I SA/Gl 988/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędziowie WSA Paweł Kornacki, Teresa Randak (spr.), Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi Gminy [...] na odmowę Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie zwrotu gminie utraconych dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości za 2013 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 440 (czterysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Gmina [...] (zwana dalej "Gminą", "stroną" lub "skarżącą"), reprezentowana przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, wniosła skargę na decyzję Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w K. (określanego dalej skrótem "WFOŚiGW" lub zwanego "Funduszem") z dnia [...], w przedmiocie odmowy zwrotu gminom utraconych dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości za 2013 r. Zaskarżonej decyzji zarzucono, iż została ona wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego oraz procesowego, a mianowicie: 1. z rażącym naruszeniem art. 7 ust 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r o podatkach opłatach lokalnych (Dz. U. 2006 r. Nr 121 poz. 844, t.j. z późn. zm.) poprzez odmowę dokonania zwrotu całości utraconych dochodów z tytułu zwolnienia, o którym mowa w art. 7 ust 1 pkt 8a; 2. w wyniku błędnej wykładni oraz niewłaściwego zastosowania przepisu § 2 i § 3 rozporządzenia Ministra Środowiska z dnia 20 lipca 2006 r. w sprawie zwrotu gminom utraconych dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości, będących własnością Skarbu Państwa, gruntów pokrytych wodami jezior o ciągłym dopływie lub odpływie wód powierzchniowych oraz gruntów zajętych pod sztuczne zbiorniki wodne (Dz. U. z 2006 r., nr 142, poz. 1023) w zw. z art. 7 ust 7 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, przez odmowę pozytywnego rozpatrzenia korekty wniosku Gminy; 3. z naruszeniem art. 7 ust 7 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i § 2 ust 4 rozporządzenia Ministra Środowiska z dnia 20 lipca 2006 r. w zw. z art. 92 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. ( Dz.U. z 1997 r. nr 78, poz. 483, z późn. zm.) poprzez przekroczenie w dokonanej przez Fundusz wykładni granicy ustawowego upoważnienia powodującej przyjęcie, że zachowanie określonego w rozporządzeniu terminu do złożenia korekty wniosku jest warunkiem sine qua non otrzymania przez gminę przedmiotowego zwrotu utraconych dochodów; 4. z naruszeniem art. 107 § 1 Kodeksu postępowania administracyjnego poprzez zaniechanie zawarcia w zaskarżonej decyzji uzasadnienia faktycznego i prawnego oraz pouczenia o dopuszczalności wniesienia skargi do sądu administracyjnego. W obszernym uzasadnieniu skargi, pełnomocnik po przedstawieniu postępowania w sprawie zwrotu Gminie utraconych dochodów za 2013 wskazał, że w sprawie zachodzą przesłanki wskazujące na naruszenie przez Fundusz - poprzez wydanie skarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji z dnia 2.06.2014 r. - art. 7 ust 6 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, który stanowi, że z tytułu zwolnienia, o którym mowa w art. 7 ust 1 pkt 8a gminom przysługuje zwrot utraconych dochodów ze środków wojewódzkich funduszy ochrony środowiska i gospodarki wodnej. Zasady i tryb zwrotu gminom utraconych dochodów reguluje rozporządzenie Ministra Środowiska z dnia 20 lipca 2006 r. w sprawie zwrotu gminom utraconych dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości, będących własnością Skarbu Państwa, gruntów pokrytych wodami jezior o ciągłym dopływie lub odpływie wód powierzchniowych oraz gruntów zajętych pod sztuczne zbiorniki wodne. W rozporządzeniu tym postanowiono, że zwrot utraconych dochodów następuje po złożeniu przez gminę wniosku o zwrot utraconych dochodów z tego tytułu. § 2 ust. 3 rozporządzenia stanowi, że gmina składa w terminie do dnia 25 marca roku następującego po roku podatkowym, do właściwego wojewódzkiego funduszu ochrony środowiska i gospodarki wodnej przedmiotowy wniosek. Zwolnienie z podatku od nieruchomości