I SA/Gl 664/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel, Sędziowie WSA Monika Krywow (spr.), Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant specjalista Marta Lewicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 stycznia 2024 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. w C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 20 lutego 2023 r. nr 2401-IOV3.4103.329-331.2021.AO UNP: 2401-23-041210 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące listopad 2012 r., grudzień 2012 r. i styczeń 2013 r. oddala skargę. Decyzją z 20 lutego 2023 r., nr 2401-IOV3.329-331.AO UNP: 2401-23-041210, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej jako organ odwoławczy, Dyrektor) działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm., dalej jako O.p.) oraz przepisów ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm., dalej jako u.p.t.u.), po rozpatrzeniu odwołania A. sp. z o.o. w C. (dalej jako Spółka, podatniczka, skarżąca), utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. dalej jako organ podatkowy) z 15 marca 2021 r.: - nr [...] [...] [...], określającą za listopad 2012 r. kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 0,00 zł, - nr [...] [...] [...], określającą za grudzień 2012 r. kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 0,00 zł, - nr [...] [...] [...], określającą za za styczeń 2013 r. kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 0,00 zł. Powyższa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym: W deklaracjach VAT-7 złożonych za listopad, grudzień 2012 r. i styczeń 2013 r. Spółka wykazała: - za listopad 2012 r. - kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni - w wysokości 171.523,00 zł, - za grudzień 2012 r. - kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni - w wysokości 176.945,00 zł, - za styczeń 2013 r. - kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni - w wysokości 45.548,00 zł. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego, a następnie postępowania podatkowego, rozpoznając dwukrotnie sprawę, organ podatkowy wydał wobec Spółki decyzje, którymi skorygował rozliczenia w zakresie podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe. Podstawą powyższych rozstrzygnięć było stwierdzenie, że podatniczka dokonywała nabycia wyrobów stalowych (prętów żebrowanych i walcówki gładkiej) od jednego dostawcy firmy K. Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej (dalej jako K.), po czym towar ten był sprzedawany w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów (dalej jako WDT), do zagranicznych podmiotów B. s.r.o. (dalej jako B.) oraz S. s.r.o. (dalej jako S.) - które to transakcje nie zostały uznane jako czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, lecz jako element tzw. "karuzeli podatkowej", w której podatniczka świadomie uczestniczyła. Organ podatkowy stwierdził, że w procederze Spółka pełniła rolę tzw. "brokera", tj. podmiotu, który wyprowadza towar poza terytorium Polski, opodatkowując transakcje WDT stawką 0% i uzyskuje jednocześnie prawo do odzyskania z urzędu skarbowego całego podatku naliczonego wykazanego w fakturach zakupu. Wobec powyższych ustaleń organ podatkowy stwierdził brak prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur mających dokumentować nabycie wyrobów stalowych, jak i usług związanych z obrotem tym towarem (usług telekomunikacyjnych, najmu, księgowych, administrowania biura, transportowych). Organ podatkowy stwierdził zatem naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 5 u.p.t.u. W odwołaniu Spółka zarzuciła naruszenie: 1. art. 5 ust. 1 pkt. 5 w związku z art. 7 ust. 1 w zw. z art. 13 ust. 1 w zw. z ust. 2 w zw. z art. 42 ust. 1 u.p.t.u. poprzez ich błędne zastosowanie, w sytuacji gdy kwota zwrotu różnicy podatku od towarów i usług, której dochodzi podatnik, dotyczy odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju dokonanej między polskimi podmiotami, tj. K. a podatnikiem, a nie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych, 2. art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez: - zaniechanie rozpoznania w sposób wszechstronny całego materiału dowodowego oraz wadliwą ocenę zebranego materiału dowodowego polegającą na przyjęciu, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towary od K. oraz sprzedając je odbiorcom uczestniczy w oszustwie podatkowym, - dokonanie oceny dowodów w sposób całkowicie dowolny, wykraczając poza zakres swobodnej oceny dowodów, pomijanie dowodów korzystnych dla podatnika i wyciąganie z dowodów, niedotyczących bezpośrednio podatniczki, negatywnych dla niego skutków, - dokonywanie ustaleń nieznajdujących odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym, jak również sprzecznych z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, a także dokonywanie ustaleń na podstawie domniemań i hipotez organu podatkowego, na które nie posiada on żadnych dowodów, - wydanie decyzji w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych, ponieważ rozstrzygnięcie organu podatkowego opiera się na z góry przyjętym założeniu o udziale podatnika w procederze karuzeli podatkowej, pomimo braku istnienia i zgromadzenia obiektywnych dowodów potwierdzających jego świadomy udział w zarzucanym procederze wyłudzenia podatku od towarów i usług, czy nawet niedbalstwo w postaci, w jakiej wskazuje to organ w decyzji, - rozstrzyganie wszelkich wątpliwości na niekorzyść podatnika, bez podejmowania działań niezbędnych do ich wyjaśnienia, z rażącym naruszeniem zasady in dubio pro tributario (rozstrzygania wątpliwości podatkowych na korzyść podatnika), - naruszenie zasad prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, oraz poprzez oparcie rozstrzygnięcia o subiektywną ocenę organu podatkowego w zakresie transakcji handlowych podatnika, 3. art. 210 § 4 O.p. poprzez brak wskazania w uzasadnieniu faktycznym decyzji faktów, które organ podatkowy uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, w wyniku czego podatnik nie może stwierdzić na podstawie jakich dowodów organ ustalił stan faktyczny sprawy, 4. art. 194 § 1 O.p., w zakresie w jakim organ podatkowy powołuje dokumenty urzędowe, takie jak decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z 16 listopada 2017 r., sporządzone przez inne organy w innych postępowaniach zamiast odnieść się do dowodów źródłowych zgromadzonych w tych postępowaniach; organ podatkowy posłużył się oceną dokonaną przez inne organy, a więc nie dokonał własnej swobodnej oceny dowodów, a podatnik nie miał możliwości odniesienia się do przytaczanego stanowiska innych organów, a to wobec braku dostępu do dokumentów źródłowych, które nie zostały zgromadzone w aktach sprawy, a w skutek tego błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, iż podatnik wiedział lub mógł wiedzieć, iż transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku, mogły wiązać się z przestępstwem popełnionym przez jego kontrahentów, bądź jego poprzedników w obrocie towarem, 5. art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a w zw. z art. 86 ust. 1 - 2 i ust. 10 u.p.t.u., poprzez jego błędne zastosowanie z uwagi na uznanie, że: - Spółka posługiwała się fakturami wystawionymi przez K. stwierdzającymi czynności, które nie zostały wykonane, a tym samym uznanie, że faktury te nie mogą stanowić podstawy do zwrotu naliczonego podatku od towarów i usług, podczas gdy z materiału dowodowego jednoznacznie wynika fakt rzeczywistej dostawy towarów między podatnikiem, a K. oraz fakt zapłaty przez podatnika spółce K. kwot wykazanych na fakturach, w tym kwot podatku od towarów i usług, - spółka posługiwała się wystawionymi przez siebie fakturami stwierdzającymi czynności, które nie zostały wykonane, podczas gdy z materiału dowodowego jednoznacznie wynika fakt rzeczywistej dostawy towarów dokonanej między podatnikiem, a B. oraz S., 6. art. 42 ust. 1 u.p.t.u., poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę zastosowania w związku z przyjęciem, iż materiał dowodowy zebrany w niniejszej sprawie nie pozwala przyjąć, że podatnik rzeczywiście dokonywał wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, podczas gdy prawidłowa wykładnia powyższego przepisu prowadzi do uznania, że zeznania świadków (kierowców), dokumenty przewozowe, dokumenty odbioru towaru w magazynie poza terenem kraju oraz zamówienia transportu, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego, stanowią, że towar został dostarczony do nabywców, tj. do B. oraz S., a w konsekwencji bezzasadne pozbawienie podatniczki prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz prawa do zwrotu różnicy podatku od towarów i usług. Utrzymując w mocy decyzje organu podatkowego Dyrektor wskazał, że zobowiązanie w podatku od towarów i usług za ww. miesiące nie uległy przedawnieniu. Odwołał się do art. 70 § 1 O.p. i wskazał, że co do zasady pięcioletni okres przedawnienia prawa do wydania i doręczenia decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za listopad 2012 r. upłynąłby - 31 grudnia 2017 r. natomiast za grudzień 2012 r. i styczeń 2013 r. - 31 grudnia 2018 r. Nie mniej jednak, z uwagi na treść art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia został zawieszony, bowiem organ podatkowy 28 września 2017 r. wszczął dochodzenie o sygn. akt [...] w sprawie narażenia Organu podatkowego na nienależny zwrot podatku naliczonego w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, przez Państwo za listopad i grudzień 2012 r. oraz styczeń 2013 r. poprzez podanie danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym, tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 76 § 1 kodeksu karnego skarbowego. W związku z tym, organ podatkowy pismem z 9 października 2017 r., doręczonym Spółce 12 października 2017 r., a pełnomocnikowi 16 października 2017 r., zawiadomił w trybie art. 70c O.p., że 28 września 2017 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2012 r. oraz styczeń 2013 r. w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego dotyczącego niewykonania tego zobowiązania. Dyrektor wskazał także, że w niniejszej sprawie, właściwym do dalszego jej prowadzenia został uznany Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K., który pismem z 20 października 2021 r. znak: [...] poinformował, że w trakcie postępowania przygotowawczego przeprowadzono oględziny akt dochodzenia, skierowano pisma do Prokuratury Regionalnej w K., P., K1., W. i G. Przedmiotowe dochodzenie prowadzone jest pod nadzorem Dyrektora. Postanowieniem z 7 lutego 2019 r. (zatwierdzonym 22 marca 2019 r.) z uwagi na toczące się postępowanie odwoławcze przed Dyrektorem dochodzenie zostało zawieszone. Zgodnie z informacją pozyskaną od Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. za pismem z 9 grudnia 2022 r., postępowanie przygotowawcze pozostaje nadal zawieszone. Zdaniem organu odwoławczego, w niniejszej sprawie brak jest podstaw do uznania, że wszczęcie przez organ podatkowy postępowania karnego skarbowego miało charakter instrumentalny, mający jedynie na celu wywołanie w sposób sztuczny skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od listopada 2012 r. do stycznia 2013 r. Organ postępowania przygotowawczego wszczął postępowanie przygotowawcze w oparciu o materiał dowodowy, który w sposób dostateczny uzasadniał podejrzenie popełnienia czynu zabronionego, wykluczając wystąpienie przesłanek, o których mowa w art. 17 § 1 k.p.k., za czym przemawia chociażby krótki czas, w jakim organ podatkowy zdecydował się wszcząć postępowanie przygotowawcze - tj. przed upływem 3 tygodni po otrzymaniu zawiadomienia o możliwości popełnienia przestępstwa (wniosek został złożony 12 września 2017 r. natomiast wszczęcie postępowania miało miejsce 28 września 2017 r.). Ponadto, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe miało miejsce ponad trzy miesiące przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad 2012 r. oraz ponad rok i trzy miesiące przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r i styczeń 2013 r., o czym poinformowano stronę oraz pełnomocnika. Śledztwo prowadzone przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. związane jest z realnym, udokumentowanym podejrzeniem popełnienia przestępstwa skarbowego, co wynika z materiału dowodowego opisanego w zaskarżonych decyzjach. W ocenie Dyrektora, fakt zawieszenia postępowania karno skarbowego na podstawie art. 114a k.k.s. również nie może świadczyć o instrumentalnym zastosowaniu postanowień art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w świetle art. 114a k.k.s. Zawieszone postępowanie podejmuje się, jeżeli ustąpiły przyczyny uzasadniające jego zawieszenie. Zatem czynności związane z zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zostały podjęte we właściwym trybie, a wszczęte dochodzenie z pewnością nie miało na celu jedynie umożliwienia organom podatkowym rozstrzygania po upływie ustawowego terminu przedawnienia. Uznając dopuszczalność wydania decyzji Dyrektor wskazał, że istotą sporu w niniejszej sprawie jest kwestia związana z prawem do odliczenia podatku naliczonego z faktur stwierdzających nabycie towarów handlowych, tj. prętów żebrowanych i walcówki gładkiej wystawionych na rzecz Państwa przez K. Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej oraz z faktur stwierdzających pozostałe nabycia a także rzetelność wystawionych przez Państwo faktur sprzedaży tych towarów, zakupionych od ww. dostawcy na rzecz zagranicznych kontrahentów: B. oraz S. Ustalił zatem, że w badanym okresie Spółka funkcjonowała jako A1. Sp. z o.o. w C. Została wpisana do KRS 8 grudnia 2011 r. pod numerem [...]. Według danych zamieszczonym w KRS, nazwa spółki została 20 stycznia 2016 r. zmieniona na A2. sp. z o. o., a od 23 maja 2019 r. na A. sp. z o.o. Kapitał zakładowy Spółki wynosi 20.000,00 zł, właścicielem udziałów jest D. K., który pełni również funkcję Prezesa Zarządu spółki. Prokurentem spółki (prokura jednoosobowa i samodzielna) jest B. K. - żona D. K. Zgodnie z wpisem w KRS, w badanym okresie przeważających przedmiotem działalności podatniczki była produkcja metalowych elementów konstrukcyjnych. Natomiast z ustaleń wynika, że faktycznym przedmiotem działalności Państwa spółki był handel wyrobami stalowymi: prętami żebrowanymi i walcówką. W toku postępowania prezes skarżącej nie wyraził zgody na przesłuchanie. Natomiast zgodnie z wyjaśnieniami prezesa zarządu z 14 września 2020 r., w chwili utworzenia A1. Sp. z o.o. na rynku działał podmiot A3. Z powodu konfliktu wspólników spółka jawna była na etapie likwidacji. Podstawą działalności od 2000 r. była produkcja zestawów hydroforowych oraz sprzedaż hurtowa pomp i armatury. Po podjęciu decyzji o zakończeniu współpracy ze wspólnikiem założył dwie spółki: skarżącą oraz A4. Sp. z o.o. Sp. k. Oferowany asortyment każdej ze spółek był odmienny, dlatego postanowił rozdzielić działalności. Spółka Komandytowa zajęła się działalnością związaną z pompami, natomiast spółka z ograniczoną odpowiedzialnością działalnością związaną z handlem stalą. Wszystkie decyzje dotyczące transakcji związanych z handlem stalą prezes zarządu podejmował osobiście. Spółka nawiązywała kontakty handlowe z kontrahentami poprzez kontakty telefoniczne oraz spotkania w siedzibie spółki, poszukując kontrahentów m.in. umieściła ogłoszenie na portalu o nazwie: www.metale.pl, przy czym prezes podatniczki nie pamiętał dokładnie nazwy tego portalu. W latach 2012-2013 Spółka nie zatrudniała pracowników, nie wynajmowała hal, ani placów, nie posiadała specjalistycznego sprzętu do przyjmowania stali. Spółka wynajęła firmę do prowadzenia spraw biurowych. Działalność była prowadzona z biura, a towary wynajętym transportem były przewożone bezpośrednio od dostawcy do klienta. Dalej wskazano, że organ podatkowy ustalił, że K. wystawiła na rzecz Spółki w listopadzie, grudniu 2012 r. oraz styczniu 2013 r. 22 faktury, tytułem prętów żebrowanych i walcówki gładkiej, na łączną kwotę netto 1.562.886,76 zł, podatku od towarów i usług 359.463,94 zł. Pręty żebrowane i walcówka, pochodzące z ww. faktur zostały przez podatniczkę fakturowo sprzedane do czeskiego kontrahenta S. oraz słowackiego B. Płatność za transakcje były dokonywane przez Spółkę z rachunku bankowego tytułem: za proformę - co do zasady w dniu wystawienia faktur. Do ww. faktur K. przedłożyła m.in. dokumenty magazynowe WZ, zamówienia podatniczki do dostawcy, upoważnienia dla kierowców, kserokopie świadectw A5. Sp. z o.o. dla zamawiającego: F. S.A. O. W obrocie wyrobów stalowych do spółki K., następnie zakupionych przez podatniczkę, uczestniczyły następujące podmioty: - C2. Sp. z o.o. z P. (dalej jako C2.), - E. Sp. z o.o. z K. (dalej jako E.), - S1. Sp. z o.o. z O1. (dalej jako S1.), - F.H. K. z K. (dalej jako K. C.), - D. Sp. z o.o. z S. (dalej jako D.), - E1. z G1. (dalej jako E1., F. G.). - PPHU E2. z B. (dalej jako E1, K. K.), - PPHU "F." z Z. (dalej jako F., W. K.), - M. Sp. z o.o. z P. (dalej jako M.), - A. M. z C1., - O. Sp. z o.o. z K. (dalej jako O.), - P. H. F.H.U. z S1. (dalej jako P. H.), - P.W. S2. (dalej jako S.), - N. S.A. z K. (dalej jako N.). Według odtworzonego na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego łańcucha transakcji, (zestawienia wszystkich ustalonych transakcji, związanych z konkretną fakturą zakupu otrzymaną od K.), towary będące przedmiotem dostaw do podatniczki zapoczątkowały nabycia od producentów stali (C1. 