I SA/Gl 988/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dorota Kozłowska, Sędziowie WSA Beata Machcińska (spr.), Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 listopada 2018 r. sprawy ze skargi A S. A. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2008 r. oddala skargę. Przedmiotem skargi A S.A. w W. (dalej: "skarżąca", "spółka", "podatniczka") jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach utrzymująca w mocy decyzję Wójta Gminy S. określającą skarżącej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2008 r. Stan sprawy przedstawia się następująco: 1. W dniu 12 maja 2008 r. Wójt wszczął postępowanie w sprawie określenia wysokości wspomnianego zobowiązania podatkowego skarżącej, która wówczas działała pod firmą A’ S.A. w W.. U podstaw tej kwalifikacji legło stwierdzenie zadeklarowania przez skarżącą za badany rok podatkowy znacznej mniejszej podstawy opodatkowania budowli ([...] zł) aniżeli miało to miejsce w roku wcześniejszym ([...] zł). Wójt wskazał na konieczność weryfikacji tej rozbieżności i prawidłowości wskazanego przez skarżącą podatku należnego w kwocie [...] zł. Następstwem podjętych w tym zakresie czynności było ustalenie, że podatniczka wyłączyła z przedmiotu opodatkowania telekomunikacyjne linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej. 2. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego Wójt wydał decyzję z dnia [...], w której określił wysokość przedmiotowego zobowiązania podatkowego na kwotę [...] zł, przyjmując do opodatkowania także wspomniane linie telekomunikacyjne znajdujące się w kanalizacji kablowej. Decyzja ta została jednak uchylona przez Kolegium w dniu [...]. Także kolejną decyzję Wójta z dnia [...] Kolegium uchyliło decyzją z dnia [...]. Z kolei decyzję Wójta z dnia [...] Kolegium utrzymało w mocy decyzją z dnia [...]. W następstwie skargi wniesionej przez podatniczkę w dniu 1 września 2011 r. ta decyzja Kolegium została jednak uchylona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 26 sierpnia 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 938/13, w którym wskazano na konieczność przeprowadzenia wnioskowanego przez spółkę dowodu z ewidencji jej środków trwałych. Skargę kasacyjną Kolegium od tego orzeczenia Naczelny Sąd Administracyjny oddalił w dniu 16 grudnia 2015 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 3498/13. Po otrzymaniu w dniu 18 marca 2016 r. akt sprawy wraz z odpisem prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 26 sierpnia 2013 r. Kolegium wydało decyzję z dnia [...] o uchyleniu decyzji Wójta z dnia [...] Następnie Wójt wydał decyzję z dnia [...], która została uchylona przez Kolegium decyzją z dnia [...]. 3. W tych okolicznościach doszło do wydania przez Wójta decyzji z dnia [...], nr [...] określającej skarżącej wysokość przedmiotowego zobowiązania podatkowego na kwotę [...] zł. Organ pierwszej instancji do podstawy opodatkowania zaliczył: 1) grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej: [...] m2 x 0,66 zł = [...]zł; 2) budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej: [...] m2 x 17,30 zł = [...] zł; 3) budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej: [...] zł x 2% = [...] zł; 4) grunty znajdujące się pod kabinami telefonicznymi: [...] m2 x 0,66 zł = [...] zł. Wartość budowli Wójt ustalił na podstawie danych wynikających z opinii W. R. (powołanego przez siebie biegłego rewidenta). Opierało się ono na przyjęciu wartości początkowych środków trwałych niepomniejszonych o odpisy amortyzacyjne. Obliczenia tych wartości dokonano z kolei na podstawie poszczególnych kart kontowych środków trwałych. W tych ramach przeprowadzono analizę ruchu środków trwałych i uwzględniono współczynnik ich terytorialności. 4. W odwołaniu z dnia 27 marca 2018 r. spółka, w której imieniu działa pełnomocnik, domagała się uchylenia decyzji Wójta z dnia [...]. Zażądała też umorzenia postępowania podatkowego albo przekazania sprawy temu organowi do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu jako błędne uznała kwalifikowanie linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej do budowli. Zarzuciła także brak poczynienia należytych ustaleń w zakresie obejmującym identyfikację przedmiotu i podstawy opodatkowania. W tych ramach szczególną uwagę zwróciła na mankamenty przeprowadzonego postępowania dowodowego, a w szczególności wady wspomnianej opinii biegłego. Podkreśliła, że opinia ta nie została sporządzona przez podmiot uprawniony (biegłego rzeczoznawcę majątkowego). Zakwestionowała też przyjętą w niej metodę obliczenia wartości rzekomych budowli, wskazując, że do samego zbadania zapisów w księgach podatkowych nie są wszak wymagane wiadomości specjalne, a sporządzona wycena nie zawiera określenia wartości rynkowej, odtworzeniowej czy katastralnej. Poza tym opinia ta nie spełnia cech operatu szacunkowego, w szczególności nie wskazuje wyboru podejścia, metody i techniki szacowania, a także analizy i charakterystyki rynku nieruchomości w zakresie dotyczącym celu i sposobu wyceny. Dostrzec też trzeba, że ustalono w niej łączną wartość budowli, co wątpliwym czyni prawidłową identyfikację poszczególnych przedmiotów opodatkowania. 