego 20 lutego 2024 r. Z powyższego zatem wynika, że w okresie od 17 września 2021 r. do 20 lutego 2024 r. zaistniała przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych, na podstawie art. 70 § 6 pkt 2 o.p. Ponadto zauważono, że zgodnie z art. 70 § 4 o.p., bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. 8 marca 2019 r. wystawił tytuł wykonawczy, odpis tytułu doręczono skarżącej 25 marca 2019 r. W toku postępowania egzekucyjnego, zawiadomieniem z 11 marca 2019 r. dokonano zajęcia rachunku bankowego w I. skarżącej, 14 marca 2019 r. dokonano zajęcia innej wierzytelności pieniężnej oraz zawiadomieniem z 19 marca 2024 r. dokonano zajęcia innej wierzytelności pieniężnej. Powyższe nie wywołało jednak skutku w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia gdyż, jak przedstawiono powyżej, 14 lipca 2017 r. bieg terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za maj, lipiec i październik 2012 r. uległ zawieszeniu na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. i nadal trwa. Przechodząc do meritum organ wskazał, że w rozpoznawalnej sprawie, towar będący przedmiotem transakcji dokonywanych zanim trafił do skarżącej bezpośredniego dostawcy - spółki K. był przedmiotem obrotu wykazanego przez wiele firm, natomiast fizyczne przemieszczenie wyrobów stalowych następowało bezpośrednio od zagranicznych dostawców do spółki K., z pominięciem całego szeregu pośredników. W każdym z ujawnionych łańcuchów dostaw pierwszym podmiotem na terytorium Polski, na rzecz którego zagraniczni dostawcy wystawiali faktury sprzedaży wyrobów stalowych, były podmioty, które nie wywiązywały się z obowiązku zadeklarowania transakcji w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów bądź deklarowały takie transakcje lecz nie wpłacały zobowiązań, tzw. "znikający podatnicy" (organ wymienił te podmioty). Podmioty te zostały zarejestrowane na potrzeby podatku od towarów i usług wyłącznie z zamiarem dokonania oszustwa podatkowego. Nabywały lub utrzymywały, że nabywają towary bez zapłaty podatku VAT (w ramach wewnątrzwspólnotowych nabyć), a następnie dokonywały dostawy tych towarów z naliczeniem kwot podatku VAT, nie odprowadzając podatku należnego do budżetu państwa. Ceny zakupów w tych podmiotach były wyższe od cen sprzedaży wyrobów metalowych do kolejnych firm występujących w łańcuchu transakcji. Firmy te nie prowadziły żadnej działalności, ich formalni właściciele oraz statutowi reprezentanci nie dokonywali żadnych transakcji ani nie wystawiali faktur VAT (ktoś inny posługiwał się danymi tych firm). Następnie organ wymienił tzw. "buforów", czyli podmioty pośredniczące pomiędzy "znikającym podatnikiem", bądź innym buforem, a brokerem, w przedmiotowej sprawie była to mi.in firma K. sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej, Firmy te swoim działaniem pozorowały kolejne transakcje, wystawiając faktury VAT na następnych nabywców zazwyczaj w tym dniu, w którym nastąpił zakup. Główną rolą bufora jest wydłużenie łańcucha transakcji, co w konsekwencji powoduje utrudnienie ewentualnego postępowania organów kontroli oraz zatarcie powiązań, jakie istnieją pomiędzy znikającym podatnikiem, a podmiotem składającym wniosek o zwrot podatku VAT. Skarżąca w łańcuchu tym pełniła rolę "brokera" - nabywała towar od "bufora" (spółki K.) i dokonywała jego wewnątrzwspólnotowej dostawy z zastosowaniem stawki VAT 0% do B. s.r.o. oraz S. s.r.o., a następnie występowała o zwrot podatku VAT naliczonego. Natomiast bezpośredni odbiorcy skarżącej: B. s.r.o. i S. s.r.o. to spółki wiodące, dokonujące wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów od podmiotu z innego państwa członkowskiego, a następnie przeprowadzające wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów do podmiotu, z którego otrzymano towary, bądź z innego kraju wspólnotowego. W konsekwencji w kraju zarejestrowania ww. podmiotów nie dochodzi do nieprawidłowości, gdyż w tym państwie członkowskim nie powstaje obowiązek odprowadzenia podatku należnego. Wyroby stalowe po fakturowym przejściu przez poszczególne ogniwa łańcucha dostaw i wykorzystaniu do popełnienia oszustwa podatkowego, w całości wracały z terytorium Unii Europejskiej, na terytorium kraju, a jego nabywcami w Polsce miały być podmioty pełniące w łańcuchu dostaw rolę "znikającego podatnika" (P., T.). A zatem, wyroby stalowe, będące przedmiotem "transakcji", a właściwie wystawione przez szereg podmiotów faktury na jego sprzedaż, krążyły pomiędzy poszczególnymi, zaangażowanymi w proceder podmiotami, począwszy od wcześniejszych nabywców skarżącej, by fakturowo trafić do skarżącej, a następnie przez skarżącą zostały fakturowo odsprzedane zagranicznym kontrahentom, którzy ponownie fakturowo sprzedali towar do Polski i stal trafiła w kolejny obrót karuzelowy. Ten sam towar krążył więc pomiędzy różnymi podmiotami a obrót nim był dokonywany wielokrotnie. W oparciu o przedstawiony powyżej stan faktyczny stwierdzono, że skarżąca nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie handlu wyrobami stalowymi, tylko uczestniczyła w łańcuchu transakcji, których celem było wyłudzenie zwrotu podatku VAT. Jak już podnoszono, w łańcuchu tym skarżąca pełniła rolę "brokera" czyli podmiotu realizującego zysk z całego przedsięwzięcia. Podstawowym celem skarżącej spółki w zidentyfikowanym łańcuchu transakcji była "sprzedaż" towarów zagranicznemu odbiorcy i wystąpienie o zwrot podatku VAT, który nie został zapłacony na poprzednich etapach obrotu stalą. Transakcje zawierane przez skarżącą pozbawione były celu gospodarczego a dokonywane były w celu uwiarygodnienia obrotu i uzyskania nieuprawnionej korzyści podatkowej. Zadaniem skarżącej nie była rzeczywista dostawa towaru do finalnego odbiorcy, a jedynie papierowy obrót towarem poprzez wystawianie faktur sprzedaży oraz transfer środków pieniężnych pomiędzy odbiorcą i dostawcą. Skarżąca nie ponosiła żadnego ryzyka gospodarczego, w związku z obrotem wyrobami stalowymi. Nie organizowała miejsca przechowania lub przeładunku towaru, ubezpieczenia towaru. Towar był transportowany z magazynu dostawcy do zagranicznych odbiorców skarżącej, wynajętym środkiem transportu. W żaden sposób skarżąca nie weryfikowała dostaw swoich towarów, które ładowane były w magazynie spółki K. i zlecane do przewozu obcemu przewoźnikowi. Skarżąca nie uczestniczyła ani przy załadunku towaru, ani przy rozładunku. Skarżąca nie musiał się również starać się o środki finansowe na potrzeby rzekomego nabycia towaru handlowego - zapłata za towar następowała po otrzymaniu zapłat od swoich odbiorców, nie angażując tym samym własnych środków finansowych. Wobec tak dokonanych ustaleń stwierdzono, że skarżąca była w pełni świadomym uczestnikiem przedmiotowych transakcji. Świadomie skarżąca przystąpiła do udziału w nierzetelnych transakcjach, celem pozyskania nienależnych korzyści podatkowych. Przedstawiony stan faktyczny sprawy w sposób jednoznaczny potwierdza, że zakwestionowane przez organ pierwszej instancji faktury nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych i stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane między skarżącą, a spółką K.. Okoliczności sprawy wskazują jednoznacznie, że spółka K. nie dysponowała wskazanym w fakturach towarem, nigdy więc nie doszło do przeniesienia własności towaru. Co prawda organ pierwszej instancji w treści zaskarżonej decyzji stwierdził, że w sprawie mamy do czynienia z nadużyciem prawa, które skutkuje pozbawieniem skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego, w oparciu o przepis art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 z późn. zm. - u.p.t.u.), jednak zebrany w sprawie materiał dowodowy nie wskazuje na nadużycie prawa, lecz na oszustwo podatkowe w ramach tzw. "karuzeli podatkowej", które rozpatrywane jest w ramach powołanego powyżej art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. A zatem, w zakresie pozbawienia skarżącej prawa do odliczenia podatku wynikającego z faktur wystawionych przez spółkę K., zastosowanie znajduje przepis art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Pomimo, że jakiś towar faktycznie