I SA/Ka 1786/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędziowie NSA Stanisław Bogucki, WSA Krzysztof Winiarski (spr.), Protokolant Halina Modliszewska, po rozpoznaniu w dniu 1 września 2004 roku na rozprawie sprawy ze skargi D. F. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie zwrotu nadpłaty w podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę W dniu [...] 2002 r. wpłynął do Urzędu Skarbowego w Z. wniosek D.F. w sprawie stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1997 z tytułu nienależnego pobrania przez podatnika tj. Zakład Ubezpieczeń Społecznych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłacanej renty rodzinnej. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Urząd Skarbowy w Z. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu pobranych przez płatnika z renty rodzinnej w 1997 r. zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. W wyniku odwołania od powyższej decyzji Izba Skarbowa w K. decyzją z dnia [...] r. nr [...] uchyliła rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i przekazała sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu swojej decyzji organ odwoławczy podkreślił, że wniosek podatniczki z dnia [...] r. dotyczył stwierdzenia nadpłaty podatku pobranego przez płatnika w ciągu całego roku 1997, a zatem zastosowanie w sprawie znajduje również art. 329 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w myśl którego termin określony w art. 80 § 1 pkt 1 Ordynacji – a więc pięcioletni termin przewidziany do wystąpienia przez podatnika z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatku pobranego przez płatnika – stosuje się jeżeli płatnik pobrał podatek nienależnie lub w wysokości większej od należnej, jednocześnie tylko w odniesieniu do pobrania mającego miejsce w ciągu miesiąca poprzedzającego dzień wejścia w życie Ordynacji podatkowej. Zważywszy, że przepisy tejże ustawy weszły w życie z dniem 1 stycznia 1998 r., wspomniany termin nie ma zastosowania w tej części, w której wniosek podatniczki dotyczy stwierdzenia nadpłaty podatku pobranego przez płatnika od stycznia do listopada 1997 r., do którego stosuje się termin określony w art. 175 k.p.a., tj. miesięczny termin wystąpienia z takim wnioskiem. Mając to na względzie Izba Skarbowa stwierdziła, że skoro wniosek podatniczki dotyczył całego okresu 1997 r. – uwzględniając przyczyny formalnoprawne – należało się odnieść do żądania podatniczki dotyczącego okresu od stycznia do listopada 1997 r., inaczej zaś, z uwagi na istnienie możliwości merytorycznego rozpoznania sprawy, odnośnie miesiąca [...] 1997 r. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Urząd Skarbowy w Z. decyzją z dnia [...] r. nr [...] odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu pobranych przez płatnika z renty rodzinnej od [...] do [...] 1997 r. zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, a drugą decyzją z tego samego nr [...] odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu pobranej przez płatnika z renty rodzinnej za miesiąc [...] 1997 r. zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. W uzasadnieniu drugiej z wymienionych decyzji Urząd Skarbowy zaakcentował, iż z formacji udzielonej mu przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych wynika, że D. F. w miesiącu [...] 1997 r. nie pobierała świadczenia rentowego z powodu osiągania dochodu przekraczającego 120 % przeciętnego wynagrodzenia. W związku z tym zaliczka na podatek dochodowy za ten okres nie została pobrana. Organ podatkowy skonstatował zatem, że skoro nie występuje nadpłata w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, brak jest podstaw do żądania przez podatnika zwrotu nadpłaty. Pełnomocnik podatniczki złożył odwołanie od decyzji nr [...], a więc odmawiającej stwierdzenia nadpłaty za miesiąc [...] 1997 r. W odwołaniu strona wniosła o zmianę zaskarżonej decyzji, jako nieodpowiadającej rzeczywistemu stanowi rzeczy i opartej na błędnych przesłankach, w szczególności dotyczących nieprawdziwych informacji organu skarbowego odnośnie niepobierania przez ten organ zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu renty rodzinnej, a w konsekwencji naruszenie unormowań ściśle związanych z osobą spadkodawcy w kontekście regulacji kodeksu pracy, kodeksu rodzinnego i opiekuńczego oraz prawa spadkowego. Odnosząc się do stwierdzenia w zaskarżonej decyzji, iż skoro podatniczka w grudniu 1997 r. nie pobierała świadczenia rentowego (z powodu osiągnięcia dochodu przekraczającego 120 % przeciętnego wynagrodzenia), to zaliczka na podatek dochodowy nie została pobrana, pełnomocnik strony podkreślił, iż zaliczka ta była pobierana "w innych okresach przed [...] 