I SA/Ka 1729/03

W o j e w ó d z k i S ą d A d m i n i s t r a c y j n y w G l i w i c a c h w składzie następującym : Przewodniczący: Sędzia WSA Krzysztof Winiarski Sędziowie : NSA Marek Kołaczek – spr. NSA Stanisław Bogucki Protokolant: Halina Modliszewska po rozpoznaniu w dniu 24 listopada 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi A. Ś. na decyzję Izby Skarbowej w K. Ośrodka Zamiejscowego w C. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyjaśniono, że Skarżąca A. Ś., w dniu [...] r. zawarła umowę pożyczki, w której jako pożyczkodawca przekazała Ł. K. kwotę [...] zł gotówką. Urząd Skarbowy w M. wszczął wobec skarżącej postępowanie podatkowe w sprawie określenia poniesionych wydatków oraz źródeł ich finansowania za 2001 rok, albowiem skarżąca nigdy nie składała żadnych zeznań podatkowych, a w bazie danych tamtejszego urzędu brak było jakichkolwiek informacji na temat uzyskiwanych przez nią dochodów. W toku postępowania podatkowego A. Ś. złożyła informacje w sprawie poniesionych wydatków i dochodach w roku 2001, w której wykazała po stronie wydatków kwotę [...] tys. złotych, a po stronie dochodów kwotę [...] zł i [...] USD ze sprzedaży W. M. obligacji Skarbu Państwa, oraz kwotę [...] ze sprzedaży M. C. samochodu marki [...]. Ze złożonego przez rodziców skarżącej oświadczenia wynikało, że A. Ś. otrzymała obligacje wraz z innymi dokumentami od swojego dziadka R. Ś.. Obligacje te następnie w imieniu skarżącej sprzedał jej ojciec W. M. z C.. Okoliczności sprzedaży opisano w piśmie z dnia [...] roku złożonym do akt sprawy. Do akt dołączono również umowę sprzedaży rzeczonych obligacji z dnia [...] r. oraz umowę sprzedaży samochodu marki [...] z [...] roku. Prowadząc postępowanie organ podatkowy ustalił nadto, iż W. M. nie dokonał obowiązku zgłoszenia umowy kupna-sprzedaży obligacji oraz, że zmarł [...] r. Organ oparł się również na wyjaśnieniu z Ministerstwa Finansów, zawartym w piśmie z dnia [...] r., z którego wynika, iż obligacje II-ej serii 3% Państwowej Renty Ziemskiej zostały wyemitowane na podstawie Rozporządzenia Ministra Skarbu Państwa wydanego w porozumieniu z Ministrem Rolnictwa i reform Rolnych, jednakże Ministerstwo Finansów nie prowadzi obsługi obligacji wyemitowanych przed II Wojną Światową. W uzasadnieniu decyzji pierwszej instancji powołano art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 19991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. nr 14 poz. 176 ze zm.) w myśl którego wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Podkreślono, iż w prowadzonym postępowaniu podatkowym wyjaśnienia podatnika stanowiły jeden z podlegających ocenie dowodów, a przy ich ocenie należy brać pod uwagę przede wszystkim prawdopodobieństwo wystąpienia zdarzeń. Na tą ocenę wpływają oczywiście okoliczności ustalone przez organ w toku postępowania. Z ustaleń tych z kolei wynika, iż w Katalogu Polskich Obligacji Państwowych z 1990 r. sprzedane obligacje wyceniono na 1 zł za sztukę (według cen z połowy 1989 r.). Mając powyższe na uwadze organ uznał, iż zawarta umowa kupna-sprzedaży obligacji miała stanowić zabezpieczenie dla dokonywanych transakcji, dlatego strony umowy ustaliły tak wysoką cenę, pomimo, iż w rzeczywistości obligacje mają wartość numizmatyczną. Analiza całości materiału dowodowego skłoniła zatem organ do uznania za uzyskany i udokumentowany dochód w wysokości [...] zł. z tytułu sprzedaży samochodu osobowego marki [...]i. Tym samym organ uznał, iż dochód nie znajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach dochodów wynosi [...] zł i stanowi różnicę pomiędzy kwotą udzielonej pożyczki a dochodem ze sprzedaży ww. pojazdu. Od kwoty tej organ podatkowy obliczył na podstawie art. 30 ust.1 pkt 7 powołanej wyżej ustawy należny podatek dochodowy stanowiący 75% kwoty