3. Zaskarżoną decyzją z dnia [...], nr [...] Kolegium, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. - Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej: "o.p."), art. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (t. j. - Dz. U. z 2015 r., poz. 1659 ze zm.) i § 1 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 17 listopada 2003 r. w sprawie obszarów właściwości miejscowej samorządowych kolegiów odwoławczych (Dz. U. Nr 198, poz. 1925), utrzymało w mocy decyzję Wójta z dnia [...]. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia Kolegium w pierwszej kolejności zwróciło uwagę, że w rozpatrywanej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 2 o.p. w dniu 1 września 2011 r. (w dniu wniesienia przez spółkę skargi zarejestrowanej pod sygn. akt I SA/Gl 983/13), a w myśl art. 70 § 7 pkt 2 o.p. termin ten zaczął biec dalej od dnia 19 marca 2016 r. (od dnia następującego po dniu doręczenia Kolegium akt sprawy wraz z odpisem prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 26 sierpnia 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 938/13). Zawieszenie biegu terminu przedawnienia nastąpiło więc na okres 1.661 dni, a to oznacza, że jego upływ nastąpiłby z dniem [...]. Dalej Kolegium wyraziło przekonanie, że w stanie prawnym obowiązującym w 2008 r. nie budzi wątpliwości prawidłowość kwalifikowania linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej do budowli. W świetle ugruntowanego orzecznictwa sądów administracyjnych obiekty te stanowią bowiem rodzaj sieci technicznej (sieć telekomunikacyjną) rozumianą jako całość techniczno-użytkowa pozwalającą na prowadzenie działalności gospodarczej w postaci świadczenia usług telekomunikacyjnych. Są zatem budowlą wymienioną wprost w art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (t. j. - Dz. U. z 2017 r., poz. 132 ze zm.; dalej także: "pr.b."). Tym samym spełniają również cechy budowli z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. j. - Dz. U. z 2017 r., poz. 1785 ze zm.; następnie: "u.p.o.l."). Stanowisko to znajduje zresztą oparcie w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09 (Dz. U. Nr 206, poz. 1228). Jest ono również prezentowane w doktrynie (zob. L. Etel, B. Pahl, "Opodatkowanie linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej", Prawo i Podatki nr 4/2009, str. 31). Zarazem jego prawidłowości nie dyskredytuje brzmienie art. 65 ust. 1 ustawy z dnia 7 maja 2010 r. o wspieraniu rozwoju usług i sieci telekomunikacyjnych (Dz. U. Nr 106, poz. 675), albowiem regulacja ta nie obowiązywała w badanym roku podatkowym a celem jej wprowadzenia było doprecyzowanie brzmienia przepisu, którego interpretacja w praktyce budziła wątpliwości interpretacyjne w zakresie obejmującym kwalifikowanie antenowych konstrukcji wsporczych oraz instalacji telekomunikacyjnych lokalizowanych na obiekcie budowlanym, a zatem nie: spornych linii telekomunikacyjnych ułożonych w kanalizacji kablowej (zob. uzasadnienie projektu ustawy, Sejm VI kadencji, nr druku 2546). Następnie Kolegium zaaprobowało przyjęty przez Wójta sposób identyfikacji oraz obliczenia wartości poszczególnych obiektów kwalifikowanych jako budowle. Zwróciło przy tym uwagę, że ustalenia w tym zakresie zostały oparte na dowodzie z opinii biegłego rewidenta, którego przeprowadzenie stało się niezbędne, gdyż analiza przedłożonych przez spółkę wykazów i zestawień niezbędnym czyniła posiłkowanie się wiedzą specjalną. Spółka nie przedstawiła bowiem tych danych w formie, która pozwalałaby na odczytanie wartości początkowej obiektów uznanych za budowle. Dokonania tego nie umożliwiał przesłany przez nią (w wersji elektronicznej) wyciąg z ewidencji, gdyż nieuwzględnienie w nim współczynnika terytorialności, obszerne dane dotyczące kilkudziesięciu gmin, brak wskazania (w niektórych przypadkach) miejsca położenia środka trwałego nie dawały gwarancji dokonania rzetelnych ustaleń. Zasadne zatem stało się powołanie biegłego, który w