krążył, następowały jego przeładunki, towarzyszyły mu dokumenty magazynowe, transportowe, występowały faktyczne przepływy pieniężne, transakcje te były symulowane, a przedmiotowe dokumenty służyły jedynie uwiarygodnieniu przeprowadzonych transakcji w ramach przestępczego procederu, jakim jest oszustwo karuzelowe. Zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje na to, że w kwestionowanych łańcuchach dostaw towarów wystąpiło oszustwo podatkowe, a skarżąca w tych transakcjach działał jako świadomy uczestnik czynności mających na celu dokonanie oszustwa podatkowego w podatku od towarów i usług. W zaskarżonej decyzji w odniesieniu do kwestionowanych transakcji wskazano na pewne zachowania i zaniechania, które rozpatrywane w sposób łączny pozwalają jednoznacznie potwierdzić świadomość skarżącej uczestnictwa w transakcjach mających na celu oszustwo podatkowe związane z udziałem w tzw. karuzeli podatkowej. Analiza odpowiedzi na wnioski SCAC, dokumentów CMR, informacji widniejących w systemie VIES, informacji pozyskanych od krajowych organów podatkowych, wyjaśnień skarżącej, zeznań świadków i D. K. oraz innych dowodów wskazuje na świadome uczestnictwo skarżącej w maju, lipcu i październiku 2012 r. w transakcjach karuzelowych. Wskazuje na to nie tylko charakterystyczny dla tego procederu przebieg transakcji, ale również droga sprzedawanego towaru. Prowadząc działalność gospodarczą w zakresie handlu wyrobami stalowymi w znacznych ilościach, skarżąca nie posiadała żadnego zaplecza technicznego, magazynów, placów, składów. Nie zatrudniała również do tych czynności pracowników. Działalność była prowadzona z biura, a towar wynajętym środkiem transportu przewożony był bezpośrednio z magazynów dostawcy do zagranicznych odbiorców, z pominięciem firmy skarżącej. Transakcje zawierane były bardzo szybko, towarzyszył im brak nadzoru nad towarem. Następowały bardzo szybkie zmiany dostawców i nabywców, towar niemalże natychmiastowo "przechodził" przez poszczególne podmioty. Pomimo znacznych kwot, na które opiewały faktury, płatności były dokonywane natychmiastowo. Płatności realizowane były w formie przelewów bankowych, natomiast źródłami finansowania zakupów były środki uzyskane od kolejnego z łańcucha nabywcy towaru. Rola podmiotów biorących udział w "obrocie" ograniczała się wyłącznie do pośredniczenia w transakcjach. W rozpoznawalnej sprawie występowała pewna partia towarów, która były transportowana, co służyć miało uprawdopodobnieniu realizacji transakcji wewnątrzwspólnotowych i obrotu tym towarem. Podkreślono, że ustalone okoliczności wskazują na niespotykaną w normalnych warunkach gospodarczych chęć współpracy ze spółką K. będącą w trakcie upadłości likwidacyjnej. Uwzględniając niekorzystną finansowo i organizacyjnie sytuację takiego podmiotu, a w szczególności podejmowanie przez syndyka czynności zmierzających do likwidacji majątku spółki, żaden rozważny przedsiębiorca nie zdecydowałby się na współpracę z takim podmiotem, na warunkach określonych przez spółkę K.. Trudno przyjąć, że podmiot w stanie upadłości likwidacyjnej jest w stanie zawierać umowy z nowymi dostawcami i odbiorcami i zdobywać ich zaufanie jako rzetelny kontrahent, skoro okazał się kontrahentem niewypłacalnym w kontekście konieczności ogłoszenia upadłości likwidacyjnej. Mając na uwadze powyżej przedstawione okoliczności, w ocenie organu z punktu widzenia logiki i doświadczenia życiowego niemożliwym jest, by skarżąca nie miała świadomości, że wskazane powyżej transakcje służyły do wyłudzenia podatku od towarów i usług. Bez świadomego udziału skarżącej w tych transakcjach, nie byłoby bowiem możliwe przeprowadzenie ich w okolicznościach wskazanych w zaskarżonej decyzji. Nie można uznać, że skarżąca byli nieświadoma oszukańczego charakteru transakcji, była bowiem głównym beneficjentem opisanej karuzeli podatkowej. Jako ostatnie ogniowo łańcucha nabywała towar najdrożej (najwyższy podatek naliczony), po czym opodatkowywała transakcję WDT stawką VAT 0% a zatem nie płaciła podatku należnego i odzyskiwała całość podatku naliczonego. Nieprawdopodobnym byłoby założenie, że na tak intratnej pozycji łańcucha nie była świadoma uczestnictwa w karuzeli podatkowej. Dalej organ uznał, że ponieważ skarżąca nie nabyła towaru od K. sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej nie mogła nim rozporządzać jak właściciel i odsprzedać go kolejnym kontrahentom co oznacza, że faktury wystawione na rzecz B. s.r.o. i S. s.r.o. nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych. 3.1. Powyższa decyzja została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Zarzucano jej naruszanie przepisów prawa procesowego, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. poprzez: - zaniechanie rozpoznania w sposób wszechstronny całego materiału dowodowego oraz wadliwą ocenę żebranego materiału dowodowego polegającą na przyjęciu, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towary od spółki K. oraz sprzedając je odbiorcom uczestniczy w oszustwie podatkowym, (ii) "zarobek" podatnika związany był głównie ze zwrotem podatku VAT, - dokonanie oceny dowodów w sposób całkowicie dowolny, wykraczając poza zakres swobodnej oceny dowodów, pomijanie dowodów korzystnych dla podatnika i wyciąganie z dowodów, niedotyczących bezpośrednio podatnika, negatywnych dla niego skutków, - dokonywanie ustaleń nieznajdujących odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym, jak również sprzecznych z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, a także dokonywanie ustaleń na podstawie domniemań i hipotez organu podatkowego, na które nie posiada on żadnych dowodów, - wydanie decyzji w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych, ponieważ rozstrzygnięcie organu podatkowego opiera się na z góry przyjętym założeniu o świadomym udziale podatnika w procederze karuzeli podatkowej, pomimo braku istnienia i nie zgromadzenia obiektywnych dowodów potwierdzających jego świadomy udział w zarzucanym procederze wyłudzenia VAT, - rozstrzyganie wszelkich wątpliwości na niekorzyść podatnika, bez podejmowania działań niezbędnych do ich wyjaśnienia, z rażącym naruszeniem zasady in dubio pro tributario (rozstrzygania wątpliwości podatkowych na korzyść podatnika), - naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez oparcie rozstrzygnięcia o subiektywną ocenę organu podatkowego w zakresie transakcji handlowych podatnika, - posłużenie się przez organy podatkowe oceną materiału dowodowego dokonaną przez inne organy, a więc niedokonanie własnej swobodnej oceny dowodów, a w konsekwencji pozbawienie podatnika możliwości odniesienia się do przytaczanego stanowiska innych organów, a to wobec braku dostępu do dokumentów źródłowych, które nie zostały zgromadzone w aktach sprawy, b) art. 210 § 4 o.p. poprzez brak wskazania w uzasadnieniu faktycznym decyzji faktów, które organ podatkowy uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, w wyniku czego podatnik nie może stwierdzić na podstawie jakich dowodów organ ustalił stan faktyczny sprawy, c) art. 194 § 1 w zw. z art. 181 o.p., w zakresie w jakim: (i) organ podatkowy powołuje wyciągi z dokumentów urzędowych, takich jak np. decyzja Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. z 27 listopada 2017 r., decyzja Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. z 28 grudnia 2017 r, decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z 5 sierpnia 2016 r., które to zostały sporządzone przez inne organy w innych postępowaniach, zamiast odnieść się do dowodów źródłowych zgromadzonych w tych postępowaniach; (ii) organ podatkowy posłużył się oceną dokonaną przez inne organy, a więc nie dokonał własnej swobodnej oceny dowodów, a podatnik nie miał możliwości odniesienia się do przytaczanego stanowiska innych organów, a to wobec braku dostępu do dokumentów źródłowych, które nie zostały zgromadzone w aktach sprawy, d) art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 października 2019 r., sygn. akt C-189/18 w sprawie Glencore Agriculture Hungary Kft poprzez naruszenie prawa podatnika do obrony z uwagi na oparcie rozstrzygnięcia decyzji