będących własnością Skarbu Państwa przedmiotowych gruntów ma bezpośrednie przełożenie na wysokość dochodów własnych gmin. Ustawodawca świadom tego faktu, stworzył więc mechanizm, którego celem jest zapobieżenie negatywnym - z punktu widzenia gminy - skutkom tego zwolnienia. Mechanizm ten uregulowany został właśnie w art. 7 ust. 6 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i polega na tym, że z tytułu przedmiotowego zwolnienia gminom przysługuje zwrot utraconych dochodów ze środków wojewódzkich funduszy ochrony środowiska i gospodarki wodnej. Innymi słowy, środki, których gmina nie otrzymała tytułem wpływów z podatku, są jej przyznawane przez fundusz. Natomiast szczegółowe zasady i tryb ich zwrotu określa właściwy minister do spraw środowiska w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw finansów publicznych. Zdaniem autora skargi, z uregulowań powyższych wynika, że Fundusz zobowiązany jest do wypłacenia gminie równowartości utraconych przez nią dochodów z tytułu przedmiotowego zwolnienia z podatku od nieruchomości, gdy ta w odpowiednim terminie złoży Funduszowi stosowny wniosek ze wskazaniem kwoty jakiej nie pobrała ona od gruntu zwolnionego z opodatkowania podatkiem od nieruchomości w związku ze zwolnieniem wynikającym z art. 7 ust 1. pkt 8a, a czynność ta powinna być przez Fundusz dokonana w trybie przewidzianym w rozporządzeniu Ministra Środowiska z dnia 20 lipca 2006 r., który winien się przy tym kierować potrzebą zabezpieczenia gmin przed zmniejszeniem dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości, o którym mowa w art. 7 ust 1 pkt 8a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Zadaniem WFOŚiGW było więc zrealizowanie świadczenia wynikającego z administracyjnoprawnego stosunku określonego w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych. Zgodnie z trybem przewidzianym w wyżej przywołanym rozporządzeniu Fundusz po otrzymaniu wniosku gminy zobowiązany był w terminie do 15 kwietnia roku następującego po roku podatkowym sprawdzić wniosek pod względem rachunkowym i formalnym oraz: 1) przekazać na rachunek budżetu gminy kwotę środków stanowiącą równowartość wysokości utraconych dochodów z tytułu przedmiotowego zwolnienia, w terminie do dnia 31 maja roku następującego po roku, w którym nastąpiło zwolnienie, a w przypadku stwierdzenia we wniosku braków lub błędów 2) wezwać gminę do ich usunięcia w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, bądź też w przypadku nieusunięcia braków lub błędów w tym terminie 3) do pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. Kluczowe znaczenie dla wypłacenia gminie zwrotu utraconych przez nią dochodów ma realizacja przyznanego jej przez ustawodawcę prawa, a ten w art. 7 ust. 6 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych postanowił, że gminom przysługuje zwrot utraconych dochodów z tytułu zwolnienia o którym mowa w art. 7 ust 1 pkt 8a tej ustawy. Przepis ten nie wprowadza, żadnych dodatkowych warunków dla przyznania gminie zwrotu niepobranego podatku. Zwłaszcza za zupełnie nieuzasadnione należy uznać twierdzenie, że Fundusz może finansować tylko te działania, które związane są z ochroną środowiska i gospodarki wodnej w zakresie określonym ustawą Prawo ochrony środowiska i w swoim statucie, skoro ustawodawca nakłada na Fundusz także obowiązki określone w przepisach innych aktów prawnych i wskazuje wprost, że wypłata gminom utraconych dochodów z tytułu zwolnienia gruntu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest zadaniem wojewódzkich funduszy ochrony środowiska i gospodarki wodnej. Podnieść w tym miejscu należy również to, że oparcie odmowy uwzględnienia wniosku skarżącej na tej podstawie, nie może być argumentem uzasadniającym nie wypłacenie skarżącej należnego jej zwrotu. Rzeczą Funduszu jest bowiem doprowadzić do takiego ukształtowania przepisów jego statutu aby odpowiadały one zadaniom nałożonym na niego przez ustawodawcę. Za pozbawione podstaw prawnych – wobec powyższego – uznał pełnomocnik twierdzenie Funduszu o podstawie