I SA/Ka 2955/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA del. do WSA Anna Wiciak, Sędziowie Sędzia NSA del. do WSA Ewa Karpińska (spr.), Asesor WSA Krzysztof Targoński, Protokolant Katarzyna Orzoł, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 stycznia 2004 r. sprawy ze skargi J. H. na decyzje Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...],[...] oraz [...] w przedmiocie określenia wysokości podatku od towarów i usług - uchyla zaskarżone decyzje, - zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...]zł (słownie: [...] [...]/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, - stwierdza, iż zaskarżone decyzje nie mogą być wykonane. Zaskarżonymi decyzjami Izba Skarbowa w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 13 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), utrzymała w mocy decyzje Urzędu Skarbowego w M., którymi organ ten określił J. H. wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od października do grudnia 2000 r. i od stycznia do września 2001 r. bez obniżenia podatku należnego o podatek naliczony oraz uchyliła decyzję w zakresie określenia należnych odsetek za zwłokę za niektóre miesiące 2001 r. i w tym zakresie określiła wysokość tych odsetek. W uzasadnieniu decyzji Izba Skarbowa w pierwszej kolejności przedstawiła zasadnicze elementy ustalonego w sprawie stanu faktycznego. W tych ramach wskazała, iż skarżący nie złożył deklaracji VAT-7 za październik, listopad i grudzień 2000 r. oraz za styczeń 2001 r., a za pozostałe miesiące 2001 r. złożył w dniu 22 listopada 2001 r. Podała przy tym, iż nie składając wymaganych deklaracji bądź składając je z uchybieniem terminu określonego w art. 10 ust. 1 w związku z art. 26 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) podatnik pozbawił się możliwości dokonania stosownego odliczenia podatku naliczonego, a dodatkowo wskazała na treść art. 19 ust. 3b ustawy podatkowej. W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji pełnomocnik skarżącego wniósł o ich uchylenie, wskazując na naruszenie art. 27 ust. 8 pkt 2 ustawy podatkowej. Podniósł też, iż wydane decyzje świadczą o polityce represyjnej przeciwko podatnikom. Izba Skarbowa w K. nie uwzględniła odwołania i zaskarżonymi decyzjami utrzymała w mocy rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu argumentowała, iż zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podatnicy są zobowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe dla podatku od towarów i usług w ustawowym terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Wskazała też, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego może być zrealizowane wyłącznie w terminie określonym w art. 19 ust. 3 ustawy podatkowej, a przekroczenie tego terminu skutkuje utratą przyznanego prawa. Odwołała się przy tym do orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego. Następnie przyznała, iż decyzje organu pierwszej instancji błędnie zostały wydane na podstawie art. 27 ust. 5 lub ust. 8 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, bowiem oczywistym jest, iż są to decyzje określające zobowiązanie podatkowe, które powstało z mocy prawa (decyzje deklaratoryjne), a podstawę do ich wydania stanowi art. 10 ust. 2 ustawy podatkowej. Końcowo przedstawiła szczegółowe wyliczenie odsetek za zwłokę. W skardze skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik strony skarżącej domagał się uwzględnienia w rozliczeniu podatku naliczonego oraz akcentował, iż deklaracje VAT-7 zostały złożone przed wszczęciem kontroli podatkowej, a zatem są skuteczne. Odpowiadając na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko organów podatkowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy wywiódł, co następuje: Skarga okazała się zasadna, bowiem zaskarżone decyzje zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego. Przystępując do oceny legalności tych decyzji, czyli zgodności z prawem, należy na wstępie przypomnieć, iż ustawa z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) wprowadziła do polskiego systemu podatkowego wielofazowy, powszechny podatek obrotowy netto. Jest on ogólnym podatkiem konsumpcyjnym, a jego obliczenie i pobór oparte są na metodzie fakturowej. Wysokość obciążenia podatkowego przypadającego na daną fazę obrotu obliczana