na wyciągach z decyzji organów podatkowych dotyczących innych niż podatnik podmiotów i ograniczenie mu możliwości odniesienia się do zgromadzonego materiału dowodowego, e) art. 70c w zw. z art. 145 § 2 oraz art. 138e § 2 i 3 o.p. poprzez uznanie, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w sytuacji gdy zawiadomienie o wszczęciu postępowania karnoskarbowego i zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zostało doręczone osobie niebędącej prawidłowo umocowanej do działania jako pełnomocnik skarżącej, podczas gdy w sprawie działał prawidłowo ustanowiony pełnomocnik, któremu zawiadomienie nie zostało doręczone, a tym samym nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, a co za tym idzie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące maj 2012 r., lipiec 2012 r., październik 2012 r. Zarzucono także naruszenie prawa materialnego, mającego wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt. 1 lit. a u.p.t.u. poprzez ich błędne zastosowanie, a w konsekwencji pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez firmę K. sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej mimo, że faktury wystawione przez ww. dostawcę stwierdzają czynności, które zostały dokonane, b) 86 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 168 Dyrektywy 112 poprzez ich niewłaściwe zastosowanie pozbawiające skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego, wykazanego na fakturach wystawionych przez kontrahentów, w sytuacji gdy spełnione zostały wszystkie materialne i formalne przesłanki istnienia prawa do odliczenia oraz nie zaistniała żadna okoliczność powodująca wyłączenie tego prawa, c) art. 42 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego niezastosowanie podczas gdy materiał dowodowy zebrany w niniejszej sprawie pozwalał na przyjęcie, że podatnik rzeczywiście dokonywał wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, bowiem z zeznań świadków (kierowców), dokumentów przewozowych, dokumentów odbioru towaru w magazynie poza terenem kraju oraz zamówień transportu, jednoznacznie wynikało, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego, d) art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 § 1 w zw. z art. 70c o.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że doszło do zawieszenia bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące maj 2012 r., lipiec 2012 r., październik 2012 r. wskutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego, podczas gdy nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie ww. przepisów, ponieważ wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastąpiło w sposób instrumentalny, jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, e) art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z 70 § 1 o.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, że doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące maj 2012 r, lipiec 2012 r., październik 2012 r. w wysokości 680.567 zł, w sytuacji, gdy z okoliczności faktycznych sprawy wynika, że zobowiązanie podatkowe co do kwoty 49.598 zł uległo przedawnieniu ze względu na treść postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. o wszczęciu dochodzenia z dnia 14 lipca 2017 r., f) art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z 70 § 1 o.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, że doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące maj 2012 r, lipiec 2012 r., październik 2012 r., w sytuacji, gdy z okoliczności faktycznych sprawy wynika, że postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. o wszczęciu dochodzenia z dnia 14 lipca 2017 r. zostało wydane w związku z innym postępowaniem kontrolnym, niż postępowanie kontrolne prowadzone w stosunku do skarżącej, g) art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 § 1 oraz 70c o.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, że doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące maj 2012 r, lipiec 2012 r., październik 2012 r., w sytuacji, gdy z okoliczności faktycznych sprawy wynika, że treść zawiadomienia Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia 9 września 2017 r. jest nieprawidłowa, a zawiadomienie to nie zostało wydane w związku z postępowaniem kontrolnym prowadzonym w stosunku do skarżącej, h) art. 70 § 6 pkt 2 o.p., w zw. z art. 70 § 7 pkt 2 o.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, że doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w okresie od 17 września 2021 r. do 20 lutego 2024 r., w sytuacji gdy: (i) skarga złożona dnia 30 lipca 2021 r. była skargą na decyzję kasatoryjną DIAS z dnia 30 lipca 2021, a nie na decyzję merytoryczną, (ii) doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego z upływem 31 grudnia 2017 r. Wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji, umorzenie postępowania oraz zasądzenie kosztów postępowania. 3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. 3.3. W piśmie procesowym z dnia 28 marca 2025 r. organ odwoławczy wskazał, że postanowieniem z dnia 26 kwietnia 2024 r. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w K. umorzył dochodzenie prowadzone wobec skarżącej. Z treści wskazanego postanowienia wynika, że powodem umorzenia było przedawnienie karalności czynu z upływem 15 lutego 2023 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: 4. Przedmiotowa skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest zasadność zakwestionowania przez organy transakcji pomiędzy K. a skarżącą, a w konsekwencji WDT do podmiotów czeskiego i słowackiego. 5. Na wstępie zaznaczyć należy, iż przedmiotowa sprawa była już przedmiotem analizy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach w wyroku z dnia 2 lutego 2022 r., sygn. akt I SA/Gl 1433/21. Sąd wówczas orzekający uchylił decyzję kasatoryjną organu odwoławczego i w pierwszej kolejności nakazał ustalić organowi, wykorzystując przysługujące mu instrumenty prawne z racji sprawowania nadzoru nad postępowaniem karnoskarbowym, czy wszczęcie tego postępowania miało, czy też nie miało instrumentalny charakter. Dopiero po wykazaniu przez DIAS, że wszczęcie dochodzenia nie miało na celu wyłącznie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ odwoławczy miał podjąć czynności zmierzające do uzupełnienia dotychczasowego postępowania dowodowego (art. 229 o.p.), chyba że wykaże, mając na uwadze poczynione wywody Sądu, że zachodzi konieczność przeprowadzenia konkretnych dowodów (trzeba je sprecyzować) - których do tej pory nie przeprowadzono, w celu ustalenia istotnych dla sprawy okoliczności (które także trzeba wymienić), a zakres postępowania dowodowego które należy przeprowadzić, w konfrontacji z wszystkimi dowodami dotychczas zebranymi, jest co najmniej znaczny w rozumieniu art. 233 § 2 o.p. Sąd wskazał, że materiał dowody, który zgromadził organ pierwszej instancji był obszerny. Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 – p.p.s.a.) ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu wiąże w tej sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia. Ocena prawna, o której stanowi analizowany przepis, może dotyczyć zarówno samej wykładni prawa materialnego i procesowego, jak i braku wyjaśnienia w kontrolowanym postępowaniu administracyjnym istotnych okoliczności stanu faktycznego. Zarówno organ administracji, jak i sąd, rozpatrując sprawę ponownie, obowiązane są zastosować się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku, bez względu na poglądy prawne wyrażone w orzeczeniach sądowych w innych sprawach. Biorąc pod uwagę treść powyższego przepisu zauważyć należy, iż rolą Sądu kontrolującego na obecnym etapie zaskarżoną decyzję jest zbadanie, czy organ uczynił zadość powyższym zaleceniom Sądu. 6. Odnosząc się zatem w pierwszej kolejności do kwestii ustalenia czy wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało czy tez nie miało instrumentalnego charakteru, wyjaśnić należy, że zgodnie z treścią art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zatem w świetle powyższego przepisu zobowiązanie podatkowe w nn. sprawie uległoby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2017 r. Ustawodawca przewidział jednakże sytuacje, w których bieg terminu przedawnienia ulega zawieszeniu bądź przerwaniu. Stosownie do treści art. 70 § 6 pkt 1 o.