5.A., C. Sp. z o.o., A5. Sp. z o.o.) do C3. 5.A./F1. S.A./K1. Sp. z o.o./D1. S.A./E3 Sp. z o.o. a następnie wyroby stalowe krążyły pomiędzy różnymi podmiotami, w części przypadków zostały wywiezione z kraju, by trafić do bezpośredniego dostawcy podatniczki – K., a następnie od K. do skarżącej - dokonującej wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów do S. i B. W każdym z przedstawionych łańcuchów transakcji zafakturowany towar przez podatniczkę bezpośrednich odbiorców: S. i B. był sprzedawany z powrotem do Polski. Z ustalonych schematów wynika, że w zakresie handlu wyrobami stalowymi, Spółka nie działała jako pośrednik pomiędzy producentem a ostatecznym odbiorcą tylko w łańcuchu wielu podmiotów uczestniczących w dostawie tego samego towaru. Dyrektor stwierdził także, że nie udało się przeprowadzić czynności weryfikacyjnych transakcji w podmiotach: M1., E1., E., S2., bowiem podmioty te nie podejmowały kierowanych do nich wezwań. Z kolei firma E2. poinformowała (pismo z 2 kwietnia 2015 r.), że nie nabywała towarów od firm wskazanych w atestach, nie jest w stanie podać od kogo nabyła towar. W wyniku porównania kserokopii świadectw odbioru z oryginałami, pozyskanymi od producentów wyrobów hutniczych, stwierdzono, że przedłożone przez K. świadectwa zakupionego towaru w części przypadków różnią się od oryginalnych świadectw wystawionych przez producentów (huty). Z powyższego wynika, że spółka K. dysonowała podrobionymi atestami zawierającymi informacje odbiegające w znacznej części od informacji zawartych na oryginałach atestów pozyskanych przez organ podatkowy od ich wystawców (huty). Ponadto, z porównania rodzaju towaru figurującego na fakturach zakupu od spółki K. z towarem widniejącym na fakturach sprzedaży na rzecz zagranicznych odbiorców wynika, że rodzaj zakupionego a następnie sprzedanego towaru wielokrotnie nie był tożsamy. W oparciu o przedłożone dokumenty stwierdzono, że co do zasady, daty zakupu stali od K., daty sprzedaży przez podatniczkę stali na rzecz zagranicznych odbiorców oraz daty płatności za towar są tożsame, a zatem wszystkie te czynności miały miejsce w tym samym dniu. Odbiór towarów przez zagraniczne spółki również miał miejsce w tym samym dniu. Co więcej, zebrane dowody wskazują, że powrót towarów do kraju niejednokrotnie również miał miejsce w tym samym dniu. Zdaniem organu odwoławczego z powyższego wynika, że transakcje Spółki polegały na szybkim przefakturowaniu sprzedawanego towaru przez kolejne ogniwa w łańcuchu bez ostatecznego odbiorcy. Towar nie był weryfikowany z dokumentacją, co wynika z szeregu rozbieżności pomiędzy towarem wskazanym w atestach, fakturach i zamówieniach. Dalej wskazano, że z ustaleń dokonanych przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. w toku postępowania kontrolnego i podatkowego prowadzonego wobec K. w zakresie podatku od towarów i usług m.in. za listopad, grudzień 2012 r. oraz styczeń 2013 r., zawartych w decyzji z 16 listopada 2017 r. (decyzja jest ostateczna) wynika, że K. w upadłości likwidacyjnej w okresach od września 2012 r. do marca 2013 r., była świadomym uczestnikiem procederu zwanego "karuzelą podatkową", przedmiotem którego był obrót m.in. wyrobami stalowymi. W procederze spółka K. pełniła rolę "brokera". Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. zakwestionował wszystkie faktury zakupu od niżej wymienionych dostawców spółki K. (towar fakturowo sprzedany następnie skarżącej) stwierdzając, że nie dokumentują one faktycznie zrealizowanych przez ich wystawców czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Organ ustalenia dotyczące ww. podmiotów i stwierdził, że przedstawiony powyżej materiał dowodowy wskazuje, że w porozumieniu z innymi podmiotami, wykorzystując konstrukcję podatku od towarów i usług związaną z rozliczeniem dostaw krajowych i wewnątrzwspólnotowych, Spółka uczestniczyła w łańcuchu podmiotów wykazujących pozorowany obrót wyrobami stalowymi, w celu wyłudzenia zwrotu podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2012 r. i styczeń 2013 r. Do tego celu wykorzystany został mechanizm tzw. karuzeli podatkowej, czyli wyłudzanie zwrotu podatku od towarów i usług przez podmiot do tego nieuprawniony, poprzez przeprowadzenie ciągu transakcji (zarówno faktycznych, jak i pozorowanych), w których, w ramach uprzednio zaplanowanych przez jej organizatorów ról, uczestniczy wiele podmiotów gospodarczych. Podmioty występujące w karuzeli podatkowej to: "znikający podatnik", "bufory" oraz "broker". Wyjaśniono przy tym, że zadaniem "znikającego podatnika" jest wykazać dostawę towaru, złożyć bądź nie deklarację podatkową i nie zapłacić należnego podatku. Następnie towar przechodzi przez podmioty będący tzw. "buforami", które wykazują nabycie i dostawę towaru, składają deklaracje podatkowe i płacą do urzędu skarbowego różnicę między podatkiem należnym, a naliczonym (wliczając w to świadomie lub nieświadomie podatek niezapłacony na poprzednim etapie obrotu). Rolą "brokera" jest odliczenie podatku od nabycia tego towaru (niezapłaconego na poprzednim etapie obrotu), wykazanie dostawy towaru w ramach jego WDT z prawem do zastosowania 0% stawki podatku od towarów i usług i w złożonej deklaracji podatkowej wystąpienie do urzędu skarbowego o zwrot podatku naliczonego przy nabyciu tego towaru. Następnie towar ten wraca na terytorium kraju, w którym siedzibę ma "znikający podatnik", bądź wykazywany jest, jako przedmiot wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru dla nabywcy z siedzibą na terytorium innego państwa członkowskiego niż terytorium kraju nabywcy tego towaru od "brokera". W rozpoznawalnej sprawie, towar będący przedmiotem transakcji dokonywanych przez skarżącą, zanim do trafił do bezpośredniego dostawcy – K. był przedmiotem obrotu wykazanego przez wiele firm. Natomiast fizyczne przemieszczenie wyrobów stalowych następowało bezpośrednio od zagranicznych dostawców do K., z pominięciem całego szeregu pośredników. W każdym z ujawnionych łańcuchów dostaw pierwszym podmiotem na terytorium Polski, na rzecz którego zagraniczni dostawcy wystawiali faktury sprzedaży wyrobów stalowych, były podmioty, które nie wywiązywały się z obowiązku podatkowego wynikającego z wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, tzw. "znikający podatnicy", m.in. podmioty; B1. Sp. z o.o., T., R., S3., G. Podmioty te zostały zarejestrowane na potrzeby podatku od towarów i usług wyłącznie z zamiarem dokonania oszustwa podatkowego. Nabywały lub utrzymywały, że nabywają towary bez zapłaty podatku od towarów i usług (w ramach WNT), a następnie dokonywały dostawy tych towarów z naliczeniem kwot podatku od towarów i usług, nie odprowadzając podatku należnego do budżetu państwa. Buforami, czyli podmiotami pośredniczącymi pomiędzy "znikającym podatnikiem", bądź innym buforem, a brokerem, w przedmiotowej sprawie były m.in. dostawcy do K.: C2., E., S1., K. C., D., E1., E2., F., M. oraz K. (w odniesieniu do transakcji z podatniczką) - swoim działaniem pozorowały kolejne transakcje, wystawiając faktury VAT na następnych nabywców zazwyczaj w tym samym dniu, w którym nastąpił zakup. Główną rolą bufora jest wydłużenie łańcucha transakcji, co w konsekwencji powoduje utrudnienie ewentualnego postępowania organów kontroli oraz zatarcie powiązań, jakie istnieją pomiędzy znikającym podatnikiem, a podmiotem składającym wniosek o zwrot podatku od towarów i usług. Podatniczka w łańcuchu tym pełniła rolę "brokera" - nabywała towary od "bufora" (K.) i dokonała jego wewnątrzwspólnotowej dostawy z zastosowaniem stawki podatku od towarów i usług 0% do B. oraz S., a następnie wystąpiła o zwrot podatku naliczonego. Natomiast bezpośredni odbiorcy: B. i S., to spółki wiodące, dokonujące wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów od podmiotu z innego państwa członkowskiego, a następnie przeprowadzające wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów do podmiotu, z którego otrzymano towary, bądź z innego kraju wspólnotowego. W konsekwencji w kraju zarejestrowania ww. podmiotów nie dochodzi do nieprawidłowości, gdyż w tym państwie członkowskim nie powstaje obowiązek odprowadzenia podatku należnego. Wyroby stalowe po fakturowym przejściu przez poszczególne ogniwa łańcucha dostaw i wykorzystaniu do popełnienia oszustwa podatkowego, w całości wracały z terytorium Unii Europejskiej, na terytorium kraju, a jego nabywcami w Polsce miały być podmioty pełniące w łańcuchu dostaw rolę "znikającego podatnika" (m.in. T., S3.). A zatem, wyroby stalowe, będące przedmiotem "transakcji", a właściwie wystawione przez szereg podmiotów faktury na jego sprzedaż, krążyły pomiędzy poszczególnymi, zaangażowanymi w proceder podmiotami, począwszy od wcześniejszych nabywców, by fakturowo trafić do Spółki a następnie przez nią zostały fakturowo odsprzedane zagranicznym kontrahentom, którzy ponownie fakturowo sprzedali towar do Polski i stal trafiła w kolejny obrót karuzelowy (według zeznań jednego ze świadków: "krąży aż zardzewieje"). Ten sam towar krążył więc pomiędzy różnymi podmiotami a obrót nim był dokonywany wielokrotnie. W oparciu o przedstawiony powyżej stan faktyczny Dyrektor uznał, że podatniczka nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie handlu wyrobami stalowymi, tylko świadomie uczestniczyła w łańcuchu transakcji, których celem było wyłudzenie podatku od towarów i usług. W łańcuchu tym pełniła rolę "brokera", czyli podmiotu realizującego zysk z całego przedsięwzięcia. Podstawowym celem Spółki w zidentyfikowanym łańcuchu transakcji była "sprzedaż" towarów zagranicznemu odbiorcy i wystąpienie o zwrot podatku od towarów i usług, który nie został zapłacony na poprzednich etapach obrotu stalą. Transakcje zawierane przez podatniczkę pozbawione były jakiegokolwiek sensu ekonomicznego, a jedynym ich celem było uwiarygodnienie obrotu i uzyskanie nieuprawnionej korzyści podatkowej. Zadaniem Spółki nie była rzeczywista dostawa towaru do finalnego odbiorcy, a jedynie papierowy obrót towarem poprzez wystawianie faktur sprzedaży oraz transfer środków pieniężnych pomiędzy odbiorcą i dostawcą. Podatniczka nie ponosiła żadnego ryzyka gospodarczego, w związku z obrotem wyrobami stalowymi. Nie organizowała miejsca przechowania lub przeładunku towaru, ubezpieczenia towaru. Nie musiała również starać się o środki finansowe na potrzeby rzekomego nabycia towaru handlowego - zapłata za towar następowała po otrzymaniu zapłat od swoich odbiorców, nie angażując tym samym własnych środków finansowych. Przedłożone do kontroli dokumenty źródłowe w postaci faktur zakupu i sprzedaży wyrobów stalowych wykazują, że towar był sprzedawany w tym samym dniu, w którym nastąpiło jego nabycie. Zdaniem organu podatkowego z powyższego wynika, że skarżąca nie musiała podejmować żadnych wysiłków w celu znalezienia swoich gospodarczych kontrahentów, nawet w początkowym okresie działalności w branży wyrobami stalowymi. Stwierdzone w toku kontroli rozbieżności pomiędzy rodzajem zakupionych a sprzedanych wyrobów stalowych wskazują, że Spółka nie posiadała rozeznania co do rodzaju towaru będącego przedmiotem transakcji. W żaden sposób nie weryfikowała dostaw swoich towarów, które ładowane były z magazynu K. i zlecane do przewozu obcemu przewoźnikowi. Nie uczestniczyła ani przy załadunku towaru, ani przy rozładunku. Zarówno Spółka, jak i nabywcy nie mieli problemów finansowych, nie opóźniali płatności za nabyty towar, nie zgłaszali reklamacji (nawet wtedy gdy na fakturze dane nie zgadzały się z otrzymanym towarem), wszystko przebiegało w nienagannym "nierealnym" porządku gospodarczym. Świadczy to o tym, że wszystko zostało dokładnie przemyślane, ułożone i precyzyjnie realizowane. Wobec tak dokonanych ustaleń organ odwoławczy stwierdził, że Spółka była w pełni świadomym uczestnikiem przedmiotowych transakcji. Okolicznościami świadczącymi o tym, iż podatniczka wiedziała lub powinna była wiedzieć, że uczestniczą w oszustwie podatkowym są, m.in. następujące okoliczności: - rozpoczynając działalność w zakresie handlu wyrobami stalowymi, Spółka nie ponosiła ryzyka gospodarczego związanego z zakupem i sprzedażą towaru, zachowaniem płynności finansowej, nie podejmowali żadnych działań marketingowych w celu pozyskania odbiorców na wyroby stalowe. Pozyskanie dwóch kontrahentów: S. oraz B. nastąpiło najprawdopodobniej telefonicznie (zbyt daleko idąca ufność w stosunku do kontrahentów w obliczu dopiero rozpoczętej działalności). Nabywcami towaru były tylko dwie spółki zagraniczne czeska i słowacka, których właścicielami byli obywatele Polscy. Spółki te nie zatrudniały pracowników, posiadały wirtualne biura, wynajmowały magazyny w Czechach, jeden magazyn dla obydwóch spółek był tożsamy, posiadały konta bankowe w polskim oddziale banku – I., - zakup stali był dokonywany wyłącznie od jednego kontrahenta - brak jest jakiejkolwiek dokumentacji świadczącej o próbie pozyskania innych kontrahentów. Każdy przedsiębiorca dąży do minimalizacji kosztów i poszukuje firmy, które bezpośrednio wytwarzają dany towar. W niniejszej sprawie pomiędzy K. a hutami występuje szereg podmiotów, które natychmiast sprzedają zakupiony towar dalej. Spółka nie wykazała, że usiłowała nawiązać kontakty handlowe z producentami lub podmiotami bezpośrednio zamawiającymi stal w hucie, - podatniczka powinna mieć świadomość, że podstawowym zadaniem syndyka jest przeprowadzenie likwidacji majątku upadłego i rozdzielenie uzyskanych środków finansowych pomiędzy wierzycieli. Skoro dotychczasowe działania K., doprowadziły ją do konieczności ogłoszenia upadłości likwidacyjnej - a zatem nie mogła cechować się rzetelnością wobec kontrahentów - to główne cele, które musi zrealizować syndyk wobec upadłej i jej wierzycieli - czyli likwidacja i spieniężenie; majątku - nie są w stanie w jakikolwiek sposób podnieść tej rzetelności i wiarygodności. Poza tym podmiot w stanie upadłości likwidacyjnej w każdej chwili może zaprzestać prowadzenia działalności gospodarczej, więc z jednej strony nie będzie mógł się wywiązać z dostawy towarów wobec swoich nabywców a z drugiej strony nie ureguluje swoich zobowiązań wobec swoich dostawców. A zatem, brak jest jakichkolwiek przesłanek w warunkach rynkowej działalności gospodarczej do podejmowania współpracy z takim podmiotem, - w żaden sposób skarżąca nie weryfikowała i nie nadzorowała dostawy swoich towarów, które ładowane były w innej jednostce, - występuje szereg niezgodności w dokumentacji związanej z transakcjami: niezgodności pomiędzy atestami wystawionymi przez producenta towaru a atestami będącymi w posiadaniu firmy K., pomiędzy zakupionym towarem, a towarem sprzedanym, które stały się podstawą do wystawienia faktur VAT korygujących przez Spółkę, po ujawnieniu tych rozbieżności przez kontrolujących, pomiędzy towarem widniejącym na zamówieniach, a towarem widniejącym na fakturach VAT zakupu, - występowanie w "transakcjach" wyłącznie w charakterze pośrednika pomiędzy K. a podmiotami zagranicznymi. Podatniczka nie brała w posiadanie towaru (nie dysponowała w tym zakresie odpowiednią infrastrukturą techniczną), lecz natychmiast towar był "zbywany" kolejnym podmiotom biorącym udział w łańcuchu nabyć i dostaw stali. Biorąc pod uwagę brak jakiejkolwiek fizycznej formy władztwa nad towarem, skarżąca musiała zdawać sobie sprawę ze szczególnej formy swego pośrednictwa w rzekomym obrocie - pośrednictwa polegającego wyłącznie na tworzeniu odpowiedniej dokumentacji, - utworzenie przez D. K. nowej spółkę do handlu stalą, prowadząc równolegle inna działalność gospodarczą, - generowanie wysokich obrotów w krótkim czasie po rozpoczęciu działalności spółki, - działania podatniczki z góry nastawione na uzyskanie korzyści podatkowych w postaci zwrotu podatku od towarów i usług z budżetu Państwa, - podatniczka posiadała kapitał zakładowy w wysokości 20.000,00 zł, nie dysponowała zasobami ludzkimi i materialnymi do prowadzenia działalności gospodarczej na tak dużą skalę, - szybkość transakcji - cała zakupiona partia towaru tego samego dnia wywożona była do odbiorców unijnych, - tworzenie dokumentacji handlowej na potrzeby organów podatkowych, w całym zorganizowanym łańcuchu transakcji obrotu stalą Spółka była podmiotem kluczowym - była beneficjentem możliwości zwrotu podatku od towarów i usług z budżetu państwa, który stanowił główny zysk