I SA/Ka 1688/03

Dnia 21 lipca 2004 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Wiciak, Sędzia NSA Ewa Karpińska, Asesor WSA Krzysztof Targoński (spr.), Protokolant Halina Modliszewska, po rozpoznaniu w dniu 21 lipca 2004 roku na rozprawie sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w K. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości podatku od towarów i usług: 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę [...] zł ([...] złotych [...] groszy) na rzecz strony skarżącej tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. SW Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr [...] Izba Skarbowa w K. po rozpatrzeniu odwołania "A" Spółka z o.o. w K., utrzymała w mocy decyzje Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r. o numerach: 1. [...] – określającą wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za miesiąc grudzień 2000 r. w kwocie; [...] zł, 2. [...] – ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2000 r. w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia w pierwszej kolejności nawiązano do okoliczności faktycznych niniejszej sprawy. W trakcie przeprowadzonego postępowania kontrolnego stwierdzono, iż Spółka w rozliczeniu podatku od towarów i usług za grudzień 2000 r. obniżyła podatek należny o podatek naliczony, wynikający między innymi z faktury VAT nr [...], wystawionej przez Wydawnictwo B w C., dotyczącej czynszu za wynajmowane pomieszczenia w S. przy ul. [...] (kwota podatku od towarów i usług [...] zł). Kontrolującym nie okazano jednak umowy ich najmu, jak i nie dopełniono obowiązku, powiadomienia Urzędu Skarbowego o prowadzeniu działalności pod wyżej wskazanym adresem, zgodnie z art. 9 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników ( Dz.U nr 142, poz. 702 z późn. zm.). Opisane okoliczności, w toku odrębnie prowadzonego postępowania w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, stanowiły przesłankę do uznania, że wydatki poniesione tytułem zapłaty za wyżej przedstawioną fakturę, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Decyzja organu pierwszoinstancyjnego w tym zakresie została wydana w dniu [...] r., nr [...], a organ drugiej instancji utrzymał ją w mocy decyzją z dnia [...] r., nr [...]. Przedstawiając zarzuty zawarte w odwołaniu wskazano, że dotyczą one błędów merytorycznych i nadinterpretacji przepisów, przy czym zauważono, iż ich uzasadnienie wskazuje na to, że dotyczą one wcześniejszego rozstrzygnięcia w zakresie podatku dochodowego. Podsumowując polemikę z argumentacją i dowodami dołączonymi do odwołania zaakcentowano, że Spółka nie udowodniła, iż w roku 2000 używała lokalu w S. dla celów prowadzonej działalności gospodarczej, co spowodowało, że wydatki udokumentowane przedmiotową fakturą nie zostały zaliczone do kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Powołując się na treść art. 25 ust.1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, wskazano na zależność prawa do odliczenia podatku naliczonego od dokonania oceny na gruncie przepisów o podatku dochodowym, czy koszt zakupu towaru lub usługi może być uznany za koszt uzyskania przychodu. Zatem merytoryczne rozstrzygnięcie w podatku od towarów i usług jest uzależnione od rozstrzygnięcia sprawy, co do jej istoty, w podatku dochodowym. Pogląd ten został wsparty orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego. W konsekwencji należało stwierdzić, że Spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający ze spornej faktury. Odwołując się do treści przepisu art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, przedstawiono sposób wyliczenia kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w związku z zawyżeniem, w deklaracji VAT – 7 za grudzień 2000 r., kwoty różnicy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika. Powyższa decyzja zaskarżona została do Naczelnego Sądu Administracyjnego przez pełnomocnika A" Spółka z o.o. w K., który powołując się na naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnie i błędy w ustaleniach faktycznych, wniósł o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu skargi w szczególności podniesiono, iż zaskarżona decyzja pozostaje w ścisłym związku ze sprawą, zawisłą przed Sądem o sygnaturze akt I SA/Ka 541/03, dotyczącą rozstrzygnięcia w zakresie podatku dochodowego za 2000 r. Ponieważ w aktach tej sprawy znajduje się całość dokumentacji zgłoszonej przez skarżącego, wniesiono o przeprowadzenie dowodu z jej akt. Zauważono, iż zasadniczą kwestią do rozstrzygnięcia niniejszej sprawy jest ustalenie czy Izba Skarbowa słusznie w swej decyzji przyjęła, że skarżący nie wykazał w sposób dostateczny, iż wykorzystywał przedmiotowy lokal do działalności gospodarczej. Organy podatkowe nie przyjęły do wiadomości istnienia umowy najmu z wyraźnym zapisem o przeznaczeniu lokalu na cele działalności gospodarczej oraz uchwały zarządu potwierdzającej konieczność wynajęcia takiego lokalu. Skarżący wykazywał, że musiał posiadać pomieszczenie, w którym można byłoby prezentować wyroby firmy, zawierać umowy bez wprowadzania kontrahentów na teren nie wyremontowanego zakładu. Jest to normalna strategia marketingowa. Tymczasem nie wskazując jakim celom służył lokal organy skarbowe od razu przyjęły, iż nie gospodarczym. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko i wniosła o jej oddalenie. Ponadto wskazała, że nigdzie nie argumentowała, iż wynajęty lokal w ogóle nie był wykorzystywany na cele działalności gospodarczej. Kluczowym problemem jest kwestia wykorzystania przedmiotowego lokalu na cele działalności gospodarczej w 2000 r., albowiem ten okres jest odrębnym od innych lat okresem rozliczeniowym, co oznacza, iż zakwalifikowanie wydatku poniesionego przedmiotową fakturą jako kosztu uzyskania przychodu w 2000 r. musi wynikać ze związku tego wydatku z osiągniętym w tym roku przychodem. Tymczasem ani umowa najmu, na którą powołuje się skarżący, ani powołany wyrok SN z dnia 20.09.1990 r., ani też jakikolwiek inny dokument, nie stanowią żadnego dowodu, iż w 2000 r. lokal ten był wykorzystywany do celów działalności gospodarczej. Podatnik aby skorzystać z możliwości zaliczenia określonego wydatku jako koszt uzyskania przychodu, musi nie tylko udokumentować poniesienie wydatku, ale również wykazać, że poniesiony został w celu uzyskania przychodu. Zgodnie z przyjęta zasadą, zarówno w doktrynie jak i orzecznictwie, to na podatniku spoczywa ciężar wykazania powyższych okoliczności, czego jednak Spółka nie dokonała. Na rozprawie w dniu 21 lipca 2004 r. pełnomocnik strony skarżącej podtrzymując argumentację skargi i powołując się na to, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 22 marca 2004 r. sygn. akt. I SA/Ka 541/03 uchylił ostateczną decyzję w sprawie podatku dochodowego, która rozstrzyga również o kwalifikacji wydatków do kosztów uzyskania przychodu, wskazał na konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji. Nadto wniósł o zasądzenie kosztów postępowania w przypadku uwzględnienia skargi. Pełnomocnik organu odwoławczego wniósł o przeprowadzenie dowodu z akt sprawy w zakresie podatku dochodowego i dokonanie pogłębionej analizy jej związku z rozpatrywaną sprawą. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach po rozpoznaniu niniejszej sprawy stwierdził, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Przed przystąpieniem do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wyjaśnić należy, że mimo, iż skarga wniesiona została w tej sprawie pod rządami ustawy z dnia 11 maja1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. nr 74, poz. 368 z późn. zm.) to jednak rozpoznać należało ją w oparciu o przepisy ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270). Konsekwencja taka wynika bowiem z przepisu art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. przepisy wprowadzające ustawę – prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1271 z późn. zm.), który stanowi, że "sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi". Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz.U. nr 11, poz. 50 z późn. zm.), dalej zwaną ustawą o VAT, dając podatnikowi podatku od towarów i usług prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego mu przy nabyciu towarów i usług (art. 19 ust. 1), wprowadziła jednak przy stosowaniu tego prawa szereg obwarowań i wyłączeń. Jedno z takich wyłączeń zawiera art. 25 ust. 1 pkt 3. Zgodnie w wyżej powołanym przepisem ( w brzmieniu mającym zastosowanie w zaskarżonej decyzji) obniżenia kwoty podatku lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się w przypadku nabycia przez podatnika towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Należy podzielić pogląd zaprezentowany przez Izbę Skarbową, że z regulacji tej wynika, iż jednym z koniecznych warunków rozliczenia podatku naliczonego jest to, aby wydatek, udokumentowany fakturą zawierającą podatek naliczony, poniesiony na nabycie towarów lub usług był takim wydatkiem, który w myśl przepisów o podatku dochodowym może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy z 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993 r. nr 106, poz. 482 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16. Z powyższego przepisu wynika, że o ile podmioty stosunków gospodarczych mogą dowolnie i na swobodnie określonych warunkach kształtować łączące je stosunki zobowiązaniowe, to ocena ich zgodności z prawem