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Zgodnie zaś z art. 70c o.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 i 1a, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. W niniejszej sprawie nie jest sporne to, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w C., działając jako finansowy organ postępowania przygotowawczego, 14 lipca w 2017 r. wszczął dochodzenie w sprawie podania w deklaracjach VAT-7 za maj, lipiec i październik 2012 r. danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym przez co firma A1. sp. z o.o. (poprzednia nazwa skarżącej spółki) wprowadziła w błąd Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. narażając na nienależny zwrot podatku od towarów i usług w kwocie 630.969,00 zł, tj. o czyn z art. 76 § 1, w związku z art. 62 § 2, art. 6 § 2, przy zastosowaniu art. 7 § 1 k.k.s. Przedmiotowe dochodzenie zostało wszczęte w związku ze złożeniem 30 czerwca 2017 r. wniosku o wszczęcie postępowania karno-skarbowego. Organ postępowania przygotowawczego wszczął postępowanie przygotowawcze w oparciu o materiał dowodowy, który w sposób dostateczny uzasadniał podejrzenie popełnienia czynu zabronionego, wykluczając wystąpienie przesłanek, o których mowa w art. 17 § 1 k.p.k. Jednocześnie zawiadomieniem w trybie art. 70c o.p. z 9 września 2017 r., doręczonym skarżącej 12 września 2017 r., a jej pełnomocnikowi 13 września 2017 r. poinformowano, że na skutek wszczęcia ww. postępowania karnoskarbowego, bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu z dniem 14 lipca 2017 r. Z uwagi na zarzut skargi w zakresie nieprawidłowości treści wskazanego zawiadomienia, przypomnienia wymaga, że Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 18 czerwca 2018 r., sygn. akt I FPS 1/18, wskazał, że "Zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy". W uzasadnieniu uchwały NSA zwrócił m.in. uwagę, że przywołanie w treści zawiadomienia kierowanego do podatnika w trybie art. 70c o.p. jednostki odpowiedniego przepisu o.p., tj. art. 70 § 6 pkt 1, w którym tkwi przyczyna wywołująca zawieszenie biegu terminu przedawnienia w postaci wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, pozwala uznać, że wynikające z powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego standardy konstytucyjne, wymagane do osiągnięcia przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zostaną zrealizowane. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie powinno mieć zatem decydującego znaczenia, czy przyczyna stanowiąca o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zostanie przedstawiona w zawiadomieniu w trybie art. 70c o.p. w postaci przywołania właściwej tej przyczynie jednostki redakcyjnej o.p. (art. 70 § 6 pkt 1), czy w postaci przekazanej wprost informacji o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Przywołanie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w ramach zawiadomienia kierowanego w trybie art. 70c o.p. oznacza, że podatnik uzyskuje wiedzę, że jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu z upływem terminu wynikającego z art. 70 § 1 o.p. Taki przekaz daje także informację na temat okoliczności (przyczyny) wywołującej skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Nie jest to zatem przekaz nieskonkretyzowany. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c o.p. informujące, że z określonym co do daty dniem "na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 o.p." nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, może być zatem postrzegane jako minimum czyniące zadość przywołanemu standardowi konstytucyjnemu. W ten sposób podatnik uzyskuje bowiem wiedzę, że według organu podatkowego, jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu z powodu przyczyny tkwiącej w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., czyli właśnie ze względu na wszczęcie postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego związanego z niewykonaniem tego zobowiązania. Od momentu zatem powiadomienia podatnika o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek wystąpienia przyczyny opisanej w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., przestaje po stronie podatnika istnieć stan niepewności co do tego, czy jego zobowiązanie podatkowe się przedawniło, czy nie. Z powyższej uchwały wynika zatem minimalny zakres treści zawiadomienia z 70c o.p. W ocenie Sądu zawiadomienie z 9 września 2017 r. powyższe standardy spełnia. Zawiadomienie to zostało również prawidłowo doręczone zarówno skarżącej jak i ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi. Znajdujące się w aktach sprawy pełnomocnictwo szczególne z dnia 30 stycznia 2017 r. udzielone M. B. zawiera wszystkie elementy określone w Ordynacji podatkowej. Następnie wskazać należy, że w sytuacji kiedy organ podatkowy wywodzi z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. istotny skutek materialno-procesowy w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika, pozwalający mu na kontynuowanie wobec niego postępowania podatkowego (kontroli podatkowej) po upływie ustawowego terminu przedawnienia, spoczywa na nim ciężar wyczerpującego wykazania zasadności podjęcia karnoskarbowej czynności procesowej wywołującej ten skutek. Nadużycie prawa przez organ podatkowy w kontekście zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 o.p., wyraża się wszczęciem postępowania w sprawie karnej skarbowej (niezależnie od daty tego wszczęcia), motywowanym nie względami prawa karnego skarbowego, ale chęcią doprowadzenia do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie tej normy. Właśnie w celu zapobiegania takiemu nadużyciu prawa, sądy administracyjne są władne analizować karnoprawne przesłanki inicjowania postępowania prowadzonego na podstawie przepisów k.k.s. po to, aby ocenić, czy działanie to nie zostało podjęte jedynie dla uzyskania efektu w płaszczyźnie prawa podatkowego, tzn. dla oddziaływania na bieg terminu przedawnienia skonkretyzowanej powinności podatkowej. Słusznie organ odwoławczy wskazuje w uzasadnieniu skarżonej decyzji, że w sprawie znajdzie zastosowanie uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, zgodnie z którą, w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 p.p.s.a., ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. Z kolei z uzasadnienia przywołanej uchwały wynika także, że: i) Ocenę prawidłowości zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p., a w konsekwencji badania czy doszło do skutecznego nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, nie można ograniczać jedynie do analizy kwestii formalnych, które muszą być spełnione aby zaistniał skutek z mocy prawa. ii) Sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 p.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. iii) Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 o.p., iv) W przypadku pogłębionej oceny stosowania art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. sąd administracyjny badałby tylko czy nie doszło do instrumentalnego zastosowania prawa z punktu widzenia nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie oceniałby wprost ani czasu, ani zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego z punktu widzenia sprawy karnej skarbowej. A zatem jak wynika z powyższej uchwały sąd administracyjny pierwszej instancji po przeprowadzeniu wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, powinien ustalić, czy wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. "Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania". Przy czym, sąd administracyjny pierwszej instancji musi pamiętać, że "nie może ocenić wprost ani czasu, ani zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego z punktu widzenia sprawy karnej skarbowej". Należy przede wszystkim zauważyć, że zgodnie z przywołaną uchwałą NSA z dnia 24 maja 2021 r. uznano, że może dojść do nieprawidłowości w działaniach organów podatkowych oraz organów postępowania przygotowawczego, polegającej na tym, że proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe zostanie wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W istocie zatem uznano, że ww. organy mogą nadużywać (wykorzystywać niezgodnie z celem) instytucję przerwania biegu terminu przedawnienia wskazaną w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Uwzględniając powyższe należy stwierdzić, że w nn. sprawie wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe miało miejsce ponad pięć miesięcy przed upływem terminu przedawnienia, który przypadał 31 grudnia 2017 r. Zawiadomienie w trybie art. 70c o.p. zostało doręczone przed upływem terminu przedawnienia. Co więcej organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji wskazał na czynności podejmowane w postępowaniu karnoskarbowym. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. pismem z 20 października 2021 r. poinformował, że w trakcie postępowania przygotowawczego przeprowadzono oględziny akt dochodzenia, skierowano pismo do Prokuratury Regionalnej w K., przesłuchano w charakterze świadka pracownika, który prowadził postępowanie oraz dwóch świadków na okoliczność współpracy z A1. sp. z o.o. Postanowieniem z 6 sierpnia 2018 r. (zatwierdzonym 12 września 2018 r.) z uwagi na toczące się postępowanie przed organem kontroli celno-skarbowej, dochodzenie zostało zawieszone. Wskazać należy, że okoliczność zawieszenia postępowania karnego przygotowawczego na podstawie art. 114a k.k.s. sama w sobie nie dowodzi instrumentalnego stosowania art. 70 § 6 pkt 1 o.p. W myśl art. 114a k.k.s. postępowanie w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe może być także zawieszone, jeżeli jego prowadzenie jest w istotny sposób utrudnione ze względu na prowadzoną kontrolę podatkową, kontrolę celno-skarbową lub toczące się postępowanie przed organami podatkowymi, organami celnymi lub sądami administracyjnymi. W ocenie Sądu, sama okoliczność zawieszenia postępowania karnoskarbowego do czasu rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, nie może świadczyć o instrumentalnym wszczęciu tego postępowania. Zawieszenie postępowania karnoskarbowego jest zawsze suwerenną decyzją organu prowadzącego to postępowanie i nie może być - z zasady - interpretowana jako podjęta w zamiarze nieosiągnięcia celów tego postępowania. Zasadne jest przy tym pytanie, czy organ podatkowy w okolicznościach niniejszej sprawy, dysponował w dacie wszczęcia postępowania karnego skarbowego materiałem dowodowym, który dawałby podstawy do twierdzenia, że w związku z działaniem strony zaistniała możliwość popełnienia czynu wyczerpującego znamiona przestępstwa. W tych ramach wskazać należy, że stosownie do art. 303 k.p.k., jeżeli zachodzi uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa, wydaje się z urzędu lub na skutek zawiadomienia o przestępstwie postanowienie o wszczęciu śledztwa, w którym określa się czyn będący przedmiotem postępowania oraz jego kwalifikację prawną. Użyte w tym przepisie pojęcie "uzasadnione podejrzenie" nie jest zdefiniowane przez prawo. Pojęcie to jednak jest zdekodowane w doktrynie prawa karnego, gdzie wskazuje się, że przez pojęcie to należy rozumieć wywołane obiektywnymi informacjami subiektywne odczucie organu procesowego wskazujące na prawdopodobieństwo, że zaistniało przestępstwo (T. Grzegorczyk, Kodeks postępowania karnego, Komentarz do art. 1-467, t. 1, 2014, s. 1037). Prawdopodobieństwo należy odróżnić od udowodnienia czy przekonania. Dokonując analizy kodeksu karnego, trzeba zauważyć, że ustawodawca wielokrotnie posługuje się pojęciem prawdopodobieństwa, które stopniuje, np.: "duże prawdopodobieństwo" (art. 249 § 1), "uzasadnione podejrzenie" (art. 303), "uzasadniają dostatecznie podejrzenie" (art. 313 § 1). Z przedstawionego wykazu instytucji wyraźnie widać, że prawdopodobieństwo niezbędne do wszczęcia postępowania karnego nie musi być duże, wystarczy tu niewielki jego stopień (szerzej zob. J. Izydorczyk, Prawdopodobieństwo popełnienia przestępstwa oraz jego stopnie w polskim procesie karnym na podstawie k.p.k. z 1997 r., [w:] Funkcje procesu karnego. Księga jubileuszowa Profesora Janusza Tylmana, pod red. T. Grzegorczyka, Warszawa 2011., s. 175–182). Nie musi to być pewność, gdyż zadaniem postępowania przygotowawczego jest m.in. także ustalenie, czy został popełniony czyn zabroniony i czy stanowi on przestępstwo (art. 297 § 1 pkt 1 k.p.k.). Usunięciu wątpliwości może służyć uregulowana w art. 307 k.p.k. instytucja czynności sprawdzających (zob. J. Grajewski, S. Steinborn w L. Paprzycki [red] Komentarz aktualizowany do art. 1-424 Kodeksu postępowania karnego, LEX el.). Wymóg "uzasadnionego podejrzenia popełnienia przestępstwa" jako podstawy wszczynania postępowania oznacza z jednej strony, że organ władny do podjęcia tej decyzji nie musi być przekonany o zaistnieniu przestępstwa, lecz wystarczy, że uznaje za możliwe, iż do popełnienia owego przestępstwa doszło. Jednocześnie podejrzenie to musi być "uzasadnione", a zatem oparte na konkretnych dowodach, wynikające z konkretnych okoliczności, nie natomiast z przeczucia, pogłoski, przypuszczenia. Nie ma jednak wymogu, by były to dowody w znaczeniu ścisłym (T. Grzegorczyk, tamże ...). W omawianej regulacji chodzi o niepodejmowanie zbyt pochopnie decyzji o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia, ale jednocześnie o podejmowanie jej wówczas, gdy jest to uzasadnione. W nn. sprawie wszczęcie postępowania kontrolnego przez organ pierwszej instancji nastąpiło 9 października 2014 r., wszczęcie postępowania karnoskarbowego 14 lipca 2017 r, a wydanie decyzji przez organ pierwszej instancji miało miejsce 7 listopada 2018 r. Co istotne również Sąd poprzednio orzekający uznał, że na moment wydania decyzji organu pierwszej instancji (czyli niedługo po wszczęciu dochodzenia) materiał dowodowy był obszerny. Sąd wyjaśnił, że NUCS wskazuje w decyzji, że ustalenia czyni w oparciu o konkretne dowody. Tytułem przykładu (decyzja NUCS liczy 150 stron) organ pierwszej instancji powołuje się na faktury VAT, listy przewozowe, umowy handlowe, materiały przekazane przez kontrahentów podatnika oraz firmy transportowe, faktury wraz z dowodami CMR wystawione przez unijnych kontrahentów na rzecz polskich podmiotów, odpowiedzi SCAC, informacje, decyzje oraz dokumenty źródłowe w zakresie podmiotów występujących w łańcuchu dostaw na wcześniejszych etapach pozyskane z organów podatkowych i organów kontroli skarbowej, materiały dowodowe pozyskane z Prokuratury Okręgowej w K., materiały dowodowe pozyskane z Sądu Okręgowego w K., protokoły z przesłuchań w charakterze świadków oraz stron przeprowadzone przez NUCS oraz inne organy podatkowe i skarbowe, protokół z przesłuchania D. K. w charakterze strony. Decyzja organu pierwszej instancji wskazuje też na znaczną ilość świadków, których relacje były źródłem poczynionych ustaleń - np. w zakresie przewozu towarów do Czech. Nadto należy zaakcentować, że z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że równolegle prowadzone było postępowanie przygotowawcze przez Prokuraturę Apelacyjną w K., Wydział [...] do Spraw Przestępczości Zorganizowanej i Korupcji w K., w stosunku do K.. Zatem uznać należy, że w dacie wszczęcia postępowania karnego skarbowego, organ dysponował materiałem dowodowym, który dawałby podstawy do twierdzenia, że w związku z działaniem strony zaistniała możliwość popełnienia czynu wyczerpującego znamiona przestępstwa. Oceniając powyższe w kontekście uchwały, brak jest podstaw do twierdzenia, że doszło do instrumentalnego wykorzystania instytucji wymienionej w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., co skutecznie wykazał organ w zaskarżonej decyzji, tym samy czyniąc zadość wytycznym poprzednio orzekającego Sądu. Odnosząc się nadto do kwestii przedawnienia karalności czynu wskazanego w postanowieniu o wszczęciu postępowania karnoskarbowego (w nn. sprawie z uwagi na tę właśnie okoliczność wydano 26 kwietnia 2024 r. postanowienie o umorzeniu dochodzenia) Sąd wskazuje, że po pierwsze przedawnienie karalności miało miejsce dopiero w dniu 15 lutego 2023 r., a po wtóre w postępowaniu sądowoadministracyjnym nie jest dokonywana ocena merytoryczna postępowania karnoskarbowego i podejmowanych w nim decyzji procesowych. Rolą sądu administracyjnego jest ocena jedynie tego, czy z mocy prawa wystąpił skutek w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i to w sytuacjach wątpliwych, a taka w niniejszej sprawie nie występuje. 