1997 r. i w związku z powyższym należy się jej zwrot". Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Izba Skarbowa w K. utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy podniósł, iż przedmiotem zaskarżenia przez podatniczkę jest decyzja Urzędu Skarbowego w Z. odmawiająca stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego za miesiąc [...] 1997 r., pobranego przez płatnika od renty rodzinnej. Izba zaakcentowała, iż w miesiącu [...] 1997 r. podatniczka, na skutek osiągnięcia przez nią dochodu przekraczającego 120 % przeciętnego wynagrodzenia, uzasadniającego zawieszenie wypłaty świadczenia, nie uzyskała przychodu z tytułu renty rodzinnej, a zatem płatnik (Zakład Ubezpieczeń Społecznych) nie pobrał zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Organ odwoławczy uznał tym samym za wystarczające ustalenia stanu faktycznego dokonane przez Urząd Skarbowy, a oparte na informacji ZUS nr [...] z dnia [...] r., z czym zresztą strona odwołująca – co podkreślił organ odwoławczy – nie polemizowała. Izba Skarbowa odniosła się również do zawartych w odwołaniu stwierdzeń, co do charakteru renty rodzinnej i braku podstaw do jej opodatkowania. Organ odwoławczy podkreślił, iż renta rodzinna jest świadczeniem wypłacanym z tytułu ubezpieczenia społecznego, przysługującym uprawnionym członkom rodziny w razie śmierci pracownika, który pozostawał w zatrudnieniu i legitymował się okresem zatrudnienia wymaganym do emerytury lub renty inwalidzkiej. Podstawą wypłacania świadczeń z tytułu renty rodzinnej (w 1997 r.) była ustawa z dnia 14 grudnia 1982 r. o zaopatrzeniu emerytalnym pracowników i ich rodzin (Dz. U. nr 40, poz. 267 ze zm.). Stosownie natomiast do art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych renty (w tym także renta rodzinna) stanowią źródło przychodów, z którego dochód podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym na zasadach określonych w powyższej ustawie. Organ zaakcentował, iż przepisy art. 21 i 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1995 r. nr 35, poz. 1730, nie uznawały za zwolnione z podatku w 1997 r. renty rodzinne wypłacane przez organ rentowy. W skardze na powyższą decyzję pełnomocnik strony wniósł o "zmianę przez organ odwoławczy zaskarżonej decyzji", jako nieodpowiadającej rzeczywistemu stanowi rzeczy i opartej na błędnych przesłankach. Zarzucił decyzji naruszenie unormowań dotyczących praw majątkowych "ściśle związanych z osobą spadkodawcy w kontekście regulacji kodeksu pracy, a nie jak należałoby to czynić w kontekście kodeksu rodzinnego i opiekuńczego oraz prawa spadkowego". W uzasadnieniu skargi, odnosząc się do stwierdzenia organów, iż zaliczka na poczet podatku dochodowego za miesiąc grudzień 1997 r. i w związku z powyższym należy się jej zwrot. W dalszej części uzasadnienia skargi pełnomocnik strony motywował dlaczego – w jego ocenie – świadczenie w postaci renty rodzinnej wolne jest od podatku. Podał m.in., iż "przychód wynikający z czynności, która nie może być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, określony w art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stosuje się do przepisów ustawy podatkowej w powiązaniu z art. 23 ust. 10 tejże ustawy, który stanowi, że wartość własnej pracy podatnika, jego małżonka oraz dzieci nie są uznawane za koszty uzyskania przychodów. Koszty uzyskania przychodów nie występują w przypadku renty rodzinnej, co oznacza, że przychód równy jest dochodowi". Podkreślił, że renta rodzinna otrzymywana w trakcie trwania związku małżeńskiego jest wspólnym dorobkiem małżonków, "natomiast w przypadku jego śmierci brak jest podstaw prawnych, aby zakwalifikować świadczenie do źródeł przychodu". Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż odmawiając skarżącej stwierdzenia istnienia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu pobranej przez płatnika z renty rodzinnej za miesiąc grudzień 1997 r. zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, organy podatkowe nie naruszyły przepisów prawa. Na wstępie rozważań godzi się zwrócić uwagę, iż kwestia spornych zaliczek na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych, pobranych przez płatnika od wypłacanej podatniczce renty rodzinnej w okresie poprzedzającym [...] 