I SA/Ka 2036/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Wiciak, Sędziowie: NSA Ewa Karpińska, Asesor WSA Beata Kalaga-Gajewska, Protokolant Anna Florek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 października 2004 r. sprawy ze skargi "A" Spółka Jawna w C. - R. K., C. K., J. N. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie określenia wysokości podatku akcyzowego - uchyla zaskarżoną decyzję, - zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] [...]/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, - stwierdza, że decyzja nie może być wykonana do czasu uprawomocnienia się wyroku. Zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w związku z art. 13 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), utrzymała w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...],[...] i [...] w przedmiocie określenia Spółce Jawnej "A" w C. - R. K., C. K., J. N., zobowiązania w podatku akcyzowym za maj 2000 r. w kwocie 4.415 zł, za czerwiec 2000 r. w kwocie 9.405 zł i za lipiec 2000 r. w kwocie 9.221 zł. W uzasadnieniu decyzji Izba Skarbowa w pierwszej kolejności przedstawiła ustalony w sprawie stan faktyczny. Wynikało z niego, że Spółka sprzedawała olej opałowy z dystrybutorów, stosując stawkę podatku akcyzowego wynikającą z poz. 1 pkt 5 załącznika nr 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 105, poz. 1197 ze zm.) w wysokości 0,11 zł/litr. Natomiast zdaniem organów podatkowych Spółka, będąca podatnikiem podatku akcyzowego na podstawie § 5 wymienionego rozporządzenia wykonawczego winna opłacać podatek akcyzowy według podwyższonej stawki podatku w wysokości 908 zł/1000 litrów wynikającej z poz. 1 pkt 2 załącznika nr 4 do rozporządzenia. Wskazała też, że przepis ten, wydany na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 35 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), rozszerzył krąg podatników podatku akcyzowego uznając, że są nimi również osoby fizyczne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby prawne sprzedające lub zużywające oleje opałowe dla celów innych niż opałowe, przy czym za sprzedaż tą uważa się sprzedaż tego oleju na stacjach benzynowych przy użyciu dystrybutorów technicznie przystosowanych do sprzedaży paliw silnikowych. Odnosząc się do zarzutów odwołania podała m. in., iż nie uznaje zarzutu naruszenia art. 217 Konstytucji RP, bowiem organem powołanym do orzekania o zgodności obowiązujących przepisów prawa z Konstytucją jest Trybunał Konstytucyjny, a do chwIli wydania zaskarżonej decyzji Trybunał nie orzekł o niezgodności z Konstytucją upoważnienia dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych zawartego w art. 35 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i w związku z tym wydanego na tej podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999 r. w sprawie podatku akcyzowego. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego strona skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organu odwoławczego i decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zarzuciła przy tym naruszenie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999 r., poprzez rozszerzającą interpretację dokonaną na niekorzyść podatnika, art. 217 Konstytucji RP oraz zasady zaufania obywateli do organów Państwa. W uzasadnieniu wskazała na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002 r. sygn. akt P 7/00. Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Podkreślił przy tym, iż z sentencji powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego wynika że Trybunał potwierdził moc obowiązującą rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r., a w przedmiocie konstytucyjności rozporządzenia z dnia 15 grudnia 1999 r. nie zapadło żadne orzeczenie. Co więcej - zdaniem organu odwoławczego - w wyroku z dnia 6 marca 2002 r. Trybunał Konstytucyjny orzekł, że "brak jest w niniejszej sprawie podstawy do samoistnego i odrębnego badania zgodności art. 35 ust. 4 ustawy z art. 217 Konstytucji". W pismach procesowych z dnia [...] 2003 r. i z dnia [...] 2004 r. strony postępowania podtrzymały swoje dotychczasowe stanowiska w sprawie. Na rozprawie w dniu 13 października 2004 r. argumentacja stron również nie uległa zmianie. Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy wywiódł, co następuje: Skarga jest uzasadniona, w związku z czym zaskarżoną decyzję należało uchylić. Przystępując do oceny zgodności z prawem przedmiotowego rozstrzygnięcia w pierwszej kolejności wyjaśnić należy, iż mimo, że skarga została wniesiona pod rządami ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. nr 74, poz. 368 ze zm.), to jednak należało ją rozpoznać w oparciu o przepisy ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270). Konsekwencja taka wynika z przepisu art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1271), który stanowi, że "sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi". Przechodząc do meritum sprawy na wstępie należy przypomnieć, że organy podatkowe jako podstawę prawną swoich rozstrzygnięć przywołały przede wszystkim § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 