7. Dalej organ odwoławczy uznał, że materiał dowodowy zgromadzony w nn. sprawie jest wystraczający do zajęcia stanowiska merytorycznego. Zatem należało ocenić prawidłowość wydanej decyzji organu odwoławczego. W pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 5 ust. 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają: 1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju; 2) eksport towarów; 3) import towarów na terytorium kraju; 4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju; 5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. W myśl art. 7 ust. 1 u.p.t.u. przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...) . Dalej należy wskazać, że stosownie do art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Z kolei, w myśl z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Unormowanie zawarte w art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. stanowi implementację poprzednio obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), (Dz.U.UE.L.77, nr 145, poz. 1) obecnie art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L. z 2006 r. nr 347, poz. 1). Powyższy przepis Dyrektywy 2006/112/WE stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Na gruncie tej dyrektywy przyjmowano, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy bowiem prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi i to w zakresie przedmiotowym, jak i podmiotowym. W świetle unormowań zawartych w art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy podmiotami w niej określonymi, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 kwietnia 2016 r. sygn. akt I FSK 1817/14). Z wyroku TSUE z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych Optigen Ltd (C-354/03), Fulcrum Electronics Ltd (C 355/03), Bond House Systems Ltd (C-484/03), EU:C:2006:16, a contrario wynika, że transakcje, które same stanowią oszustwo w zakresie podatku VAT, nie stanowią dostawy towarów dokonywanej przez podatnika działającego w takim charakterze oraz nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu dyrektywy VAT, a tym samym art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. (por. (53-57) z wyroku TSUE z 6 lipca 2006r. w sprawach połączonych Axel Kittel (C-439/04) i Recolta Recycling SPRL (C-440/04), EU:C:2006:446). Jak wskazał tut. Sąd w wyroku z dnia 24 stycznia 2024 r. w sprawie I SA/Gl 664/23, typowe dla oszustw karuzelowych jest, iż w ramach transakcji handel odbywa się przeważnie prawdziwym towarem, lecz większość podmiotów uczestniczących w tym procederze nie prowadzi faktycznej działalności gospodarczej, jedynie ją pozorując, aby podmiotowi, który czerpie zyski z przedsięwzięcia (brokerowi), nie można było przypisać świadomego w nim udziału. Jedynie taki podatnik, który uczestniczy w transakcjach o znamionach "oszustwa podatkowego", lecz prowadząc faktyczną działalność gospodarczą dochował należytej staranności kupieckiej w kontaktach ze swoimi kontrahentami i nie miał oraz nie mógł mieć świadomości uczestniczenia w oszustwie podatkowym dokonywanym przez innych uczestników tej karuzeli, nie może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów. W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że istotą, tzw. karuzeli podatkowej jest przepływ towarów albo upozorowanie przepływu towarów pomiędzy podmiotami zarejestrowanymi w różnych państwach UE. Dochodzi więc do wielu transakcji towarami albo pozorowania przepływu towarów opodatkowanych VAT jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT) oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (WNT), a także eksportu towarów, które pozwalają na uzyskanie nienależnego zwrotu różnicy podatku VAT. Ponieważ towar nieustannie krąży w zamkniętym obiegu podmiotów, transakcje te otrzymały nazwę "transakcji karuzelowych", których celem jest oszustwo podatkowe. Transakcje te przeprowadzane są w dużych ilościach i bardzo szybko, w taki sposób, aby były one dla organów podatkowych faktycznie niepodważalne. Typowe dla oszustw karuzelowych jest, że w ramach transakcji handel odbywa się przeważnie prawdziwym towarem, przy czym popularny jest towar, którego nie można zidentyfikować w sposób jednoznaczny, jest on dostatecznie mały i wartościowy, żeby za pośrednictwem niego mogło dojść do maksymalizacji dochodów z popełnianej działalności przestępczej (w szczególności chodzi o elektronikę, telefony komórkowe, tekstylia, ewentualnie o towar typu surowce mineralne, paliwa, stal budowlana, złom żelazny i podobne) [Petr Hořín, "Oszustwa karuzelowe", wykład Jelenia Góra, 20. - 21. 4. 2017 r.]. Oszustwo karuzelowe polega na wyłudzeniu VAT przez ostatnią "w obiegu krajowym" firmę (przez żądanie zwrotu lub zaniżenie podatku do wpłaty), który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu przez podmiot zwany "znikającym podatnikiem". W tym procederze wyłudzenia VAT przez podmiot do tego nieuprawniony, przy wykorzystaniu ciągu transakcji (zarówno faktycznych, jak i pozornych), uczestniczy (świadomie albo nieświadomie) w ramach uprzednio zaplanowanych przez oszustów ról wiele podmiotów gospodarczych, spośród których część czerpie korzyści w jeden z dwóch sposobów: − przez brak zapłaty należnego VAT, przez tzw. "znikającego podatnika", − przez otrzymanie, przez tzw. brokera, od organów podatkowych danego państwa zwrotu podatku VAT, który w rzeczywistości nie został uregulowany na wcześniejszych etapach obrotu. Charakterystyczne role występujące w mechanizmie karuzeli podatkowej to "znikający podatnik" ("znikający handlarz"), "broker" oraz wiele "buforów". Definicja "znikającego podatnika" (missing trader) była zawarta w art. 2 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1925/2004 z dnia 29 października 2004 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonywania niektórych przepisów rozporządzenia Rady (WE) nr 1798/2003 w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie podatku od wartości dodanej (uchylonego przez rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) nr 79/2012 z dnia 31 stycznia 2012 r. ustanawiające szczegółowe zasady wykonywania niektórych przepisów rozporządzenia Rady (UE) nr 904/2010 w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej). Zgodnie z tym przepisem "niewywiązujący się podmiot gospodarczy" oznacza podmiot gospodarczy zarejestrowany jako podatnik dla celów VAT, który z potencjalnym zamiarem oszustwa nabywa towar lub usługi, bądź symuluje ich nabywanie, nie płacąc podatku VAT, i zbywa je z uwzględnieniem podatku VAT, nie przekazując należnego podatku VAT właściwym władzom państwowym. Rolą "znikającego handlarza" jest sprzedać towar, wypełnić deklarację VAT i nigdy podatku nie odprowadzić (Dariusz Pauch, "Transakcja karuzelowa jako forma oszustwa w podatku od wartości dodanej", Annales Universitatis Mariae Curie – Skłodowska Lublin – Polonia 2016 r.). Kolejny podmiot, tzw. "bufor" odlicza podatek naliczony od zakupów dokonanych od "znikającego podatnika" i dokonuje dalszej dostawy krajowej z niewielką marżą handlową do kolejnego podmiotu. Zwykle więcej niż jedna firma występuje w charakterze tzw. bufora w karuzeli. Ostatnim ogniwem w krajowym łańcuchu dostaw jest "broker", który odlicza podatek naliczony od zakupów dokonanych przez bufora, a następnie deklaruje wewnątrzwspólnotową dostawę towarów lub eksport (dostawę z zastosowaniem 0% stawki podatku), w konsekwencji czego występuje o zwrot VAT (naliczonego) od zakupów, który nie został zapłacony przez "znikającego podatnika". Możliwe są przypadki, w których "broker", będący co do zasady poważaną firmą o ustabilizowanej pozycji na rynku, odsprzeda zakupione od "buforów" towary na rynku krajowym, pośrednio czerpiąc korzyść z oszukańczego schematu za pośrednictwem nierynkowo niskich cen sprzedaży