oparciu o dokumentację księgową miałby ustalić obiekty podlegające opodatkowaniu i ich wartość początkową. Przeprowadzenie tego dowodu przez biegłego rewidenta było dopuszczalne w świetle art. 197 § 1 o.p. i nie naruszało art. 4 ust. 7 u.p.o.l. Do biegłego nie należało bowiem dokonanie prawnobudowlanej kwalifikacji środków trwałych, lecz jedynie zweryfikowanie dokumentacji księgowej w celu zidentyfikowania obiektów mogących stanowić budowle oraz ich wartości początkowej i ewentualnych jej zmian. W ocenie Kolegium z zadania tego biegły wywiązał się należycie, a sporządzona przezeń opinia słusznie posłużyła do ustalenia przedmiotu i podstawy opodatkowania. W opinii tej biegły wskazał, że wartość początkową budowli ustalił na podstawie szczegółowej analizy poszczególnych kart kontowych środków trwałych prowadzonych w programie [...]. Zbiór kart środków trwałych właściwych dla budowli spółki położonych na terenie Gminy S. (w tym dla kanalizacji kablowej wraz z okablowaniem) został przez niego określony na podstawie zdefiniowanych w [...] "zapytań" w udostępnionych zbiorach danych. Przy badaniu wartości uwzględnił współczynnik "terytorialności" (odnoszący się do budowli wykraczających poza granice administracyjnych gminy). Natomiast w celu jednoznacznego zweryfikowania wartości początkowej budowli przeprowadził analizę tzw. ruchów środków trwałych, a w konsekwencji – zmian ich wartości począwszy od dnia 1 stycznia 2007 r., identyfikując przy tym każdorazowo datę zmiany, w wyniku której została ustalona wartość danego środka trwałego, przyjęta do podstawy opodatkowania na dzień 1 stycznia 2008 r. Wyjaśnił też, że w rezultacie przeprowadzonych analiz kart środków trwałych ujawniono istotne korekty ich wartości, a ostateczne wyliczenie wartości początkowej budowli na dzień 1 stycznia 2008 r. nastąpiło po wyeliminowaniu korekt z dnia 1 maja 2007 r. zmniejszających wartość początkową budowli, oznaczonych w systemie [...] jako "amortyzacja", a zatem w sposób zgodny z brzmieniem art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Łączna wartość budowli wyliczona w ten sposób na dzień 1 stycznia 2008 r. wyniosła [...] zł i posłużyła ona do ustalenia podstawy opodatkowania tych obiektów. W ocenie Kolegium kwalifikacja prawnopodatkowa Wójta była zatem prawidłowa i jako taką należało utrzymać ją w mocy. 3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach spółka reprezentowana przez pełnomocnika wniosła o uchylenie powyższej decyzji Kolegium i poprzedzającego ją rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Zażądała również zasądzenia zwrotu kosztów postępowania. Podniosła zarzut naruszenia: 1) art. 210 § 4 w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 o.p. poprzez niewyjaśnienie przesłanek rozstrzygnięcia w zakresie przedmiotu i podstawy opodatkowania spornych budowli, co stanowiło konsekwencję zaniechania ustaleń faktycznych w tym zakresie, a zwłaszcza pominięcia dowodu z oględzin; 2) art. 122 i art. 191 w związku z art. 187 § 1 o.p., art. 197 § 1 i § 2 o.p. oraz art. 4 ust. 7 i ust. 8 u.p.o.l. poprzez ustalenie podstawy opodatkowania w oparciu o opinię biegłego rewidenta, a zatem w nieprawidłowy sposób. W uzasadnieniu swego stanowiska skarżąca zaakcentowała, że zgodnie wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 października 2009 r., sygn. akt II FSK 635/08 sieć telekomunikacyjna składa się zarówno z elementów budowlanych, jak i elementów niebudowlanych i tylko te pierwsze stanowią budowle podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Zwróciła też uwagę, że w powołanym wcześniej wyroku z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09 Trybunał Konstytucyjny wskazał na konieczność dokładnej weryfikacji każdego obiektu celem stwierdzenia posiadania przezeń cech budowli w rozumieniu u.p.o.l. Mając to na względzie, wyraziła przekonanie, że w przedmiotowej sprawie organy nie pokusiły się o przeprowadzenie takich ustaleń, lecz pozostawiły je biegłemu, który nie posiada jakichkolwiek kwalifikacji w tym zakresie i sam przyznał (w piśmie z dnia 6 grudnia 2016 r.), że przedmiotem opinii nie było przeprowadzanie oględzin wyodrębnionych środków trwałych. W przekonaniu spółki oznacza to, że biegły wyodrębnił bliżej nieokreślone środki i nie dokonał ich rozróżnienia rodzajowego. Z tych powodów za wciąż zasadne uznała przeprowadzenie dowodu z oględzin przedmiotowych środków trwałych, które pozwalałoby na ustalenie możliwości kwalifikowania ich (ewentualnie ich części) jako budowli. Podkreśliła przy tym, że posiadanie przez dany obiekt przymiotu odrębnego