podatkowym należy do organów podatkowych, ustawodawca bowiem wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów z celem ich poniesienia, jakim jest osiągnięcie przychodu. Cel ten zatem winien być wyraźnie widoczny, a poniesione wydatki winny go bezpośrednio realizować lub co najmniej zakładać jako realny. Tak więc, aby podatnik mógł określony wydatek zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych, to winien wykazać bezpośredni związek tego wydatku nie tylko z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą, ale przede wszystkim to, że jego poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego w roku podatkowym przychodu (por. w wyroku NSA z dnia 21.02.2001 r., sygn. akt SA/Sz 1581/99 , System Informacji Prawnej LEX CD nr 49808). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 22 marca 2004 r. sygn. akt. I SA/Ka 541/03 (prawomocny) uchylił ostateczną decyzję w sprawie podatku dochodowego za 2000 r., której adresatem była skarżąca Spółka. Sąd dokonując oceny rozstrzygnięcia organów podatkowych, odmawiającego uznania kosztów udokumentowanych, sporną fakturą, poniesionych w związku wynajmowaniem lokalu w S. przy ul. [...], stanął na stanowisku, że organ odwoławczy podjął rozstrzygnięcie, które nie zostało oparte na wyczerpującym materiale dowodowym. Fakt wynajęcie przez przedsiębiorcę lokalu, poza jego siedzibą, jest zjawiskiem naturalnym i powszechnie występującym w obrocie gospodarczym. Zwrócić należy uwagę na to, iż przedmiotem najmu był lokal użytkowy, a nie np. mieszkalny, co – biorąc pod uwagę jego naturę – wskazuje na gospodarcze przeznaczenie. Organ nie może natomiast kwestionować potrzeby posiadania dodatkowego pomieszczenia przez podatnika oraz zakresu jego wykorzystania. Wystarczy, jeżeli stwierdzone zostanie, iż był on wykorzystywany na potrzeby działalności gospodarczej, w różnych jej wątkach i formach. Skoro zatem organ kwestionuje gospodarczy, związany ze źródłem przychodu Spółki, sposób wykorzystania lokalu w 2000 r., nie ustalono jakie on w tym okresie miał faktyczne przeznaczenie. Z dowodów dostarczonych przez Spółkę wynika, iż w latach poprzedzających kontrolowany okres oraz w roku kolejnym, były w lokalu dokonywane czynności mające związek z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Trudno zatem jednoznacznie stwierdzić, iż w 2000 r. lokal, mimo ponoszenia przez Spółkę ciężarów czynszowych i innych, był wykorzystywany na inne cele, względnie w ogóle nie był wykorzystywany. W orzecznictwie wskazuje się, iż ciężar dowodowy spoczywa na podatniku. Nie zwalnia to jednak organu z obowiązku udokumentowania prawdy obiektywnej, w szczególności jeżeli chce się uprawdopodobnić tezę sprzeczną z twierdzeniami podatnika oraz przedstawionymi przez niego dowodami. Nie na miejscu jest, biorąc pod uwagę autonomiczność prawa podatkowego, odwoływanie się do reguły wynikającej z art. 6 k.c., skoro kwestie te są objęte regulacją Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz.U. nr 137, poz. 926 z późn. zm.), jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W świetle tej regulacji dowodem są również składane przez podatnika oświadczenia. Oświadczenia te korzystają z domniemania prawdziwości, jeżeli nie są sprzeczne z innymi dowodami lub okolicznościami (por. wyrok NSA z 20 września 1990 r., sygn. akt III ARN 9/90, za K. Dworniak Ordynacja podatkowa, Warszawa 2003, s. 259). Ich odrzucenie lub odmówienie im znaczenia wymagałoby zatem przedstawienia przez organ dowodów przeciwnych oraz wykazania dlaczego nie dał wiary dowodom strony, czego w ramach postępowania nie uczyniono. Skład orzekający całkowicie podzielił wyżej przedstawioną ocenę, bowiem w pełni odnosi się ona do rozpatrywanej sprawy. Skoro na gruncie przepisów o podatku dochodowym, organy podatkowe nie zakwestionowały skutecznie braku związku poniesionych kosztów z kosztami uzyskania przychodu, to nie mogły uznać, iż Spółka bezpodstawnie obniżyła podatek należny o podatek naliczony, wynikający z zakwestionowanej faktury, a wyżej przytoczony art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT nie miał zastosowania. W świetle przedstawionych okoliczności, nie było również podstawy do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, gdyż nie może ono samodzielnie egzystować bez wcześniejszego wykazania, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej. W sumie zatem, mając na uwadze całokształt okoliczności rozpatrywanej sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a i lit. c, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270), uchylił zaskarżoną decyzję, stwierdził, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku i orzekł o kosztach postępowania sądowego.