stosowanych przez poprzednie ogniwa łańcucha. Może być i tak, że spółka pełniąca rolę "brokera" dokona odsprzedaży nabytych produktów poza granicę państwa swojej rezydencji (np. do tego samego państwa, z którego produkty zostały wcześniej sprowadzone przez "znikającego podatnika"), występując jednocześnie o zwrot zapłaconego na poprzednim etapie obrotu podatku naliczonego. Jest rzeczą charakterystyczną, że "brokerzy" wypełniają bez zarzutu wszelkie obowiązki nałożone przez przepisy z zakresu podatku od towarów i usług, niemniej jednak każdy wniosek o bezpośredni zwrot tego podatku z urzędu najczęściej skutkować będzie kontrolą badającą jego zasadność. W czasie tego typu działań weryfikacyjnych niejednokrotnie przedmiotem zainteresowania władz skarbowych staną się rozliczenia z zakresu podatku od towarów i usług dostawców "brokera". W tym miejscu uwidacznia się w pełni znaczenie, jakie dla powodzenia całego schematu karuzelowego ma odpowiednia sieć "buforów". Organy kontrolne mogą natrafić na niejednokrotnie dość długi łańcuch dostaw (zakończonych sprzedażą na rzecz "brokera"), który nie budzi żadnych zastrzeżeń w zakresie prawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług. W konsekwencji zidentyfikowanie brakującego ogniwa w łańcuchu transakcyjnym (i brakującego podatku należnego) nie jest często możliwe w ramach li tylko analizy zasadności podstaw zwrotu różnicy podatku od towarów i usług na rzecz "brokera" (T. Pabiański, W. Śliż, op. cit.) (tak Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z 23 października 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 292/18). W dalszej kolejności towar najczęściej wraca do podmiotu wiodącego, który ponownie dokonuje kolejnej wewnątrzwspólnotowej dostawy na rzecz "znikającego podatnika" i mechanizm powtarza się. Z tym, że znikającym podatnikiem jest najczęściej inny podmiot. W oszustwie karuzeli podatkowej większość podmiotów w niej uczestniczących nie prowadzi działalności gospodarczej, jedynie ją pozorując, aby podmiotowi, który czerpie zyski z przedsięwzięcia (brokerowi) nie można było przypisać świadomego udziału w procederze (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 7 grudnia 2022 r., sygn. akt I FSK 216/22). W ocenie Sądu nie może budzić wątpliwości, że zakwestionowane transakcje związane były z "karuzelą podatkową". Odmawiając skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego, organ udowodnił, że spółka K. to podmiot nierzetelny, wielokrotnie angażujący się w "transakcje karuzelowe" w obrocie m.in. stalą. Źródłem dostaw towarów rzekomo sprzedanych skarżącej były firmy nierzetelne, nie prowadzące realnej działalności gospodarczej, w stosunku których właściwe organy podatkowe wydały decyzje na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. (m.in. bezpośredni dostawcy spółki K.). Podmioty te nie spełniały w łańcuchach żadnej ekonomicznie uzasadnionej roli, nie były w stanie zaoferować swoim kontrahentom jakichkolwiek usług (transport, przeładunek, składowanie, weryfikacja wagi towaru), które uzasadniałyby ich obecność w łańcuchu dostaw. Wszyscy dostawcy spółki K. nie posiadali żadnego zaplecza do prowadzenia działalności w zakresie handlu stalą. Pomimo, że jakiś towar faktycznie krążył, następowały jego przeładunki, towarzyszyły mu dokumenty magazynowe, transportowe, występowały faktyczne przepływy pieniężne, transakcje te były symulowane, a przedmiotowe dokumenty służyły jedynie uwiarygodnieniu przeprowadzonych transakcji w ramach przestępczego procederu, jakim jest oszustwo karuzelowe. Wskazuje na to nie tylko charakterystyczny dla tego procederu przebieg transakcji, ale również droga sprzedawanego towaru. Towar ze słowackiej lub czeskiej firmy trafia do pierwszego polskiego nabywcy pełniącego rolę tzw. "znikającego podatnika", "słupa" (który faktycznie nie prowadzi działalności gospodarczej i nie rozlicza podatku), by następnie przez szereg podmiotów tzw. "buforów", m.in. bezpośrednich dostawców spółki K.: M. sp. z o.o. C. sp. z o.o., M1. sp. o.o., S1. sp. z o.o., E., A2., FH K1, PW S2., E1., E2. sp. z o.o., a następnie spółki K. trafić do skarżącej, która z kolei dokonuje dalszej jego odsprzedaży w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz S. s.r.o. oraz B. s.r.o. Zebrane w sprawie dowody bezspornie potwierdzają, że zadeklarowane przez skarżącą transakcje WDT na rzecz ww. kontrahentów zagranicznych zostały jedynie upozorowane, a towary po wywiezieniu z kraju ponownie wracają na terytorium Polski, za pośrednictwem tzw. "znikających podatników" (P., T.). W sprawie miały miejsce charakterystyczne oznaki funkcjonowania oszustwa karuzelowego, tj.: - międzynarodowy charakter transakcji - transakcje były dokonywane pomiędzy podatnikami z dwóch różnych państw członkowskich, - brak zadeklarowanego podatku, lub jego zapłaty na pierwszym krajowym ujawnionym ogniwie transakcji, - uczestnictwo wielu podmiotów buforów, nie występujących w normalnych warunkach rynkowych, których obecność ma głównie na celu utrudnienie wykrycia znikającego podatnika oraz uprawdopodobnienie, że podatnik nie miał świadomości uczestnictwa w procederze oszustwa podatkowego, - kupowanie i sprzedaż tej samej partii towarów w tym samym kręgu podmiotów, nikt faktycznie towarów nie magazynuje, wszyscy w łańcuchu dostaw korzystają z tego samego magazynu i magazyniera, a także z tej samej firmy przewozowej, która wiezie towar za granicę (i najczęściej wraca z inną partią towaru), - większość uczestników karuzeli podatkowej nie ma innych kontrahentów, nie prowadzi żadnych działań marketingowych czy reklamowych, nie poszukuje aktywnie odbiorców i dostawców, nie prowadzi strony internetowej lub prowadzi ją, lecz nie wynika z niej czym handluje, - zamówienia i oferty wskazują na możliwość transportowania towarów w ruchu okrężnym, - osiąganie wysokich obrotów przez podmioty uczestniczące w karuzeli już od momentu rozpoczęcia działalności, - ukrywanie przez podmioty uczestniczące w karuzeli pochodzenia towaru, każdy uczestnik obrotu zna tylko swego dostawcę i odbiorcę, - bardzo szybkie płatności - zwykle zapłata przechodzi przez cały łańcuch dostaw w jeden dzień, - występowanie odwróconego ciągu płatności - podmioty występujące na dalszym etapie obrotu najpierw dokonują płatności swoim dostawcom, którzy w analogiczny sposób płacą swoim dostawcom. Aby z formalnego punktu widzenia takie zachowanie nie budziło wątpliwości nazywano takie płatności zaliczkami lub przedpłatami, - brak możliwości dysponowania towarem, - odwrócony łańcuch handlowy - w rzeczywiście funkcjonującym obrocie gospodarczym łańcuch firm tworzony jest od "dużych" do "małych" czyli od producenta, poprzez hurtownie, mniejszych pośredników do klientów ostatecznych. W obrocie dokonywanym z zamiarem oszustwa w VAT, towar jest sprzedawany od znikającego podatnika do eksportera, - brak typowych zachowań konkurencyjnych na rynku, - brak problemów z rozpoczęciem działalności - obrót od razu przyjmuje wysokie wartości, z góry określeni są zarówno dostawcy jak i odbiorcy, - ostatni podmiot wywozi towar poza granice państwa, - towary często nie są ubezpieczane, mimo ich wysokiej wartości, - brak zainteresowania i wiedzy podatnika, co do faktycznych właściwości nabywanych towarów, - brak negocjacji w zakresie ceny i wielkości dostaw, brak reklamacji, podmioty kupują i sprzedają każdą ilość towaru. Co istotne, skarżąca prowadząc działalność gospodarczą w zakresie handlu wyrobami stalowymi w znacznych ilościach, nie posiadała żadnego zaplecza technicznego, magazynów, placów, składów. Nie zatrudniała również do tych czynności pracowników. Działalność była prowadzona z biura, a towar wynajętym środkiem transportu przewożony był bezpośrednio z magazynów dostawcy do zagranicznych odbiorców, z pominięciem firmy skarżącej. Transakcje zawierane były bardzo szybko, towarzyszył im brak nadzoru nad towarem. Następowały bardzo szybkie zmiany dostawców i nabywców, towar niemalże natychmiastowo "przechodził" przez poszczególne podmioty. Pomimo znacznych kwot, na które opiewały faktury, płatności były dokonywane natychmiastowo. Płatności