uzyskanego dochodu. W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik podatniczki zarzucił naruszenie przepisów postępowania ( w szczególności art. 120, 121 § 1,122, 187 § 1, 210 § 4 Ordynacji podatkowej oraz obrazę przepisu art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, zupełnie dowolną i nie popartą dowodami interpretacje przepisów kodeksu cywilnego, błąd w ustaleniach faktycznych i prawnych oraz zbyt dowolną i wybiórczą ocenę materiału dowodowego w celu udowodnienia z góry przyjętej tezy. W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik argumentował, iż pożyczka nie jest wydatkiem, na co wskazuje nie tylko definicja wydatku zawarta w słowniku poprawnej polszczyzny, ale również brzmienie art. 23 ust.1 pkt 27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nadto, zdaniem pełnomocnika, ocena umowy a zatem i wartości obligacji nie była trafna, bowiem ceny papierów wartościowych kształtuje rynek. Brak jest zatem – wobec stanowczych oświadczeń ojca skarżącej i dowodu w postaci samej umowy sprzedaży obligacji – innych dowodów przeczących przedstawionej przez stronę wersji. W konsekwencji stwierdził, że dokonana przez organ ocena dowodów jest dowolna i nie znajduje oparcia zasadach logicznego rozumowania. Nadto uzasadnienie odwołania zawiera obszerny wywód dotyczący przedawnienia obligacji i stosunku strony do stanowiska Ministerstwa Finansów zaprezentowanego w omawianym wyżej piśmie z dnia [...] r. Wskazuje również różnicę pomiędzy czynnością prawną pozorną a czynnością prawną sprzeczną z ustawą bądź zmierzającą do jej obejścia, podnosząc, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwala na kwestionowanie ważności umowy sprzedaży obligacji. Zdaniem pełnomocnika skarżącej organ nie wskazał faktów, które uznał za udowodnione ani też przyczyn dla których odmówił wiary innym dowodom, czym naruszył art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Mając powyższe na względzie, w odwołaniu wniesiono, o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Izba Skarbowa w K. utrzymała w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy podkreślił rolę organu podatkowego w postępowaniu dowodowym, wskazując na pogląd judykatury, z którego wynika, że do momentu stwierdzenia przez organ podatkowy różnicy między wydatkami a przychodami podatnika ciężar dowodu spoczywa wyłącznie na organie podatkowym, natomiast inicjatywa dowodowa podatnika rozpoczyna się od momentu zobowiązania go do wskazania nieznanych organowi źródeł przychodu lub majątku będących pokryciem poniesionych wydatków. W uzasadnieniu powołano orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczącego zarówno tej kwestii ( wyrok NSA z 21 marca 1996 r. sygn. akt SA/Wr 1905/96), jak i współudziału strony w dowodzeniu okoliczności mających znaczenie dla sprawy (wyrok NSA z 16 października 1984 r. sygn. akt SA 1205/84 – ONSA 1984/2/98 oraz wyrok NSA z 10 lipca 1996 r. sygn. akt SA/Ka 1171/95). Izba podkreśliła, że E. Ś., pomimo wezwania nie przedstawił dokumentu potwierdzającego, iż w latach 1993-2001 mógł zarządzać majątkiem córki, tj. dokonywać czynności przekraczających zakres zwykłego zarządu. Dalej w uzasadnieniu organ przedstawił obszerny, oparty na przepisach Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego wywód dotyczący zarządu majątkiem dziecka pozostającego pod władzą rodzicielską, wskazując, że E. Ś. nie posiadał odpowiedniego zezwolenia Sądu Rodzinnego na dokonanie czynności zbycia obligacji w imieniu swej córki. Konkluzja powyższych rozważań sprowadza się w ocenie organu do tego, że zawarta bez odpowiedniego zezwolenia umowa w imieniu A. Ś. jest nieważna. Dlatego też organ nie uznał tej umowy za dowód potwierdzający posiadanie dochodu przez skarżącą. W świetle powyższego organ stwierdził, że