I SA/Gl 974/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędziowie WSA Wojciech Organiściak (spr.), Bożena Suleja, Protokolant Katarzyna Kot, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 sierpnia 2011 r. sprawy ze skargi M. Ż. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oddala skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. nr 8, poz. 60 ze zm. dalej Ordynacja podatkowa) oraz wskazanych przepisów ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn (t. j. Dz. U. z 2004r. nr 142, poz. 1514, ze zm., dalej zwana u.p.s.d.) decyzją z dnia [...] (nr [...]) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] (nr [...]) ustalającą M. Ż.(dalej zwany stroną, podatnikiem, obdarowanym) wysokość zobowiązania w podatku od spadków i darowizn w wysokości [...] zł. z tytułu darowizny pieniędzy w kwocie [...] zł., dokonanej przez A. Ż.. Prezentując dotychczasowy przebieg postępowania Dyrektor Izby Skarbowej przypomniał w pierwszej kolejności, iż decyzją z dnia [...] (nr [...]) Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. ustalił M. Ż. wysokość zobowiązania w podatku od spadków i darowizn w wysokości [...]zł. z tytułu darowizny w postaci zakupu udziałów w firmie Przedsiębiorstwo Wielobranżowe Produkcyjno-Handlowe Export-Import A Sp. z o.o. z siedzibą w C. o wartości [...] zł. Wskazano, iż ta ostatnia decyzja została wydana w związku z powołaniem się przez obdarowanego w dniu 21 czerwca 2007r., jakie miało miejsce w toku prowadzonej kontroli podatkowej, na fakt otrzymania w 2004r. w drodze darowizny od ojca A. Ż. "pieniędzy na zakup udziałów" w ww. spółce, a która to darowizna nie została zgłoszona do opodatkowania. Od ww. decyzji organu I instancji strona wniosła odwołanie zarzucając szereg uchybień, w tym w szczególności nieuwzględnienie okoliczności, iż na przedmiocie darowizny zostało ustanowione zabezpieczenie grożącej darczyńcy A. Ż. kary grzywny, a przez co "nie może stanowić podstawy do wymierzenia podatku od darowizn". Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] (nr [...]), uchylił ww. decyzję organu I instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia ze względu na konieczność przeprowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego na okoliczność ustalenia rzeczywistego przedmiotu darowizny w kontekście rozbieżności w oświadczeniach stron, a także konieczność zachowania przepisów proceduralnych, tj. art. 17a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, przewidującego obowiązek złożenia zeznania, a czemu w toku postępowania przed organem I instancji uchybiono. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. po przeprowadzeniu postępowania wydał w dniu [...] decyzję (nr [...]) ustalającą wysokość zobowiązania w podatku od spadków i darowizn z tytułu przedmiotowej darowizny w kwocie [...]zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu I instancji podkreślono, iż podatnik był pięciokrotnie wzywany do złożenia zeznania podatkowego o nabyciu rzeczy i praw majątkowych z tytułu otrzymania darowizny oraz wskazano, iż w protokole spisanym w dniu 15 lutego 2010r. pełnomocnik podatnika odmówił złożenia ww. zeznania SD-3 argumentując, że strona nie jest w posiadaniu udziałów wynikających z darowizny, ponieważ zostały one zabezpieczone przez Prokuraturę Okręgową, a zatem brak podstaw do płacenia za coś czego się nie posiada i co nie przynosi korzyści. Pełnomocnik podkreślił, iż w momencie odzyskania przez Skarb Państwa - organ I instancji – udziałów na rzecz M. Ż. ten będzie zobowiązany do zapłaty podatku z tytułu otrzymanej darowizny. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu I instancji podkreślono, że w sposób niebudzący wątpliwości ustalono, iż M. Ż. nabycia udziałów w firmie A Sp. z o.o. dokonał sam we własnym imieniu i na własny rachunek, a zatem przedmiotem darowizny były pieniądze na zakup udziałów w kwocie [...] zł., a nie same udziały. Następnie organ I instancji przywołując normę art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn wskazywał, iż w przypadku, gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika przez organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt nabycia. Organ I instancji podkreślał, że zgodnie z art. 15 ust. 4 ww. ustawy, w przypadku darowizny od nabycia której należny podatek nie został zapłacony, to wówczas nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze darowizny podlega opodatkowaniu według stawki 20%. W odwołaniu od ww. decyzji organu I instancji pełnomocnik M. Ż. zarzucał rażące naruszenie prawa, które miało wpływ na wynik sprawy poprzez naruszenie: art. 6 ust. 4 i 17a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz art. 21 § 5, 68, 70, 120, 121, 122, 124, 180, 187, 190, 191, 210 ustawy Ordynacja podatkowa. Ponadto pełnomocnik skarżącego zarzucał: sprzeczność ustaleń organu podatkowego z materiałem dowodowym zebranym w sprawie. Zdaniem odwołującego przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ I instancji nie wypełnił wytycznych organu odwoławczego w zakresie weryfikacji oświadczenia darczyńcy (zgodnie z którym nie przekazywał on synowi pieniędzy na zakup udziałów, lecz zapłacił za nie osobiście, a następnie darował je synowi) - przede wszystkim pod kątem dopuszczalności takiej czynności w świetle odpowiednich przepisów Kodeksu spółek handlowych. W uzasadnieniu odwołania strona ponadto ponownie podniosła zarzut wydania decyzji "po wygaśnięciu zobowiązania na skutek jego przedawnienia" oraz całkowitego pominięcia kwestii ustanowionego na przedmiocie darowizny zabezpieczenia na poczet grożącej A. Ż. grzywny. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] (nr [...]) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] (nr [...]). Odnosząc się do zarzutu naruszenie art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn, organ odwoławczy podkreślał, iż jest on bezzasadny. Organ wskazał przy tym, iż w rozpatrywanej sprawie M. Ż. - ponad wszelką wątpliwość - powołał się przed Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w dniu 21 czerwca 2007r. na okoliczność otrzymania darowizny od ojca - A. Ż., wobec czego - w myśl ww. powołanego przepisu - z chwilą tego powołania powstał obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn. W ocenie organu II instancji niezasadny był także zarzut wydania decyzji "po wygaśnięciu zobowiązania na skutek jego przedawnienia". Organ akcentował, że regulujący kwestię przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania art. 68 § 2 Ordynacji podatkowej należy interpretować łącznie z przytoczonym powyżej art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Powołanie się na dokonanie darowizny, o którym mowa w tym przepisie, ma takie samo znaczenie z punktu widzenia źródeł obowiązku podatkowego, jak złożenie oświadczenia woli co do darowizny we właściwej formie, a w razie zawarcia umowy bez przewidzianej formy - spełnienie przyrzeczonego świadczenia. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu II instancji podkreślono, że wychodząc z powyższych założeń przyjęto, że samodzielnym zdarzeniem wywołującym obowiązek podatkowy jest powołanie się na darowiznę przed organem podatkowym, niezależnie od tego, kiedy darowizna ta została umówiona lub wykonana (uchwała SN z 21.03.1991r. III AZP 14/90 OSNC 1992/3/33). W ocenie organu wprowadzenie art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn powoduje, że w przypadku darowizny niezgłoszonej do opodatkowania obowiązek podatkowy istnieje nadal, nawet po upływie terminu do wydania decyzji wymiarowej (glosa do cytowanej uchwały SN, POP 1992/4/88, t. 2), z tym, że w wyniku powołania się przed organem podatkowym na dokonanie takiej darowizny następuje przekształcenie istniejącego obowiązku podatkowego, tj. jego odnowienie w zakresie chwili powstania, co powoduje, że termin przedawnienia zaczyna biec od nowa. W ocenie organu odwoławczego wydanie decyzji wymiarowej po upływie 5 lat od dnia dokonania darowizny nie koliduje w żadnej mierze z art. 68 § 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym jeżeli podatnik nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego - co miało miejsce w przedmiotowej sprawie - zobowiązanie podatkowe, które powstaje w drodze doręczenia decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Organ podkreślał, iż w stanie faktycznym przedmiotowej sprawy obowiązek podatkowy powstał w chwili powołania się na okoliczność dokonania darowizny, czego konsekwencją było również rozpoczęcie biegu terminu przedawnienia prawa do wymiaru w tej samej chwili. Organ podkreślał, iż w nie ma zastosowania - jak sugeruje odwołujący - § 1 (przewidujący 3-letni termin przedawnienia prawa wymiaru), lecz § 2 ww. przepisu przewidujący termin 5-letni, gdyż przedmiotowa darowizna nie jest objęta znajdującym się w aktach sprawy aktem notarialnym. Organ akcentował przy tym, iż w istocie przedmiotem darowizny były pieniądze, przeznaczone przez obdarowanego na zakup udziałów, a darowizna ta została zawarta bez zachowania formy aktu notarialnego, przez co stała się ważna z chwilą spełnienia świadczenia. Z tą chwilą powstał też obowiązek złożenia zeznania podatkowego w myśl art. 17a ustawy o podatku od spadków i darowizn, a czego obdarowany nie uczynił. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 17a ustawy o podatku od spadków i darowizn (tj. brak zeznania), organ podkreślał, iż uporczywe uchylanie się przez podatnika od realizacji ustawowego obowiązku nie może być przesłanką odstąpienia przez organ podatkowy od obowiązku wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania w sytuacji zaistnienia obowiązku podatkowego. W ocenie organu odwoławczego w takiej sytuacji nie ma zastosowania art. 165 § 7 Ordynacji podatkowej, zaś postępowanie zostaje wszczęte z urzędu z chwilą doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania, zgodnie z art. 165 § 4 ww. ustawy. Zdaniem organu odwoławczego powyższa praktyka w pełni realizuje zapis art. 21 § 5 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji (zeznania), wysokość zobowiązania podatkowego, które powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania, ustala się zgodnie z danymi zawartymi w deklaracji, chyba że przepisy szczególne przewidują inny sposób ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego albo w toku postępowania podatkowego stwierdzono, że dane zawarte w deklaracji, mogące mieć wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego, są niezgodne ze stanem faktycznym. Przepis ten wskazuje zatem, iż organ podatkowy jest obowiązany ustalić stan faktyczny sprawy w toku postępowania, korzystając ze wszelkich dostępnych źródeł informacji, w tym przede wszystkim (lecz nie wyłącznie) zeznania. Organ odwoławczy w kontekście zarzutów odwołania akcentował, że tak jak złożenie zeznania nie zwalnia organu z obowiązku przeprowadzenia postępowania, jego brak nie może być podstawą zaniechania ustalenia wysokości należnego zobowiązania. Organ odwoławczy podkreślał przy tym, iż w przedmiotowej sprawie organ podatkowy, realizując zadania, dla jakich został powołany, podjął wszelkie możliwe kroki w celu wyegzekwowania obowiązku złożenia zeznania przez podatnika. W związku z uporczywym uchylaniem się podatnika od powyższego obowiązku zasadne było wszczęcie postępowania z urzędu i ustalenie okoliczności mających wpływ na określenie podstawy opodatkowania i wysokość podatku na podstawie innych, zebranych w toku postępowania, dowodów. Odnosząc się do zarzutów dotyczących niewypełnienia swoich wcześniejszych wytycznych w zakresie ustalenia treści stosunku prawnego pomiędzy stronami umowy darowizny organ odwoławczy podkreślał, iż wytyczne te odnosiły się do weryfikacji stanowiska darczyńcy, zgodnie z którym to on zakupił udziały w firmie A Sp. z o.o. osobiście, a następnie darował je synowi. Wobec braku dowodów potwierdzających powyższe, jak i odmiennego oświadczenia obdarowanego, należało zbadać możliwość nabycia przez M. Ż. ww. udziałów we własnym imieniu i na rachunek A. Ż. (w tym zwłaszcza dopuszczalność takiej czynności w świetle przepisów Kodeksu spółek handlowych oraz zawarcie odpowiedniej umowy, np. umowy zlecenia czy udzielenie pełnomocnictwa do zakupu powierniczego) organ odwoławczy akcentował, iż zgromadzone w toku postępowania dowody pozwalają na ostateczne i jednoznaczne stwierdzenie, iż M. Ż. przystąpił do ww. spółki jako nowy wspólnik i objął nowo utworzone udziały - co jasno wynika z treści oświadczenia obdarowanego o przystąpieniu do spółki i objęciu udziałów, złożonego w formie aktu notarialnego z dnia 21.09.2004r., (Rep. A [...]), a ponadto jest zgodne ze stanowiskiem reprezentowanym przez stronę w toku całego postępowania. Organ odwoławczy akcentował, iż powyższe potwierdza informacja o wpisach do Krajowego Rejestru Sądowego ([...]nr [...]) oraz odpis pełny z rejestru przedsiębiorców wg stanu na dzień 5. 03. 2009r. Zdaniem organu odwoławczego w świetle zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego oczywistym jest, iż w dniu dokonania darowizny A. Ż. nie posiadał żadnych udziałów w spółce A, a zatem - w myśl paremii nemo plus in alium iuris transferre potest quam ibse habet - nie mógł ich przenieść na inną osobę (obdarowanego). Organ odwoławczy akcentował także, że wobec ustalenia, iż przedmiotem darowizny były w istocie pieniądze w kwocie [...]zł., które obdarowany przeznaczył na wkład pieniężny do spółki w celu objęcia nowo utworzonych udziałów w tejże spółce, prowadzenie postępowania w zakresie wskazanym w decyzji z dnia 5 maja 2008r. byłoby niecelowe. W ocenie organu odwoławczego niecelowa (a wręcz niedopuszczalna) byłaby analiza zagadnienia pobrania (bądź niepobrania) podatku od czynności cywilnoprawnej przez notariusza, jak i analiza skutków ustanowienia na przedmiotowych udziałach zabezpieczenia na poczet grożącej A. Ż. grzywny, bowiem udziały te nie były przedmiotem darowizny, na jaką powołał się M. Ż. przed organem kontroli skarbowej. Organ II instancji podkreślał w tym kontekście, iż realizując zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie od organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej), iż - w przypadku rzeczywistego nabycia udziałów - ich zajęcie pozostawałoby bez jakiegokolwiek znaczenia dla uprzedniego skutecznego nabycia, gdyż nie wywiera żadnych skutków w sferze przeniesienia prawa własności. W ocenie organu odwoławczego skuteczności samej czynności nabycia nie pozbawiłoby też domniemanie, iż przysługujące M. Ż. prawa majątkowe należą w istocie do innej osoby. Domniemanie nie tworzy bowiem nowego stanu prawnego, zaś objęta przepadkiem korzyść majątkowa lub jej równowartość przechodzi na własność Skarbu Państwa (skutkując w sferze cywilnoprawnej - przeniesienia własności) dopiero z chwilą uprawomocnienia się wyroku, a w wypadku wytoczenia powództwa przeciwko Skarbowi Państwa - z chwilą uprawomocnienia się wyroku oddalającego to powództwo (art. 45 § 6 KK). W chwili dokonania darowizna pozostawałaby zatem ważna (spowodowała skuteczne przeniesienie własności). Ponadto w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego wskazano i obszernie wywodzono brak zasadności zarzutów odnoszących się do naruszenie wymienionych w odwołaniu przepisów Ordynacji podatkowej. W skardze na ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] ustalającej