środka trwałego nie jest wszak wystarczające do uznania go za odrębną budowlę. W dalszej kolejności spółka wyeksponowała zaistniałe, jej zdaniem, mankamenty przeprowadzonego dowodu z opinii biegłego. W tym kontekście podniosła, że tylko wartość ustalona przez biegłego rzeczoznawcę majątkowego może być uznana za podstawę opodatkowania budowli, a zatem opinia biegłego rewidenta nie posiada w tym zakresie walorów dowodu. Podkreśliła też, że dowód z opinii biegłego przeprowadza się wtedy, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, a zatem powołanie biegłego wyłącznie w celu zbadania zapisów w księgach rachunkowych jest niezrozumiałe, gdyż w kwestii tej wystarczającą wiedzę powinien posiadać sam organ podatkowy. Ponadto wskazała, że ze sporządzonej opinii nie wynika, by biegły dokonał określenia wartości rynkowej czy wartości odtworzeniowej albo ustalił wartość katastralną budowli, jak tego wymaga art. 150 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t. j. - Dz. U. z 2015 r., poz. 1774 ze zm., dalej: "u.g.n."). Opinia ta nie spełnia również kryteriów przewidzianych § 56 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 września 2004 r. w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego (Dz. U. Nr 207, poz. 2109 ze zm.), przede wszystkim nie wyszczególniono w niej wyboru podejścia, metody i techniki szacowania, a także nie dokonano analizy i charakterystyki rynku nieruchomości w zakresie dotyczącym celu i sposobu wyceny. Wreszcie jej treść nie pozwala na stwierdzenie, których konkretnie obiektów dotyczy spór, a odpowiedzi biegłego w żadnym stopniu nie wyjaśniają zaistniałych wątpliwości, m. in. dotyczących wskazania, czy wartość podana w opinii stanowi sumę wartości kabla i kanalizacji, a także które środki trwałe to kanalizacja kablowa, a które stanowią linię kablowe ułożone w kanalizacji. W świetle powyższych uwag, zdaniem spółki, przedmiotowa opinia nie może stanowić dowodu w sprawie, a ma to znaczenie tym bardziej istotne, że to właśnie na niej organy oparły swe rozstrzygnięcia. 4. W odpowiedzi Kolegium stwierdziło brak podstaw do zmiany swego stanowiska i wniosło o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Spór zaistniały w rozpatrywanym przypadku sprowadza się do oceny zgodności z prawem decyzji utrzymującej w mocy decyzję określającej skarżącej zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2008 r. Podatniczka nie zgadza się z opodatkowaniem telekomunikacyjnych linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej. Twierdzi też, że ustalenia poczynione przez organy nie pozwalają na identyfikację tych obiektów, które rzekomo spełniają cechy budowli i tym samym mogą podlegać opodatkowaniu. W tym kontekście zwraca uwagę na brak należytego przeprowadzenia postępowania dowodowego, a przede wszystkim pominięcie dowodu z oględzin. Akcentuje też, że posłużenie się opinią biegłego rewidenta uznać należy za nieuprawnione ze względu na brak podstaw do powołania takiego biegłego, jak i wady samej opinii, które uniemożliwiają wprost rzetelną ocenę prawidłowości ustalenia przedmiotu i podstawy opodatkowania. Formułuje zatem zarzuty naruszenia zarówno przepisów prawa materialnego, jak i norm procesowych, które uznać jednak należy za chybione. W pierwszej kolejności dostrzec trzeba, że w stanie prawnym obowiązującym w badanym roku podatkowym telekomunikacyjne linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej spełniały cechy budowli w rozumieniu u.p.o.l., a tym samym stanowiły przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Wyjaśnienie motywów tej kwalifikacji wymaga przytoczenia przepisów przesądzających o jej zasadności. Mowa tu, rzecz oczywista, o tych normach u.p.o.l. i pr.b., które znajdowały zastosowanie w analizowanym okresie, a zatem o stosownych przepisach powołanych ustaw w ich brzmieniu z 2008 r. Mając to na względzie, odnotować należy, że na dopuszczalność opodatkowania budowli (części budowli) związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej wprost wskazuje art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., natomiast w myśl art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. związane z prowadzeniem działalności gospodarczej są budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, chyba że nie są i nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Na mocy art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Z kolei stosownie do art. 3 pkt 1 lit. b) pr.b. obiektem budowlanym jest budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Na podstawie art. 3 pkt 3 pr.b. są nią