odmowy wykonania przez niego ustawowego obowiązku. Ustawodawca w przywołanym wyżej przepisie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie ustanowił na rzecz Funduszu możliwości wyboru spośród zwolnionych z opodatkowania gruntów tych z nich, którym udzieli on zwrotu niepobranego podatku. Fundusz nie może więc dokonywać takiego wyboru, nawet na podstawie, klasyfikacji gruntów wykorzystywanej dla ustalenia stawki tego podatku, za które zbiorniki wodne wypłaci gminom rekompensaty. Zgodnie z wolą ustawodawcy jeżeli grunt podlega zwolnieniu z mocy art. 7 ust 1 pkt 8a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, to Fundusz zobowiązany jest do dokonania gminie z tego tytułu zwrotu, a zwrotowi podlegają wszystkie zwolnienia a nie tylko te, które są wykorzystywane dla zadań realizowanych przez Fundusz na podstawie ustawy Prawo ochrony środowiska. Ustanawianie przez Fundusz dodatkowych warunków jakie winna spełniać gmina zainteresowana zwrotem utraconych w ten sposób dochodów jest niedopuszczalne i wykracza poza zakres umocowania Funduszu określonego przez ustawodawcę. Pełnomocnik zaakcentował, że ustawodawca nie uzależnił wypłaty gminom wyrównania z tytułu utraconych przez nie dochodów od spełnienia jakichkolwiek innych, szczególnych warunków do otrzymania zwrotu. Zgodnie z treścią ustawy o podatkach i opłatach lokalnych gmina otrzymuje zwrot utraconych dochodów jeżeli na jej terenie znajduje się grunt podlegający zwolnieniu od tego podatku na mocy art. 7 ust. 1 pkt 8a. Położenie zwolnionego gruntu jest więc jedynym warunkiem, od którego ustawodawca uzależnia wypłacenie przez wojewódzki fundusz ochrony środowiska i gospodarki wodnej przedmiotowego zwrotu. Żaden inny przepis tej ustawy nie określa dodatkowych wymagań, które musiałaby spełniać gmina aby skorzystać z dobrodziejstwa ustawodawcy wynikającego z art. 7 ust. 6 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Nie może być żadnych wątpliwości co do tego, że na gruncie przedmiotowego zwrotu od podatku od nieruchomości nie jest możliwe ustanawianie warunków uzyskania przez gminę owego zwrotu nie przewidzianych przez ustawę o podatkach i opłatach lokalnych, a jakakolwiek próba uzależnienia zwrotu gminie utraconego dochodu od spełnienia dodatkowych kryteriów (tutaj wymóg klasyfikacji zbiornika w ewidencji gruntów jako retencyjnego lub elektrowni wodnej) jest niedopuszczalna i wykracza poza cele i intencje prawodawcy i jako taka nie może się ostać w praktyce stosowania prawa. Tym samym – jak zaakcentował autor skargi – Funduszowi nie przysługuje swoboda decyzyjna co do zwrotu utraconych przez gminę dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości, a zadaniem tego podmiotu jest jedynie sprawdzenie wniosku złożonego przez gminę pod kątem formalnym i rachunkowym oraz wypłata środków na podany przez nią numer rachunku bankowego. Obowiązek ten wynika bowiem wprost z przepisów prawa powszechnie obowiązującego i winien być przez Fundusz respektowany- jako wynikający z zakresu sprawowanych przez ten podmiot zadań publicznych. Odmowa uwzględnienia wniosku Gminy z tego powodu, że grunt, który przecież korzysta z przedmiotowego zwolnienia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, nie spełnia przesłanek uprawniających Fundusz do dokonania zwrotu, w kontekście brzmienia ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, prowadzi do nonsensu. Z jednej bowiem strony grunt, który spełniała przesłanki i wchodził w zakres zwolnienia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie zwolnienia z art. 7 ust 1 pkt 8a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, na podstawie tego samego przepisu, nie uprawniłby gminy do żądania zwrotu utraconych w ten sposób dochodów, mimo, że przecież takie prawo zostało gminie przyznane. Sytuacja taka nie jest do zaakceptowania. Przyjęcie stanowiska Funduszu godziłoby w ustanowiony przez prawodawcę porządek prawny, a przede wszystkim pozostawałoby w sprzeczności z zasadą pewności prawa. W zaistniałym stanie faktycznym absurdalne