M. Ż. (dalej zwany skarżącym) wysokość zobowiązania w podatku od spadków i darowizn w wysokości [...]zł. pełnomocnik skarżącego zarzucał decyzji organu odwoławczego rażące naruszenie prawa, które miało wpływ na wynik sprawy poprzez naruszenie: art. 6 ust. 4 i art. 17a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz art. 21 § 5, 68, 70, 120, 121, 122, 124, 180, 187, 190, 191, 210 ustawy Ordynacja podatkowa. Ponadto pełnomocnik skarżącego zarzucał: sprzeczność ustaleń organu podatkowego z materiałem dowodowym zebranym w sprawie, a mianowicie uznanie, iż podstawą wymiaru zobowiązania jest inny dokument niż akt notarialny z dnia 21 września 2004r. oraz nie wyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności, mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia w sprawie poprzez: brak uzupełnienia uchybień wskazanych przez organ II instancji przy poprzednim uchyleniu decyzji organu I instancji, brak ustalenia czy umowa spółki ograniczała obrót udziałami w rozumieniu art. 182 § 2-5 K.s.h. w drodze wprowadzenia wymogu uzyskania zezwolenia na zbycie udziałów bądź też określenia warunków ich zbycia oraz czy takie zezwolenie uzyskano, brak zbadania czy i kiedy powiadomiono spółkę o przejściu udziałów na druga osobę z dowodem dokonania tejże czynności (art. 187 K.s.h.), brak ustalenia czy M. Ż. był nabywcą powierniczym i jakie istnieją na to dowody, brak wyjaśnienia czemu notariusz nie uiścił podatku od czynności cywilnoprawnej jaką było oświadczenie o przystąpieniu i objęciu udziałów, brak omówienia w sposób szczegółowy i precyzyjny aktu notarialnego co zgodnie z zasadami Ordynacji podatkowej organ winien uczynić w decyzji, brak wyjaśnienia zabezpieczenia darowizny w kwocie [...]zł. przez Prokuratora Okręgowego oraz to, że skoro ww. kwota stanowi zabezpieczenie na poczet przyszłej grzywny to nie może stanowić podstawy do wymierzenia podatku od darowizny. Pełnomocnik skarżącego wnosił także o wstrzymanie wykonania decyzji organu II instancji i zasądzenie kosztów postępowania. W obszernych wywodach uzasadnienia skargi pełnomocnik podkreślał, iż zaskarżona decyzja wydana została w toku postępowania prowadzonego z rażącym naruszeniem podstawowych zasad wyrażonych w Ordynacji podatkowej, w tym zasady o których mowa w art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 122. Zdaniem pełnomocnika organy podatkowe były powinny podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego bowiem mogą one wydać prawidłową decyzję tylko wówczas gdy rozporządzają całokształtem materiału dowodowego pozwalającym na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, czego wyrazem jest wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku z dnia 11 marca 1998 r. (sygn. akt. l SA/Gd 246/96). W ocenie pełnomocnika organ podatkowy II instancji wydając przedmiotową decyzję nie ustosunkował się w sposób rzetelny i szczegółowy do zarzutów strony wskazanych w odwołaniu, ograniczając się do ogólników, cytowania przepisów powtórzenia twierdzeń organu l instancji oraz nie zbadał prawidłowości prowadzonego postępowania, nie przeprowadził żadnego z dowodów o jakie miało być uzupełnione postępowanie zgodnie z wytycznymi samego organu po uchyleniu decyzji i nie ustosunkował się do zarzutów w zakresie braku wyjaśnienia poszczególnych wskazanych przez stronę kwestii. Takie postępowanie organu II instancji podważa zaufanie do organów bowiem wskazuje na działania zmierzające do sankcjonowania nieprawidłowości i faktu, iż decyzja organu i instancji została wydana z poważnymi brakami z uwagi na pośpiech organu, będący wynikiem postępowania organu l instancji. Zdaniem pełnomocnika podstawą wydania decyzji w przedmiocie podatku od darowizny może być tylko akt notarialny sporządzony 21 września 2004 r., z treści którego wynikało, że podatnik M. Ż. przystąpił do spółki i objął udziały w spółce z o.o. A z siedzibą w C. (zwana Spółką) o wartość [...]zł. Do obowiązków notariusza należało pobranie opłaty związanej z uiszczeniem podatku od czynności prawnej dokonywanej przed tym organem. Organ nie dysponuje zatem żadnym innym dokumentem w oparciu, o który mógłby dokonać wymiaru zobowiązania, a przede wszystkim brak takiego innego dokumentu w materiale dowodowym przedstawionym stronie. Strona nie została zapoznana z żadnym innym aktem w oparciu o który organ mógłby dokonać wymiaru zobowiązania. Organ II instancji nie uzupełnił materiału dowodowego o żadne nowe dokumenty, oświadczenia i inne dowody a przynajmniej nie przedłożył takiego uzupełnienia stronie ani nie zawiadomił strony by dopuścił jakieś nowe dowody w sprawie. Zdaniem pełnomocnika podniesienia wymaga fakt, iż bieg przedawnienia rozpoczął się z końcem roku 2004 i zakończył się dnia 31. 12. 2007r. a decyzja organu l instancji została wydana [...] a więc miesiąc po wygaśnięciu zobowiązania na skutek jego przedawnienia. W dalszej części uzasadnienia skargi pełnomocnik przeprowadził obszerny wywód podkreślając, iż organy podatkowe zobowiązane są do działania na podstawie przepisów prawa i przywoływał przy tym ww. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 marca 1998r. W szczególności pełnomocnik podkreślał, iż w przedmiotowej sprawie widoczne są nie tylko zaniedbania na etapie obu instancji, ale również w treści wydanej decyzji. Organ nie udowodnił zasadności wymierzenia podatku, gdyż samo przytoczenie ogólnikowej treści przepisów i przytoczenie bez udowodnienia poddanych w wątpliwość okoliczności nie stanowi w świetle prawa wskazania i udowodnienia przesłanek jakimi się kierował. Pełnomocnik akcentował brak uzupełnienia dowodów wskazujących zasadność wymiaru podatku. Decyzja organu l instancji została wydana na skutek uchylenia poprzedniej decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, który to organ II instancji wskazał na brak zbadania dokumentów źródłowych w postaci umowy spółki, protokołu z Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z dnia 20. 09. 2004r., aktualnego odpisu KRS. Pełnomocnik podkreślał, że zgodnie z art. 255 (K.s.h.) zmiana umowy spółki poprzez podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych udziałów oraz utworzenie nowych udziałów, które zostały objęte przez dotychczasowych wspólników oraz nowego wspólnika M. Ż. wymagały uchwały Walnego Zgromadzenia i wpisu do rejestru. Wpis do KRS ma charakter konstytutywny co oznacza, że nie dochowanie tego warunku powoduje nieważność czynności prawnej. Pełnomocnik podkreślał, że z wytycznych organu II instancji wynikało, że dokonana czynność prawna pomiędzy stronami stanowiła podstawę do działania tj. przystąpienia do spółki i objęcia udziałów przez M. Ż. i w związku z tym należało ustalić czy umowa spółki ograniczała obrót udziałami w rozumieniu art. 182 § 2-5 K.s.h. w drodze wprowadzenia wymogu uzyskania zezwolenia na zbycie udziałów bądź też określenia warunków ich zbycia oraz czy takie zezwolenie uzyskano. Pełnomocnik podkreślał, iż należało zbadać czy i kiedy powiadomiono Spółkę o przejściu udziałów na druga osobę z dowodem dokonania tejże czynności – na podstawie art. 187 K.s.h. Skuteczność zbycia uzależniona jest od tego czy spółka została w sposób prawidłowy zawiadomiona o przeniesieniu udziałów. Przy tym należało też ustalić czy M. Ż. był nabywcą powierniczym i jakie istnieją na to dowody. W ocenie pełnomocnika zalecenia te z wyjątkiem przedłożenia odpisu z KRS nie zostały wykonane przez organ l instancji, a mimo to organ II instancji utrzymał w mocy kolejna decyzję obarczoną brakami w zakresie postępowania prowadzącego do jej wydania. Pełnomocnik skarżącego akcentował przy tym, iż organ odwoławczy sam również nie dokonał uzupełnienia wskazanych przez