przykładowo sieci techniczne i sieci uzbrojenia terenu. I choć ustawodawca nie definiuje tych pojęć, to za pomocne do odkodowania ich normatywnego znaczenia uznać należy dalsze przepisy pr.b. Wśród nich nie można pominąć art. 29 ust. 2 pkt 11 pr.b., który jako obiekty budowlane wymienia sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne. Nie mniej istotne w tym względzie pozostaje również brzmienie załącznika do pr.b., który do kategorii XXVI obiektów budowlanych zalicza sieci, jak elektroenergetyczne, telekomunikacyjne, gazowe, ciepłownicze, wodociągowe, kanalizacyjne oraz rurociągi przesyłowe. Trudno zatem nie uznać, by budowlami sieciowymi, o których mowa w art. 3 pkt 3 pr.b., nie były m. in. sieci telekomunikacyjne wskazane w dalszych przepisach tej ustawy. Zarazem dostrzeżenia wymaga, że w pr.b. ustawodawca nie zdefiniował pojęcia samej sieci telekomunikacyjnej. Wydane na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 2 pr.b. rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 219, poz. 1864) także nie zawiera takiej definicji, niemniej jednak w jego § 3 pkt 2 wyjaśniono, co należy rozumieć poprzez telekomunikacyjny obiekt budowlany i wymieniono wśród desygnatów tego pojęcia m. in. linię kablową podziemną i kanalizację kablową. Nie ulega wątpliwości, że brzmienie powyższych przepisów nie wyklucza możności uznania, by telekomunikacyjne obiekty budowlane (po ich połączeniu) nie mogły stanowić sieci telekomunikacyjnej rozumianej jako całość techniczno-użytkowa, przy czym poprzez powstanie takiej budowli należałoby rozumieć połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się do określonego użytku. Zauważyć bowiem wypada, że choć poszczególne obiekty budowlane mogą stanowić samodzielne budowle, to jednak spełnianie przez nie wybranych funkcji staje się możliwe dopiero wtedy, gdy razem utworzą określoną całość. Do takich obiektów niewątpliwie należy kanalizacja kablowa. Jest ona bowiem samodzielnym obiektem budowlanym, jednakże dopiero wraz z położonymi w niej kablami i pozostałymi elementami tworzy całość techniczno-użytkową pozwalającą na prowadzenie działalności gospodarczej w postaci świadczenia usług telekomunikacyjnych. Stwierdzić zatem trzeba, że razem obiekty te tworzą budowlę sieciową z art. 3 pkt 3 pr.b., która stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości w myśl art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a pkt 2 u.p.o.l. Pogląd ten, jak słusznie zauważyło Kolegium, jest aprobowany w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. m. in. następujące wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 17 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1302/16, z dnia 21 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 353/16 czy z dnia 24 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 1849/15; wszystkie dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Znajduje on też oparcie w piśmiennictwie (zob. L. Etel, B. Pahl, "Opodatkowanie linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej", Prawo i Podatki nr 4/2009, str. 31). Jednocześnie dostrzec trzeba, że – wbrew twierdzeniom skarżącej – nie pozostaje on w sprzeczności z dyrektywami płynącymi ze wspomnianego już wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09, w którym wprost wskazano, że za budowle w rozumieniu u.p.o.l. można uznać budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 pr.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) pr.b., czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową. W orzeczeniu tym zwrócono również uwagę na konieczność odniesienia pojęcia "całość techniczno-użytkowa" do samej budowli, a nie: związku obiektu budowlanego z urządzeniami i instalacjami. W analizowanym przypadku ma to niebagatelne znaczenie, gdyż pozwala na zrozumienie niezasadności zarzutu braku rozgraniczenia budowlanych i niebudowlanych elementów składowych telekomunikacyjnych linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej. Dostrzeżenia bowiem wymaga, że takie działanie dla potrzeb przedmiotowego postępowania podatkowego byłoby niecelowe. Ustalenie bowiem, że kanalizacja kablowa wraz z położonymi w niej kablami i innymi niezbędnymi elementami tworzy całość techniczno-użytkową, a zatem budowlę sieciową, stanowi wystarczający warunek zaliczenia jej do przedmiotu opodatkowania. Nie ma przy tym znaczenia, jaki charakter (budowlany czy niebudowlany) mają poszczególne elementy składowe takiej całości. W analizowanym przypadku to wszak nie one z osobna, lecz razem jako całość tworzą budowlę, która podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Z orzeczenia tego płynie jeszcze jeden, istotny dla niniejszej sprawy, wniosek. Zgodnie z nim uznanie kanalizacji kablowej ze znajdującymi się w niej liniami i innymi elementami za budowlę sieciową stanowi następstwo samej wykładni przepisów prawa. Jeżeli więc w sprawie nie budzi wątpliwości, że takie obiekty pozostawały we władaniu podatniczki w badanym roku podatkowym i mogły być w tym czasie wykorzystywane w działalności gospodarczej, to stanowi to wystarczający powód do zaliczenia ich do przedmiotu opodatkowania i zbędnym czyni przeprowadzanie dowodu z ich oględzin (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 8 października 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 1309/15; dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Tymczasem sytuacja taka zaistniała w analizowanym przypadku, ponieważ u podstaw sporu legło właśnie wyłączenie przez skarżącą z podstawy opodatkowania wartości wspomnianych linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej. Spółka wskazała na to wprost, wyjaśniając przyczyny zadeklarowania mniejszej podstawy opodatkowania aniżeli miało to miejsce w latach poprzednich. Przy tym wyraziła przekonanie, że w jej ocenie obiekty te nie spełniają cech budowli i takie stanowisko konsekwentnie prezentuje nadal. Dostrzec więc trzeba, że w sprawie okolicznością niesporną jest to, że w badanym roku podatkowym skarżąca posiadała sporne obiekty. Przeprowadzanie dowodu z ich oględzin byłoby zatem niecelowe i prowadziłoby jedynie do niepotrzebnego przedłużania postępowania podatkowego. Wszak nie miałoby ono żadnego znaczenia dla przyjętej kwalifikacji prawnopodatkowej i sprowadzałoby się jedynie do potwierdzenia ustalonych już okoliczności faktycznych. Poza tym można powątpiewać, czy z uwagi na upływ czasu pozwoliłoby ono na poznanie tych obiektów wedle stanu, w jakim przed dziesięcioma laty powinny zostać opodatkowane. Jako chybione należało ocenić również zarzuty formułowane przez podatniczkę względem przeprowadzonego dowodu z opinii biegłego. Odnotować bowiem trzeba, że na mocy postanowienia organu pierwszej instancji z dnia [...] powołanie biegłego rewidenta nastąpiło celem zbadania dokumentacji księgowej i innych dokumentów odnoszących się do budowli posiadanych przez spółkę na terenie Gminy S. oraz opracowania opinii w zakresie: 1) ustalenia na dzień 1 stycznia 2008 r. wartości początkowej budowli związanych z działalnością gospodarczą, w tym linii kablowych umieszczonych w kanalizacji, łącznie stanowiących budowle związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez spółkę i czynników wpływających na zmiany; 2) ustalenia zmian w wartości początkowej powyższych środków trwałych, które nastąpiły w ciągu badanego roku podatkowego. W motywach tego rozstrzygnięcia Wójt zaznaczył, że w sprawie wymagane są wiadomości specjalne ze względu na konieczność zweryfikowania ze wspomnianą dokumentacją (w tym: dokumentacją księgową) spółki przedłożonych przez nią (przy piśmie z dnia 25 maja 2016 r.) materiałów, wśród których znalazły się: elektroniczna wersja wyciągu z ewidencji środków trwałych obejmującego obszar działania skarżącej w obrębie którego położona jest Gmina S. (a więc obszar wykraczający poza granice tej Gminy), jak również zestawienie wartości budowli opodatkowanych w 2008 r., zestawienie wartości budowli opodatkowanych w 2009 r. oraz zestawienie linii kablowych ułożonych w kanalizacji, które zostały wyodrębnione w toku postępowania za 2009 r. W podstawie prawnej tego rozstrzygnięcia powołano m. in. art. 197 § 1 o.p. Nie wskazano natomiast art. 4 ust. 7 u.p.o.l. Na dalszym etapie postępowania, w związku z sygnalizowanymi przez skarżącą mankamentami tej kwalifikacji, Wójt i w ślad za nim Kolegium wyjaśniali, że jej podjęcie było dopuszczalne w świetle powołanych przepisów, albowiem do biegłego nie należało ustalenie wartości rynkowej budowli, lecz jedynie zweryfikowanie dokumentacji księgowej w celu zidentyfikowania obiektów mogących stanowić budowle oraz ich wartości początkowej i ewentualnych jej zmian. Organy akcentowały zarazem, że spółka nie przedłożyła danych z ewidencji środków trwałych w formie, która pozwalałaby na odczytanie wspomnianej wartości początkowej budowli. Materiał, który zaprezentowała, nie dawał bowiem gwarancji dokonania rzetelnych ustaleń w tym zakresie, albowiem nie uwzględniał on współczynnika terytorialności, zawierał obszerne dane dotyczące kilkudziesięciu gmin, a w niektórych przypadkach nie wskazywał nawet miejsca położenia danego środka trwałego. Spółka