w działaniu Funduszu jest to, że próbuje on wykazać, że nie spełnia ustawowych przesłanek dokonania przez niego zwrotu gminie utraconych dochodów za grunt, który w rzeczywistości korzysta ze zwolnienia z podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust 1 pkt 8a. W końcowej części Gmina zawnioskowała o ewentualne zawieszenie postępowania sądowoadmninistracyjnego do czasu rozpoznania przez skład siedmiu sędziów zagadnienia prawnego wynikłego w sprawie o sygn. akt II GSK 296/14. Wojewódzki Fundusz Ochrony Środowiska w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie. Uzasadniając wniosek Fundusz podniósł, że w zwolnieniu określonym w art. 7 ust. 1 pkt 8a u.p.o.l. kluczowe są dwa elementy. Po pierwsze: podlegają mu tylko grunty będące własnością Skarbu Państwa, a po drugie: podlegają mu tylko te grunty, które są pokryte wodami jezior o ciągłym dopływie lub odpływie wód powierzchniowych, oraz grunty zajęte pod sztuczne zbiorniki wodne. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 7 ust. 6 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, którego Gmina dopatruje się w odmowie zwrotu utraconych dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości, będących własnością Skarbu Państwa, gruntów pokrytych wodami jezior o ciągłym dopływie lub odpływie wód powierzchniowych oraz gruntów zajętych pod sztuczne zbiorniki wodne za 2007 rok , organ podniósł, że wbrew twierdzeniom skarżącego Fundusz nie działał w tej materii contra legem. Wręcz przeciwnie, biorąc pod uwagę przesłanki tego zwrotu, działając w oparciu o przepisy wykonawcze wydane na mocy art. 7 ust. 7 u.p.o.l. po stwierdzeniu ich naruszenia słusznie odmówił zwrotu żądanej przez Gminę kwoty wskazanej w treści korekty wniosku (niebagatelnej kwoty [...] zł). Fundusz wskazał – jak to nazwał – na niedbalstwo ustawodawcy. Zestawiając przepis art. 7 ust. 1 pkt 8 a z przepisem art. 5 u.p.o.l. podkreślił istnienie luki prawnej, która sprzyja nadużyciom ze strony gmin w stosunku do wojewódzkich funduszy ochrony środowiska i gospodarki wodnej, narażając budżet funduszy na ponadnormatywne wydatki, a co za tym idzie godzi w ich ustawowy obowiązek określony przepisami ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 roku prawo ochrony środowiska. Wskazał, że analiza art. 7 ust. 1 ppkt 8a oraz art. 5 ust. 1 ppkt b u.p.o.l. wykazuje niekonsekwencje ustawodawcy, który pomimo wprowadzenia zwolnienia co do wszelkich wód. jeśli chodzi o ograniczenie wysokości stawki podatku wypowiada się jedynie w zakresie jezior oraz zbiorników wodnych retencyjnych albo zajętych na elektrownie wodne. Takie ograniczenie nie znajduje oparcia ani w celu wprowadzonych przepisów, ani w uzasadnieniu do ustawy. Tym samym, zasadnym jak się wydaje, jest stosowanie ograniczenia wysokości stawki podatku przewidzianego 5 ust. 1 ppkt b) u.p.o.l. Za zastosowaniem ograniczenia wysokości stawki podatku przewidzianego art. 5 ust. 1 ppkt b) u.p.o.l. przemawia także ratio legis samego sformułowania przedmiotowego przepisu. Jak wynika z jego treści w brzmieniu obowiązującym w roku 2008; maksymalna stawka podatku w 2008 roku wynosiła 3,20 zł/ha. Dalej, Fundusz wskazał, że zbiorniki wodne podzielić należy na dwie kategorie: jeziora, będące zbiornikami naturalnymi oraz zbiorniki sztuczne powstałe na skutek działalności człowieka, m.in. poprzez wydobycie kopalin, piasku, żwiru czy mas ziemnych. W ramach tych zbiorników mamy do czynienia ze zbiornikami wodnymi retencyjnymi. Z uwagi na brak definicji legalnej zbiornika wodnego retencyjnego odwołać należy się do w pierwszej kolejności do potocznego rozumienia pojęcia "retencji". Zgodnie z definicja zawartą w darmowej encyklopedii Wikipedia: retencją wodną jest zdolność do gromadzenia zasobów wodnych i przetrzymywania ich przez dłuższy czas w środowisku biotycznym i abiotycznym", małą retencją wodną natomiast jest: zdolność do gromadzenia wody w małych zbiornikach naturalnych i sztucznych". Zgodnie z zaś encyklopedią WIEM retencja wodna to: "naturalne zjawisko okresowego