dalsza polemika z twierdzeniami odwołania dotyczącymi sprzedaży obligacji oraz ich nierealnej – w jego ocenie - ceny jest bezprzedmiotowa. Odnosząc się do przedstawionej interpretacji terminu wydatek Izba nie zaakceptowała stanowiska pełnomocnika argumentując, iż przeczy ono zasadom logiki i doświadczenia życiowego. Organ podkreślił również, że w przedmiotowej sprawie pełnomocnik skarżącej nie zapoznał się z aktami sprawy. W toku postępowania organ pierwszej instancji rozstrzygnął odmownie wniosek skarżącej o zawieszenie postępowania z uwagi na toczące się przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym postępowanie z jej skargi na decyzje Izby Skarbowej, którą utrzymano w mocy decyzję określającą dochód nie znajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach w kwocie [...] zł i ustalająca zobowiązanie podatkowe z rok 1999 w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu postanowienia z dnia [...] r. o odmowie zawieszenia postępowania podatkowego Urząd Skarbowy wskazał, iż brak jest przesłanek do zawieszenia postępowania, albowiem powołany we wniosku skarżącej przepis dotyczy zawieszenia postępowania z urzędu, a nie na wniosek strony oraz, że zawieszenie postępowania na wniosek może nastąpić jedynie w sprawie udzielenia ulg w zapłacie zobowiązań podatkowych. Rozstrzygnięcie to zostało utrzymane w mocy postanowieniem Izby Skarbowej z dnia [...] r. Decyzję tę zaskarżył pełnomocnik A. Ś. zarzucając jej naruszenie przepisów art. 20 ust.1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, art. 211 § 1, 180, 187 § 1, 191, 210 § 1 pkt 6, 229 Ordynacji podatkowej, art. 101 § 3 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy, wnosząc o jej uchylenie i przekazanie do ponownego rozpoznania. Opisując szczegółowo stan sprawy pełnomocnik przedstawił argumenty przemawiające w jego ocenie za ważnością umowy sprzedaży obligacji. W szczególności stwierdził, że sprzedaż obligacji była w istocie wypadkiem nagłym, wymagającym natychmiastowego działania dla zabezpieczenia interesu majątkowego dziecka, przy zaistnieniu którego brak wymogu uzyskania zezwolenia sądu. Pełnomocnik zarzucił, iż organ nie zebrał i nie rozważył całego materiału dowodowego, przez co wybiórcza jego ocena jest błędna, a wysuwane na jej podstawie wnioski zbyt daleko idące. Na poparcie tego stanowiska w skardze powołano również wyrok NSA w z dnia 26 września 1995 r. SA/Lu 1929/94. Podkreślił również nierzetelność organu w dokonanej przez niego ostatniego etapu stosowania prawa, a mianowicie subsumcji, wskazując na mankamenty uzasadnienia decyzji w kontekście stosowanych przepisów. W odpowiedzi na skargę powtórzono argumentację zawartą w uzasadnieniu decyzji drugiej instancji. Podkreślono, iż prezentowana przez stronę umowa sprzedaży obligacji za tak wysoką cenę jest nierealna, zważywszy fakt, że Ministerstwo Finansów odstąpiło od realizacji zobowiązań wynikających z papierów wartościowych (w tym obligacji), emitowanych przed II Wojną Światową. Organ wskazał nadto, że sprzedaż tych obligacji była już rozpatrywana w postępowaniu podatkowym dot. A. Ś. w prawie określenia poniesionych wydatków oraz źródeł ich finansowania za 1999 r. Postępowanie to zostało zakończone decyzją Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] utrzymującej w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w M. na mocy której ustalono zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach za 1999 r. w kwocie [...] zł. Sprawa ze skargi na powyższą decyzję została zakończona wyrokiem NSA z dnia 9 grudnia 2003 r. sygn. akt. I SA/Ka 2206/03, oddalającym skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż nie można organom podatkowym skutecznie zarzucić, że przy wydawaniu zaskarżonej decyzji naruszyły obowiązujące przepisy prawa materialnego lub postępowania administracyjnego. Przystępując do oceny zaskarżonej decyzji należy w punkcie wyjścia przypomnieć, że zgodnie z treścią art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) "Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej". "Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej" (art. 1 § 2 cyt. ustawy). Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) wynika zaś, iż zaskarżona decyzja może ulec uchyleniu wyłącznie w przypadku, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W myśl z kolei art. 145 § 1 pkt 2 tej ustawy, Sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. W rozpatrywanej sprawie nie zachodziła, zdaniem Sądu, żadna z tych okoliczności. Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji należy w punkcie wyjścia przywołać przepis art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 90 z 1993 r., poz. 416 z późn. zm.) który stanowi, że przychodami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym są także przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Równocześnie ust. 3 tego przepisu określa sposób ustalenia wysokości takich przychodów. Mianowicie stosownie do jego treści, wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Można zatem przyjąć, że opodatkowanie w sytuacji, o jakiej mowa w ww. przepisach, następuje na podstawie tzw. znamion zewnętrznych, (tj. wydatków) świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Oznacza to, iż organ podatkowy na podstawie wyżej wskazanych przepisów uprawniony jest do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego, do wartości opodatkowanych bądź zwolnionych z podatków zasobów finansowych, jakie zgromadził w tym roku, oraz zasobów, które zgromadził wcześniej, tj. przed rozpoczęciem danego roku podatkowego. W konsekwencji, w przypadku gdy stwierdzone zostanie, iż poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych, organy podatkowe zyskują uprawnienie do przyjęcia, iż podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił. Przy takiej redakcji omawianych przepisów nie ma zatem znaczenia, czy podatnik uzyskał z ujawnionych źródeł wyższe przychody aniżeli zadeklarował, czy też w ogóle nie zgłosił źródeł swego przychodu do opodatkowania. Ustawodawca posłużył się bowiem w omawianych przepisach pojęciami o charakterze ogólnym, które - zdaniem Sądu - obejmują obydwa wyżej wskazane stany faktyczne (por.: wyrok NSA z 21.03.1996 r., sygn. SA/Wr 1905/96 - publ. J. Gach, A. Gomułowicz, J. Małecki "Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz" Wyd. C.H. Beck Warszawa 1998, s. 230-231). Swoją zaś drogą zauważyć trzeba, że w przypadku pierwszego z wyżej opisanych stanów faktycznych, tj. gdy podatnik osiągnął przychody wyższe od zadeklarowanych, nic nie stoi na przeszkodzie, aby okoliczność tę podniósł i wykazał w prowadzonym w sprawie postępowaniu. Ciężar dowodu obciąża jednak w takim przypadku samego podatnika, gdyż to on, powołując się na taki fakt, wyprowadza korzystne dla siebie skutki prawne. Gdy jednak okoliczność taka wykazana nie zostanie, uprawnionym staje się wniosek, że wydatki te pokryte zostały przychodami ze źródeł nieujawnionych. Stąd też skoro w niniejszym przypadku powyższy fakt w żaden sposób udowodniony nie został, to tym samym nie można skutecznie zarzucać organom podatkowym, iż w tym zakresie naruszyły prawo. Chybiony jest także drugi ze wskazanych na wstępie zarzutów, tj. zarzut wadliwego przeprowadzenia w sprawie postępowania dowodowego. Nadmienić w związku z tym należy, że podstawą sformułowania tego zarzutu był podniesiony przez pełnomocnika skarżącej fakt, że organy podatkowe nie przedstawiły dowodów przeciwnych, lecz dokonały oceny tych dowodów z naruszeniem zasad postępowania podatkowego. Nawiązując zatem do tak sformułowanego zarzutu zauważyć