z prowadzonej działalności, - zarówno Spółka, jak i kontrahenci wykorzystywali faktury proforma jako sposób zapłaty za towar przed wystawieniem faktury. Ponadto, powyższy proceder nie ograniczał się tylko do miesięcy objętych zaskarżonymi decyzjami, lecz obejmował również wcześniejsze oraz późniejsze okresy. Podatniczka zaprzestała dokonywania zakupów i sprzedaży stali w okresie wstrzymania zwrotów z tytułu podatku od towarów i usług. Również z raportów o kontrahentach zagranicznych wynika, że w podobnym okresie zaprzestali dokonywania nabyć i dostaw. Zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że Spółka nie dochowała należytej staranności przy zawieraniu transakcji z ww. podmiotami, bowiem: - pomimo znacznych kwot transakcji brak jest zawartych umów o współpracę, - brak wystarczających działań mających na celu weryfikację dostawcy i odbiorców zagranicznych – skarżąca zweryfikowała swoich kontrahentów jedynie pod kątem formalnym, - brak nadzoru dostaw swoich towarów - wydanie towaru następowało w magazynie dostawcy – K., wynajętemu przez podatniczkę przewoźnikowi, odbiór w magazynie wskazanym przez zagranicznych nabywców. Podatniczka nie uczestniczyła ani przy załadunku towaru, ani przy rozładunku. O tym, że transakcje zostały przeprowadzone, dowiadywała się dopiero po skompletowaniu wszystkich dokumentów, co następowało już po przeprowadzeniu transakcji, - brak zainteresowania źródłem pochodzenia towarów. Powyższe oznacza, że skarżąca nie działała w dobrej wierze i miała pełną świadomość co do charakteru i celów procederu. Organ odwoławczy wskazał, że podstawę prawną zaskarżonej decyzji w zakresie podatku naliczonego stanowi art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. W oparciu o ww. przepis organ podatkowy zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego od listopada 2012 r. do stycznia 2013 r, w łącznej kwocie 359.463,94 zł z faktur VAT wystawionych na rzecz Spółki przez K. Wskazał także na treść art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. wyjaśniając, że wynikające z ww. przepisów prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie jest jednak uprawnieniem bezwarunkowym. Skorzystanie z tego prawa uzależnione jest od spełnienia przez stronę szeregu warunków - ściśle określonych przez ustawę oraz przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie. Ponadto w niektórych przypadkach, możliwość odliczenia podatku naliczonego została całkowicie wyłączona. Taki przypadek jest m. in. ujęty w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ww. ustawy. Dyrektor stwierdził, że przytoczone przepisy zawierają podstawową normę prawną regulującą prawo do odliczenia podatku naliczonego. Prawo to jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej. Unormowanie to jest implementacją wcześniej obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), (Dz.U.UE.L.77, Nr 145, poz. 1) oraz obecnie obowiązującego art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE seria L z 2006 r.. Nr 347, poz. 1, dalej jako Dyrektywa 112). Na gruncie tych dyrektyw przyjmuje się, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy bowiem prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Potwierdzeniem tego może być wyrok TSUE z dnia 13 grudnia 1989 r. w sprawie C-342/87, w którym stwierdzono, że zgodnie z artykułem 17(2) podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były one należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który jest należny tylko z tego powodu, że został wykazany na fakturze. W związku z powyższym dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie daje to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Jeżeli brak jest takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z ww. prawa byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności nabycia tych towarów. Zasada neutralności podatkowej nie stoi na przeszkodzie odmowie odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku naliczonego ze względu na brak czynności podlegającej opodatkowaniu (wyrok TSUE z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-643/11). Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wielokrotnie podkreślał, zarówno na gruncie VI Dyrektywy jak i obecnie obowiązującej Dyrektywy 112, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektyw i że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu dopuszczania się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień (m. in. wyroki: z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02, z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11). Zatem organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (podobnie wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w połączonych sprawach C-439/04 i C-440/04). Niemniej jednak, niezgodne z zasadami prawa do odliczenia określonymi w dyrektywie 2006/112 jest nakładanie sankcji w postaci odmowy możliwości skorzystania z tego prawa na podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej czynności dostawca dopuścił się oszustwa podatkowego lub że inna czynność, dokonana przed czynnością przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, została dokonana z naruszeniem przepisów o podatku od wartości dodanej. Obowiązek wykazania, że podatnik będący odbiorcą tych faktur przedsięwziął wszystkie działania jakich można od niego racjonalnie oczekiwać celem upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie prowadzą do udziału w przestępstwie, ciążyłby na organie podatkowym tylko, jeżeli faktury nie były "puste", tzn. gdy rzeczywiście nastąpiło wykonanie usługi lub dostawa towaru chociażby między nieustalonymi podmiotami. Faktury stanowiące podstawę do odliczenia podatku naliczonego muszą być wystawione przez podmiot istniejący w momencie wystawienia faktury (faktura nie może być wystawiona przez kogoś innego i w związku z tym dokumentować fikcyjnej transakcji) oraz muszą odzwierciedlać rzeczywiste transakcje handlowe - nie mogą mieć jedynie charakteru dokumentacyjnego, czyli być prawidłowe tylko z formalnego punktu widzenia. Nie można zatem uznać za dokument księgowy faktury, która sprzecznie z jej treścią, wykazuje zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innych rozmiarach albo zaistniało miedzy innymi podmiotami. Prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związane jest bowiem z nabyciem towarów i usług, a nie tylko z otrzymaniem faktury, choćby od strony formalnej poprawnej. Obrót udokumentowany fakturą jest zdarzeniem gospodarczym o skutkach podatkowych. Natomiast nie jest nim dostarczanie czy wymiana samych dokumentów. Sankcjonowanie takich sytuacji prowadziłoby w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego nie na rzeczywistym obrocie, lecz wyłącznie na treści przedstawionych przez podatnika dokumentów prywatnych. Faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, jest bezskuteczna prawnie, a w związku z tym nie może wywołać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i odbiorcy. Przepis art. 86 § 1 i 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia określonej w niej kwoty jako podatek. Przyznanie prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo to przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. Nałożenie na organy prowadzące postępowanie podatkowe obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpoznania całego materiału dowodowego nie zwalnia strony tego postępowania od współudziału w realizacji tego obowiązku. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. Organ podatkowy obligowany jest do dokonania oceny podnoszonych okoliczności z zachowaniem reguł tej oceny wynikających z art. 191 O.p. Swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w samowolę, musi być jednak dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny, polegających na tym, że: - należy opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania, - materiał ten musi być poddany wszechstronnej ocenie, - ocena ta powinna odnosić się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ podatkowy przekroczone, brak jest podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. W związku z powyższym to na Spółkę jako dokonującą obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego w zakwestionowanych fakturach, nałożony został ciężar dowodu w postaci wykazania, że doszło do nabycia zafakturowanych towarów. Tymczasem zebrany w sprawie materiał dowodowy zaistnienia zdarzeń gospodarczych udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami tego nie potwierdza. Z akt sprawy wynika, że zdarzenia te w rzeczywistości nie miały miejsca. Przedstawiony wyżej stan faktyczny sprawy, zdaniem Dyrektora, w sposób jednoznaczny potwierdza, że zakwestionowane przez organ podatkowy faktury nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych i stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane między podatniczką a K. Zatem zasadnie - w oparciu o art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a u.p.t.u. organ podatkowy zakwestionował Spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur. Odmawiając prawa do odliczenia podatku naliczonego, organ podatkowy udowodnił, że K. to podmiot nierzetelny, wielokrotnie angażujący się w "transakcje karuzelowe" w obrocie stalą. Pomimo, że jakiś towar faktycznie krążył, następowały jego przeładunki, towarzyszyły mu dokumenty magazynowe, transportowe, występowały faktyczne przepływy pieniężne, transakcje te były symulowane, a przedmiotowe dokumenty służyły jedynie uwiarygodnieniu przeprowadzonych transakcji w ramach przestępczego procederu, jakim jest oszustwo karuzelowe. Zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje na to, że w każdym z kwestionowanych łańcuchów dostaw towarów wystąpiło oszustwo podatkowe, a podatniczka w tych transakcjach działali jako świadomy uczestnik czynności mających na celu dokonanie oszustwa podatkowego w podatku od towarów i usług. W zaskarżonych decyzjach w odniesieniu do kwestionowanych transakcji wskazano na pewne zachowania i zaniechania, które rozpatrywane w sposób łączny pozwalają jednoznacznie potwierdzić świadomość Spółki uczestnictwa w transakcjach mających na celu oszustwo podatkowe związane z udziałem w tzw. karuzeli podatkowej. Analiza odpowiedzi na wnioski SCAC, dokumentów CMR, informacji widniejących w systemie VIES, informacji pozyskanych od krajowych organów podatkowych, wyjaśnień strony, zeznań świadków oraz innych dowodów wskazuje na świadome uczestnictwo podatniczki w listopadzie i grudniu 2012 r. oraz styczniu 2013 r. w transakcjach karuzelowych. Wskazuje na to nie tylko charakterystyczny dla tego procederu przebieg transakcji, ale również droga sprzedawanego towaru. Towar ze słowackiej lub czeskiej firmy trafia do pierwszego polskiego nabywcy pełniącego rolę tzw. "znikającego podatnika", "słupa" (który faktycznie nie prowadzi działalności gospodarczej i nie rozlicza w prawidłowej wysokości podatku), by następnie przez szereg podmiotów tzw. "buforów", dostawców K. m.in. C2., E., S1., K. C., D., E1., E2., F., M. oraz w odniesieniu do skarżącej – K., trafić do Państwa, która z kolei dokonuje dalszej jego odsprzedaży w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz "podmiotów wiodących" S. i B. Zebrane w sprawie dowody bezspornie wskazują, że zadeklarowane przez skarżącą transakcje WDT na rzecz ww. kontrahentów zostały jedynie upozorowane, a towary ponownie wracają na terytorium Polski, za pośrednictwem tzw. "znikających podatników". Przebieg transakcji wskazuje na następujące cechy wyróżniające przestępczą działalność grupy firm, związanych z obrotem wyrobami stalowymi: - międzynarodowy charakter transakcji - transakcje były dokonywane pomiędzy podatnikami z dwóch różnych państw członkowskich, - uczestnictwo wielu podmiotów buforów, nie występujących w normalnych warunkach rynkowych, których obecność ma głównie na celu utrudnienie wykrycia znikającego podatnika oraz uprawdopodobnienie, że podatnik nie miał świadomości uczestnictwa w procederze oszustwa podatkowego, - płatności odbywające się w bardzo krótkich odstępach czasu, często tego samego dnia, - odwrócony ciąg płatności, regulowanie zobowiązań wyłącznie ze środków przekazanych od odbiorców. Takie ułożenie stosunków gospodarczych powoduje ograniczenie praktycznie do zera ryzyka gospodarczego, - brak zadeklarowanego podatku, lub jego zapłaty na pierwszym krajowym ujawnionym ogniwie transakcji, - towary, przy wykorzystaniu których prowadzone jest oszustwo podatkowe, nie posiadają cech charakterystycznych, które umożliwiałyby ich identyfikację, zgromadzone dowody wskazują jednak na zamknięty obieg tych towarów, co może dowodzić, że jakaś partia towarów niewiadomego pochodzenia była w obrocie, - powtarzalny charakter transakcji, takie same bądź te same towary krążą w łańcuchu karuzelowym wielokrotnie, - nieznany odbiorca końcowy, - brak typowych zachowań konkurencyjnych na rynku, przykładowo maksymalizacja zysku poprzez skrócenie łańcucha dostaw, czy poszukiwanie najlepszych dostawców w przypadku - gwarantowanego odbiorcy towaru, - istnienie ogniwa tzw. "znikającego podatnika", - utrudniony kontakt z podmiotami zaangażowanymi w karuzelę podatkową, - brak możliwości dysponowania towarem przez poszczególne podmioty uczestniczące w łańcuchu, - brak gromadzenia zapasów towarów, - brak problemów z rozpoczęciem działalności - duży obrót od rozpoczęcia działalności, - nie stosowanie kredytów kupieckich i odroczonych terminów płatności, sposób finansowania i płatności za transakcje, - towary nie są ubezpieczane, pomimo ich wysokiej wartości, - brak kontroli jakości towarów i ich rzeczywistej ilości, gdyż transakcje odbywają się przeważnie tylko poprzez przepływ dokumentów. Zdaniem Dyrektora za udowodnione należy uznać stanowisko organu podatkowego, że transakcje przeprowadzone przez Spółkę w listopadzie i grudniu 2012 r. oraz styczniu 2013 r. charakteryzują się cechami karuzelowymi. Prowadząc działalność gospodarczą w zakresie handlu wyrobami stalowymi w bardzo dużych ilościach, podatniczka nie posiadała żadnego zaplecza technicznego, magazynów, placów, składów. Nie zatrudniała również do tych czynności pracowników. Działalność była prowadzona z biura a towar wynajętym środkiem transportu przewożony był bezpośrednio z magazynów dostawcy do zagranicznych odbiorców, z pominięciem skarżącej. Transakcje zawierane były bardzo szybko, towarzyszył im brak nadzoru nad towarem. Następowały szybkie zmiany dostawców i nabywców. Towar niemalże natychmiastowo "przechodził" przez poszczególne podmioty. Pomimo znacznych kwot, na które opiewały faktury, płatności były dokonywane natychmiastowo. Nie występował kredyt kupiecki, płatności realizowane były w formie przelewów bankowych, natomiast źródłami finansowania zakupów byty środki uzyskane od kolejnego z łańcucha nabywcy towaru. Występowała pewna partia towarów, która były transportowana, co służyć miało uprawdopodobnieniu realizacji transakcji wewnątrzwspólnotowych i obrotu tym towarem. Rola podmiotów biorących udział w "obrocie" ograniczała się wyłącznie do pośredniczenia w transakcjach. Podkreślono, że ustalone okoliczności wskazują na niespotykaną w normalnych warunkach gospodarczych chęć współpracy z K. będącą w trakcie upadłości likwidacyjnej. Uwzględniając niekorzystną finansowo i organizacyjnie sytuację takiego podmiotu, a w szczególności podejmowanie przez syndyka czynności zmierzających do likwidacji majątku spółki, żaden rozważny przedsiębiorca nie zdecydowałby się na współpracę z takim podmiotem, na warunkach określonych przez K. Trudno przyjąć, że podmiot w stanie upadłości likwidacyjnej jest w stanie zawierać umowy z nowymi dostawcami i odbiorcami i zdobywać ich zaufanie jako rzetelny kontrahent, skoro okazał się kontrahentem niewypłacalnym w kontekście konieczności ogłoszenia upadłości likwidacyjnej. Mając na uwadze powyżej przedstawione okoliczności, w ocenie organu odwoławczego, z punktu widzenia logiki i doświadczenia życiowego, niemożliwym jest, by Spółka nie miała świadomości, że wskazane powyżej transakcje służyły do wyłudzenia podatku od towarów i usług. Bez świadomego udziału podatniczki w tych transakcjach, nie byłoby bowiem możliwe przeprowadzenie ich w okolicznościach wskazanych w zaskarżonej decyzji. Nie można uznać, że Spółka była nieświadoma oszukańczego charakteru transakcji, była bowiem głównym beneficjentem opisanej karuzeli podatkowej. Jako ostatnie ogniowo łańcucha nabywała towar najdrożej (najwyższy podatek naliczony), po czym opodatkowała transakcję WDT stawką 0% a zatem nie płaciła podatku należnego i odzyskiwała całość podatku naliczonego. Nieprawdopodobnym byłoby założenie, że na tak intratnej pozycji łańcucha nie była świadoma uczestnictwa w karuzeli podatkowej. Głównym celem karuzeli podatkowej jest wyłudzenie nienależnego podatku od towarów i usług i czynności tej