siebie okoliczności oraz uchybień. Brak jest bowiem ze strony organu podatkowego wyjaśnienia, omówienia i przedłożenia dowodów jakie zgodnie ze swoimi własnymi wskazaniami powinny być uwzględnione, omówione i rozpatrzone w postępowaniu prowadzącym do wydania zaskarżonej decyzji. W ocenie pełnomocnika organ II instancji mimo wskazań nie wyjaśnił wszystkich istotnych okoliczności w przedmiocie rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, w tym w szczególności pominięcie dowodów zebranych w postępowaniu prowadzącym do wydania przedmiotowej decyzji i nie uznanie za konieczne przeprowadzenie dowodów dla wyjaśniania wskazanych przez siebie uchybień. Pełnomocnik podkreślał, iż już w odwołaniu zarzucono, że nie zostały zachowane warunki formalne wynikające z przepisów art. 17a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Zgodnie z przepisem 21 § 5 Ordynacji podatkowej podatnik zobowiązany był do złożenia deklaracji (zeznania), a w aktach przedmiotowej sprawy brak jest takiego zeznania, które zgodnie z przepisami stanowi podstawę do określenia wymiaru podatku. Organ II instancji nie ustosunkował się w sposób rzetelny do tej okoliczności. Zdaniem Autora skargi należało również wyjaśnić czemu notariusz nie uiścił podatku od czynności cywilnoprawnej, jaką było oświadczenie o przystąpieniu i objęciu udziałów. Ponadto żaden z organów podatkowych nie wyjaśnił ww. okoliczności i pominął je w swych rozważaniach, ani też nie omówił w sposób szczegółowy i precyzyjny aktu notarialnego co zgodnie z zasadami Ordynacji podatkowej winien uczynić w decyzji. Pełnomocnik akcentował, że organ podatkowy mając na uwadze art. 120 Ordynacji podatkowej jest zobligowany do poszukiwania prawdy obiektywnej. Oznacza to, iż niezbędne jest aby zebrany w sprawie materiał dowodowy był kompletny i wyczerpujący, tak by określone zdarzenia i stosunki można było przyporządkować do określonych przepisów prawa. Tylko rzetelne ustalenie konkretnego zdarzenia i szczegółowa ocena stanu faktycznego może stanowić podstawę do prawidłowego określenia przez organ podatkowy treści danej decyzji, a w przypadku braku możliwości zinterpretowania przepisów w sposób jednoznaczny, w przeciwnym wypadku nie można, trudnościami w przeprowadzeniu postępowania dowodowego, obciążyć podatnika. Zdaniem pełnomocnika skarżącego materiał dowodowy zebrany w sprawie w żadnym wypadku nie pozwalał na przyjęcie by prawidłowo prowadzono postępowanie i wymierzono zobowiązanie podatkowe, brak bowiem było należytego dokonania czynności zmierzających do ustalenia okoliczności w oparciu, o które można dokonać wymiaru zobowiązania oraz ustosunkowania się organu II instancji do zarzutów wskazanych w odwołaniu. Zdaniem pełnomocnika postępowanie organu l instancji, które organ II instancji w swej decyzji pominął całkowitym milczeniem, było nierzetelne i wadliwe. Podatnik ma pełne prawo do przedstawiania dowodów, formułowania wniosków dowodowych oraz wysuwania argumentów i twierdzeń dotyczących sprawy, jednak to nie na nim spoczywa "ciężar dowodu" (art. 6 K.c.), gdyż to organ podważa stanowisko strony, a więc to po stronie organu istnieje interes prawny. Pełnomocnik akcentował, że w wydanej decyzji organ posługuje się ogólnikami w postaci cytowania przepisów. Postępowanie winno być prowadzone rzetelnie i zgodnie z zasadą zaufania a nie z brakami, błędami i nieprawidłowościami celem jak najszybszego wydania decyzji tj. przed upływem ustawowych terminów. Pełnomocnik akcentował, iż wysokość darowizny w kwocie [...]zł. została zabezpieczona przez Prokuratora Okręgowego w postanowieniu zabezpieczającym wymiar przyszłej grzywny A. Ż., a zatem nie mogła jednocześnie stanowić podstawy do wymierzenia podatku od darowizny. Wyjaśnienie tej istotnej okoliczności wbrew twierdzeniom organów ma istotne znaczenie przy podejmowaniu decyzji o wymiarze ww. podatku. Pełnomocnik odwołując się do orzecznictwa sądowego wskazywał dalej, iż skoro organ uznał, iż ma kompletny materiał to znaczy, że organ nie wykazał stronie wszystkich dowodów w oparciu, o które dokonał swych ustaleń. Zdaniem pełnomocnika materiał dowodowy, o którym strona wie nie daje podstaw do uznania by był kompletny a tym samym organ naruszył art. 210 Ordynacji podatkowej (wyrok NSA z dnia 26. 06. 2008r. sygn akt II FSK 690/07, w: Legalis). Pełnomocnik podkreślał, iż decyzja organu powinna być wszechstronnie uzasadniana, zwłaszcza zaś gdy chodzi o przesłanki, którymi kierował się organ podatkowy przyjmując, że istnieją podstawy do wymiaru podatku. Decyzja powinna odpowiadać wymogom stawianym przez art. 210 Ordynacji podatkowej. Przepis ten nakłada m. in. obowiązek zamieszczenia w decyzji uzasadnienia faktycznego i prawnego. Dotyczy to w szczególności przesłanek jakimi kierował się organ przyjmując, iż istnieją podstawy do wymierzenia podatku. Zdaniem pełnomocnika przedmiotowa decyzja to same ogólnikowe stwierdzenia i braki. Organ ograniczył się do cytowania przepisów i bliżej nie określonych ogólników i haseł zaczerpniętych z paragrafów. Brak szczegółowych danych na temat dowodów, czynności, okoliczności, brak wykazania związku pomiędzy wskazaniami a wreszcie brak nawet konkluzji, podsumowania, iż konkretne wskazania organu oparte na przytoczonych dowodach prowadzą do takich czy innych wniosków, czy też stanowią przesłanki mające znaczenie dla zastosowania cytowanych przepisów. Brak wreszcie ustosunkowania się do zarzutów strony i do braku uzupełnia wskazanych przez sam organ uchybień. Prowadząc postępowanie organ podatkowy powinien najpierw stwierdzić istnienie przesłanki do jego wszczęcia. W dalszej części skargi pełnomocnik przywołując treść art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej oraz orzeczenia sądów administracyjnych podkreślał, iż ocena materiału dowodowego i ocena tego czy dana okoliczność została udowodniona winna być dokonywana zgodnie z zasadami logicznego rozumowania i prawidłowego wnioskowania oraz z uwzględnieniem obiektywnego doświadczenia życiowego (wyrok NSA z dnia 1. 08. 2005r. sygn. akt l FSK 50/05 i wyrok NSA O/Wrocław z dnia 28. 11. 2003r. sygn. akt l SA/Wr 1440/02). Pełnomocnik wskazywał także, iż zgodnie z art. 124 Ordynacji podatkowej organ podatkowy powinien wyjaśniać stronie zasadność przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy. Postępowanie podatkowe budzące zaufanie to "postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym dopuszcza się wnioskowane dowody, traktuje się równo interesy podatnika i państwa, nie zmienia się ocen tych interesów, a materialnoprawnych wątpliwości nie rozstrzyga się na niekorzyść podatnika". Zdaniem pełnomocnika organ miał obowiązek ustalenia stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. W przedmiotowej sprawie uzasadnienie decyzji wskazuje na to, iż organ pominął istotne dla rozstrzygnięcia sprawy materiały dowodowe. Organ II instancji wcale nie ustosunkował się do poszczególnych zarzutów, powtarzając ogólniki. Niedopuszczalne zdaniem pełnomocnika strony skarżącej jest by decyzja wydana w postępowaniu odwoławczym miała ograniczać się do powtórzenia ogólników organu l instancji. Organy podatkowe stosownie do art. 125 Ordynacji podatkowej powinny co prawda działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia, ale w żadnym razie ich działanie nie może naruszać pozostałych fundamentalnych zasad postępowania, a tym bardziej interesu strony. Organy są zobligowane zapewnić równowagę pomiędzy interesem państwa a interesem strony i w tym przedmiocie nie wolno organom prowadzić postępowania z naruszeniem obowiązujących zasad i szkodą dla strony. W ocenie pełnomocnika organy podatkowe nie dokonały uzupełnienia