realizowane były w formie przelewów bankowych, natomiast źródłami finansowania zakupów były środki uzyskane od kolejnego z łańcucha nabywcy towaru. Rola podmiotów biorących udział w "obrocie" ograniczała się wyłącznie do pośredniczenia w transakcjach. W rozpoznawalnej sprawie występowała pewna partia towarów, która były transportowana, co służyć miało uprawdopodobnieniu realizacji transakcji wewnątrzwspólnotowych i obrotu tym towarem. Organ zasadnie również wywiódł, że skarżąca miała świadomość uczestnictwa w nielegalnym procederze. Okolicznościami świadczącymi o tym, iż skarżąca wiedziała że uczestniczy w oszustwie podatkowym są: - rozpoczynając działalność w zakresie handlu wyrobami stalowymi, skarżąca nie ponosiła ryzyka gospodarczego związanego z zakupem i sprzedażą towaru (zamawianie konkretnego towaru pod dostawę), zachowaniem płynności finansowej (transakcje odbywały się na zasadzie przedpłat) czy koniecznością poszukiwania kanałów dystrybucji, - skarżąca nie podejmowała żadnych działań marketingowych w celu pozyskania odbiorców na wyroby stalowe. Pozyskanie dwóch kontrahentów nastąpiło najprawdopodobniej telefonicznie, kontrahenci sami się zgłosili (zbyt daleko idąca ufność w stosunku do kontrahentów w obliczu dopiero rozpoczętej działalności). Nabywcami towaru były tylko dwie spółki zagraniczne czeska i słowacka, których właścicielami byli obywatele Polscy. Spółki te nie zatrudniały pracowników, posiadały wirtualne biura, wynajmowały magazyny w Czechach, jeden magazyn dla obydwóch spółek był tożsamy, posiadały konta bankowe w polskim oddziale banku - I., - zakup stali był dokonywany wyłącznie od jednego kontrahenta - brak jest jakiejkolwiek dokumentacji świadczącej o próbie pozyskania innych kontrahentów. Skarżąca nie wykazała, że usiłowała nawiązać kontakty handlowe z producentami lub podmiotami bezpośrednio zamawiającymi stal w hucie, - w żaden sposób skarżąca nie weryfikowała i nie nadzorowała dostaw swoich towarów, które ładowane były w innej jednostce, - skarżąca nie brała w posiadanie towaru, lecz natychmiast towar był "zbywany" kolejnym podmiotom biorącym udział w łańcuchu nabyć i dostaw stali. Biorąc pod uwagę brak jakiejkolwiek fizycznej formy władztwa nad towarem, skarżąca musiał zdawać sobie sprawę ze szczególnej formy swego pośrednictwa w rzekomym obrocie - pośrednictwa polegającego wyłącznie na tworzeniu odpowiedniej dokumentacji, - utworzenie przez D. K. nowej spółkę do handlu stalą, prowadząc równolegle inna działalność gospodarczą, - generowanie wysokich obrotów w krótkim czasie po rozpoczęciu działalności spółki, - działania z góry nastawione na uzyskanie korzyści podatkowych w postaci zwrotu podatku VAT z budżetu Państwa, - szybkość transakcji - cała zakupiona partia towaru w ciągu kilku dni wywożona była do odbiorców unijnych, - zarówno skarżąca jak i kontrahenci wykorzystywali faktury proforma jako sposób zapłaty za towar przed wystawieniem faktury. Nadto, pracownicy K. potwierdzili świadomy udział tego podmiotu w transakcjach karuzelowych, co potwierdził w swoich zeznaniach A. S.. Zeznał on, że celem K. było wyłudzenie podatku od towarów i usług. Opisując transakcje wskazał, że "w ramach transakcji sprzedaży przez K. w okresie od 2010 roku do 2012 wyrobów stalowych od podmiotów (...) brały udział powiązane ze mną podmioty, które sprzedawały te wyroby stalowe do K. w okresie 2010 roku do 2012, a które to wyroby stalowe potem K. sprzedawał do (...), a następnie w dużej części, bo nie w całości wyroby te wracały do K. prze n/w firmy(...) Wyłudzony VAT pozostawał w K., a ja i firmy powiązane ze mną czerpały korzyść majątkową z zaniżenia wartości stali przy sprzedaży stali w obrocie firm krajowych- wymienionych w opisie procederu wytwarzając przy tym zaniżony podatek VAT należny urzędowi skarbowemu, wytwarzając sytuacje, w której nie było żadnego zysku ze sprzedaży towaru poniżej wartości co skutkowało nie wykazaniem Vat-u należnego do odprowadzenia do urzędu skarbowego". Ponadto, powyższy proceder nie ograniczał się tylko do miesięcy objętych zaskarżoną decyzją, lecz obejmował również późniejsze okresy, tj. od listopada 2012 r. do stycznia 2013 r. Wyrokiem z 24 stycznia 2024 r. sygn. akt I SA/GI 664/23 tut. Sąd oddalił skargę A. sp. z o.o. na decyzję dotyczącą wskazanego okresu. Organ zasadnie również uznał, że ponieważ skarżąca nie nabyła towaru od K. sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej nie mogła nim rozporządzać jak właściciel i odsprzedać go kolejnym kontrahentom co oznacza, że faktury wystawione na rzecz B. s.r.o. i S. s.r.o. nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych. Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 5 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega wewnątrzwspólnotową dostawa towarów. W myśl art. 13 ust. 1 u.p.t.u. przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa art. 5 ust. 1 pkt 5 u.p.t.u. rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8. Na podstawie art. 7 ust. 1 u.p.t.u. przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Z definicji WDT wynika, że uznanie danej dostawy za czynność wewnątrzwspólnotową musi być dokonywane na podstawie elementów obiektywnych takich jak fizyczne przemieszczenie towarów pomiędzy państwami członkowskimi. Określenie "wywóz" użyte w art. 13 ust. 1 u.p.t.u. należy interpretować w ten sposób, że WDT następuje tylko wtedy, gdy prawo do rozporządzania towarem jako właściciel zostało przeniesione na nabywcę, który musi spełniać określone warunki podmiotowe i gdy dostawca ustali, że towar ten został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego w wyniku wysyłki lub transportu. Do zakwalifikowania czynności jako WDT koniecznym jest więc wywóz towaru z kraju na terytorium państwa Unii Europejskiej oraz przejście ekonomicznego władztwa nad towarami na wskazanego w fakturze nabywcę przy spełnieniu przesłanek określonych w art. 42 ust. 1 u.p.t.u. Należy uznać, że zasadnie organ zakwestionował wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów na rzecz B. s.r.o. i S. s.r.o. Przedstawione przez skarżącą spółkę dokumenty (faktury, listy przewozowe CMR) nie potwierdzają spełnienia przesłanek warunkujących uznanie zakwestionowanych transakcji jako WDT. Na ich podstawie nie został wykazany fakt przejścia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na ujawnionych na fakturach oraz dokumentach CMR odbiorcach. Okazane dokumenty mogą jedynie świadczyć o przemieszczaniu przedmiotowych towarów z terytorium Polski za granicę, natomiast nie potwierdzają dokonania rzeczywistych transakcji pomiędzy wskazanymi na fakturach podmiotami. Zafakturowane wyroby stalowe zostały odsprzedane w bardzo krótkim czasie z powrotem do Polski, przez zagranicznych odbiorców towaru B. s.r.o. i S. s.r.o. do tzw. "znikających podatników" (P., T.). Zatem sformułowane w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego nie są zasadne. 8. W ocenie Sądu, wnioski oparte na analizie poprawnie zgromadzonego materiału dowodowego są przekonywujące, zgodne z zasadami poprawnego i logicznego rozumowania oraz doświadczeniem życiowym i wynikają z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami. W przeprowadzonym postępowaniu organ prawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy i zastosował właściwe przepisy prawa materialnego. Ponadto należy stwierdzić, że organ dokonując ustaleń w przedmiotowej sprawie przeprowadził postępowanie z zachowaniem zasad wynikających z art. 121, art. 122, 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., natomiast fakt, że postępowanie podatkowe nie zostało zakończone rozstrzygnięciem korzystnym dla podatnika nie oznacza, że organ podatkowy zgromadził dowody wybiórczo, a ocenę dowodów cechuje dowolność. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja zawiera również pełne uzasadnienie faktyczne i prawne zajętego przez organ stanowiska. Organ odwoławczy szeroko opisał ustalenia faktyczne poczynione w toku postępowania oraz dokonał ich oceny. 9. Wobec powyższego, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. skarga została oddalona.