dokonywała właśnie Podatniczka. Prezes zarządu spółki D. K. jest doświadczonym przedsiębiorcą, działalność gospodarczą prowadzi już od wielu lat, zatem był świadomy istnienia możliwości oszukańczego wykorzystania konstrukcji podatku od towarów i usług. Pomimo to przystąpił do transakcji, które były dla niego intratne, choć nie miały cech handlu, jak konieczność poszukiwania towaru, poszukiwania klienta, dopasowania ceny do potrzeb rynku. Dodano, że nie można przyjąć za racjonalne, że kontrahenci podatniczki zorganizowali szereg powiązań handlowych i sieć pośredników bez wiedzy i zgody poszczególnych ogniw łańcucha. Nieprawdopodobnym byłoby założenie, iż zagraniczni odbiorcy towarów, bez wiedzy poszczególnych pośredników wprowadzałby nabyty od nich towar, który byłby z powrotem przez nich nabywany. Nie ma żadnego uzasadnienia ekonomicznego sprzedaż towarów z Polski do Słowacji i Czech a następnie jego natychmiastowa odsprzedaż do Polski. Na świadome działanie wskazuje również fakt, że większość występujących w łańcuchu transakcji podmiotów to podmioty nierzetelne, świadome uczestniczące w karuzeli podatkowej, w tym bezpośredni kontrahenci podatniczki. W świetle powyższego, uczestnictwo Spółki w kwestionowanych transakcjach nie stanowiło efektu zbiegu okoliczności, pomyłki, czy też nieprawidłowej oceny sytuacji, która naraziłaby na negatywne konsekwencje podmiot działający w dobrej wierze. Spółka brała świadomie udział w oszustwie podatkowym, z którego zamierzała czerpać niemałe korzyści podatkowe. Udowodnione działanie w stanie świadomości co do nadużyć wynikających z zawieranych transakcji w sposób oczywisty wyklucza możliwość działania w dobrej wierze. Skoro zatem Spółka była w pełni świadoma rzeczywistego przebiegu transakcji, to w samej istocie nieuzasadnione jest żądanie uwzględnienia tzw. dobrej wiary, czy też badanie posiadania przez podatnika wiedzy o nieprawidłowościach występujących na wcześniejszych etapach obrotu (analogicznie orzekł Wojewódzki Sąd Administracyjne we Wrocławiu w wyroku z dnia 26 lipca 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 491/18). W świetle powyższego stwierdzono, że dokonane przez organ podatkowy ustalenia są prawidłowe, wobec czego zarzuty dotyczące naruszenia art. 86 ust 1, ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) u.p.t.u. uznano za całkowicie bezpodstawne. Ponieważ Spółka nie nabyła towaru od K. nie mogła nim rozporządzać jak właściciel i odsprzedać go kolejnym kontrahentom co oznacza, że faktury wystawione na rzecz B. i S. nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych. Organ odwoławczy wskazał, że z definicji WDT wynika, że uznanie danej dostawy za czynność wewnątrzwspólnotową musi być dokonywane na podstawie elementów obiektywnych takich jak fizyczne przemieszczenie towarów pomiędzy państwami członkowskimi. Określenie "wywóz" użyte w art. 13 ust. 1 u.p.t.u. należy interpretować w ten sposób, że WDT następuje tylko wtedy, gdy prawo do rozporządzania towarem jako właściciel zostało przeniesione na nabywcę, który musi spełniać określone warunki podmiotowe i gdy dostawca ustali, że towar ten został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego w wyniku wysyłki lub transportu. Do zakwalifikowania czynności jako WDT koniecznym jest więc wywóz towaru z kraju na terytorium państwa Unii Europejskiej oraz przejście ekonomicznego władztwa nad towarami na wskazanego w fakturze nabywcę przy spełnieniu przesłanek określonych w art. 42 ust. 1 u.p.t.u. W świetle tego przepisu, WDT podlega opodatkowaniu wg stawki 0% pod warunkiem, że: 1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, 2) podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem WDT zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, 3) podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE. Ustawodawca polski w odniesieniu do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów określił więc stawkę podatku w wysokości 0%, pod warunkiem posiadania odpowiednich dowodów, wskazujących w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości, że doszło do przemieszczenia towarów. Dowodami tymi są dokumenty wymienione w art. 42 ust. 3 u.pt.u., który precyzuje jakimi dowodami winien legitymować się podatnik, aby opodatkować wewnątrzwspólnotową dostawę stawką 0%, tj. dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi), specyfikację poszczególnych sztuk ładunku. W sytuacji, gdy lista dokumentów obowiązkowych nie dostarczy odpowiedzi na pytanie, czy towar został faktycznie przetransportowany na terytorium innego państwa członkowskiego, dopuszczalne jest posiłkowanie się innymi dokumentami, wymienionymi w art. 42 ust 11 tej ustawy, które staną się dowodami określonymi w art. 42 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., które potwierdzą, że WDT nastąpiła. Dowodami tymi mogą być w szczególności: 1) korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie, 2) dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu, 3) dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny - dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania, 4) dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Wskazane w art. 42 ust. 11 u.p.t.u. dokumenty uzupełniające (nieobowiązkowe) nie muszą potwierdzać faktu dostarczenia towaru na terytorium innego państwa członkowskiego, lecz mają wskazywać, że nastąpiła WDT, czyli transakcja polegająca na wywozie towarów z terytorium Polski w wykonaniu czynności określonych w art. 7 tej ustawy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium Polski. Takiej samej wykładni definicji WDT dokonał TSUE w sprawach m.in. Teleos C-409/04, Twoh C-184/05 i sprawie C-285/09, w których podniósł, że zwolnienie WDT znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy prawo do rozporządzenia towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę i gdy towar przetransportowany został do innego państwa członkowskiego, a w wyniku wysyłki opuścił terytorium państwa dostawy. Z powyższego jednoznacznie wynika obowiązek udokumentowania WDT w sposób nie budzący wątpliwości, że transakcja ta miała faktycznie miejsce. Dyrektor uznał za prawidłowe zakwestionowanie przez organ podatkowy WDT na rzecz B. i S. Przedstawione przez podatniczkę dokumenty (faktury, listy przewozowe CMR) nie potwierdzają spełnienia przesłanek warunkujących uznanie zakwestionowanych transakcji jako WDT. Na ich podstawie nie został wykazany fakt przejścia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na ujawnionych na fakturach oraz dokumentach CMR odbiorcach. Okazane dokumenty mogą jedynie świadczyć o przemieszczaniu przedmiotowych towarów z terytorium Polski za granicę, natomiast nie potwierdzają dokonania rzeczywistych transakcji pomiędzy wskazanymi na fakturach podmiotami. Jak dowiedziono, zafakturowane wyroby stalowe zostały odsprzedane w bardzo krótkim czasie z powrotem do Polski, przez B. i S. do tzw. "znikających podatników". Sama okoliczność, iż Spółka dysponuje ww. dokumentami, oraz fakt, iż faktury od strony formalnej zostały wystawione na rzecz podatników zarejestrowanych w państwie członkowskim w dacie spornych transakcji, nie mogą mieć rozstrzygającego znaczenia wobec ustalenia, że działania podejmowane przez podatniczkę związane z wywiezieniem towarów do innych krajów Unii Europejskiej, udokumentowane kwestionowanymi fakturami VAT wystawionymi dla: B. i S. nie były wykonywane w celach gospodarczych, a stanowiły realizację z góry powziętego planu mającego na celu osiągnięcie nienależnych korzyści z tytułu podatku od towarów i usług. Faktury te nie dokumentują faktycznych WDT, a wystawione zostały jedynie w celu uwiarygodnienia dokonania takich czynności. Nie można więc uznać, że czynności, których dotyczą te faktury VAT spełniają normy określone w przytoczonym przepisie art. 13 ust. 1 ww. ustawy, a tym samym stanowią czynność podlegającą opodatkowaniu, wymienioną w art. 5 ust. 1 tej ustawy. Zaznaczono, że zastosowanie zerowej stawki na podstawie art. 42 ust. 1 u.p.t.u. możliwe jest wówczas, gdy podatnik dokonujący wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów pozostaje w dobrej wierze, że dokonywana przez niego czynność nie prowadzi do udziału w oszustwie. Dla przyjęcia dobrej wiary podatnika oraz uznania, że podjął on wszelkie możliwe działania pozwalające wykluczyć udział w oszustwie podatkowym, nie jest wystarczający sam fakt zapłaty należności za towar, dysponowanie fakturami czy dokumentami przewozowymi. Konieczne w podejmowanych działaniach gospodarczych jest sprawdzenie wiarygodności nabywcy. Tego Spółce nie można przypisać, bowiem ograniczyła się ona wyłącznie do formalnych czynności weryfikacji swoich kontrahentów. Samo kompletowanie dokumentacji nie świadczy o podejmowaniu działań w celu uniknięcia udziału w oszustwie podatkowym. Przedstawione powyżej okoliczności realizacji transakcji, w tym m.in. brak jakiegokolwiek nadzoru w trakcie załadunki i wyładunku towarów, brak działań w celu zweryfikowania, czy faktycznie nastąpił wywóz towaru poza granice kraju na rzecz nabywców wskazanych na fakturach, co powinno mieć miejsce w szczególności w sytuacji, gdy załadunek towaru następował w magazynie innego podmiotu a transport towaru zlecany był wynajętemu przewoźnikowi, brak umów o współpracę, wskazuje, że podatniczka nie działała w dobrej wierze. Gdyby bowiem tak było, to okoliczności przeprowadzanych transakcji powinny były wzbudzić przynajmniej wątpliwości co do ich legalności. Ponadto, wśród okoliczności, które powinny wzbudzić wątpliwości co do rzetelności transakcji to fakt, że podmioty, do których Spółka sprzedawała w badanym okresie wyroby stalowe nie posiadały własnej infrastruktury do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie handlu wyrobami stalowymi, właścicielami firm byli obywatele Polscy, spółki te nie zatrudniały pracowników, posiadały wirtualne biura, wynajmowały magazyny w Czechach, jeden magazyn dla obydwóch spółek był tożsamy, płatności były realizowane z wykorzystaniem rachunków bankowych prowadzonych w polskich placówkach. Także rozbieżności w dokumentacji pomiędzy rodzajem zakupionych a sprzedanych wyrobów stalowych (pomiędzy towarem wskazanym na fakturach, zamówieniach, atestach) wskazują na brak dobrej wiary. W ocenie Dyrektora, powołane powyżej okoliczności świadczą, że prezes zarządu Spółki D. K. zdawał sobie sprawę z fikcyjności transakcji. Fakt, że D. K. posiada duże doświadczenie w prowadzeniu działalności gospodarczej, uzasadnia zwiększone oczekiwania wobec niego, co do skrupulatności, rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania w prowadzonych przez niego działaniach. Mając na względzie, że wyroby stalowe były wrażliwymi towarami (należy zachować szczególną ostrożność w transakcjach tym towarem, zarówno po stronie nabycia jak i sprzedaży), nie można dać wiary, że decydując się rozpocząć współpracę z opisanymi powyżej kontrahentami, podatniczka nie wiedziała, że bierze udział w oszukańczych transakcjach. Reasumując organ odwoławczy stwierdził, że zgromadzony materiał dowodowy wykazał, że celem dokonania transakcji nie był obrót handlowy, zgodny z istotą działalności gospodarczej (zwiększaniem zysku), lecz chęć uzyskania korzyści kosztem budżetu, gdyż uczestnicy tak organizowali transakcje, aby osiągnąć korzystny rezultat podatkowy, w postaci uzyskania zwrotu podatku od towarów i usług. W zakresie faktur usługowych organ odwoławczy wskazał, że Spółka za okres od listopada 2012 r. do stycznia 2013 r. zaewidencjonowała w rozliczeniu z tytułu podatku od towarów i usług faktury dotyczące zakupu: - usług telekomunikacyjnych - faktury wystawione przez P. Sp. z o.o., - usług najmu - faktury wystawione przez W. Sp.j., - usług księgowych - faktury wystawione przez B2., - usług transportowych - faktury wystawione przez: S4., - usługi prawniczej (grudzień 2012 r.) - faktura wystawiona przez K1. Sp.k. Ponadto Spółka dokonała odliczenia kwot podatku naliczonego z ww. faktur: - za listopad 2012 r. w wysokości: 12.713,82 zł, - za grudzień 2012 r. w wysokości: 19.545,16 zł, - za styczeń 2013 r. w wysokości: 2.293,06 zł. Odwołując się do art. 86 ust. 1, art. 15 ust. 1 u.p.t.u. i stwierdził, że z przepisów tych wynika, że dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, istotne jest wykorzystywanie zakupionych towarów i usług do wykonywanych przez podatnika czynności opodatkowanych, a tym samym decydujący jest związek zakupionych towarów i usług z czynnościami podatnika generującymi należny podatek. Prawo do odliczenia podatku naliczonego powstaje zatem jako konsekwencja dokonania określonych zakupów, które są następnie wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Z czynnością opodatkowaną mamy do czynienia wtedy, gdy podlega ona opodatkowaniu na podstawie art. 5 u.p.t.u. oraz jest dokonywana przez podmiot działający w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Zatem, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje tylko podatnikom oraz tylko w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają bezpośredni i bezsporny związek z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Zatem wszystkie zakupy z pozostałych faktur dokumentujących poniesione koszty, nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony. Skoro nie doszło do transakcji zakupu towarów handlowych i ich sprzedaży, powyższe nabycia pozostałe (kosztowe) nie mają związku z prowadzoną działalnością, a tym samym z czynnościami opodatkowanymi, o których mowa w art. 5 u.p.t.u. W związku z powyższym, przyjmując do rozliczenia za badane okresy, ww. faktury podatniczka zawyżyła kwoty podatku naliczonego o wskazane powyżej wartości. Odpowiadając na zarzuty Dyrektor uznał, że są one bezzasadne. Zdaniem organu odwoławczego decyzja organu podatkowego wydana została na podstawie obszernego materiału dowodowego, zebranego w toku postępowania kontrolnego i podatkowego, w tym materiału zgromadzonego w toku innych postępowań, decyzji, protokołów kontroli, informacji pozyskanych z zagranicznych administracji podatkowych, a także wyjaśnień strony i zeznań świadków. Uwzględnione zostały wszystkie okoliczności mające znaczenie dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, jak również uwzględniono wszystkie prawa podatnika wynikające ze stosowanych przepisów prawa, w tym w szczególności umożliwiono stronie uczestnictwo na każdym etapie prowadzonego postępowania oraz zagwarantowano jej prawo (a także stworzono możliwość) zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym i wypowiedzenia się w jego sprawie. Spółka nie wniosła jednak żadnych nowych dowodów mających wpływ na istotę rozstrzygnięcia. Prezes zarządu spółki D. K., w toku prowadzonego postępowania, dwukrotnie nie wyraził zgody na przesłuchanie w charakterze strony, na wezwanie organu złożył jedynie pisemne wyjaśnienia. Zgromadzony przez organ podatkowy materiał dowodowy nie budzi wątpliwości, że w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z istnieniem tzw. "karuzeli podatkowej", w której Spółka świadomie uczestniczyła. Transakcje dotyczące zakupu i sprzedaży wyrobów stalowych zostały zaplanowane i odbywały się w celu osiągnięcia korzyści podatkowych w całkowitym oderwaniu od zasad uczciwej konkurencji. Celem uczestników obrotu karuzelowego nie było dostarczenie towaru do finalnego odbiorcy, ale okrężny ruch towarów. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ podatkowy szczegółowo wskazał zgromadzone dowody, dokonał ich oceny we wzajemnej łączności i przedstawił, jakie wynikają z nich wnioski. Wyjaśnił, na jakiej podstawie i jakie okoliczności uznał za udowodnione, a które nie i dlaczego. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, tj. gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 120, art. 121, art. 122, art. 127, art. 180 § 1, art. 187, art. 188 i art. 191 O.p. Za chybiony uznano zarzut pełnomocnika, że organ podatkowy losowo przyporządkował faktury wystawione przez spółkę K. z fakturami wystawionymi przez podatniczkę oraz że ustalił łańcuch dostaw bez wskazania źródeł dowodowych. Organ podatkowy, w toku prowadzonego postępowania podatkowego, na podstawie pozyskanego materiału dowodowego dokonał zestawienia poszczególnych kontrahentów. Zarówno spółka K. jak i inne podmioty przedłożyły informacje oraz dokumenty źródłowe dotyczące przedmiotowych transakcji. Wynikało z nich kto, gdzie, komu i kiedy dostarczył towar. Powyższe zostało przedstawione w treści zaskarżonej decyzji, przy przedstawianiu każdej z faktur. A zatem, łańcuchy transakcji zostały ustalone w oparciu o znajdujący się w aktach sprawy materiał dowodowy, z który Spółka zapoznała się i nie wniosła żadnych uwag oraz zastrzeżeń. Organ odwoławczy odniósł się także do podnoszonych przez pełnomocnika podatniczki ustaleń w odniesieniu do poszczególnych transakcji (z E. czy K. C.). Wskazano także, odnośnie twierdzeń pełnomocnika o nieustaleniu pełnego łańcucha dostaw, że organ podatkowy bazując m.in. na atestach, podjął próbę ustalenia drogi towaru i uczestników obrotu. Fakt nie ustalenia wszystkich podmiotów w ogniwie dostaw świadczy o dużej ilości podmiotów w dostawie tego samego towaru. Natomiast na podstawie dowodów można ustalić od kogo towar nabyła firma K. Bezpośredni dostawca Spółki przedstawił dokumentację, ze wskazaniem od kogo zakupił towar, który następnie sprzedał do podatniczki. Dalej organ odwoławczy zauważył, że organ podatkowy posiłkował się pozyskanymi atestami, lecz także zgromadzonymi w toku postępowania kontrolnego i podatkowego innymi dowodami, tj. m.in. dowodami źródłowymi, dowodami pozyskanymi od kontrahentów, producentów stali i innych organów, wyjaśnieniami kontrahentów, strony, zeznaniami świadków. Jak ustalono, w przypadku produkcji stali do każdej dostawy stali zbrojeniowej winny być dołączone m.in. świadectwa dostawy (atesty), które zawierają szereg informacji o wyrobie. Jeżeli odbiorca końcowy nabywa stal zbrojeniową od firmy dystrybucyjnej, a nie bezpośrednio od producenta, razem z materiałem przekazywane są kopie tych dokumentów. Najczęstszym przypadkiem fałszowania dostaw stali jest wykorzystywanie danych z kilku oryginalnych atestów do przygotowania jednego podrobionego dokumentu, dołączonego do faktur dokumentujących sprzedaż towaru w rzeczywistości niewiadomego pochodzenia, bądź w przypadku fakturowania przy braku takiego towaru. Brak autentycznych świadectw dostawy dołączonych do części faktur został ujawniony przez organ pierwszej instancji i opisany w zaskarżonej decyzji. Organ podatkowy m.in. na podstawie atestów usiłował ustalić drogę towaru. Do każdej z faktur zakupu przyporządkował producentów stali oraz na podstawie pozyskanych dowodów, kolejnych odbiorców stali oraz wystawców faktur dla K. i wcześniejszych kontrahentów. Organ podatkowy pozyskał atesty od poszczególnych kontrahentów, a zatem praktyka dołączania kopii atestów jest stosowana. Co do zarzutu nie odniesienia się w treści decyzji do zeznań T. S., pracownika K., który potwierdził w toku przesłuchania, że mogło się zdarzyć, że podatniczka dostała atest towaru z innej partii niż otrzymała, wskazano, że zeznania te w żaden sposób nie świadczą o rzetelności przedstawionych do faktur atestów. Z przedstawionego powyżej materiału dowodowego wynika, że Spółka dysponowała podrobionymi atestami do części faktur. Nie zgodzono się także z twierdzeniem pełnomocnika, że organ bezzasadnie twierdzi, że Spółka nie angażowała własnych środków finansowych i nie ponosiła związanego z tym ryzyka gospodarczego. Całokształt ustalonych okoliczności wskazuje bowiem, że płatności w ustalonym łańcuchu dostaw dokonywane były według tzw. odwróconego ciągu płatności, w którym najpierw podmioty znajdujące się na kolejnym etapie transakcji płaciły dostawcom, a dopiero wtedy te podmioty płaciły swoim dostawcom, usytuowanym chronologicznie na wcześniejszym etapie obrotu. Powyższe dotyczy również płatności dokonywanych przez podatniczkę, co jednoznacznie wynika z analizy płatności. Za towar płacono K. dopiero po otrzymaniu płatności od odbiorców B. oraz S. (płatności na podstawie faktur proforma). W ten sposób nie angażowano własnych środków finansowych i tym samym nie ponosili żadnego ryzyka gospodarczego. Ponadto, pozbawione ryzyka gospodarczego działalności podatniczki polegało na zawieraniu transakcji zakupu tylko w przypadku posiadania odbiorcy na towar. W świetle powyższego bez znaczenia pozostaje podnoszona przez pełnomocnika okoliczność uzyskania przez Spółkę dostępu do linii kredytowej w I. S.A. oraz fakt zabezpieczenia majątkowego D. K., jedynego członka zarządu i właściciela. Kolejno Dyrektor zauważył, że według pełnomocnika faktem świadczącym o rzeczywistym nabyciu od K. są zeznania świadków; K. P., G. C., L. M., L. S., A. N., G. K., M. S., A. P., B. D., T. S. oraz dokumenty WZ wydane przez K., dokumenty CMR, dokumenty odbioru towarów w magazynie poza terytorium kraju, zamówienia transportu. Dowody te znajdują się w aktach sprawy. Zaznaczył zatem, że w rozpoznawalnej sprawie nie kwestionowano faktu istnienia towaru. Bez żadnych wątpliwości można jednak stwierdzić, że towar mający być przedmiotem obrotu towarowego, w rzeczywistości pozorował ten obrót, w ten sposób, że ten sam ładunek wielokrotnie był przemieszczany. Sama fizyczna obecność towaru w obrocie między niektórymi ogniwami łańcucha karuzeli podatkowej, nie może świadczyć, iż doszło do transakcji opodatkowanych na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku bowiem, gdy z okoliczności sprawy wynika - tak jak w rozpoznawalnej sprawie - że przeprowadzone transakcje nie miały celu gospodarczego, transakcje te pozostają poza tym podatkiem, bowiem "popełnienie oszustwa podatkowego" nie jest działalnością gospodarczą, czyli transakcja taka nie jest wykonywana przez podmioty działające w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Również posiadanie szeregu dokumentów w postaci m.in. dokumentów WZ, CMR, zamówień itp. nie świadczy o rzeczywistym charakterze transakcji. Okoliczności towarzyszące zawieranym transakcjom, jednoznacznie wykazały, że w sposób świadomy wprowadzone zostały procedury, które miały na celu stworzenie pozorów legalności obrotu. Dopełnieniem stworzonych warunków współpracy była odpowiednio opracowana dokumentacja obejmująca nie tylko same faktury, lecz także dowody magazynowe i transportowe oraz różnego rodzaje atesty i zamówienia. Zatem powyższe dokumenty miały na celu wyłącznie uwiarygodnić przeprowadzenie spornych transakcji. Ostatecznie Dyrektor stwierdził, że poczynione ustalenia w niniejszej sprawie zbieżne są z ustaleniami Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. w decyzji z 16 listopada 2017 r., przy czym organ ten dokonał ustaleń w zakresie sprzedaży wyłącznie w odniesieniu do transakcji wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów a nie dostaw krajowych. Zakwestionował również transakcje zakupu stali na wcześniejszym etapie obrotu, które zgodnie ze wskazaniem spółki K. oraz zebranym materiałem dowodowym, stały się podstawą do wystawienia faktur sprzedaży dla Spółki. Ponadto, organ podatkowy, dokonując oceny zebranego materiału dowodowego posiłkował się decyzją wydaną dla spółki K., lecz przede wszystkim zgromadzonymi w toku postępowań dowodami, tj. m.in. wyjaśnieniami kontrahentów, przesłuchaniami świadków, informacjami przekazanymi przez krajowe i zagraniczne administracje podatkowe, innymi dokumentami mogącymi stanowić dowód w postępowaniu. O zakwestionowaniu transakcji ze spółką K. zadecydowała suma wniosków wyciągniętych na podstawie poszczególnych dowodów zgromadzonych w sprawie. To analiza wszystkich zgromadzonych dowodów, rozpatrywanych we wzajemnej łączności, a nie oddzielnie, stworzyła logiczny obraz sytuacji, dając podstawę do stwierdzenia, że Spółką przyjęła do rozliczenia faktury, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W tej sytuacji bezzasadny jest zarzut pełnomocnika, że organ nie dokonał własnej swobodnej oceny dowodów lecz posłużył się decyzją wydaną przez ww. organ. W skardze na powyższą decyzję podatniczka, reprezentowana przez pełnomocnika, zarzuciła: 1. art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a w związku z art. 86 ust. 1 - 2 i ust. 10 u.p.t.u. w związku z art. 168 Dyrektywy 112, poprzez jego błędne zastosowanie na skutek uznania, że: - spółka posługiwała się fakturami wystawionymi przez K. stwierdzającymi czynności, które nie zostały wykonane, a tym samym uznanie, że faktury te nie mogą stanowić podstawy do zwrotu naliczonego podatku VAT, podczas gdy z materiału dowodowego jednoznacznie wynika fakt rzeczywistej dostawy towarów między nią a K. oraz fakt zapłaty spółce K. kwot wykazanych na fakturach, w tym kwot podatku od towarów i usług, - Spółka posługiwała się wystawionymi przez siebie fakturami stwierdzającymi czynności, które nie zostały wykonane, podczas gdy z materiału dowodowego jednoznacznie wynika fakt rzeczywistej dostawy towarów dokonanej między podatniczką a B. oraz S., 2. art. 42 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego niezastosowanie podczas gdy materiał dowodowy zebrany w niniejszej sprawie pozwalał na przyjęcie, że podatniczka rzeczywiście dokonywała WDT, bowiem z zeznań świadków (kierowców), dokumentów przewozowych, dokumentów odbioru towaru w magazynie poza terenem kraju oraz zamówień transportu, jednoznacznie wynikało, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego, stanowią, że towar został rzeczywiście dostarczony do nabywców, tj. do B. oraz S., 3. naruszenie przepisów prawa procesowego - art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez: - zaniechanie rozpoznania w sposób wszechstronny całego materiału dowodowego oraz wadliwą ocenę zebranego materiału dowodowego polegającą na przyjęciu, że podatniczka wiedziała lub powinna była wiedzieć, że nabywając towary od K. oraz sprzedając je odbiorcom uczestniczy w oszustwie podatkowym, - dokonanie oceny dowodów w sposób całkowicie dowolny, wykraczając poza zakres swobodnej oceny dowodów, pomijanie dowodów korzystnych dla Spółki i wyciąganie z dowodów, niedotyczących bezpośrednio podatniczki, negatywnych dla niego skutków, - dokonywanie ustaleń nieznajdujących odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym, jak również sprzecznych z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, a także dokonywanie ustaleń na podstawie domniemań i hipotez organu podatkowego, na które nie posiada on żadnych dowodów, - wydanie decyzji w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych, ponieważ rozstrzygnięcie organu podatkowego opiera się na z góry przyjętym założeniu o udziale podatniczki w procederze karuzeli podatkowej, - rozstrzygnięcie wszystkich wątpliwości na niekorzyść podatnika, bez podejmowania działań niezbędnych do ich wyjaśnienia, z rażącym naruszeniem zasady in dubio pro tributario, - naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez oparcie rozstrzygnięcia o subiektywną ocenę organu podatkowego w zakresie transakcji handlowych Spółki, 4. art. 210 § 4 O.p. poprzez brak wskazania w uzasadnieniu faktycznym decyzji faktów, które organ podatkowy uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, w wyniku czego podatnik nie może stwierdzić na podstawie jakich dowodów organ ustalił stan faktyczny sprawy. 5. art. 194 § 1 O.p., w zakresie w jakim: - organ podatkowy powołuje dokumenty urzędowe, takie jak decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z 16 listopada 2017 r., sporządzone przez inne organy w innych postępowaniach zamiast odnieść się do dowodów źródłowych zgromadzonych w tych postępowaniach, - organ podatkowy posłużył się oceną dokonaną przez inne organy, a więc nie dokonał własnej swobodnej oceny dowodów, a podatnik nie miał możliwości odniesienia się do przytaczanego stanowiska innych organów, a to wobec braku dostępu do dokumentów źródłowych, które nie zostały zgromadzone w aktach sprawy, 6. art. 70 § 6 pkt 1, 70 § 1 oraz 70c w związku z art. 121 § 1 O.p. poprzez błędne przyjęcie, że doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad 2012 r, grudzień 2012 r., styczeń 2013 r., w sytuacji, gdy z okoliczności faktycznych sprawy wynika, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastąpiło w sposób instrumentalny, w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi, jej autor, zarzucił, że wydane przez organ rozstrzygnięcie opiera się na z góry przyjętym założeniu o udziale Spółki w procederze karuzeli podatkowej, pomimo braku istnienia i nie zgromadzenia obiektywnych dowodów potwierdzających jego świadomy udział w zarzucanym procederze wyłudzenia podatków i usług. Orzecznictwo nie wyklucza zaistnienia sytuacji, w której podmiot pełniący rolę tzw. "brokera" w karuzeli podatkowej, czyli podmiotu, którego zadaniem było dokonywanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów opodatkowanej stawką 0% VAT, nie jest świadomy uczestnictwa w oszustwie. Odwołano się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 października 2018 r., sygn. akt I FSK 65/18. Nie można zatem z góry zakładać, iż samo przypisanie Podatnikowi określonej roli w łańcuchu transakcji, powoduje iż staje się on świadomym uczestnikiem oszustwa karuzelowego. W takiej sytuacji tym bardziej, konieczne jest przekonujące wykazanie przez organ, iż podatnik świadomie uczestniczył w oszustwie karuzelowym. Organ w treści decyzji wskazuje, iż Prezes Zarządu Spółki miał pełną świadomość co do charakteru i celów procederu, jednakże materiał dowodowy zgromadzony w niniejszej sprawie nie pozwala na przyjęcie tak jednoznacznych wniosków. Pełnomocnik skarżącej w pierwszej kolejności zwrócił uwagę na okoliczności rozpoczęcia działalności podatniczki, wskazując, że została ona założona w 2011 r. w związku z rozłamem w poprzedniej spółce A3. sp. j., której wspólnicy podjęli decyzje o zakończeniu współpracy. Z tej przyczyny D. K. założył dwie spółki, z czego jedna (podatniczka) prowadziła działalność związaną z handlem stalą. Za nieuprawnione uznał stwierdzenie, że Spółka była świadomym uczestnikiem w oszustwie podatkowym, w oparciu o powyższą okoliczność. Podniesiono, że D. K. już wcześniej działał w handlu stalą, a jednocześnie PKD obu spółek pokrywał się w części. Zatem argumentacja organu o celowym utworzeniu podatniczki nie znajduje uzasadnienia. Działalność Spółki była bowiem kontynuacją wcześniejszej działalności. Podkreślono także, nie zachodzi sytuacja, w której kapitał zakładowy podatniczki jest niski, co mogłoby uzasadniać twierdzenie o świadomym uczestnictwie w transakcjach związanych z oszustwem podatkowym. Podatniczka ma bowiem wysoki kapitał zakładowy. Tymczasem i ta okoliczność uznawana jest przez organy na jej niekorzyść. Również w organach podatniczki nie zasiadają obcokrajowcy. Jej prezesem jest D. K., który ustanowił osobiste zabezpieczenie linii kredytowej udzielonej Spółce. Następnie autor skargi podniósł, że zaprezentowane przez organ łańcuchy transakcji nie zawierają pełnych danych pozwalających na ustalenie wszystkich podmiotów uczestniczących z obrocie oraz nie pozwalają na jednoznaczne stwierdzenie, że towar pochodzący od znikających podatników trafiał do Spółki. Organ wskazuje, iż organizatorem "karuzeli podatkowej" była K., nie wskazuje jednak wszystkich podmiotów w niej uczestniczących. Organ w uzasadnieniu decyzji usprawiedliwia fakt nieustalenia pełnego łańcucha transakcji wskazując, że nieustalenie wszystkich podmiotów w ogniwie dostaw świadczy o dużej ilości podmiotów w dostawie tego samego towaru, co w sposób oczywisty powinno wzbudzić zastrzeżenia co do przeprowadzonego przez organ postępowania dowodowego. Skoro w nierzetelnym obrocie uczestniczyła zbyt duża liczba podmiotów, co uniemożliwiało ich precyzyjne wskazanie, jak zatem organizator miałby w pełni kontrolować proces obrotu stalą i nadzorować inne pozostające z nim w rzekomej zmowie podmioty. Siłą rzeczy, przy takiej liczbie uczestników, w sprzedaży musiały również uczestniczyć podmioty nieświadome uczestnictwa w oszustwie karuzelowym, których udział miał służyć ukryciu przestępczego charakteru dokonywanych operacji przez nierzetelne podmioty operacji. Organ przy próbie odtworzenia łańcucha transakcji, oparł się w całości na ustaleniach poczynionych w decyzji organu podatkowego oraz ustaleniach poczynionych w toku postępowań prowadzonych przez inne organy skarbowe, a także materiałach pozyskanych z Prokuratury Apelacyjnej Wydział [...] do Spraw Przestępczości Zorganizowanej i Korupcji w K. Organ opisuje od jakich podmiotów K. nabywał wyroby stalowe, jednakże nie wykazuje żadnego związku pomiędzy tymi podmiotami, a skarżącą, w tym w szczególności ewentualnych powiązań czy to osobowych czy kapitałowych pomiędzy Podatnikiem, a podmiotami które w łańcuchu transakcji pełniły rolę "znikających podatników". Nie wykazuje tym samym, choćby w najmniejszym stopniu świadomości Spółki co do jego uczestnictwa w oszustwie podatkowym. Z zeznań świadka T. S. wynika, że niektóre pręty sprzedane podatniczce pochodziły bezpośrednio z hut, a zatem organy winny ustalić, czy towar, którego zakup został udokumentowany fakturami VAT z tytułu rozliczenia, których Spółka żąda zwrotu podatku naliczonego, jest towarem pochodzącym od nierzetelnych dostawców spółki K. Organ z kolei, jedynie w sposób ogólny wskazał od jakich dostawców spółka K. pozyskiwała stal, które podmioty były podmiotami nierzetelnymi, realnie nieprowadzącymi działalności gospodarczej. Nawet, gdyby organy wykazały, że towar pochodzący od podmiotów będących "znikającymi podatnikami" za pośrednictwem K. trafiał do Spółki, nie powoduje to automatycznego wykazania, iż skarżąca miała świadomość jakich naruszeń prawa dopuszczają się inne podmioty znajdujące się w łańcuchu