magazynowania wody opadowej, opóźniające jej odpływ z danego terenu'. Na podstawie powyższego można wyciągnąć wniosek, że przy określaniu czy dany zbiornik jest zbiornikiem retencyjnym w pierwszej kolejności rozważyć charakter takiego zbiornika, a więc czy w ma on zdolność gromadzenia wody. Dalej, odwołując się do definicji zbiornika retencyjnego wodnego, za definicją zawartą w encyklopedii PWN, wskazano, że jest to zbiornik wodny, który: ,,przyjmuje wodę, zapobiegając powodzi, i oddaje w okresie suszy". Jak wynika wprost z przytoczonej definicji zbiornikiem wodnym retencyjnym jest zbiornik, którego celem (funkcją) jest magazynowanie wody, przy czym jej ilość (poziom) jest zmienny. Jak wynika z akt sprawy właśnie takim zbiornikiem wodnym jest zbiornik wodny [...], a co za tym idzie zastosowanie znajdą maksymalne wysokości stawek podatku od nieruchomości, które ustawodawca zamieścił w art. 5 pkt. 1 ppkt b) u.p.o.l. Jak podniósł Fundusz, korekta wniosku Gminy o zwrot utraconych dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości, będących własnością Skarbu Państwa, gruntów pokrytych wodami jezior o ciągłym dopływie lub odpływie wód powierzchniowych oraz gruntów zajętych pod sztuczne zbiorniki wodne za rok 2008, w treści którego skarżący wskazał stawkę podatku od nieruchomości pod zbiornikiem wodnym niewskazanym z nazwy w wysokości [...] zł pozostaje w sprzeczności z brzmieniem art. 5 ust. 1 ppkt b) u.p.o.l. Tym samym już chociażby z tego powodu brak było podstaw prawnych do żądania zapłaty przez Fundusz na rzecz Gminy tytułem zwrotu utraconych dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości kwoty [...] zł, a to z uwagi na brzmienie art. 7 ust. 1 pkt 8a) u.p.o.l. Fundusz podkreślił ponadto, że przedmiotowy zbiornik we wniosku oznaczony został jako "sztuczny zbiornik wodny retencyjny", a tym samym zgodnie z brzmieniem ww. art. 5 pkt. 1 ppkt b) u.p.o.l. dopuszczalna maksymalna stawka podatku wynosiła w 2013 roku 4,51 zł/ha. Stawka [...] zł/ha jest stawką znacznie przewyższającą dopuszczalną wysokość stawki podatku na mocy obowiązujących przepisów prawa. Nie ulega bowiem wątpliwości, że Gmina [...] nie miała prawa ustalenia stawki wyższej niż ustawowa. Już chociażby na tej podstawie Fundusz zobowiązany do należytego gospodarowania finansami publicznymi był zobligowany odmowy wypłaty żądanej przez skarżącego kwoty. Za wątpliwe uznał też Fundusz ustalenie różnych stawek podatku dla tego samego wodnego zbiornika retencyjnego. Zdaniem Funduszu dopuszczalność takiego działania budzi poważne wątpliwości. W konsekwencji żądanie przez Gminę zapłaty w przedmiotowym przypadku stanowiło – w ocenie Funduszu – nadużycie przysługującego jej prawa podmiotowego i sprzeczna była nie tylko ze społeczno-gospodarczym przeznaczeniem tego prawa i zasadami współżycia społecznego, ale także zmierzała do niezasadnego wzbogacenia się względem Funduszu. Działanie takie nie zasługuje na ochronę prawną. Nie sposób bowiem przytoczyć żadnych argumentów merytorycznych uzasadniających ustalenie przez Gminę tak zróżnicowanych stawek podatków od nieruchomości zajętych przez sztuczne zbiorniki wodne, posiadających de facto ten sam charakter i funkcję. Fundusz zasygnalizował też – jak to nazwał – pełną dowolność Gminy przy kwalifikowaniu sztucznych zbiorników wodnych do różnych stawek podatku. Podkreślił, że w korektach wniosków dotyczących lat 2007 – 2008 Gmina wykazywała różne powierzchnie i wartości, wykazując przy tym dwa przedmioty opodatkowania tj. zbiornik "[...]" i "sztuczny zbiornik bez nazwy". Fundusz nie zgodził się także z zarzutem naruszenia art. 107 § 1 kpa. wskazując, że posiada osobowość prawną a uchwały zarządu nie są aktami administracyjnymi, od których przysługuje środek zaskarżenia. Odwołując się do poglądów literatury zaakcentował, że nie jest organem państwowym działającym w imieniu i na rzecz państwa. Dla poparcia tego stanowiska Fundusz odwołał się do wyroku NSA z dnia 17 grudnia 2010 r. sygn. akt II OSK 2379/10, cytując jego obszerny fragment. Fundusz negatywnie odniósł się do wniosku Gminy o zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego, akcentując, że niniejsza sprawa nie dotyczy zwrotu Gminie utraconych dochodów, a uchybienia terminowi do złożenia korekty. Wskazał także na przesłanki odrzucenia skargi lub alternatywnie jej odrzucenia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje. Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem legalności, a więc zgodności działań administracji z obowiązującym prawem. W sytuacji, gdy sąd administracyjny stwierdzi, iż wydana decyzja narusza prawo, to zgodnie z treścią art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) uchyla decyzję w części lub całości. Uchylenie decyzji następuje w przypadku, gdy doszło do naruszenia prawa materialnego, mającego wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Sądu, rozstrzygnięcie Funduszu zawiera uchybienia, które uzasadniają jego uchylenie. Przed rozstrzygnięciem zaistniałego w sprawie sporu zasadne jest poczynienie kilku uwag o charakterze ogólnym, gdyż kwestia zarówno roli wojewódzkich funduszy ochrony środowiska i gospodarki wodnej, jak i formy ich działania w zakresie zwrotu utraconych gminom dochodów stanowiła przedmiot orzekania wojewódzkich sądów administracyjnych, a linia orzecznicza nie była jednolita. Wypada wskazać, że sądy różnie określały działania funduszów, przy tym w początkowym okresie uznawano, że odmowę zwrotu gminie utraconych dochodów z tytułu zwolnienia określonego w art. 7 ust. 1 pkt 8 a należy kwalifikować jako akt stosowania prawa lub czynność określoną w art. 3 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 271 ze zm. – dalej określana zamiennie skrótem p.p.s.a.). Taka kwalifikacja przesądziła o przysługującym gminie środku służącym do weryfikacji podjętego rozstrzygnięcia tj. wezwania do usunięcia naruszenia prawa a następnie skargi do sądu administracyjnego. Powyższy pogląd został zakwestionowany przez Naczelny Sąd Administracyjny. Definitywne stanowisko co do formy odmowy przekazania gminie utraconych dochodów zostało przy tym sformułowane w postanowieniu z dnia 24 listopada 2014 r., sygn. akt II GSK 296/14. W postanowieniu tym przesądzono także o charakterze działania Funduszu przyjmując, że w takiej sytuacji działa w charakterze organu administracji publicznej. Jak skonstatował NSA "(...) W art. 7 ust. 6 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie określono formy, w jakiej ma być podjęte rozstrzygnięcie w przedmiocie odmowy zwrotu utraconych dochodów. Posłużenie się przez prawodawcę innym określeniem niż "decyzja administracyjna" (jak w niniejszej sprawie "przysługuje zwrot utraconych dochodów") nie pozbawia aktu cech decyzji administracyjnej. Przeciwne stanowisko prowadziłoby do wniosku, że użycie przez ustawodawcę takiej a nie innej nazwy aktu podejmowanego przez organ administracji w sprawie indywidualnej przesądzałoby o zakresie gwarancji procesowych przysługujących stronie. Z powyższego wynika, że jeżeli przepisy prawa materialnego przewidują kompetencję określonego organu do załatwienia sprawy jednostki w formie aktu indywidualnego, to z braku wyraźnego przepisu przewidującego odmienną formę - załatwienie sprawy następuje w formie decyzji administracyjnej (por. M. Dyl - Kodeks postępowania administracyjnego, Komentarz (red. M. Wierzbowski, A. Wiktorowska), Warszawa 2011, s. 524). Również w orzecznictwie NSA wskazuje się, że przepisy prawa materialnego mogą przewidywać załatwienie sprawy w formie decyzji administracyjnej także w sposób pośredni przez wyrażoną w formie czasownikowej kompetencję organu administracji do rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej, np. "zezwala", "przydziela", "potwierdza", "wyraża zgodę" itp. (zob. uchwała NSA z dnia 12 października 1998 r., sygn. akt OPS 6/98 oraz uchwała NSA z 15 listopada 1999 r., sygn. OPK 24/99). Taka sytuacja ma miejsce w przedmiotowej sprawie. Czynność określona w przepisie prawa jako "zwrot utraconych dochodów" w przypadku odmowy tego zwrotu przez wojewódzki