ripostowała z kolei, że taka argumentacja jest wewnętrznie sprzeczna, gdyż zgodnie z art. 197 § 1 o.p. dowód z opinii biegłego przeprowadza się tylko wtedy, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, a zatem powołanie biegłego wyłącznie w celu zbadania zapisów w księgach rachunkowych jest niezrozumiałe, gdyż w kwestii tej wystarczającą wiedzę powinien posiadać sam organ podatkowy. Mając na względzie powyższe, stwierdzić trzeba, że korzystanie z dowodu z opinii biegłego w przypadku, gdy celem jego przeprowadzenia byłoby ustalenie okoliczności, które organ podatkowy powinien poczynić samodzielnie z urzędu, należy co do zasady uznać za niestosowne. Mowa tu jednak o sytuacji, gdy w świetle całokształtu okoliczności zaistniałych w sprawie organ obiektywnie ma możliwość przeprowadzenia określonej czynności i nie jest tego pozbawiany np. wskutek takiej aktywności procesowej strony, która, formalnie współdziałając, faktycznie (aczkolwiek niekoniecznie świadomie czy celowo) paraliżuje jego zabiegi zmierzające do rozstrzygnięcia sprawy. Jeśli więc przedstawiona przez stronę dokumentacja źródłowa posiada takie właściwości, jak te, którymi charakteryzuje się materiał złożony przez skarżącą w niniejszej sprawie, to posiłkowanie się przez organ przeprowadzeniem dowodu z opinii biegłego należy ocenić jako uprawnione. Przy tym za dopuszczalne trzeba uznać wykorzystanie opinii biegłego do spraw rachunkowości i księgowości, którego zadaniem – tak, jak rozpatrywanym przypadku – nie będzie wyrażenie oceny prawnej, lecz pomoc w wyodrębnieniu środków trwałych spełniających cechy budowli i ustaleniu ich wartości początkowej. Bez wątpienia wsparcie takie może przyczynić się do uporządkowania zebranego w sprawie materiału dowodowego. Zarazem w żaden sposób nie ogranicza ono organu, dla którego wszak nie jest wiążące. Uwzględnienie tej argumentacji niewątpliwym czyniło zasadność uznania, że w analizowanym przypadku nie doszło do naruszenia art. 197 § 1 o.p., zgodnie z którym w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Zarazem, biorąc pod uwagę cel, jakiemu służyło przeprowadzenie tego dowodu, jako niezasadny należało ocenić zarzut nieuprawnionego powołania biegłego rewidenta. Jak już bowiem wspomniano, w sprawie nie miały zastosowania przepisy art. 4 ust. 7 i ust. 8 u.p.o.l., które wskazują na powinność powołania przez organ podatkowy biegłego rzeczoznawcy majątkowego w celu określenia wartości rynkowej budowli. Powołanie biegłego nie było wszak skierowane na osiągnięcie tego celu. Biegłym tym nie musiał być zatem rzeczoznawca majątkowy. Przystępując w tej sytuacji do omówienia ostatniej kwestii spornej, a mianowicie poprawności opinii, która posłużyła organom do podjęcia kwestionowanej kwalifikacji, w pierwszej kolejności wskazać trzeba, że uznanie, iż nie musiała ona zostać sporządzona przez biegłego rzeczoznawcę majątkowego przesądza o niepodleganiu przez nią reżimowi przewidzianemu dla operatów szacunkowych i niezasadnym czyni zarzut naruszenia art. 150 ust. 1 u.g.n. oraz § 56 powołanego wcześniej rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 września 2004 r. w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego (Dz. U. Nr 207, poz. 2109 ze zm.). Natomiast ustalenia poczynione na jej podstawie, jak również ich prezentacja w uzasadnieniu decyzji nie pozostawiają wątpliwości co do rzetelności przeprowadzonej analizy materiału źródłowego i poprawności wyciągniętych z niego wniosków. Zresztą względem nich spółka nie formułuje żadnego konkretnego zarzutu, ograniczając się jedynie do zaakcentowania, że treść opinii nie pozwala na identyfikację przedmiotów opodatkowania ani ich wartości. Argumentacja ta opiera się jednak na przeświadczeniu o konieczność odrębnego weryfikowania poszczególnych elementów składowych budowli, a zatem jest pochodną błędnego, jak wyżej wykazano, założenia, że nie stanowią one łącznie jednego przedmiotu opodatkowania. Lektura zaskarżonej decyzji pozwala dostrzec, że Kolegium posiłkowało się treścią omawianej opinii. Nie czyniło tego jednak poprzez bezrefleksyjne powtarzanie wniosków z niej płynących, lecz podjęło trud weryfikacji ich prawidłowości i czynienia ustaleń własnych. Doprowadziło to do spostrzeżenia, że biegły, a następnie Wójt zaniżyli wartość jednej budowli, co jednak nie mogło mieć wpływu na kwalifikację podjętą w drugiej instancji z uwagi na zakaz orzekania na niekorzyść odwołującego się. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że w celu identyfikacji przedmiotu opodatkowania biegły przeprowadził analizę poszczególnych kart kontowych środków trwałych spółki prowadzonych w programie [...], a w następstwie "zapytań" udostępnionych w zbiorach danych wyodrębnił karty środków trwałych właściwych dla budowli znajdujących się na terenie Gminy S.. Uwzględnił przy tym współczynnik ich "terytorialności". Przeprowadził też analizę tzw. ruchów środków trwałych, a w konsekwencji – także zmian ich wartości. Ostatecznie wartość początkową budowli ustalił po wyeliminowaniu korekt oznaczonych w systemie [...] jako "amortyzacja". Weryfikacja przeprowadzona przez Kolegium pozwoliła z kolei na stwierdzenie prawidłowości tej kwalifikacji z jednym wyjątkiem, który – jak już wskazano – nie mógł mieć wpływu na ostateczne rozstrzygnięcie sprawy. Kolegium zauważyło, że analiza akt sprawy nie pozostawia wątpliwości, że zaniżenie przez spółkę podstawy opodatkowania było konsekwencją pominięcia wartości spornych budowli sieciowych (kanalizacji kablowej wraz ze znajdującymi się w niej liniami telekomunikacyjnymi). Jako dodatkowy argument potwierdzający słuszność tego stanowiska powołało porównanie podstawy opodatkowania za 2008 r. (po włączeniu do niej wartości spornych budowli) z podstawą opodatkowania za 2007 r., wskazując, że różnią się one nieznacznie, a sama spółka nie wskazała, by zaistniały jakiekolwiek zmiany w jej majątku w tym przedziale czasowym. W uzasadnieniu swego stanowiska Kolegium szczegółowo omówiło okoliczności zaistniałe w toku postępowania podatkowego, które miały decydujące znaczenia dla podjęcia zaskarżonej decyzji. Wynik poczynionych ustaleń zaprezentowało również w zestawieniu tabelarycznym pozwalającym na czytelne zapoznanie się z wyodrębnionymi środkami, ich opisem, numerem inwentarzowym, wartością początkową i wskaźnikiem terytorialności. Nie sposób zatem podzielić poglądu spółki, by postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób nie pozwalający na identyfikację przedmiotu opodatkowania i podstawy opodatkowania. W jego następstwie doszło bowiem do ustalenia, że linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej, które niewątpliwie w badanym roku podatkowym pozostawały w posiadaniu podatniczki i mogły być przez nią wykorzystywane do świadczenia usług telekomunikacyjnych, a zatem wykonywania działalności gospodarczej, którą prowadzi, niewątpliwie stanowią budowlę sieciową wymienioną wprost w art. 3 pkt 3 pr.b., a tym samym podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Wyodrębnienie tych budowli nastąpiło na podstawie danych z ewidencji środków trwałych spółki z uwzględnieniem pozostałych przedstawionych przez nią materiałów źródłowych. Wartość tak ustalonych obiektów ustalono natomiast stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w myśl którego dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 4-6 (nie mających zastosowania w rozpatrywanym przypadku) stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych – ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Nie ulega zatem wątpliwości, że w sprawie nie doszło do naruszenia art. 210 § 4 w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 o.p. poprzez niewyjaśnienie przesłanek rozstrzygnięcia w zakresie przedmiotu i podstawy opodatkowania spornych budowli oraz zaniechanie niezbędnych ustaleń faktycznych, a zwłaszcza pominięcie dowodu z oględzin. Organy nie uchybiły również art. 122 i art. 191 w związku z art. 187 § 1 o.p., art. 197 § 1 i § 2 o.p. oraz art. 4 ust. 7 i ust. 8 u.p.o.l. poprzez nieprawidłowe ustalenie podstawy opodatkowania. Dostrzec trzeba, że postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone z poszanowaniem obowiązujących reguł, w szczególności organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 o.p.), zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 o.p.) i na jego podstawie oceniły, czy dane okoliczności zostały udowodnione (art. 191 o.p.). Nieprzeprowadzenie dowodu z oględzin budowli nie pozostawało, ze względów wyżej eksponowanych, w sprzeczności z art. 188 o.p., który nakazuje uwzględnić żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Ponadto, jak już wspomniano, powołanie biegłego rewidenta było dopuszczalne w świetle art. 197 § 1 i § 2 i nie naruszało art. 4 ust. 7 i ust. 8 u.p.o.l. W świetle powyższych uwag uznać należało, że zaskarżona decyzja Kolegium odpowiada prawu, a zarzuty podniesione przez skarżącą są chybione. Skutkować to musiało oddaleniem rozpoznawanej skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. - Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.). Z tych względów wydanie niniejszego orzeczenia stało się konieczne.