materiału zgodnie z wytycznymi samego organu II instancji i nie uwzględniły w swym postępowaniu konieczności zbadania okoliczności podniesionych ani przez stronę ani przez organ II instancji. W ocenie pełnomocnika dopiero po uzupełnieniu materiału dowodowego o wskazane braki będzie możliwe ustalenie w sposób precyzyjny treści decyzji. Zgodnie z zasadą praworządności, wyrażoną w art. 120 ww. ustawy organ podatkowy nie może sobie dowolnie interpretować przepisów tej jak i innych ustaw. Zdaniem pełnomocnika organ podatkowy II instancji na pewno nie zastosował się do zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych, gdyż w swoim postępowaniu usankcjonował stan faktyczny ustalony przez organ l instancji w sposób nierzetelny i nieprawidłowy. Nie tylko nie wyjaśniono w sposób obiektywny stanu faktycznego, lecz wręcz nie doprowadzono do wyjaśnienia istoty sprawy czym naruszono zasadę prawdy obiektywnej wyrażoną w art. 122 Ordynacji podatkowej. Nie ustalono w sposób rzetelny stanu faktycznego w oparciu o okoliczności, które winny być ustalone na podstawie faktów popartych i poprzedzonych niezbitymi dowodami, a w przedmiotowej sprawie posłużono się jedynie o domniemaniami organu podatkowego l instancji, które to podlegają ocenie w świetle zebranego materiału dowodowego. Pełnomocnik skarżącego odwołując się do postanowień art. 180 Ordynacji podatkowej podkreślał, iż organy podatkowe zobligowane są do rzetelnego ustalenia stanu faktycznego rozstrzyganej sprawy, co implikuje konieczność zbadania wszystkich dowodów, które mogą być dla danej sprawy istotne. Gdy organ podważa jakieś okoliczności powinien niezbicie wykazać na przesłanki swego stanowiska. Tym samym brak dokumentów wskazanych zarówno przez stronę jak i sam organ II instancji w momencie przekazania sprawy do ponownego rozpoznania oraz brak wyjaśnienia kwestii wskazanych w decyzji uchylającej stanowi naruszenie przepisu art. 180 ww. ustawy. Ustalając stan faktyczny sprawy organ jest nie tylko uprawniony, ale także zobowiązany do ustalenia rzeczywistej treści i charakteru stosunków cywilnoprawnych, gdyż okoliczności te są istotne z punktu widzenia obowiązków podatkowych stron tych stosunków. Organy podatkowy nie może jednak interpretować aktów i umów w sposób sprzeczny z treścią i wolą stron aktów i umów. Końcowo pełnomocnik podkreślał, iż realizacja zasady z art. 122 Ordynacji podatkowej znajduje swoje odbicie w szczególności w unormowaniu zawartym w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, z którego wynika obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, a brak uzupełnienia materiału dowodowego i wyjaśnienia wskazanych w toku postępowania okoliczności prowadzi do wniosku, iż przyjęto błędne założenia, które uniemożliwiły wydanie prawidłowej decyzji. Przywołując postanowienia wyroku NSA z dnia 12. 04. 2000r. (sygn. akt I SA/Lu 1608/98), pełnomocnik akcentował, że organ podatkowy narusza prawo także wtedy, gdy prawidłowo stosuje prawo do wadliwie ustalonego stanu faktycznego. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wnosząc o jej oddalenie w całości podtrzymał swoje stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy podkreślał przede wszystkim to, że zgromadzony w toku postępowania materiał dowodowy pozwolił na przyjęcie, iż przedmiotem darowizny nie były sporne udziały, ale pieniądze za które skarżący M. Ż. te udziały nabył, a które następnie objął przystępując do spółki A. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Stosownie do art. 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a.", sądy administracyjne powołane są do kontroli działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania administracyjnego, nie będąc przy tym związanym granicami skargi, stosownie do treści art. 134 § 1 p.p.s.a. Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa. Stan faktyczny sprawy jest po części sporny i został obszernie przedstawiony przy okazji dotychczasowego przebiegu postępowania i stanowisk organów oraz strony. W ocenie Sądu brak jest zatem uzasadnionych podstaw do jego ponownego prezentowania. Mając jednak na uwadze przedmiot sporu należy w tym miejscu przypomnieć, iż organ podatkowy I instancji ustalił M. Ż. wysokość zobowiązania w podatku od spadków i darowizn w wysokości [...]zł. z tytułu darowizny przeznaczonej na zakupu udziałów w A Sp. z o. o. z siedzibą w C. o wartości [...]zł. Podkreślić należy, iż do wydania zaskarżone decyzji doszło na skutek powołania się w toku prowadzonej kontroli podatkowej przez skarżącego w dniu 21 czerwca 2007r., na fakt otrzymania w 2004r. darowizny od ojca A. Ż. w postaci "pieniędzy na zakup udziałów" w firmie A Sp. z o.o., a która to darowizna nie została zgłoszona do opodatkowania. W skardze pełnomocnik podkreślał nieprawidłowości przy i w ustaleniu stanu faktycznego, wskazując przy tym na to, że sporne jest to co było przedmiotem darowizny tj. czy były to pieniądze jak chcą organy podatkowe czy udziały w spółce jak chce strona skarżąca. Pełnomocnik poza przedawnieniem, akcentował także to, iż nie można było opodatkowywać darowizny udziałów, na których została ustanowione przez Prokuraturę Okręgową zabezpieczenie na poczet grożącej darczyńcy tj. ojcu skarżącego kary. Pełnomocnik podkreślał także to, iż bezprawne było ustalenie w decyzji M. Ż. wysokość zobowiązania w podatku od spadków i darowizn wobec braku złożenia przez skarżącego zeznania, o którym mowa w art. 17a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Zasadniczo zatem spór sprowadza się do oceny legalności działań organów podatkowych przy ustalaniu zgodności z prawem dokonanego przez nie opodatkowania darowizny jakiej dokonał ojciec na rzecz skarżącego, który powołał się na ten fakt w toku kontroli podatkowej dokonywanej przez organ w zupełnie innej sprawie. Mając na uwadze tak zakreślony spór przyjdzie w pierwszej kolejności odnosząc się do najdalej idącego zarzutu naruszenia art. 6 ust. 4 ww. ustawy i wydaniu decyzji przez organ podatkowy I instancji w miesiąc po wygaśnięciu zobowiązania z uwagi na jego przedawnienie, uznać ten zarzut za bezzasadny. Zgodnie bowiem z art. 6 ust. 1 pkt 4 ustawy od spadków i darowizn obowiązek podatkowy przy nabyciu w drodze darowizny powstaje z chwilą złożenia przez darczyńcę oświadczenia w formie aktu notarialnego, a w razie zawarcia umowy bez zachowania przewidzianej formy - z chwilą spełnienia przyrzeczonego świadczenia; jeżeli ze względu na przedmiot darowizny przepisy wymagają szczególnej formy dla oświadczeń obu stron, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą złożenia takich oświadczeń. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 4 ww. ustawy jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. W przypadku gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt nabycia. Ponadto zgodnie z art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, a zgodnie z § 2 art. 68 Ordynacji podatkowej jeżeli podatnik: 1) nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego, 2) w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1, nie powstaje, pod warunkiem że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. W ocenie Sądu z uwagi na to, że poza sporem w przedmiotowej sprawie pozostaje moment, w którym skarżący powołał się przed Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej w K. na fakt otrzymania od ojca A. Ż. darowizny (21 czerwca 2007r.) i z uwagi na brzmienie art. 6 ust. 4 zdanie drugie u.p.s.d. obowiązek podatkowy powstał właśnie z chwilą powołania się na fakt nabycia. W rozpatrywanej sprawie, o niezasadności zarzutu wydania decyzji "po wygaśnięciu zobowiązania na skutek jego przedawnienia" przesądza także regulujący kwestię przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania art. 68 § 2 Ordynacji podatkowej, który należy interpretować łącznie z przytoczonym już art. 6 ust. 4 u.p.s.d. Powołanie się na dokonanie darowizny, o której mowa w tym ostatnim przepisie, ma takie samo znaczenie z punktu widzenia źródeł obowiązku podatkowego, jak złożenie oświadczenia woli co do darowizny we właściwej formie, a w razie zawarcia umowy bez przewidzianej formy - spełnienie przyrzeczonego świadczenia. Sąd podkreśla, iż związanie przez tę normę prawną obowiązku podatkowego z czynnością procesową przed organem podatkowym, poprzez sytuację faktyczną, która nie dotyczy ani samego przysporzenia majątkowego (darowizny), ani też formy dokonania, czy chociażby stwierdzenia tego przysporzenia, zostało przyjęte w orzecznictwie podatkowym jako wyraz ustawowego zabezpieczenia interesów Skarbu Państwa przed uchylaniem się podatników od zgłaszania i realizacji świadczeń podatkowych. Powyższe założenia pozwalają w ocenie Sądu na przyjęcie słuszności poglądu, iż samodzielnym zdarzeniem wywołującym obowiązek podatkowy jest powołanie się na darowiznę przed organem podatkowym, niezależnie od tego, kiedy darowizna ta została umówiona lub wykonana (uchwała SN z 21.03.1991r. III AZP 14/90 OSNC 1992/3/33). Skoro z brzmienia art. 6 ust. 4 jednoznacznie wynika, że w przypadku darowizny niezgłoszonej do opodatkowania obowiązek podatkowy istnieje nadal, nawet po upływie terminu do wydania decyzji wymiarowej, a w wyniku powołania się przed organem podatkowym na dokonanie takiej darowizny następuje przekształcenie istniejącego obowiązku podatkowego, tj. jego odnowienie w zakresie chwili powstania, co powoduje, że termin przedawnienia zaczyna biec od nowa od dnia powołania się przez podatnika na fakt nabycia. (por. wyrok WSA z 9.11.2004r., ISA/Łd 369/03). Pogląd o ponowieniu obowiązku podatkowego wyraził również S. Babiarz (w:) "Ponowny obowiązek podatkowy od spadków i darowizn, cz. I "Prawo i Podatki, 2008, nr. 4". Powyżej prezentowane stanowisko Sądu w przedmiotowej sprawie znajduje swoje odzwierciedlenie także m. in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 sierpnia 2007 r. (sygn. akt. II FSK 921/06), w którym wskazano, iż "unormowanie zdania drugiego art. 6 ust. 4 o podatku od spadków i darowizn w zakresie wyznaczonym jego hipotezą stanowi całościową i odrębną od innych wynikających z art. 6 tejże ustawy, regulację prawną czasu powstania obowiązku podatkowego w podatku od darowizny, od którego rozpoczyna bieg termin przedawnienia prawa do wydania decyzji o ustaleniu wysokości zobowiązania podatkowego w wymienionym przedmiocie". W uzasadnieniu wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że opodatkowania darowizn dotyczą zapisy prawne art. 6 ust. 1 pkt 4 i art. 6 ust. 4. Ostatni z przywołanych przepisów w zdaniu drugim stanowi, że: "gdy nabycie w drodze darowizny nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przed organem podatkowym na okoliczność dokonania tej darowizny". Z analizy art. 6 wynika, że powstanie obowiązku podatkowego w dacie określonej w zdaniu drugim przytoczonego w art. 6 ust. 4, nie stanowi wyjątku od jednolitej regulacji prawnej tego samego hipotetycznego stanu faktycznego lecz odnosi się tylko do przewidzianej przez prawodawcę wyodrębnionej hipotezy bezprawnego zaniechania zgłoszenia darowizny do opodatkowania i następnie powołania się na jej dokonanie przed organem podatkowym. Art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn nie obciąża podatkiem czynności procesowej złożenia określonego oświadczenia przed organem podatkowym, nie jest też sankcją z tytułu niepoddania darowizny opodatkowaniu, stanowi w istocie rzeczy wyłącznie przewidzianą przez prawo konsekwencję tego zaniechania, albowiem nie przesądzając o zobowiązaniu podatkowym, normuje datę powstania obowiązku podatkowego w relacji do czasu, w którym organ podatkowy miał możliwość uzyskania informacji o dokonaniu czynności podlegającej temu obowiązkowi. Jak wskazał dalej Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z wolą ustawodawcy podatnicy zobowiązani zostali do składania zeznań podatkowych o nabyciu własności rzeczy i praw majątkowych tytułem darowizny. Jeżeli podatnik naruszył prawo i wbrew niemu nie wywiązał się z tego obowiązku, a ponadto umowa darowizny nie została sporządzona przed notariuszem w formie aktu notarialnego, tworzy się stan faktycznego uchylania się od opodatkowania, albowiem organ podatkowy nie ma realnych możliwości uzyskania niezbędnych do jego zastosowania informacji i danych. W związku z powyższym, na wypadek zaistnienia takich okoliczności i w relacji do nich, prawodawca w art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn określił datę, od której rozpoczyna się nie tylko ustanowiony w art. 68 § 2 in fine Ordynacji podatkowej termin przedawnienia prawa do wydania decyzji podatkowej ale i faktyczna, to jest rzeczywista, możliwość jej orzeczenia. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zastosowanie w rozważanym przedmiocie odmiennych od przedstawionych wyników funkcjonalnej wykładni analizowanego prawa skutkować by mogło uchyleniem się podatników od realizacji podstawowej zasady konstytucyjnego państwa prawnego: równości wobec prawa w aspekcie równości i powszechności opodatkowania i to tylko z powodu naruszenia przez nich prawa zobowiązującego do składania zeznań podatkowych w podatku od spadków i darowizn. Takie też stanowisko znalazło swoje odzwierciedlenie w innych wyrokach sądów administracyjnych, tj. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 26 listopada 2008 r., (sygn. akt I SA/Bd 565/08), jak i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku w wyroku z dnia 21 maja 2008 r., (sygn. akt. I SA/Bk 123/08). Skoro zatem obowiązek podatkowy powstał, w chwili powołania się przez skarżącego na okoliczność dokonania darowizny, czego konsekwencją jest również rozpoczęcie biegu terminu przedawnienia prawa do wymiaru podatku, to należy stwierdzić, iż organy podatkowe nie uchybiły prawu wydając decyzje ustalającą wysokość zobowiązania po upływie niecałych 4 lat od dnia dokonania darowizny i niecałego roku powołania się przez skarżącego na fakt nabycia przed organem podatkowym. Z uwagi na powyższe Sąd nie dopatrzył się także wskazanego w skardze naruszenia art. 70 Ordynacji podatkowej. W szczególności należy wskazać, iż zgodnie z § 1 tego przepisu zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Skoro bowiem obowiązek podatkowy skarżącego, zgodnie z art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn powstał w chwili powołania się przez niego na fakt nabycia przedmiotowej darowizny, a co oznacza iż w przedmiotowej sprawie do przedawnienia zobowiązania podatkowego, pomimo upływu 3 lat od końca roku podatkowego w którym doszło do darowizny, wobec skarżącego nie doszło, tym bardziej, że pierwszą decyzję w sprawie wydano w dniu 31 stycznia 2008r. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 17a ust. 1 u.p.s.d. i art. 21 § 5 Ordynacji podatkowej poza powołaniem się na powyższe rozważania należy wskazać, iż zgodnie z tym pierwszym przepisem podatnicy podatku są obowiązani, z zastrzeżeniem ust. 2, złożyć, w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego, właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych według ustalonego wzoru. Do zeznania podatkowego dołącza się dokumenty mające wpływ na określenie podstawy opodatkowania. Odnosząc się do zarzutu naruszenie ww. przepisu wskazać przyjdzie, iż skarżący faktycznie nie złożył zeznania podatkowe, ale zaakcentować przyjdzie, iż był do tego kilkakrotnie skutecznie wzywany. W ocenie Sądu uporczywe uchylanie się przez skarżącego od realizacji ustawowego obowiązku złożenia zeznania, w okolicznościach przedmiotowej sprawy nie mogło być przesłanką do odstąpienia przez organ podatkowy od obowiązku wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania w sytuacji zaistnienia obowiązku podatkowego. W takim jak rozpatrywany przypadku nie ma zastosowania art. 165 § 7 Ordynacji podatkowej, a przedmiotowe postępowanie zostało wszczęte z urzędu z chwilą doręczenia stronie postanowienia wydanego w oparciu o normę art. art. 165 § 4 Ordynacji podatkowej. Ponadto skoro z uregulowań zawartych w art. 17a ust. 1 u.p.s.d. wynika obowiązek złożenia zeznania podatkowego, a podatnik go nie złożył oraz skoro z przepisów Ordynacji podatkowej, w tym art. 21 § 5 jasno wynika, że jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji (zeznania), wysokość zobowiązania podatkowego, które powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania, ustala się zgodnie z danymi zawartymi w deklaracji, chyba że przepisy szczególne przewidują inny sposób ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego albo w toku postępowania podatkowego stwierdzono, że dane zawarte w deklaracji, mogące mieć wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego, są niezgodne ze stanem faktycznym. Dla realiów przedmiotowej sprawy powyższe oznacza m. in. to, że organ podatkowy wobec "zderzenia" się faktu powołania się przez skarżącego na otrzymaną darowiznę, a jednocześnie uporczywą odmową złożenia przez skarżącego zeznania podatkowego, o którym mowa w art. 17a ust. 1 u.p.s.d., był obowiązany nie tylko ustalić stan faktyczny sprawy korzystając, wobec braku zeznania (deklaracji), ze wszelkich dostępnych źródeł informacji i po ustaleniu okoliczności uzasadniających istnienie obowiązku podatkowego wydać stosowaną decyzję. Zatem w ocenie Sądu brak złożenia przez skarżącego zeznania podatkowego nie tylko nie zwalniał organu z obowiązku przeprowadzenia postępowania, ale wręcz obligował do działania z urzędu, bowiem dalsza bierność organu, wobec brak złożenia zeznania podatkowego w realiach przedmiotowej sprawy, w istocie prowadziłaby, gdyby przyjąć argumentację strony skarżącej, do zaniechania ustalenia zobowiązania podatkowego od nabytej darowizny. Skoro w toku postępowania organ podatkowy prawidłowo w ocenie Sądu ustalił, iż przedmiotowa darowizna nie jest objęta znajdującym się w aktach sprawy aktem notarialnym z dnia 21 września 2004r. (nr rep. A [...]), bowiem w istocie przedmiotem darowizny były pieniądze, przeznaczone przez obdarowanego na zakup udziałów. Skoro sama darowizna została dokonana bez zachowania formy aktu notarialnego, to zgodnie z postanowieniami art. 890 § 1 Kodeksu cywilnego, stała się ważna z chwilą spełnienia świadczenia i z tą samą chwilą powstał obowiązek złożenia zeznania podatkowego wynikający jednoznacznie z zapisów art. 17a ust. 1 u.p.s.d., a czego skarżący pomimo kilkukrotnych wezwań nie wykonał, a co w ocenie Sądu nakazuje uznać zarzut naruszenia ww. przepisu oraz art. 21 § 5 Ordynacji podatkowej za bezzasadny. Sąd nie dopatrzył się także zasadności zarzutu braku uzupełnienia przez organ I instancji uchybień jakie zostały wskazane przez organ II instancji w decyzji z dnia [...]., którą uchylono pierwotną decyzję wydaną w sprawie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...]. Zdaniem Sądu wobec prawidłowego ustalenia, iż przedmiotem darowizny były w istocie pieniądze, bowiem w obliczu analizy treści wskazanego już aktu notarialnego wykluczono możliwość przyjęcia za prawdopodobną wersji ojca skarżącego, iż przedmiotem darowizny były udziały w spółce A, nie było potrzeby realizacji części zaleceń organu odwoławczego nakazujących ustalenie dokładnej treści stosunku prawnego pomiędzy stronami umowy darowizny, ponieważ te kwestie nie miały już istotnego znaczenia dla sprawy. Skoro organ wykazał braku ogniwa pośredniego (ojciec-darczyńca) pomiędzy wydatkowaniem pieniędzy na udziały w spółce przez skarżącego i ich objęciem, to przedmiotem darowizny musiały być w istocie pieniądze. Wytyczne organu II instancji odnosiły się do weryfikacji stanowiska darczyńcy, zgodnie z którym to on zakupił udziały w ww. spółce osobiście, a następnie darował je synowi. Wobec braku wiarygodnych dowodów potwierdzających twierdzenia ojca skarżącego oraz treści aktu notarialnego i odmiennego oświadczenia obdarowanego, nie było potrzeby badania możliwości nabycia przez M. Ż. ww. udziałów we własnym imieniu i na rachunek A. Ż., w tym dopuszczalność takiej czynności w świetle przepisów Kodeksu spółek handlowych oraz ewentualnego zawarcia odpowiedniej umowy. Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w tym przede wszystkim ww. akt notarialny z dnia 21 września 2004r. (Rep. A nr [...]), jednoznacznie wskazują na to, iż to skarżący M. Ż. przystąpił do spółki A jako nowy wspólnik i że to on objął (jako pierwotny w tym przypadku wspólnik, a więc bez pośrednictwa ojca) nowo utworzone udziały w ww. spółce. Powyższe okoliczności jasno wynikają z treści oświadczenia obdarowanego o przystąpieniu do spółki i objęciu udziałów, złożonego w formie ww. aktu notarialnego oraz znajdują potwierdzenie w oświadczeniach strony skarżącej składanych w toku całego postępowania jak i znajdują odzwierciedlenie w stosownych zapisach urzędowych (wypis KRS i Monitor Sądowy i Gospodarczy (nr [...]). W ocenie Sądu organy podatkowe ponad wszelką wątpliwość wykazały, że w chwili dokonania darowizny A. Ż. nie posiadał żadnych udziałów w spółce A, a zatem nie mógł ich darować skarżącemu, tj. przenieść na inną osobę (obdarowanego). Mając na względzie całokształt sprawy, Sąd ponownie podkreśla, iż podziela stanowisko organów podatkowych, że przedmiotem darowizny były w istocie pieniądze w kwocie [...]zł., które obdarowany przeznaczył na wkład pieniężny do spółki A w celu objęcia nowo utworzonych udziałów w tejże spółce i uznaje ww. zarzut braku wypełnienia przez organ I instancji zaleceń organu odwoławczego zawartych w decyzji z dnia [...] za bezzasadny i nie mający istotnego znaczenia dla kontroli legalności zaskarżonej decyzji. Ze względów wyżej już wyrażonych Sąd nie dopatrzył się zasadności zarzutu sprzeczności ustaleń organu podatkowego z materiałem dowodowym zebranym w sprawie, a mianowicie uznanie, iż podstawą wymiaru zobowiązania jest inny dokument niż akt notarialny z dnia 21. 09. 2004r., tym bardziej, że pełnomocnik nie wskazał precyzyjnie o jaki to dokument miałoby w tym przypadku chodzić. Sąd mając na uwadze wyżej wyrażone poglądy oraz prawidłowe ustalenia organów podatkowych nie dopatrzył się także zasadności takich zarzutów jak: brak ustalenia czy umowa spółki ograniczała obrót udziałami w rozumieniu art. 182 § 2-5 K.s.h. w drodze wprowadzenia wymogu uzyskania zezwolenia na zbycie udziałów bądź też określenia warunków ich zbycia oraz czy takie zezwolenie uzyskano, brak zbadania czy i kiedy powiadomiono spółkę o przejściu udziałów na druga osobę z dowodem dokonania tejże czynności - podstawa prawna art. 187 K.s.h., brak ustalenia czy M. Ż. był nabywcą powierniczym i jakie istnieją na to dowody, brak wyjaśnienia czemu notariusz J. L. nie uiścił podatku od czynności cywilno-prawnej jaką było oświadczenie o przystąpieniu i objęciu udziałów, brak omówienia w sposób szczegółowy i precyzyjny aktu notarialnego co zgodnie z zasadami Ordynacji podatkowej winien uczynić w decyzji, brak wyjaśnienia zabezpieczenia darowizny w kwocie [...]zł. przez Prokuratora Okręgowego. W odniesieniu do powyższych zarzutów przyjdzie wskazać, iż pozostają one bez istotnego znaczenia dla badania legalności przedmiotowej