dostaw. Co więcej stan wiedzy i świadomości podatnika musi być oceniany na dzień dokonywania przez niego kwestionowanej przez organ transakcji. Nie ulega jednocześnie wątpliwości, iż wiedza podatnika posiadana w momencie zawierania umowy, a co za tym idzie również świadomość oszukańczego charakteru transakcji, stanowi jedynie ułamek wiedzy, którą organ posiadł w toku długiego postępowania podatkowego. Innymi słowy, podstawą oceny zachowania przez podatnika dobrej wiary powinny być okoliczności istniejące i znane podatnikowi najpóźniej w momencie dokonywania przez niego transakcji z kontrahentem. Przez dobrą (złą) wiarę należy bowiem rozumieć określony stan wiedzy (świadomości) podatnika z chwili dokonania przez niego transakcji opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że wszelkie okoliczności faktyczne świadczące na przykład o przestępczej lub oszukańczej działalności kontrahenta lub powiązanych z nim osób, które zaistniały lub stały się znane podatnikowi po dokonaniu transakcji nie powinny mieć wpływu na ocenę dobrej wiary podatnika. Trudno bowiem zakładać, że podatnik miał świadomość co do oszukańczego charakteru transakcji z tego powodu, że kilka miesięcy lub lat po zawarciu transakcji zaistniały lub stały mu się wiadome okoliczności, które mogłyby być podstawą do powzięcia przez podatnika wiedzy odnośnie przestępczej działalności jego kontrahenta lub powiązanych z nim osób. Niewystarczające jest też w tej sytuacji powoływanie się na powszechną wiedzę, że w branży obrotu danym towarem mają miejsce nadużycia wiadome stronie post factum, gdyż w kontekście kryteriów dochowania przez podatnika należytej staranności należy jednoznacznie wskazać, jakie konkretne okoliczności w odniesieniu do poszczególnych podmiotów, które były uwidocznione w zakwestionowanych fakturach, miałyby świadczyć o świadomości podatnika co do tego, że transakcje te stanowią nadużycie. W ocenie pełnomocnika skarżącej, organy całkowicie pominęły fakt, że towar nabywany od K. był odsprzedawany po wyższej cenie, bowiem Spółka naliczała marżę na poziomie 6-7%. Tym samym twierdzenia organów o tym, że transakcje te pozbawione były sensu ekonomicznego nie zasługuje na uwzględnienie. Jednocześnie w przypadku WDT, dla której właściwa jest stawka 0%, wartość netto jest równa wartości brutto, zatem pełnomocnik dokonał prawidłowego porównania wartości obu transakcji. Nieuzasadnione są twierdzenia, iż zysk Spółki nie wynikał z zastosowania stawki VAT 0%, bowiem co do zasady podatek od towarów i usług dla przedsiębiorcy powinien być neutralny. Całkowicie nieuzasadnione są twierdzenia organu, iż Spółka w całym zorganizowanym łańcuchu transakcji obrotu stalą była podmiotem kluczowym, gdyż była beneficjentem możliwości zwrotu podatku od towarów i usług oraz była głównym beneficjentem opisanej karuzeli podatkowej. Zdaniem pełnomocnika Spółki, twierdzenia organu są więc sprzeczne wewnętrznie, gdyż organ twierdził również, że głównym beneficjentem była K. Ponadto, przypisywanie roli kluczowego podmiotu w karuzeli podatkowej skarżącej, w sytuacji gdy zwrot podatku za miesiące listopad, grudzień 2012 i styczeń 2013 wynosił łącznie 394.016,00 zł uznać należy za nieuzasadnione i sprzeczne z zasadami logiki. Podkreślano, że Spółce nie można przypisać roli beneficjenta, gdyż zakup towaru od K. wiązał się z koniecznością zapłaty podatku od towarów i usług przez Skarżącego. Skarżący do dnia dzisiejszego nie uzyskał zwrotu tego podatku, zatem to skarżący jest podmiotem, który zanotował stratę na przedmiotowych transakcjach. Nawet w przypadku zwrotu podatku, Spółka nie odniesie żadnej korzyści majątkowej, a uzyska jedynie należny mu i zagwarantowany przepisami prawa zwrot podatku już zapłaconego. W takich okolicznościach nie ma możliwości uznania podatnika za beneficjenta, a tym bardziej głównego beneficjenta karuzeli podatkowej. Takie twierdzenia organu stanowią o skrajnym niezrozumieniu mechanizmu działania karuzeli podatkowej. Podkreślono, że z zeznań świadka T. S. wynika, iż sprzedaż dla Spółki stanowiła niewielki procent obrotu K., tj. ok. 1-5%. Tym bardziej zatem, nie wydaje się żeby w procederze organizowanym przez K., Spółka odgrywała istotną rolę, a z całą pewnością, biorąc pod uwagę jaką część obrotu K. stanowiła sprzedaż dla skarżącej, nie mógł on być kluczowym podmiotem w łańcuchu transakcji. Kolejno autor skargi podniósł, że organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazał kryteria oceny transakcji, które powinny wzbudzić wątpliwości u skarżącej, natomiast nie wskazał, które z wymienianych przez niego okoliczności miały miejsce w niniejszej sprawie i przy pomocy jakich dowodów w jego ocenie zostały one udowodnione. Organ wskazuje m.in. na to, że Spółka dokonała weryfikacji kontrahenta jedynie pod kątem formalnym, co nie jest prawdą, gdyż jak wynika z wyjaśnień Prezesa Zarządu był kilka razy w siedzibie dostawcy tj. K., widział jak odbywa się działalność ww. dostawcy i nie wzbudziła ona żadnych zastrzeżeń. Organ jednocześnie nie wyjaśnia, jakimi innymi sposobami Spółka powinna była dokonać weryfikacji kontrahentów. Zgodnie z twierdzeniami organu, za nietypową należy uznać sytuację, gdy kontrahent (dostawca) proponuje podatnikowi dalszą sprzedaż dostarczonych przez kontrahenta towarów wskazanemu przez ten podmiot nabywcy. W niniejszej sprawie sytuacja wskazywana przez organ nie miała miejsca, a w ramach działań marketingowych podatniczka zamieściła ogłoszenia na portalu www.metale.pl, za pośrednictwem którego dochodziło do nawiązywania kontaktów handlowych z nowymi kontrahentami. Organ wskazuje również na taką okoliczność, która powinna wzbudzić podejrzenie jak ograniczenie skutecznej reklamacji zakupionego towaru. Jednocześnie, w toku postępowania organ nie poczynił żadnych ustaleń w zakresie ewentualnej możliwości składania reklamacji. Organ wymienia także brak możliwości wprowadzenia do umowy dodatkowych zabezpieczeń w postaci np. kar umownych oraz brak możliwości dokładnej weryfikacji towarów - żadna z wymienionych sytuacji nie miała miejsca. Spółka pośredniczyła w sprzedaży towarów. Pośredniczenie w sprzedaży z kolei nie jest zakazane przez prawo, nie można zatem czynić Podatnikowi zarzutu, z samego faktu wybrania przez niego takiego modelu prowadzenia działalności. Kolejno podniesiono, że wniosek wyprowadzony z samego faktu nabywania towaru od podmiotu niebędącego producentem towaru ani też bezpośrednio związanego z producentem, jest z całą pewnością za daleko idący. Po pierwsze Organ nie wyjaśnia na jakiej podstawie założył, iż zakup towaru od pośrednika automatycznie wiąże się z dużym ryzykiem co do źródła pochodzenia towaru i jego jakości. Po drugie nie istnieją żadne regulacje prawne, które wprost nakazywałyby dokonywanie zakupu towarów od producenta lub oficjalnych dystrybutorów, a co więcej wskazać należy, że takie ograniczenie godziło by w obowiązującą zasadę swobody działalności gospodarczej. W ocenie skarżącej w niniejszej sprawie organ zaniechał rozstrzygania na korzyść podatnika, bowiem w niniejszej sprawie nie można twierdzić, że w sprawie nie wystąpiły żadne wątpliwości. Skarżący szczegółowo wymienia w treści skargi okoliczności, które winny zbudzić zastrzeżenia, a mimo ich zaistnienia, organ nie podjął żadnych dalszych czynności, zmierzających do rozwiania zaistniałych wątpliwości. Rozstrzyganie istniejących wątpliwości na niekorzyść podatnika, bez podejmowania działań niezbędnych do ich wyjaśnienia, niewątpliwie stanowi rażące naruszeniem zasady in dubio pro tributario (rozstrzygania wątpliwości podatkowych na korzyść podatnika). Pełnomocnik podatniczki wskazał także jakie są warunki odmowy podatnikowi prawa do odliczenia podatku od towarów i usług. W ich kontekście wskazał, że organ w uzasadnieniu decyzji wskazuje, iż Spółka powinna mieć świadomość, że podstawowym zadaniem syndyka jest przeprowadzenie likwidacji majątku upadłego i rozdzielenie uzyskanych środków finansowych pomiędzy upadłego, a zatem podmiot taki w każdej chwili może zaprzestać prowadzenia działalności i nie będzie mógł się wywiązywać ze swoich zobowiązań. Organ nie bierze jednak pod uwagę, iż postępowania upadłościowe i likwidacyjne są postępowaniami długotrwałymi, w trakcie których podmiot może prowadzić działalność gospodarczą pomimo celów do jakich realizacji zobowiązany jest syndyk. Co więcej, pomimo ogłoszenia upadłości K. przez Sąd Rejonowy K.- [...] w K. Wydział [...] Gospodarczy postanowieniem z dnia 12 lutego 2010 r., do dnia sporządzenia skargi, postępowanie nie zostało zakończone, a zatem pomimo upływu kilkunastu lat, spółka w dalszym ciągu funkcjonuje. Nie jest zatem tak, jak zdaje się to sugerować organ, iż podjęcie współpracy z takim podmiotem wiąże się z ryzykiem nagłego i niespodziewanego zniknięcia podmiotu z rynku. Jednocześnie w związku z prowadzonym postępowaniem upadłościowym względem kontrahenta, Prezes Zarządu Spółki, jak kilkukrotnie był w siedzibie kontrahenta, celem ustalenia czy rzeczywiście działalność jest przez niego prowadzona, czy kontrahent wywiązuje się ze swoich obowiązków należycie, czy posiada odpowiednie zaplecze techniczne do prowadzenia handlu stalą. W toku odbytych wizyt, nic nie wzbudziło zastrzeżeń D. K., działalność była faktycznie prowadzona, nie było żadnych oznak które wskazywałyby na to, iż kontrahent nagle zakończy działalność, a co więcej K. była zarządzana przez Syndyka w osobie E. S. Podatnik nie miał zatem podstaw do jakichkolwiek podejrzeń w szczególności w związku z faktem, iż działalność kontrahenta była nadzorowana przez osobę wyznaczoną przez Sąd. Zatem okoliczności towarzyszące nawiązaniu współpracy, w ocenie Spółki, nie wskazują w żadnym stopniu na niedochowanie należytej staranności przez nią, a zatem przyjąć należy, iż Spółka działała w dobrej wierze i dochowała należytej staranności przy prowadzaniu działalności gospodarczej i doborze kontrahentów. W ocenie skarżącej organ zaniechał rozpoznania w sposób wszechstronny całego materiału dowodowego oraz wadliwie go ocenił. Ocena dowodów została dokonana w sposób dowolny, wykraczając poza zakres swobodnej oceny dowodów, pominięto dowody korzystne dla podatnika i wyciągnięto z dowodów niedotyczących bezpośrednio skarżącej, negatywne dla niego skutki. Poczynione przez organ ustalenia, nie znajdują odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym, jak również są sprzeczne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, co więcej dokonano ustaleń na podstawie domniemań i hipotez organu, na które nie posiada on żadnych dowodów. Decyzja została wydana w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych, ponieważ rozstrzygnięcie organu podatkowego opiera się na z góry przyjętym założeniu o udziale Spółki w procederze karuzeli podatkowej, pomimo braku istnienia i zgromadzenia obiektywnych dowodów potwierdzających jego świadomy udział w zarzucanym procederze wyłudzenia podatku od towarów i usług, czy nawet niedbalstwo w postaci, w jakiej wskazuje to organ w decyzji. Zaistniałe wątpliwości nie zostały zgodnie z zasadą in dubio pro tributario rozstrzygnięte na korzyść Podatnika. Wszystkie popełnione w toku postępowania przez Organ błędy, skutkowały także naruszeniem art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a w zw. z art. 86 ust. 1 - 2 i ust. 10 u.p.t.u., bowiem organ niezasadnie uznał, że Spółce nie przysługuje prawo do zwrotu podatku naliczonego. Materiał dowodowy zgromadzony w toku niniejszego postępowanie jednoznacznie wskazuje, że doszło do rzeczywistej dostawy towarów pomiędzy podatnikiem, a spółką K., faktury dokumentujące rzeczoną dostawę zostały przez podatniczkę uregulowane wraz z wynikającym z nich podatkiem od towarów i usług, w związku z czym przysługiwało prawo do zwrotu podatku naliczonego. Te samą uwagę należy poczynić w stosunku do WDT dokonywanej przez Spółkę. Zarówno zeznania świadków, w tym kierowców dokonujących przewozu towarów, same dokumenty przewozowe, dokumenty odbioru towaru w magazynie poza terenem kraju oraz zamówienia transportowe, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego, w sposób jednoznaczny dowodzą, iż towar został dostarczony do nabywców, a zatem doszło do WDT. Organ tym samym dopuścił się naruszenia art. 42 ust. 1 u.p.t.u. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c i art. 121 O.p. pełnomocnik podniósł, że w przedmiotowej sprawie termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za listopad 2012 upływał z dniem 31 grudnia 2017 r. Organ wszczynając postępowanie karnoskarbowe w dniu 28 września 2017 r. ewidentnie miał na celu przerwanie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Świadczy o tym fakt, że organ w postępowaniu karnoskarbowym nie przeprowadził właściwie żadnych czynności. Podatnik nie został przesłuchany. Nie zostało również wydane postanowienie o przedstawieniu zarzutów. Tym samym wszczęcie postępowania nie może być jedynie czynnością pozorną, której jedynym uzasadnieniem jest zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednocześnie jednak nagminna praktyka organów podatkowych sprowadzająca się do wszczynania postępowania przygotowawczego w związku ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia jest niezgodna z istotą (celem) postępowania karnego, którą jest wykrycie i ukaranie sprawcy. W ocenie autora skargi, o instrumentalnym wszczęciu postępowania karnoskarbowego w niniejszej sprawy świadczy również fakt doprowadzenia przez organy ścigania do przedawnienia karalności czynów objętych postępowaniem. Wskazano na treść art. 44 § 1 pkt 2 kks. Niniejsza sprawa dotyczy zwrotu podatku od towarów i usług za miesiące listopad i grudzień 2012 r. oraz styczeń 2013 r. Postępowanie karne przygotowawcze przeciwko podatniczce toczy się o czyn przewidziany w art. 76 § 1 kks. Do ewentualnego popełnienia czynu przewidzianego w ww. przepisie mogło zatem dojść w momencie złożenia przez podatnika deklaracji. Deklaracje dotyczące zwrotu podatku w niniejszej sprawie zostały przez podatnika złożone w dniach 14 grudnia 2012 rok (deklaracja za listopad 2012 r. ), 16 stycznia 2013 rok (deklaracja za grudzień 2012 r. ) i 8 lutego 2013rok (deklaracja za styczeń 2013 r.). Tym samym, organ, poprzez wszczęcie i niezwłoczne zawieszenie postępowania karnoskarbowego doprowadził do upływu 10 lat od ewentualnego czynu, powodując tym samym, ustanie karalności ewentualnego przestępstwa skarbowego. Wszczęcie postępowania karnego miało miejsce 28 września 2017 r. i pomimo upływu ponad 5 lat od jego rozpoczęcia, nie doszło do wydania orzeczenia w sprawie i skazania jakiejkolwiek osoby. Postępowanie to pozostaje w dalszym ciągu zawieszone, pomimo ewidentnego ustania karalności przestępstwa. Nie ulega jednocześnie wątpliwości, że godzi to w zasadę nieuchronności kary, kara bowiem ma działać prewencyjnie na społeczeństwo, a dodatkowo sprzeciwia się istocie postępowania karnego, którą jest wykrycie i ukaranie sprawcy. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest zasadność zakwestionowania przez organy transakcji pomiędzy K. a skarżącą, a w konsekwencji WDT do podmiotów czeskiego i słowackiego. W pierwszej kolejności Sąd zbadał dopuszczalność wydania zaskarżonej decyzji, która dotyczy zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2012 r. oraz styczeń 2013 r. Zgodnie z treścią art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zatem w świetle powyższego przepisu zobowiązanie podatkowe za listopad 2012 r. uległoby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2017 r., zaś za grudzień 2012 r. i styczeń 2013 r. z dniem 31 grudnia 2018 r. Ustawodawca przewidział sytuacje, w których bieg terminu przedawnienia ulega zawieszeniu bądź przerwaniu. Stosownie do treści art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Zgodnie zaś z art. 70c O.