105, poz. 1197 ze zm.). Z tych względów na szczególną uwagę zasługuje regulacja prawna zawarta w art. 35 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1997 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.). Z treści pierwszego z tych przepisów - w jego brzmieniu znajdującym zastosowanie do ustalonego w sprawie stanu faktycznego - wynikało, że obowiązek podatkowy w akcyzie ciąży na producencie oraz importerze wyrobów akcyzowych. Z kolei w myśl art. 35 ust. 4 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych upoważniony został do określenia, w drodze rozporządzenia, przypadków, gdy podatnikami akcyzy są osoby lub jednostki inne niż producent lub importer wyrobów akcyzowych. Właśnie na podstawie ostatnio wspomnianego przepisu oparty został wspomniany § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999 r., z którego wynikało, że podatnikami podatku akcyzowego są również osoby fizyczne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby prawne sprzedające lub zużywające oleje opałowe dla celów innych niż opałowe, przy czym za sprzedaż tą uważa się sprzedaż tego oleju na stacjach benzynowych przy użyciu dystrybutorów technicznie przystosowanych do sprzedaży paliw silnikowych. Ponadto stosownie do zapisu § 5 ust 5 tego rozporządzenia stawki podatku akcyzowego zostały ustalone w załącznikach do rozporządzenia. Brzmienie przywołanej wyżej regulacji prawnej nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zarówno określenie podatnika, jak i ustalenie stawki podatku nastąpiło w rozpatrywanym przypadku w drodze aktu rangi podustawowej. Kwestia ta była już rozstrzygana przez Naczelny Sąd Administracyjny, który w uzasadnieniu wyroku z dnia 27 listopada 2002 r. sygn. akt I SA/Ka 1778-1788/01 stwierdził, iż: "zarówno w doktrynie prawa (por. np. R.Mastalski : Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, zwł. s. 62 i nast.), jak i w orzecznictwie (por. m.in. orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 19 października 1988 r. sygn. akt Uw 4/88 Orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego 1988, nr 1, poz. 5 oraz z dnia 29 października 1996 r., sygn. akt U 4/96, Orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego 1996, nr 5, poz. 40) wielokrotnie zwracano uwagę na zasadę wyłączności normowania obowiązków podatkowych przez ustawę. Konkluzja taka wynikała także z treści przynajmniej niektórych z obowiązujących w tym zakresie przepisów. Tytułem przykładu można wskazać chociażby art. 2 ust. 2 nieobowiązującej już ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U. Nr 27, poz. 111 ze zm.), który stanowił, że obowiązek podatkowy określają ustawy. Wspomniana wyżej zasada wyłączności normowania obowiązków podatkowych przez ustawę, z chwilą wejścia w życie Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483), podniesiona została do rangi konstytucyjnej. Zgodnie bowiem z jej art. 217, nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. W świetle brzmienia tego przepisu nie ulega zatem najmniejszej wątpliwości, że aktem rangi ustawowej należy nie tylko wprowadzić podatek lub inną daninę publiczną ale także określenia wszystkich elementów stosunku daninowego (tak w szczególności wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 listopada 2001 r. sygn. akt I SA/Po 3/01, niepubl.). Trudno byłoby sobie zresztą wyobrazić respektowanie zasady wyłączności ustawy dla stanowienia (wprowadzania) obowiązku podatkowego tylko poprzez określenie nazwy podatku bez ustawowego unormowania jego konstrukcji (por. C. Kosikowski: Źródła prawa podatkowego w świetle Konstytucji, Glosa 1999, Nr 7, s. 1). Zasadę wyłączności ustawy wydają się w pełni potwierdzać również aktualnie obowiązujące rozwiązania normatywne zawarte w ustawodawstwie zwykłym. W szczególności wynika ona z treści art. 4 § 2 oraz art. 7 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Pierwszy z tych przepisów stanowi bowiem, że zakres podmiotowy obowiązku podatkowego, przedmiot opodatkowania, moment powstania obowiązku podatkowego oraz stawki podatkowe określają ustawy podatkowe. Zgodnie natomiast z brzmieniem art. 7 § 1 Ordynacji, podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Wspomniana zasada jest też w dalszym ciągu w pełni akceptowana w orzecznictwie (por. np. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 1 września 1998 r. sygn. akt U 1/98 Orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego 1998, nr 5, poz. 63 oraz z dnia 9 listopada 1999, sygn. akt K 28/98, Orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego 1999, nr 7, poz. 156, por. także glosę C. Kosikowskiego do tego wyroku, Państwo i Prawo 2000, nr 2 s. 106 i nast. oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 lutego 2001 r., sygn. akt SA/Sz 2073/99, niepubl.). Również doktryna stanowczo opowiada się na rzecz poglądu, że w drodze ustawy musi być unormowane nie tylko wprowadzenie podatku lub innej daniny publicznej, ale także wszystkie elementy stosunku daninowego objęte daną regulacją ustawową (por R.Mastalski, J.Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 1998, s. 9-12). Odnosząc dotychczasowe uwagi do rozpatrywanej sprawy odnotować trzeba w punkcie wyjścia, że zaskarżone decyzje oparte zostały na przepisach, które wydano w sposób naruszający zasadę wyrażoną w art. 217 Konstytucji. Rozporządzenie Ministra Finansów, zaliczające podmioty nie będące ani producentem ani też importerem wyrobów akcyzowych (których przykładem może być strona skarżąca), do kręgu podatników podatku akcyzowego oparte zostało bowiem na podstawie art. 35 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, który pozostawał w ewidentnej sprzeczności z zasadą wyłączności normowania obowiązków podatkowych przez ustawę. Skądinąd zresztą delegacja zawarta w tym przepisie nie odpowiada również wymaganiom określonym w art. 92 Konstytucji, albowiem nie zawierała wytycznych dotyczących treści aktu. W konsekwencji powstał tego rodzaju stan rzeczy, że Minister Finansów co prawda został formalnie upoważniony do samodzielnego poszerzenia kręgu podatników podatku akcyzowego, jednak skorzystanie z tej kompetencji doprowadziło do powstania sprzeczności w systemie prawa. Trzeba zaś pamiętać, że akt wykonawczy do oznaczonej ustawy nawet jeśli wydany został w granicach jej upoważnienia, nie może bowiem być oczywiście sprzeczny z przepisami innej ustawy, zwłaszcza jeśli przepisy tej ustawy proklamują pewne zasady naczelne ustroju politycznego państwa lub kształtującego się w nim ładu społecznego (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 13 grudnia 1990 r. sygn. akt III ARN 31/90, Orzecznictwo Sądów Polskich 1991, z. 7 - 8, poz. 173). Trzeba się zgodzić z poglądem, że powstałej w ten sposób sprzeczności nie da się usunąć w drodze wykładni prawa, gdyż z punktu widzenia językowego przepisu przywołane w podstawie prawnej zaskarżonych decyzji nie nasuwają wątpliwości (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 stycznia 2002 r. sygn. akt I SA/Łd 1954/01, Orzecznictwo Sądów Polskich 2002, nr 11, poz. 139 z glosą L. Boska tamże). Sięgnąć należy zatem, wobec braku w systemie prawa przepisu uchylającego rozporządzenie sprzeczne z Konstytucją, do wypracowanej w doktrynie i orzecznictwie reguły kolizyjnej, zgodnie z którą norma hierarchicznie wyższa uchyla moc obowiązującą normy hierarchicznie od niej niższej, co ma miejsce także w sytuacji, gdy ta ostatnia wprowadzona została do obrotu prawnego później. Za ugruntowane w teorii prawa uznać można bowiem stanowisko, w myśl którego kryterium hierarchiczności przepisów zyskuje pierwszeństwo nad kryterium czasowym wyrażanym przez regułę, iż przepis późniejszy uchyla wcześniejszy (zob. w szczególności J. Nowacki, Z. Tobor: Wstęp do prawoznawstwa, Katowice 1996, s. 157 i nast.). Nie można tez tracić z pola widzenia faktu, że podstawowego znaczenia w procesie tworzenia prawa podatkowego nabiera ustalenie hierarchicznej struktury systemu źródeł prawa podatkowego. Zasada ta wyraża się w konstytucyjnym obowiązku organów niższych szczebli do stanowienia aktów prawnych mających służyć realizacji norm aktów wyższego stopnia (tak Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu przywołanego już wyżej wyroku z dnia 9 listopada 1999 r.). Dotychczasowe wywody znajdują także potwierdzenie w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002 r. sygn. akt P 7/00 (Orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego - A 2002, nr 2, poz. 13), którym orzeczono, że § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 2, poz. 3 ze zm.) w związku z art. 35 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) jest niezgodny z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Co prawda bowiem orzeczenie to odnosi się do przepisu zawartego w innym akcie wykonawczym, jednak w istocie rzeczy dotyczy bardzo podobnego, jeśli wręcz nie analogicznego problemu prawnego". Przedstawione wywody Naczelnego Sądu Administracyjnego są w pełni akceptowane przez skład orzekający w niniejszej sprawie. W tym stanie rzeczy nie można zaaprobować rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonej decyzji. Minister Finansów wydając w dniu 15 grudnia 1999 r. rozporządzenie nakładające podatek akcyzowy na inne podmioty, aniżeli te które określone zostały ustawą, musiał być świadomym tego, że normuje materię z mocy art. 217 Konstytucji zastrzeżoną do wyłączności ustawowej. Od chwili wejścia w życie Konstytucji obowiązuje bowiem bezwzględna wyłączność ustawy w zakresie normowania obowiązków podatkowych. Dlatego też przepis § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999 r. w sprawie podatku akcyzowego nie mógł stać się podstawą prawną obowiązku podatkowego nałożonego na stronę skarżącą. Uwzględniając zatem całokształt okoliczności sprawy Sąd - działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 152 oraz art. 200 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 97 § 1 powołanej wyżej ustawy - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - skargę uwzględnił i zaskarżoną decyzję uchylił, orzekając zarazem, że decyzja ta nie może być wykonana, jak i obciążył Dyrektora Izby Skarbowej kosztami postępowania w sprawie.