decyzji. W szczególności bez znaczenia byłaby analiza tego czy notariusz pobrał bądź nie "podatek od czynności cywilno-prawnej, jaką było oświadczenie o przystawieniu i objęciu udziałów". Podkreślić należy, iż czynność prawna objęta ww. aktem notarialnym nie stanowi przedmiotu analizowanego przecież opodatkowania od darowizny, tym samym żądanie omówienia "w sposób szczegółowy i precyzyjny aktu notarialnego", który nie zawierał żadnych treści odnoszących się do darowizny, jest bezzasadne i zarzut ten należy uznać za chybiony, tym bardziej, że strona nie wykazała w jaki sposób powyższe okoliczności miały lub mogły mieć jakiś wpływ na rozpatrywaną sprawę. W ocenie Sądu, w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym ww. aktu notarialnego, jak i oświadczenia skarżącego o fakcie otrzymania darowizny, zupełnie chybiony jest zarzut braku wyjaśnienia "zabezpieczenia darowizny (...) na poczet grożącej A. Ż. grzywny, bowiem powyższa okoliczność nie tylko wykracza poza zakres niniejszego postępowania, ale po części nie należy do właściwości organów podatkowych. Niezależnie jednak od tego przyjdzie jeszcze raz podkreślić, że skoro udziały w spółce A nie były przedmiotem darowizny, na jaką powołał się skarżący przed organem kontroli skarbowej, to ich zajęcie pozostawałoby i tak bez jakiegokolwiek znaczenia dla uprzedniego skutecznego ich nabycia, gdyż zajęcie to nie wywiera żadnych skutków w sferze przeniesienia prawa własności, a kwestionowanie powyższego należałoby do zupełnie innego trybu postępowania. Odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej przyjdzie ze względów wyżej już wyrażonych wskazać, iż w ocenie Sądu organy podatkowe działały na podstawie przepisów prawa, a zatem zarzut ten należy uznać za bezzasadny. W szczególności Sąd wskazuje, iż organy podatkowe prawidłowo interpretowały i stosowany przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn, w tym art. 6 ust. 4 oraz art. 17a ust. 1, tak jak i przepisy Ordynacji podatkowej. Sąd mając na uwadze swoje wcześniejsze rozważania, a także podzielając stanowisko jakie zaprezentował Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji stwierdza, iż nie dopatrzył się takiego naruszenia wskazanych w skardze norm Ordynacji podatkowej, w tym art. 21 § 5, art. 68, art. 70, art. 120, art. 121, art. 122, 124, art. 180, art. 187 § 1, 191 i 210, zaprezentowanych w skardze wraz z ich uzasadnienia, które winno było skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu nie naruszono reguł postępowania dowodowego i ustalono istotne dla rozstrzygnięcia sprawy kwestie. Wnioski wyprowadzone przez organy w przedmiotowej sprawie, a dokonane na podstawie zebranego materiału i oparte na przepisach prawa, nie wykraczają poza swobodną ocenę tego materiału, a więc nie stanowią naruszenia prawa. Zdaniem Sądu postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a organy udzielały niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania, tym samym zarzut naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej należy uznać za bezzasadny. Podkreślenia w tym miejscu wymaga to, że stosownie do uregulowań zawartych w art. 122 Ordynacji podatkowej w toku postępowania organy podatkowe podejmowały wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W ocenie Sądu działania organu podatkowego nie naruszyły normy z 180 i art. 187 ustawy Ordynacja podatkowa, bowiem jako dowód dopuszczono wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne z prawem, a zebrany materiał dowodowy jest kompletny i został rozpatrzony w sposób wyczerpujący. W kontrolowanym postępowaniu podjęto niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, gdyż jako dowód dopuszczono wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, w tym także rozpatrzono, zbadano i oceniono dowody przedłożone przez stronę. Dokonana oceny dowodów nie przekroczyła, zdaniem Sądu, granic swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy ocenia na podstawie całokształtu materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ ten w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Odnosząc się zarzutów i rozważań skargi należy podnieść, że jednym z istotnych aspektów postępowania podatkowego (wymiarowego) jest kwestia przypisania ciężaru dowodu. Pogląd pełnomocnika skarżącego, przerzucający niemal w całości na organy ciężar wykazania istnienia określonych sytuacji i ich skutków, jest nie do przyjęcia. Z treści art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej wypływa wprawdzie zasada, w świetle której, to na organach podatkowych spoczywa ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym, reguła ta doznaje jednak wyjątku, gdy podatnik przejmuje inicjatywę procesową. W sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia, co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada bowiem, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że "generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por.: wyroki NSA z dnia 17 lutego 2000, sygn. akt I SA/Ka 1150/99, z dnia 13 stycznia 2000, sygn. akt I SA/Ka 960/98). Pogląd ten potwierdza także doktryna. Przykładu dostarcza artykuł prof. A. Hanusza - "Strony postępowania podatkowego a ciężar dowodu", w której zauważa się, że "ciężar dowodu spoczywa na stronie postępowania, która twierdzi, iż istnieją inne dowody (mające wpływ na wynik sprawy), niż zawarte w podstawie faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego" i dodaje, że jeżeli strona nie zgadza się z ustaleniami organu podatkowego, może przedstawić dowody popierające swoje stanowisko. Dowód przeprowadzać mają bowiem nie tylko organy podatkowe, lecz także strony postępowania. Wobec tego ciężar dowodu musi spoczywać na każdym, kto formułuje swoje twierdzenia" (Przegląd Podatkowy z 2004 r. nr 9, s. 49). W ocenie Sądu nie można zarzucić organom podatkowym, że te dopuściły się istotnych lub rażących uchybień prowadząc postępowanie dowodowe. W ocenie Sądu organy podatkowe dokonały też prawidłowej analizy zebranego materiału dowodowego, który w uzasadnia przyjęcie objętego skargą rozstrzygnięcia. W ocenie Sądu bezzasadny jest także zarzut naruszenia art. 124 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe wyjaśniały bowiem stronie zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy, której co należy podkreślić początek dało powołanie się w toku kontroli podatkowej przez samego skarżącego na fakt otrzymania darowizny. Zdaniem Sądu zaskarżona decyzja nie narusza także art. 210 Ordynacji podatkowej. Zawiera ona bowiem wszystkie niezbędne elementy tam wymienione, a jej uzasadnienie faktyczne zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Sąd podkreśla także, iż ze względów wyżej wyrażonych przywoływane przez stronę skarżącą wyroki sądów administracyjnych, jako podjęte w innych stanach faktycznych, nie mogły odnieść wbrew twierdzeniem strony skutku w postaci uwzględnienia argumentów skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji. Zauważyć także przyjdzie, iż większość stawianych w oparciu o orzecznictwo sądów administracyjnych w skardze zarzutów, miała charakter ogólny, który w istocie uniemożliwia szersze odniesienie do tak precyzowanych zarzutów. Przyjdzie zatem wskazać, iż skład orzekający nie dopatrzył się takiego naruszenia przepisów prawa, w tym wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, jak również takiego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy i w konsekwencji odnieść skutek w postaci uchylenia zaskarżonej decyzji. W tej sytuacji skarga nie znajduje uzasadnionych podstaw, wobec czego podlega oddaleniu na podstawie art. 151 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.