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 i 1a, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. W niniejszej sprawie nie jest sporne to, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w C., działając jako finansowy organ postępowania przygotowawczego, 28 września 2017 r. wszczął dochodzenie o sygn. akt [...] w sprawie narażenia Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. na nienależny zwrot podatku naliczonego w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, za listopad i grudzień 2012 r. oraz styczeń 2013 r. poprzez podanie przez skarżącą danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym, tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 76 § 1 kodeksu karnego skarbowego. Organ postępowania przygotowawczego wszczął postępowanie przygotowawcze w oparciu o materiał dowodowy, który w sposób dostateczny uzasadniał podejrzenie popełnienia czynu zabronionego, wykluczając wystąpienie przesłanek, o których mowa w art. 17 § 1 k.p.k. Jednocześnie zawiadomieniem w trybie art. 70c O.p. z 9 października 2017 r., doręczone skarżącej 12 października 2017 r., pełnomocnikowi 16 października 2017 r. poinformowano, że na skutek wszczęcia ww. postępowania karnoskarbowego bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu z dniem 28 września 2017 r. W uchwale z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił między innymi, że specyfika unormowania zawartego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w obowiązującym brzmieniu polega na rozbudowaniu tego przepisu po jego wejściu w życie 1 stycznia 2003 r. w wyniku kolejnych nowelizacji o dodatkowe, doprecyzowujące jego treść przesłanki, w tym zawarte także w art. 70c, które powinny być spełnione aby z mocy prawa wystąpił skutek w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Do przesłanek tych obecnie należą: - po pierwsze, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, co następuje w drodze postanowienia właściwego organu prowadzącego postępowania przygotowawcze w sprawach karnych skarbowych (art. 118 w zw. z art. 133 i 134 k.k.s.), stosownie do art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s.; - po drugie, ustalenie związku podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, objętego postanowieniem o wszczęciu postępowania w sprawie o takie przestępstwo lub wykroczenie, z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie; - po trzecie, zawiadomienie podatnika o tych okolicznościach w sposób wskazany w art. 70c, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. Zatem także powyższe stanowisko potwierdza konieczność identyfikacji postępowania karnego skarbowego, którego wszczęcie powodować może skutek zawieszenia przedawnienia poprzez określenie związku pomiędzy przedmiotem tego postępowania oraz niewykonaniem danego zobowiązania. Uwzględniając powyższe należy stwierdzić, że wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe miało miejsce ponad trzy miesiące przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad 2012 r. (który przypadał 31 grudnia 2017 r.) oraz ponad rok i trzy miesiące przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. i styczeń 2013 r. (który przypadał 31 grudnia 2018 r.). Zawiadomienie w trybie art. 70c O.p. zostało doręczone przed upływem terminu przedawnienia. Co więcej organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji wskazał na czynności podejmowane w postępowaniu karnoskarbowym, tj. właściwym do dalszego jej prowadzenia został uznany Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K., który pismem z 20 października 2021 r. poinformował, że w trakcie postępowania przygotowawczego przeprowadzono oględziny akt dochodzenia, skierowano pisma do Prokuratury Regionalnej w K., P., K1., W. i G. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że równolegle prowadzone było postępowanie przygotowawcze przez Prokuraturę Apelacyjną w K., Wydział [...] do Spraw Przestępczości Zorganizowanej i Korupcji w K., w stosunku do K. Zatem oceniając powyższe w kontekście uchwały brak jest podstaw do twierdzenia, że doszło do instrumentalnego wykorzystania instytucji wymienionej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Odnosząc się do kwestii przedawnienia karalności czynu wskazanego w postanowieniu o wszczęciu postępowania karnoskarbowego, Sąd wskazuje, że w postępowaniu sądowoadministracyjnym nie jest dokonywana ocena merytoryczna postępowania karnoskarbowego i podejmowanych w nim decyzji procesowych. Rolą sądu administracyjnego jest ocena jedynie tego, czy z mocy prawa wystąpił skutek w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i to w sytuacjach wątpliwych, a taka w niniejszej sprawie nie występuje. Zatem należało ocenić prawidłowość wydanej decyzji organu odwoławczego. W pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 5 ust. 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają: 1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju; 2) eksport towarów; 3) import towarów na terytorium kraju; 4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju; 5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. W myśl art. 7 ust. 1 tej ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również: 1) przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie; 2) wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione; 3) wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej; 4) wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta; 5) ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego; 6) oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste; 7) zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6. Z kolei stosownie do art. 8 ust. 1 u.p.t.u. przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: 1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; 2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; 3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Z powyższego wynika, że usługą jest każde świadczenie wykonane przez podatnika w ramach działalności, niebędące dostawą towarów. Przez usługę należy zatem obecnie rozumieć każde świadczenie, o ile tylko nie stanowi ono dostawy. Dostawą towarów jest każde przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Sąd zauważa, że skarżąca w skardze jest niekonsekwentna. Z jednej strony twierdzi, że dochodziło do transakcji sprzedaży i zakupu towarów (prętów żebrowanych), z drugiej wskazuje, że była pośrednikiem. Domaga się przy tym przyznania jej prawa wynikającego z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. w związku z wystawionymi fakturami. W niniejszej sprawie twierdzenie skarżącej o jej pośrednictwie w transakcjach z K. oraz B. i S. nie znajduje uzasadnienia w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie. Z wystawionych na jej rzecz faktur oraz z faktur wystawionych przez skarżącą wynika, że wykazywane w nich transakcje dotyczyły sprzedaży towarów, nie zaś świadczenia usług. W fakturach tych wskazywano towar – pręty żebrowane. Tymczasem pośrednictwo to działalność polegająca na kojarzeniu kontrahentów w transakcjach handlowych. Jest to zatem usługa w wyniku której pomiędzy skojarzonymi kontrahentami dochodzi do zawarcia transakcji, w tym sprzedaży pomiędzy tymi kontrahentami towarów. Dalej należy wskazać, że stosownie do art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Z kolei, w myśl z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Unormowanie zawarte w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi implementację poprzednio obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), (Dz.U.UE.L.77, nr 145, poz. 1) obecnie art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L. z 2006 r. nr 347, poz. 1). Powyższy przepis Dyrektywy 2006/112/WE stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Na gruncie tej dyrektywy przyjmowano, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy bowiem prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi i to w zakresie przedmiotowym, jak i podmiotowym. W świetle unormowań zawartych w art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy podmiotami w niej określonymi, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 kwietnia 2016 r. sygn. akt I FSK 1817/14). Organy podatkowe kwestionując zasadność rozliczenia podatku od towarów i usług wykazanego w złożonej przez stronę skarżącą deklaracji za sporny okres wydały decyzje wymierzające należny podatek. W uzasadnieniach tych decyzji kompletnie i jednoznacznie wskazały w zakresie podatku naliczonego na zakwestionowane kwoty wynikające z faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych czynności pomiędzy ich wystawcą a stroną skarżącą, a tym samym nie dawały prawa do odliczenia podatku. Z wyroku TSUE z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych Optigen Ltd (C-354/03), Fulcrum Electronics Ltd (C 355/03), Bond House Systems Ltd (C-484/03), EU:C:2006:16, a contrario wynika, że transakcje, które same stanowią oszustwo w zakresie podatku VAT, nie stanowią dostawy towarów dokonywanej przez podatnika działającego w takim charakterze oraz nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu dyrektywy VAT, a tym samym art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. (por. (53-57) z wyroku TSUE z 6 lipca 2006r. w sprawach połączonych Axel Kittel (C-439/04) i Recolta Recycling SPRL (C-440/04), EU:C:2006:446). Należy zauważyć, że typowe dla oszustw karuzelowych jest, iż w ramach transakcji handel odbywa się przeważnie prawdziwym towarem, lecz większość podmiotów uczestniczących w tym procederze nie prowadzi faktycznej działalności gospodarczej, jedynie ją pozorując, aby podmiotowi, który czerpie zyski z przedsięwzięcia (brokerowi), nie można było przypisać świadomego w nim udziału. Jedynie taki podatnik, który uczestniczy w transakcjach o znamionach "oszustwa podatkowego", lecz prowadząc faktyczną działalność gospodarczą dochował należytej staranności kupieckiej w kontaktach ze swoimi kontrahentami i nie miał oraz nie mógł mieć świadomości uczestniczenia w oszustwie podatkowym dokonywanym przez innych uczestników tej karuzeli, nie może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów. W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że istotą, tzw. karuzeli podatkowej jest przepływ towarów albo upozorowanie przepływu towarów pomiędzy podmiotami zarejestrowanymi w różnych państwach UE. Dochodzi więc do wielu transakcji towarami albo pozorowania przepływu towarów opodatkowanych VAT jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT) oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (WNT), a także eksportu towarów, które pozwalają na uzyskanie nienależnego zwrotu różnicy podatku VAT. Ponieważ towar nieustannie krąży w zamkniętym obiegu podmiotów, transakcje te otrzymały nazwę "transakcji karuzelowych", których celem jest oszustwo podatkowe. Transakcje te przeprowadzane są w dużych ilościach i bardzo szybko, w taki sposób, aby były one dla organów podatkowych faktycznie niepodważalne. Typowe dla oszustw karuzelowych jest, że w ramach transakcji handel odbywa się przeważnie prawdziwym towarem, przy czym popularny jest towar, którego nie można zidentyfikować w sposób jednoznaczny, jest on dostatecznie mały i wartościowy, żeby za pośrednictwem niego mogło dojść do maksymalizacji dochodów z popełnianej działalności przestępczej (w szczególności chodzi o elektronikę, telefony komórkowe, tekstylia, ewentualnie o towar typu surowce mineralne, paliwa, stal budowlana, złom żelazny i podobne) [Petr Hořín, "Oszustwa karuzelowe", wykład Jelenia Góra, 20. - 21. 4. 2017 r.]. Oszustwo karuzelowe polega na wyłudzeniu VAT przez ostatnią "w obiegu krajowym" firmę (przez żądanie zwrotu lub zaniżenie podatku do wpłaty), który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu przez podmiot zwany "znikającym podatnikiem". W tym procederze wyłudzenia VAT przez podmiot do tego nieuprawniony, przy wykorzystaniu ciągu transakcji (zarówno faktycznych, jak i pozornych), uczestniczy (świadomie albo nieświadomie) w ramach uprzednio zaplanowanych przez oszustów ról wiele podmiotów gospodarczych, spośród których część czerpie korzyści w jeden z dwóch sposobów: − przez brak zapłaty należnego VAT, przez tzw. "znikającego podatnika", − przez otrzymanie, przez tzw. brokera, od organów podatkowych danego państwa zwrotu podatku VAT, który w rzeczywistości nie został uregulowany na wcześniejszych etapach obrotu. Charakterystyczne role występujące w mechanizmie karuzeli podatkowej to "znikający podatnik" ("znikający handlarz"), "broker" oraz wiele "buforów". Definicja "znikającego podatnika" (missing trader) była zawarta w art. 2 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1925/2004 z dnia 29 października 2004 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonywania niektórych przepisów rozporządzenia Rady (WE) nr 1798/2003 w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie podatku od wartości dodanej (uchylonego przez rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) nr 79/2012 z dnia 31 stycznia 2012 r. ustanawiające szczegółowe zasady wykonywania niektórych przepisów rozporządzenia Rady (UE) nr 904/2010 w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej). Zgodnie z tym przepisem "niewywiązujący się podmiot gospodarczy" oznacza podmiot gospodarczy zarejestrowany jako podatnik dla celów VAT, który z potencjalnym zamiarem oszustwa nabywa towar lub usługi, bądź symuluje ich nabywanie, nie płacąc podatku VAT, i zbywa je z uwzględnieniem podatku VAT, nie przekazując należnego podatku VAT właściwym władzom państwowym. Rolą "znikającego handlarza" jest sprzedać towar, wypełnić deklarację VAT i nigdy podatku nie odprowadzić (Dariusz Pauch, "Transakcja karuzelowa jako forma oszustwa w podatku od wartości dodanej", Annales Universitatis Mariae Curie – Skłodowska Lublin – Polonia 2016 r.). Kolejny podmiot, tzw. "bufor" odlicza podatek naliczony od zakupów dokonanych od "znikającego podatnika" i dokonuje dalszej dostawy krajowej z niewielką marżą handlową do kolejnego podmiotu. Zwykle więcej niż jedna firma występuje w charakterze tzw. bufora w karuzeli. Ostatnim ogniwem w krajowym łańcuchu dostaw jest "broker", który odlicza podatek naliczony od zakupów dokonanych przez bufora, a następnie deklaruje wewnątrzwspólnotową dostawę towarów lub eksport (dostawę z zastosowaniem 0% stawki podatku), w konsekwencji czego występuje o zwrot VAT (naliczonego) od zakupów, który nie został zapłacony przez "znikającego podatnika". Możliwe są przypadki, w których "broker", będący co do zasady poważaną firmą o ustabilizowanej pozycji na rynku, odsprzeda zakupione od "buforów" towary na rynku krajowym, pośrednio czerpiąc korzyść z oszukańczego schematu za pośrednictwem nierynkowo niskich cen sprzedaży stosowanych przez poprzednie ogniwa łańcucha. Może być i tak, że spółka pełniąca rolę "brokera" dokona odsprzedaży nabytych produktów poza granicę państwa swojej rezydencji (np. do tego samego państwa, z którego produkty zostały wcześniej sprowadzone przez "znikającego podatnika"), występując jednocześnie o zwrot zapłaconego na poprzednim etapie obrotu podatku naliczonego. Jest rzeczą charakterystyczną, że "brokerzy" wypełniają bez zarzutu wszelkie obowiązki nałożone przez przepisy z zakresu podatku od towarów i usług, niemniej jednak każdy wniosek o bezpośredni zwrot tego podatku z urzędu najczęściej skutkować będzie kontrolą badającą jego zasadność. W czasie tego typu działań weryfikacyjnych niejednokrotnie przedmiotem zainteresowania władz skarbowych staną się rozliczenia z zakresu podatku od towarów i usług dostawców "brokera". W tym miejscu uwidacznia się w pełni znaczenie, jakie dla powodzenia całego schematu karuzelowego ma odpowiednia sieć "buforów". Organy kontrolne mogą natrafić na niejednokrotnie dość długi łańcuch dostaw (zakończonych sprzedażą na rzecz "brokera"), który nie budzi żadnych zastrzeżeń w zakresie prawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług. W konsekwencji zidentyfikowanie brakującego ogniwa w łańcuchu transakcyjnym (i brakującego podatku należnego) nie jest często możliwe w ramach li tylko analizy zasadności podstaw zwrotu różnicy podatku od towarów i usług na rzecz "brokera" (T. Pabiański, W. Śliż, op. cit.) (tak Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z 23 października 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 292/18). W dalszej kolejności towar najczęściej wraca do podmiotu wiodącego, który ponownie dokonuje kolejnej wewnątrzwspólnotowej dostawy na rzecz "znikającego podatnika" i mechanizm powtarza się. Z tym, że znikającym podatnikiem jest najczęściej inny podmiot. W oszustwie karuzeli podatkowej większość podmiotów w niej uczestniczących nie prowadzi działalności gospodarczej, jedynie ją pozorując, aby podmiotowi, który czerpie zyski z przedsięwzięcia (brokerowi) nie można było przypisać świadomego udziału w procederze (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 7 grudnia 2022 r., sygn. akt I FSK 216/22). Jednocześnie dla stwierdzenia uczestnictwa w oszustwie karuzeli podatkowej przesądzającego znaczenia nie mają tylko relacje podatnika z podmiotami, z którymi ten podmiot bezpośrednio dokonuje transakcji gospodarczych. Istotny jest również cały schemat transakcji oraz rola jaka w tym schemacie przypisana jest podatnikowi. W ocenie Sądu nie może budzić wątpliwości, że zakwestionowane transakcje związane były z "karuzelą podatkową". Z ustaleń organów wynika, że S. i B. – pomimo, że były odbiorcami skarżącej, wykazywały sprzedaż prętów żebrowanych do takich podmiotów jak: S3. i T., które następnie sprzedawały ten towar do R1. i R., a następnie towar był fakturowany na N1. s.c. J. G. oraz T1., którzy sprzedawali go S5. sp. z o.o. i E. sp. z o.o. E. fakturowała go na K. a K. na skarżącą, po czym skarżąca fakturowała go na S. i B. Ustalono także schemat, w którym towar nabyty od K. był fakturowany przez C2., który