fundusz ochrony środowiska i gospodarki wodnej, którego adresatem jest gmina, jest formą władczej konkretyzacji normy materialnego prawa administracyjnego, którego adresatem jest określony podmiot. Akt taki powinien zatem przybrać formę decyzji administracyjnej". Powyższa konstatacja uzasadnia ocenę przedłożonych Sądowi akt z zastosowaniem art. 107 k.p.a. Zgodnie z art. 107 § 1 k.p.a. decyzja powinna zawierać: oznaczenie organu administracji publicznej, datę wydania, oznaczenie strony, powołanie podstawy prawnej, rozstrzygnięcie, uzasadnienie faktyczne i prawne, pouczenie, czy i w jakim trybie służy od niej odwołanie, podpis z podaniem imienia i nazwiska. Uzasadnienie jest zatem obowiązkowym składnikiem decyzji mającym na celu wyjaśnienie rozstrzygnięcia, przy czym z treści ww. przepisu wynika, że jest to element decyzji równouprawniony z jej osnową (tak zob. prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 27 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 114/12, dostępny na http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Mając na uwadze treść art. 107 § 1 k.p.a. stwierdzić należy, że przedłożone w aktach pisma Funduszu rozstrzygające o odmowie zwrotu Gminie utraconych w 2013 r. dochodów nie czynią zadość wymaganiom wynikających z w/w normy. Przede wszystkim poza rozstrzygnięciem/odmową zwrotu i odmową uwzględnienia odwołania pisma te nie zawierają ani uzasadnienia faktycznego, ani też prawnego. Nie zawierają też pouczeń o środkach zaskarżenia. Te uchybienia powodują niemożność dokonania przez Sąd merytorycznej oceny legalności/prawidłowości odmowy zwrotu. Fakt, że pisma Funduszu z dnia 3 lipca 2013 r. i z dnia 2 czerwca 2014 r. zawierają wyłącznie sentencje rozstrzygnięć tj. odmowę zwrotu Gminie utraconych dochodów i odmowę uwzględnienia odwołania, przesądza o naruszenia art. 107 § 1 k.p.a. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Sentencja decyzji zawiera wyłącznie rozstrzygnięcie sprawy co do istoty, dlatego też uzasadnienie faktyczne i prawne stanowi immamentną jej część. Bez tego uzasadnienia tj. bez wskazania stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia oraz zastosowanej normy prawnej nie jest możliwe zbadanie zasadności/prawidłowości podjętego rozstrzygnięcia. Uwzględniając powyższe Sąd stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie miało miejsce naruszenie art. 107 § 1 k.p.a. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy a to obligowało Sąd do uwzględnienia skargi. Naczelny Sąd Administracyjny rozstrzygnął także spór dotyczący charakteru działania wojewódzkich funduszy ochrony środowiska i gospodarki wodnej w sprawach zwrotu gminom utraconych dochodów. W wyroku z dnia 17 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 1833/12, NSA wywiódł bowiem, że "nie powinno budzić wątpliwości, iż z treści art. 3 pkt 14 lit. b ustawy - Prawo ochrony środowiska można wyprowadzić wniosek, że wojewódzki fundusz jest organem administracji publicznej w znaczeniu funkcjonalnym". Jak wskazał, z art. 1 pkt 4 ustawy - Prawo ochrony środowiska wynika, że określa ona zasady ochrony środowiska oraz warunki korzystania z jego zasobów, z uwzględnieniem wymagań zrównoważonego rozwoju, a w szczególności obowiązków organów administracji. Pojęcie "inne podmioty (...)", o którym mowa w art. 3 pkt 14 lit. b) ustawy - Prawo ochrony środowiska, nie oznacza, iż chodzi wyłącznie o przepisy tej ostatniej ustawy, lecz także o inne przepisy prawa. Za taki przepis prawa uznał NSA art. 7 ust. 6 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, zobowiązujący wojewódzki fundusz ochrony środowiska do zwrotu gminom utraconych dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości. Końcowo przyjdzie wskazać, że Sąd nie rozpoznał merytorycznych zarzutów skargi, gdyż ich rozpoznanie na tym etapie – bez rozpoznania motywów, którymi kierował się Fundusz odmawiając Gminie zwrotu utraconych dochodów – byłoby przedwczesne. Rozpoznając ponownie wniosek Gminy o zwrot utraconych w 2013 r. dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości objętych dyspozycją art. 7 ust. 1 pkt 8 a u.p.o.l. Fundusz – w przypadku podjęcia rozstrzygnięcia o odmowie zwrotu – uwzględni powyższe rozważania, przede wszystkim zaś wyda decyzję czyniącą zadość art. 107 § 1 k.p.a. Na marginesie niniejszych rozważań skład orzekający w sprawie wyraża pogląd, że regulacja dotycząca zwrotu gminom utraconych dochodów w przepisach o charakterze administracyjnych (ustawa o podatkach i opłatach lokalnych oraz rozporządzenie wykonawcze) nie wyłącza drogi sądowej dochodzenia należności. Skoro bowiem zwrot gminie utraconych dochodów jest czynnością techniczną (zapłatą) to odmowa zwrotu jest odmową dokonania zapłaty. W rezultacie spór między dwoma osobami prawnymi tj. Gminą i Funduszem sprowadza się do sporu o zapłatę, a ten rodzaj sporu jest domeną sądu powszechnego. Konstatacja ta znajduje wzmocnienie także z punktu widzenia gwarancji procesowych stron postępowania, zwłaszcza zaś gmin dochodzących zwrotu utraconych dochodów. Pełne postępowanie dowodowe prowadzone przed sądem powszechnym gwarantuje ponadto merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy tj. uwzględnienie powództwa bądź jego oddalenie. Potwierdzeniem takiego stanowiska mogą być orzeczenia Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego wydane w sprawie dotacji dla szkół niepublicznych. I tak w wyroku NSA z dnia 17 października 2014 r., sygn. akt II GSK 1700/14, sformułowano pogląd, że "Niepubliczne placówki mogą się domagać od gminy uzupełnienia zaniżonej dotacji, występując z roszczeniem przed sądem powszechnym." (pub. http//orzeczenia.nsa.gov.pl; Gazeta Prawna z 2014 r., Nr 1 str. 203). Pogląd taki został także wyrażony przez Sąd Najwyższy, który w wyroku z dnia 20 czerwca 2013 r., sygn. akt IV CSK 698/12 stwierdził, że: "1. Dopuszczalna jest droga sądowa dla dochodzenia roszczeń podmiotów niepublicznych o zapłatę z tytułu wadliwego obliczenia i w konsekwencji nieuzasadnionego obniżenia dopłaty należnej na postawie art. 90 ust. 2b u.s.o. (pub. LEX nr 1365732). Podobny wniosek wynika z wyroku NSA z dnia 18 czerwca 2008 r., sygn. akt I OSK 52/07, w którym stwierdzono, że: 1. O akcie lub czynności w rozumieniu art. 3 § 2 pkt 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), na który może być wniesiona skarga do sądu administracyjnego, można mówić wówczas, gdy akt (czynność) podjęty jest w sprawie indywidualnej, skierowany jest do oznaczonego podmiotu administrowanego, dotyczy uprawnienia lub obowiązku tego podmiotu, samo zaś uprawnienie lub obowiązek, którego akt (czynność) dotyczy, są określone w przepisie prawa powszechnie obowiązującego. 2. O dopuszczalności drogi sądowej przed sądem powszechnym decyduje przede wszystkim podstawa prawna wskazana przez powoda, a nie to, czy rzeczywiście roszczenie istnieje. Należy przy tym dodać, że stwierdzenie w postępowaniu sądowoadministracyjnym, iż w oznaczonym zakresie powstaje obowiązek administracyjny strony lub nie, nie wyklucza dochodzenia przez stronę roszczenia o zapłatę w zakresie dotyczącym tego obowiązku, jeżeli organ nie wykona świadczenia. Rozstrzygnięcie sądu administracyjnego o istnieniu lub nieistnieniu takiego obowiązku może mieć zasadnicze znaczenie w toku rozpoznawania sprawy cywilnej o zapłatę" (pub. LEX nr 516648). Powyższe rozważania wychodzące poza zakres sporu podyktowane zostały ograniczoną kompetencją sądów administracyjnych do rozstrzygania merytorycznego, a tym samym – w przypadku sporów o zapłatę/przekazanie określonej kwoty – brakiem ich skuteczności w rozstrzyganiu tego typu sporów. Uwzględnienie bowiem skargi – tak jak miało to miejsce w niniejszej sprawie – nie zagwarantuje stronie skarżącej uzyskanie zwrotu, a więc osiągnięcie celu, który w istocie stanowił główny motyw skargi. Uznając, że zaskarżone orzeczenie narusza prawo w sposób uzasadniający wyeliminowanie go z obrotu prawnego, Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. orzekł jak w punkcie 1 wyroku. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 p.p.s.a.