trzeba, że stosownie do przepisów ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) postępowanie dowodowe prowadzi w sprawie organ podatkowy, na którym ciąży obowiązek wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 Ordynacji podatkowej). Zebrane dowody podlegają przy tym swobodnej ocenie tego organu zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej. Swobodna ocena dowodów nie oznacza jednak samowoli organu administracyjnego. Aby bowiem ocenę dowodów można było uznać za prawidłową, musi być przeprowadzona zgodnie z normami prawa procesowego oraz z zachowaniem określonych reguł tej oceny (por.: B. Adamiak, J. Borkowski – "Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz" - Wyd. C. H. Beck, W-wa 1996 r., str. 377-378, którego tezy zachowują swą aktualność - zdaniem składu orzekającego - także na gruncie aktualnie obowiązujących przepisów proceduralnych). Podkreślić przy tym należy, że prawa strony w postępowaniu podatkowym gwarantowane są w omawianym zakresie zarówno przez zasady ogólne rozdział 1 działu 4 Ordynacji podatkowej, jak też przez przepis art. 192 tej ustawy. Niezależnie od tego raz jeszcze przypomnieć należy, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić. Mając zatem na uwadze tę ogólną regułę dowodzenia, jak też charakter znajdujących zastosowanie w niniejszej sprawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdzić zatem trzeba, iż w postępowaniu w sprawie nie ujawnionych źródeł przychodów obowiązek wykazania źródeł przychodów ciąży na podatniku (por.: wyrok NSA z 11.02.1998 r., sygn. I SA/Ka 1173/96 - System Informacji Prawniczej "Omega", Wyd. Praw. Lex, 2002). Odnosząc powyższe uwagi do okoliczności rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody poddane następnie zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych, w tym zwłaszcza organu odwoławczego, uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organ odwoławczy poddał bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy, argumentacji, wykazał bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej. Zwrócić przy tym należy uwagę na fakt, że skarżąca w toku prowadzonego postępowania, wskazała – jako źródło dochodu – kwotę [...] zł i [...] USD ze sprzedaży W. M. obligacji Skarbu Państwa, oraz kwotę [...] ze sprzedaży M. C. samochodu marki [...]. Ze złożonego przez rodziców skarżącej oświadczenia wynikało, że A. Ś. otrzymała obligacje wraz z innymi dokumentami od swojego dziadka R. Ś.. Obligacje te następnie w imieniu skarżącej sprzedał jej ojciec W. M. z C. Okoliczności sprzedaży opisano w piśmie z dnia [...] roku złożonym do akt sprawy. Do akt dołączono również umowę sprzedaży rzeczonych obligacji z dnia [...] r. oraz umowę sprzedaży samochodu marki [...] z [...] roku. Prowadząc postępowanie organ podatkowy ustalił nadto, iż W. M. nie dokonał obowiązku zgłoszenia umowy kupna-sprzedaży obligacji oraz, że zmarł [...] r. Organ oparł się również na wyjaśnieniu z Ministerstwa Finansów, zawartym w piśmie z dnia [...] r., z którego wynika, iż obligacje II-ej serii 3% Państwowej Renty Ziemskiej zostały wyemitowane na podstawie Rozporządzenia Ministra Skarbu Państwa wydanego w porozumieniu z Ministrem Rolnictwa i reform Rolnych, jednakże Ministerstwo Finansów nie prowadzi obsługi obligacji wyemitowanych przed II Wojną Światową. W teorii wskazuje się, że organ w tej ocenie powinien kierować się wiedzą oraz doświadczeniem życiowym, jak również dokonać oceny z zachowaniem określonych reguł, do których należą m.in. wymóg oparcia oceny na wszechstronnej ocenie zebranego materiału dowodowego z ograniczeniem do tego materiału oraz przeprowadzenia rozumowania zgodnie z zasadami logiki. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosek organów podatkowych wyprowadzony z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykracza poza swobodną ocenę dowodów, a więc nie stanowi naruszenia prawa i znajduje potwierdzenie w zasadach doświadczenia życiowego. Wszystkie te dowody zostały przez organy podatkowe poddane należytej ocenie, zgodnie z regułami wynikającymi z omówionych wcześniej przepisów Ordynacji podatkowej. Izba Skarbowa słusznie zauważyła, że dowody te nie wskazują, iż wskazane przez skarżącą przychody pochodziły ze sprzedaży przez jej ojca obligacji II-ej serii 3% Państwowej Renty Ziemskiej. Słusznie wyeksponowano fakt, iż w Katalogu Polskich Obligacji Państwowych z 1990 r. sprzedane obligacje wyceniono na 1 zł za sztukę (według cen z połowy 1989 r.). Należy zwrócić uwagę na fakt, że podstawę prawną emisji opisanych wyżej obligacji II serii stanowiło rozporządzenie Ministra Skarbu z dnia 9 maja 1936 r., wydane w porozumieniu z Ministrem Rolnictwa i Reform Rolnych, o emisji II serii 3% państwowej renty ziemskiej (Dz. U. R. P. Nr 42, poz. 310, przedruk w Dzienniku Urzędowym Ministra Skarbu z 1936 r. Nr 15, poz. 478). Umorzenie obligacji odbywało się corocznie od dnia 1 grudnia 1936 r. drogą losowań lub skupu z wolnej ręki według planu stanowiącego załącznik do § 4 rozporządzenia, a numery i wartość nominalną oraz dzień umorzenia obligacji emitent zobowiązał się ogłaszać każdorazowo w Monitorze Polskim. Obligacje mogły być również umarzane poza obowiązującym planem, z zaliczeniem na poczet wykonania planu lat następnych. Brak numerów obligacji uniemożliwia ustalenie czy w obrocie nie znalazły się papiery wartościowe już wylosowane i umorzone, bądź przedawnione na podstawie § 7 ust. 2 cyt. rozporządzenia. Art. 6 ust. 2 dekretu z dnia 27 lipca 1949 r. o zaciąganiu nowych i określeniu wysokości nie umorzonych zobowiązań pieniężnych (Dz. U. R. P. Nr 45, poz. 332) stanowi, że w zobowiązaniach wyrażonych w złotych w złocie - liczy się 1 zł za 1 złotego w złocie, a więc wartość nominalna obligacji, począwszy od 6 sierpnia 1949 r., wyniosła 100 zł. W myśl art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 28 października 1950 r. o zmianie systemu pieniężnego (Dz. U. Nr 50, poz. 459) wszelkie zobowiązania publiczne i prywatnoprawne bez względu na tytuł i czas powstania, opiewające na złote dotychczasowe, przelicza się z dniem 30 października 1950 r. z mocy prawa na złote i grosze według stosunku 100 zł dotychczasowych równe 1 złotemu. W związku z powyższym oraz z uwagi na stały spadek wartości pieniądza w latach 1949-1989, dochodzenie roszczeń z przedwojennych papierów wartościowych stało się bezprzedmiotowe (nieopłacalne). Po odzyskaniu niepodległości obsługa przedwojennych papierów wartościowych nie została wznowiona, tzn. państwo odstąpiło od realizacji zobowiązań wynikających z papierów wartościowych. Wobec braku ustawowego określenia charakteru przedwojennych obligacji Skarbu Państwa można przyjąć, że obecnie przedstawiają one jedynie wartość numizmatyczną. W konsekwencji tak wysoki przychód z tytułu sprzedaży obligacji Skarbu Państwa należy uznać za nierealny i w warunkach gospodarki rynkowej niemożliwy do uzyskania. Zarzut zawarty w skardze, że organy podatkowe nie przedstawiły jakichkolwiek dowodów przeciwnych jest chybiony, bowiem jak wskazano na wstępie ciężar dowodu obciąża w takim przypadku samego podatnika, gdyż to on powołując się na taki fakt wyprowadza korzystne dla siebie skutki prawne. Okoliczności te nie dają tym samym podstaw do zakwestionowania ocen wyprowadzonych przez organy podatkowe. Organy te prawidłowo bowiem uznały, na podstawie zgromadzonego, jak też przedstawionego im do oceny materiału dowodowego, że w tym zakresie skarżąca nie wywiązała się z obowiązku wykazania wzmiankowanego faktu, z którego wyprowadzała dla siebie korzystne skutki prawne. Tym samym