miał go nabywać od M1. Podmiot ten miał go nabyć od PHU H., który miał go nabyć od T2. (ten zaś miał go nabyć od G1., E4. i A6. – tj. podmiotów czeskich) oraz z B1. (nabywającego od podmiotów czeskich i słowackich, które nabywały go od podmiotów polskich V., D1. – P1. i G2.). W ustalonych transakcjach powiela się także sprzedaż w ramach której K. dokonuje zakupu od M., który fakturowany jest przez M1., ten zaś przez C2., który nabywa go od N. S., ta zaś od D. Sprzedaży do niego ma dokonywać A. M., która kupuje od K. K. (który nie potrafi wskazać od kogo nabył). Inny ustalony schemat wskazuje, że K. dokonuje zakupu od F., który nabywa go od S6., ten od M2, który nabywa od G3. i R2., które zakupują go od M3. (podmiot słowacki), a ten od R3., który miał go zakupić od P.H. E5. sp. z o.o. E2. sprzedany do K., a następnie do podatniczki, miał go nabyć od K2., ten zaś od D2. s.r.o., który miał go nabyć od S7. sp. z o.o. W przypadku dostawcy K. w postaci E1. ustalono, że faktury na niego wystawił I1., który miał go nabyć od słowackich i czeskich, te zaś m.in. od podmiotów polskich. Z ustalonych schematów wynika przy tym, że firmy poprzedzające wykazanie przez K. sprzedaży do K. występują zarówno jako sprzedawcy, jak i odbiorcy w poszczególnych transakcjach wzajemnie. Skarżąca w skardze podnosi, że w niniejszej sprawie organ odwoławczy nie ustalił wszystkich schematów a zatem nie można mówić o transakcji karuzelowych. W ocenie Sądu skarżąca formułując powyższy pogląd pomija niekwestionowane przez nią okoliczności dotyczące tego, że organ podatkowy w wydanych decyzjach każdorazowo przedstawił schamat obiegu fakturowego dotyczącego każdej z faktur wystawionych przez K. W decyzjach z 15 marca 2021 r. ustalenia te znajdują się na stronach 6-13 (dotyczącej zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń 2013 r.), na str. 7-30 (dotyczącej zobowiązania w podatku od towarów i usług za listopad 2012 r. ) i na str. 7-24 (dotyczącej zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r.). W przypadku braku wskazania w transakcjach konkretnego podmiotu organ podatkowy wyraźnie wskazał na przyczyny braku ich ustalenia. Przykładowo w odniesieniu do faktury nr [...] z 21 stycznia 2013 r. wystawionej na rzecz podatniczki ustalono, że schemat ten wyglądał następująco: C1. S.A. -> C3. S. A -> brak danych -> K. K. -> P2. -> K. C. -> K. -> skarżąca -> S. -> J. S. (powrót towaru do kraju) wskazano, że K. K. poinformował, że ze względu na brak oryginałów faktur nie jest w stanie podać, kto był dostawcą do poszczególnych dostaw. Jednocześnie poinformował, że nie kupował towaru od Firm, które figurują na atestach. Ustalono przy tym na podstawie atestów, że pierwotnie towar sprzedany był przez C1. S.A., firmie C3. S.A. W przypadku faktury nr [...] z 6 listopada 2012 r., ustalono, że towar wskazany na fakturze został pierwotnie sprzedany przez C. firmie F1. S.A. z siedzibą: O. Kolejnymi ustalonymi podmiotami dokumentującymi sprzedaż tego samego towaru były firmy: E., K., podatniczka, a następnie towar ten został sprzedany do czeskiego kontrahenta S. który, sprzedał go z powrotem podmiotom mającym siedzibę lub miejsce zamieszkania na terenie Polski. E., jak ustalono był "znikającym podatnikiem", tak jak i firma L. R., która występowała w schemacie dotyczącym faktury [...] z 12 listopada 2012 r. Trudno oczekiwać od organu, by w sytuacji, w której dany podmiot nie ma ani wiedzy, ani dokumentów wskazujących od kogo nabył towar, albo podmiotu, który pozorował działalność i nie jest możliwe przeprowadzenie kontroli podatkowych, podejmował nieograniczone działania mające na celu ustalenie podmiotów, od których dany towar zakupiono. Zwłaszcza, że w ramach "karuzeli podatkowej" zawsze występują "znikający podatnicy". Jednocześnie najważniejszą okolicznością w ramach karuzeli podatkowej jest to, że podatek od towarów i usług na poprzednich etapach nie został odprowadzony przez występujące w nim podmioty, a ta okoliczność w niniejszej sprawie nie jest kwestionowana pomimo, że z ustalonych schematów wynika, że częstokroć towar jest nabywany w ramach WNT. Zazwyczaj są to "znikający podatnicy", bądź podmioty, które świadomie uczestniczą w karuzeli i nie dokonują żadnych płatności z tytułu podatku od towarów i usług. "Znikającymi podatnikami były m.in. takie podmioty jak B1., T2., G3., S3., T., B3., J. S.). Dalej zebrany w sprawie materiał dowodowy nie potwierdził, aby towar wykazany na fakturach przez firmę FH K. był kiedykolwiek w posiadaniu tego podmiotu, natomiast wystawiane przez nią fikcyjne dokumenty magazynowe WZ, miały wyłącznie na celu uwiarygodnienie transakcji. Także towar wykazany na fakturach wystawionych przez D. nie był kiedykolwiek w posiadaniu tego podmiotu. Materiał dowodowy potwierdził, że F. G. czy K. K. wiedzieli, iż niska cena towarów wynika z tego, że dochodzi do oszustwa i kombinacji związanych z podatkiem od towarów i usług. Z kolei właściciel F. – W. K. posiadał nikłą wiedzę na temat przeprowadzonych przez siebie transakcji. Większość z występujących podmiotów nie miała zaplecza techniczno-magazynowo-osobowego by przeprowadzić wskazane transakcje do K.. Zwrócić należy uwagę i na to, że za towar z K. skarżąca płaci z przedpłat dokonywanych na podstawie faktur PRO-FORMA przez B. oraz S., a zatem nie ponosi ciężaru ekonomicznego związanego z tymi transakcjami. Jednocześnie jak zeznał T. S. prezes skarżącej ni był przy załadunku towarów. Zeznał on, że zamówienia składane były telefonicznie i "Nie było potrzeby aby ktoś z ramienia A1. sprawdzał załadunek, gdyż odpowiadał za niego magazyn. Widział załadunek towaru. Atesty pochodziły od dostawców, którzy dostarczali firmie K. pręty". Zatem za załadunek odpowiadał K. W tym kontekście należy zwrócić uwagę i na to, że ustalony schemat działania ze skarżącą był kontunuowany w ramach wcześniejszej współpracy z A3. sp. j., bo jak zeznał ten świadek "nawiązanie współpracy pomiędzy spółka K. a D. K. nastąpiło w 2011 r., wtedy była jeszcze spółka jawna". Ostatecznie, nie może ujść uwadze i to, że wszystkie transakcje następowały tego samego dnia, bądź w ciągu kilku dni, pomimo, że towar musiałby przekraczać kilkukrotnie granicę, ale także na terenie Polski musiałby krążyć po znacznej części kraju (C2. to podmiot z P., E. z K., E2. z B.), co jest niemożliwe. Jednocześnie z zeznań pracowników K., z których wynika, że K. był świdomym uczestnikiem "karuzeli podatkowej". Jak zeznał jeden z pracowników " To że krąży do K. i z firmy K. jeden i ten sam towar w postaci pręta żebrowanego było przysłowiową tajemnicą "poliszynela". Wszyscy pracujący na zmianie pracownicy magazynu wiedzieli, ale tak naprawdę głośno się o tym nie rozmawiało" (zeznanie B. P.), "Ja uczestniczyłem w wielu karuzelach podatkowych w których podmioty słupy nie płaciły vatu- a potem w różny sposób znikały w wyniku można było zaoferować np. K. tonę wyrobów stalowych po cenie dużo niższej niż cena oferowana przez huty" (zeznania T. M.), "Zwracałam uwagę przełożonym tj. D. W. i M. M., że zachodzą takie w mojej ocenie nieprawidłowości, że zamówienia na usługi transportowe są wypisywane nawet tydzień po usłudze transportowej i w odpowiedzi dyrektor (...) mówił, że to jest nieważne, ważne są ustalenia ustne pomiędzy handlowcem a firmą transportową." (zeznania A. B.). Zeznania te korespondują z zeznaniami A. S. (kontrahent K.), który zeznał, że "Jak już zeznałem w mechanizmie obrotu w kółko wyrobami stalowymi pomiędzy firmami powiązanymi ze mną, a spółką K., którego celem było wyłudzenie podatku VAT- w ramach transakcji sprzedaży przez K. w okresie od 2010 roku do 2012 wyrobów stalowych od podmiotów (...) brały udział powiązane ze mną podmioty, które sprzedawały te wyroby stalowe do K. w okresie 2010 roku do 2012, a które to wyroby stalowe potem K. sprzedawał do (...), a następnie w dużej części, bo nie w całości wyroby te wracały do K. prze n/w firmy(...). Wyłudzony VAT pozostawał w K., a ja i firmy powiązane ze mną czerpały korzyść majątkową z zaniżenia wartości stali przy sprzedaży stali w obrocie firm krajowych- wymienionych w opisie procederu wytwarzając przy tym zaniżony podatek VAT należny urzędowi skarbowemu, wytwarzając sytuacje, w której nie było żadnego zysku ze sprzedaży towaru poniżej wartości co skutkowało nie wykazaniem Vat-u należnego do odprowadzenia do urzędu skarbowego"(...) Dodaję, że w K. oprócz S. o obrocie kółkowym wiedzieli magazynierzy ponieważ weryfikowali atesty lub pamiętali wagę, a często też poznawali swój towar poprzez sposób zawinięcia towaru, który rano wyjechał a wieczorem wracał z tymi samymi cechami charakterystycznymi np. wygięcie towaru. Wraz z towarem i dokumentacją wysyłkową powinien znajdować się atest towaru, który rozsyłany był do odbiorców, a w zasadzie jeździł z towarem. Atest wystawiał producent na daną partię towarową. Atesty w tym procederze w celu identyfikowania towaru były fałszowane tak samo jak metki lub nie było go w ogóle". Wreszcie, wbrew twierdzeniom skargi, skarżąca pomimo, że miała wpisane PKD zbieżne z działalnością drugiej ze spółek D. K. nie zajmowała się produkcją konstrukcji stalowych i ich części, ani też przerobem (kucie, prasowanie, wytłaczanie i walcowaniem metali), a jedynie handlem stalą. Co więcej na skutek zakwestionowania transakcji zaprzestała ona handlu stalą, co potwierdza, że jej działalność opierała się na zwrocie podatku od towarów i usług. W tym kontekście argumentacja skargi dotycząca naliczania marży, w ocenie Sądu, jest nietrafna i nie wpływa na dokonaną ocenę. Oceniając kwestię dobrej wiary Sąd wskazuje, że w niniejszej sprawie organy prawidłowo ustaliły, że podatniczka pełniła rolę "brokera" a zatem podmiotu, który odlicza podatek naliczony od zakupów dokonanych przez bufora, a następnie deklaruje wewnątrzwspólnotową dostawę towarów lub eksport (dostawę z zastosowaniem 0% stawki podatku), w konsekwencji czego występuje o zwrot VAT (naliczonego) od zakupów, który nie został zapłacony przez "znikającego podatnika". Pełniła zatem kluczową rolę w transakcjach "karuzeli podatkowej", bez którego karuzela taka nie istnieje. W ocenie Sądu, aby ocenić świadomość skarżącej, zeznania A. S., ale i zeznania pracowników K., należy połączyć z powoływanymi zeznaniami T. S., na które zresztą powołuje się pełnomocnik skarżących, ale tylko w odniesieniu do poszczególnych stwierdzeń. Otóż zeznał on, że "nawiązanie współpracy pomiędzy spółka K. a D. K. nastąpiło w 2011 r., wtedy była jeszcze spółka jawna. Zapytanie zostało złożone przez firmę A1. telefonicznie bądź mailowo. Nie była zawarta pisemna umowa o współpracę. Jego praca polegała na przyjęciu zamówienia, wystawieniu faktury pro-forma, sprawdzeniu płatności i wystawieniu konkretnego dokumentu do magazynu. Niektóre pręty sprzedane firmie A1. na pewno pochodziły z hut. Towar zamawiał D. K. Podczas transakcji prezes spółki A1. kontaktował się z nim telefonicznie. Nie było potrzeby aby ktoś z ramienia A1. sprawdzał załadunek, gdyż odpowiadał za niego magazyn. Widział załadunek towaru. Atesty pochodziły od dostawców, którzy dostarczali firmie K. pręty. Sprzedaż dla firmy A1. stanowiła bardzo niewielki procent obrotu firmy K., około 1-5%. Firma K. w 2012 r. miała około 100 stałych odbiorców, odbiorców zagranicznych było 10,12". Zatem nawiązanie współpracy nastąpiło w okresie w jakim K. w sposób świadomy uczestniczy w różnych "karuzelach podatkowych". Jednocześnie pracownik K. opisując nawiązanie kontaktów z podatniczką wskazał na to, że była to konsekwencja wcześniejszych transakcji z posiadaną przez podatnika spółką jawną. Tymczasem sam prezes skarżącej wskazał, że Spółka Komandytowa zajęła się działalnością związaną z pompami, natomiast spółka z ograniczoną odpowiedzialnością działalnością związaną z handlem stalą, co wskazuje na fakt świadomości prezesa zarządu skarżącej co do rzeczywistego charakteru tych ostatnich transakcji. Co więcej pracownik ten zaprzeczył jakiejkolwiek weryfikacji towaru przez prezesa skarżącej. Dalej, pracownicy K. potwierdzili świadomy udział tego podmiotu w transakcjach karuzelowych, co potwierdził w swoich zeznaniach A. S. Zeznał on, że celem K. było wyłudzenie podatku od towarów i usług. Opisując transakcje wskazał, że "w ramach transakcji sprzedaży przez K. w okresie od 2010 roku do 2012 wyrobów stalowych od podmiotów (...) brały udział powiązane ze mną podmioty, które sprzedawały te wyroby stalowe do K. w okresie 2010 roku do 2012, a które to wyroby stalowe potem K. sprzedawał do (...), a następnie w dużej części, bo nie w całości wyroby te wracały do K. prze n/w firmy(...)Wyłudzony VAT pozostawał w K., a ja i firmy powiązane ze mną czerpały korzyść majątkową z zaniżenia wartości stali przy sprzedaży stali w obrocie firm krajowych- wymienionych w opisie procederu wytwarzając przy tym zaniżony podatek VAT należny urzędowi skarbowemu, wytwarzając sytuacje, w której nie było żadnego zysku ze sprzedaży towaru poniżej wartości co skutkowało nie wykazaniem Vat-u należnego do odprowadzenia do urzędu skarbowego" Zatem trudno uznać, że K. dopuszczając nowy podmiot (skarżącą) w roli "brokera" w swoje miejsce zgadza się na rezygnację z czerpania korzyści ze zwrotów podatku od towarów i usług. Przypomnieć wypada, że B. był także odbiorcą K. Jednocześnie od B. i S. towar wraca do Polski do takich podmiotów jak T., S3. czy J. S. (podmiotów występujących jako "zniakający podatnicy" czy "bufory" w dostawach do K. Stwierdzenie to wzmaga jedynie zeznania założycieli podmiotów, do których sprzedawał towar skarżący. Otóż P. O. (założyciel B.) zeznał, że "Firma A1. z C. to natomiast mój dostawca towaru. Poznałem go prawdopodobnie przez firmę K. Potem dostarczał dla mnie towar za który płaciłem przelewami. Tutaj współpraca zakończyła się jak się okazało, że Urząd Skarbowy zablokował D. K. środki finansowe tytułem zwrotu podatku VAT i ww. nie miał środków na prowadzenie bieżącej działalności gospodarczej". Jednocześnie z jego zeznań wynika, że znał on osobiście F. S. (założyciel S.). Jeżeli do tego dołączy się okoliczność, że skarżąca nie interesowała się źródłem pochodzenia towaru, sprawdzała jedynie pod kątem formalnym swoich kontrahentów, nie weryfikowała atestów, ani zgodności towaru z wystawioną fakturą, to w ocenie Sądu potwierdza to świadomość skarżącej o jego roli w całej "karuzeli podatkowej". Także fakt, że w ustalonym stanie faktycznym dostawy towarów poprzedzały przedpłaty otrzymywane od odbiorców towaru, tj. od firmy B. oraz S., a skarżąca również przekazywała swojemu dostawcy tj. K. zapłatę przed otrzymaniem towaru lecz po otrzymaniu zapłaty od swoich odbiorców, nie angażując tym samym własnych środków finansowych, potwierdza świadomość skarżącej. W ocenie Sądu nie znajdują uzasadnienia twierdzenia skarżącej, dotyczące tego, że fakt iż K. jest w upadłości gwarantował rzetelność transakcji. Zasadą jest, zgodnie z art. 312 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (t.j. Dz.U. z 2009 r. Nr 175, poz.1361 ze zm., dalej jako u.p.u.), że w razie ogłoszenia upadłości obejmującej likwidację majątku upadłego można prowadzić dalej przedsiębiorstwo upadłego, jeżeli możliwe jest zawarcie układu z wierzycielami lub możliwa jest sprzedaż przedsiębiorstwa upadłego w całości lub jego zorganizowanych części. Natomiast na prowadzenie przedsiębiorstwa przez okres ponad trzech miesięcy od daty ogłoszenia upadłości syndyk musi uzyskać zezwolenie rady wierzycieli (art. 206 ust. 1 pkt 1 tej ustawy), a w przypadku jej braku - sędziego-komisarza (art. 213 ust. 1 u.p.u.). Należy jednakże zauważyć, że możliwość prowadzenia przedsiębiorstwa upadłej nie oznacza, że zmienione są cele wynikające z art. 2 tej ustawy, który wyraźnie stanowi, że postępowanie uregulowane ustawą należy prowadzić tak, aby roszczenia wierzycieli mogły zostać zaspokojone w jak najwyższym stopniu, a jeśli racjonalne względy na to pozwolą - dotychczasowe przedsiębiorstwo dłużnika zostało zachowane. Nie ma wątpliwości, że celem głównym postępowania upadłościowego jest zaspokojone w jak najwyższym stopniu. Zachowanie dotychczasowego przedsiębiorstwa dłużnika jest niejako uzupełniającą kategorią. Zatem dalsze prowadzenie przedsiębiorstwa dłużnika na podstawie art. 312 tej ustawy nie może przysłaniać głównego celu jakim jest zaspokojenie wierzycieli w jak największym stopniu. Innymi słowy prowadzenie przedsiębiorstwa upadłej nie jest wartością w samą w sobie, bowiem sprzeczne byłoby to z głównym celem wynikającym z art. 2 u.p. Sąd uznał zatem, że w niniejszej sprawie prawidłowo organy zakwestionowały zarówno transakcje zakupu, jak i sprzedaży stali przez skarżącą i odmówiły zastosowania art. 86 ust. 1 u.p.t.u. W sprawie ma bowiem zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Mając powyższe na względzie, Sąd działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.) orzekł jak w sentencji.