1997 r., została rozstrzygnięta decyzją Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] r. nr [...] odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu pobranych przez płatnika z renty rodzinnej od [...] do [...] 1997 r. zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Z akt sprawy nie wynika, iż od powyższej decyzji, doręczonej pełnomocnikowi podatniczki w dniu [...] 2003 r., było złożone odwołanie. Zaskarżona natomiast została decyzja Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] 2003 r. nr [...] (w tekście odwołania pełnomocnik podatniczki – adwokat dwukrotnie powołał się tylko na powyższy numer decyzji) odmawiająca stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu pobranej przez płatnika z renty rodzinnej za miesiąc [...] 1997 r. zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Z powyższych względów Sąd władny jest dokonać oceny jedynie drugiego z wymienionych rozstrzygnięć oraz zajętego w tej sprawie stanowiska Izby Skarbowej, zawartego w objętej skargą decyzji, a odnoszącego się wyłącznie do miesiąca [...] 1997 r. Podkreślenia wymaga, iż Izba Skarbowa, rozpatrując odwołanie strony, ograniczyła się do analizy materiału dowodowego zebranego przez organ pierwszej instancji uznając, iż dokonane przez Urząd Skarbowy ustalenia w zakresie stanu faktycznego są wyczerpujące i mogą stanowić podstawę rozstrzygnięcia odwoławczego. Sąd podziela to stanowisko. Bezsporną jest ustalona przez organ pierwszej instancji okoliczność, iż w [...] 1997 r. podatniczka, na skutek osiągnięcia przez nią dochodu przekraczającego 120 % przeciętnego wynagrodzenia, uzasadniającego zawieszenie wypłaty świadczenia, nie uzyskała przychodu z tytułu renty rodzinnej. Ustalenia tego, popartego pismem płatnika – Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, nie kwestionuje strona skarżąca, podkreślając jedynie, "że zaliczka ta była pobierana w innych okresach przed grudniem 1997 r. i w związku z tym należy się jej zwrot". W konsekwencji nie uzyskania przez podatniczkę przychodu z tytułu renty rodzinnej, płatnik – Zakład Ubezpieczeń Społecznych – nie pobrał zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Zwrot nadpłaty, zgodnie z art. 75 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926), przysługuje w wypadku nieprawidłowego ustalenia zobowiązania podatkowego, również przez płatnika. W sytuacji, gdy przychód za dany okres nie został osiągnięty i zaliczka na podatek dochodowy nie została przez płatnika w ogóle pobrana, nie można przyjąć, że zachodzi sytuacja podatku nienależnie pobranego przez płatnika lub pobranego w wysokości wyższej od należnej. Zasadnie zatem organy uznały, iż brak jest podstaw do uwzględnienia żądania podatniczki zwrotu nadpłaty, albowiem w rozpatrywanym okresie (tj. grudzień 1997 r.) nadpłata ta nie wystąpiła. Sąd podziela również stanowisko organów podatkowych, negujących tezę strony skarżącej, popartą dość niezrozumiałymi wywodami, iż brak jest podstaw opodatkowania renty rodzinnej podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Określenie w art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym w rozpatrywanym okresie – Dz. U. z 1993 r. nr 90, poz. 416 ze zm.) renty, jako źródła przychodów, obok innych źródeł, nie uzasadnia wyłączenia z tej szerokiej kategorii renty rodzinnej, skoro sam ustawodawca nie wprowadził takiego rozróżnienia. Stosownie z kolei do art. 9 ust. 1 ustawy podatkowej opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21 ustawy i innych przepisach szczególnych. Przepisy art. 21 i 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1995 r. nr 35, poz. 173), wskazujące – na zasadach wyjątku od reguły opodatkowania – rodzaje świadczeń zwolnionych od opodatkowania, nie uznawały za zwolnione z podatku w 1997 r. renty rodzinne wypłacane przez organ rentowy. Nie dopatrując się w zaskarżonej decyzji naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 151 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270), w związku z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1271).