więc, wbrew twierdzeniom skargi, nie doszło w sprawie do naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, w związku z czym wyżej omówiony zarzut nie daje podstaw do uwzględnienia żądania skargi. Należy w tym miejscu dodać, że Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Katowicach wyrokiem z dnia 9 grudnia 2003 r. sygn. akt I SA/Ka 2206/02 oddalił skargę A. Ś. dotyczącą decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym za 1999 r. od dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu w wysokości [...] zł. W sprawie tej jako źródło finansowania poniesionych wydatków również wskazano dochód uzyskany ze sprzedaży obligacji Skarbu Państwa. Na potwierdzenie tej okoliczności strona przedstawiła umowę kupna-sprzedaży zawartą w dniu [...] r. w W. pomiędzy A. Ś. (lat. 12), reprezentowaną przez ojca E. Ś. a W. M.. Z umowy tej wynikało, że dokonano sprzedaży 420 sztuk Obligacji Skarbu Państwa Rzeczypospolitej Polskiej 3% Państwowej Renty Ziemskiej z dnia 1 czerwca 1936 r. (podpisanych przez Ministra Rolnictwa i Reform Rolnych oraz Ministra Skarbu z terminem wykupu do dnia [...] r.) za kwotę [...] zł (po denominacji [...] zł). W umowie tej zawarto też oświadczenie, że przedmiotowe obligacje A. Ś. otrzymała wraz z innymi papierami i dokumentami od dziadka R. Ś. (który zmarł w dniu [...] r.). W uzasadnieniu tego wyroku zauważono, iż prezentowane w toku postępowania twierdzenie o otrzymaniu znacznych wartości pieniężnych i następnie zakup obcej waluty bazuje jedynie na oświadczeniu strony i pisemnej umowie, której jedna ze stron już nie żyje. Twierdzenie to nie zostało jednak poparte obiektywnymi dowodami (woli nabywcy określonego w umowie nie można już zweryfikować) w związku z czym nie dostarcza ono wystarczających podstaw do zakwestionowania poprawności wywodów przedstawionych w sprawie przez organy podatkowe. Zwrócono uwagę, iż wersja strony skarżącej koncentruje się na okoliczności sprzedaży przedwojennych obligacji Skarbu Państwa. W aktach sprawy brak jest jednakże dowodu na istnienie tych obligacji, a ich darczyńca (dziadek podatniczki) zmarł. Trudno też jest logicznie uzasadnić, dlaczego (nieżyjący już) ich nabywca miałby zapłacić za nie tak znaczną sumę pieniędzy, skoro nie ma uregulowań ustawowych w zakresie realizacji zobowiązań Skarbu Państwa wynikających z papierów wartościowych. Wątpliwe jest również posiadanie przez W. M. tak znacznej sumy pieniędzy tj. [...] zł w 1993 r., gdyż nie zebrano jakichkolwiek dowodów o jego wysokim statucie majątkowym (zamieszkiwał w bloku), natomiast ustalono, iż nie dokonał obowiązku zgłoszenia umowy w urzędzie skarbowym właściwym według miejsca zamieszkania (co sprawdzono zarówno w Urzędzie Skarbowym w C. jak i w P.). Strona skarżąca nie przedstawiła ponadto żadnego dowodu na okoliczność przechowywania otrzymanych pieniędzy w depozycie lub na rachunku bankowym czy w innym odpowiednim dla tego celu miejscu, zważywszy że chodziło tu o niebagatelną kwotę. Tym samym więc w powyższym zakresie nie można skutecznie przypisać organom podatkowym uchybień takiego rodzaju, które mogłyby wpłynąć na sposób rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. W tej sytuacji polemika, czy ojciec podatniczki mógł dokonać czynności przekraczającej zwykły zarząd majątkiem dziecka w rozumieniu art. 109 i nast. kodeksu rodzinnego i opiekuńczego nie może mieć znaczenia dla niniejszej sprawy. Powyższe stwierdzenia znajdują w pełni zastosowanie w niniejszej sprawie. Reasumując zatem powyższe wywody uznać należało, że zaskarżona decyzja jest słuszna zarówno pod względem merytorycznym jak i podjęta została zgodnie z obowiązującymi przepisami procesowymi. Kierując się powyższymi względami Sąd Administracyjny skargę oddalił na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).