jest w ten sposób, że od podatku należnego w danej fazie obrotu odlicza się podatek naliczony w fazie poprzedniej. W podatku od towarów i usług podstawowego znaczenia nabiera pełne i bieżące ewidencjonowanie obrotów zarówno u dostawcy towarów jak i u jego odbiorcy. System obliczania i poboru tego podatku tworzy swoisty mechanizm samokontroli podatkowej, który odgrywa zasadniczą rolę w polskim systemie podatkowym. Zgodnie z art. 10 cytowanym wyżej ustawy na podatnikach w podatku od towarów i usług ciąży obowiązek składania deklaracji podatkowej, w której obliczają zobowiązanie podatkowe lub kwotę zwrotu różnicy podatku. Zgodnie z art. 26 ustawy podatnicy obowiązani są do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek zapłaty podatku. Organy podatkowe przyjmują kwotę należności podatkowej lub kwotę zwrotu podatku w wysokości wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że określą je w innej wysokości. Organ podatkowy ma prawo kontroli prawidłowości samoobliczania podatkowego – co stanowi zasadniczy element postępowania podatkowego opartego na technice samoobliczania – oraz dokonywania wymiaru podatkowego (wymiaru kontrolnego), jeśli uzna obliczenie podatku dokonanego przed podatnika za nieprawidłowe (por. R. Mastalski, Prawo podatkowe II – część szczegółowa, Warszawa 1996, str. 162-163 i 188-189). W zakresie zasad regulujących kwestie obliczania podatku zawartego w cenach nabywanych towarów i usług fundamentalne znaczenie ma przepis art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, który statuuje jedną z podstawowych zasad tego podatku – prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo to przysługuje każdemu podatnikowi, który spełnia warunki określone w ustawie i aktach wykonawczych wydanych na jej podstawie. Zgodnie z art. 19 ust. 1 podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Z brzmienia tego przepisu wynika, iż podatnik może dokonać obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Z kolei zgodnie z art. 19 ust. 3 pkt 1 ustawy obniżenie kwoty podatku należnego następuje co do zasady nie wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, a konkretnie w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc i nie później niż w rozliczeniu za miesiąc następny, w deklaracji za miesiąc następny. Zgodnie z obowiązującym od 1 stycznia 2000 roku art. 19 ust. 3 b powołanej wyżej ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w przypadku uchybienia terminom określonym w ust. 3 do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 listopada 2001 roku, sygn. akt I SA/Wr 3106/00 (Przegląd Podatkowy 2002/5/63), w którym stwierdzono, że "zmiana brzmienia art. 19 wskazanej ustawy wprowadzona przez ustawodawcę ustawą z dnia 20 listopada 1999 roku o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 95, poz. 1100) z mocą od 1 stycznia 2000 roku polegała na dokonaniu pewnej modyfikacji ust. 1 i dodaniu ust. 3b. Nowelizacja ust. 3 art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług polegała na doprecyzowaniu terminów określonych obecnie w przepisie art. 19 ust. 1 pkt 1, który stanowi, że obniżenie kwoty podatku należnego (...) następuje: - nie wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny i - nie później niż w rozliczeniu za miesiąc następny. Zmiana taka w stosunku do treści przepisu art. 19 ust. 3 w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2000 roku sprowadza się więc do dodania określeń "nie wcześniej niż" i "nie później niż". Taka modyfikacja ust. 3 wskazuje na to, że celem ustawodawcy było potwierdzenie, iż podatnik nie ma prawa do tego, aby dokonać odliczenia podatku naliczonego w innych miesiącach niż te dwa wskazane w art. 19 ust. 3. Omawiana zmiana w gruncie rzeczy ma charakter kosmetyczny, bowiem na gruncie przepisu art. 19 ust. 3 w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2000 roku zarówno w literaturze prawno-podatkowej jak i w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego jednoznacznie przyjmowano, iż odliczenie podatku naliczonego ma charakter przywileju ograniczonego w czasie i nie przysługiwało w odniesieniu do miesięcy innych niż te dwa określone w art. 19 ust. 3 (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 maja 1995 roku, sygn. SA/Sz 370/95 i i 380/95, z dnia 16 kwietnia 1996 roku, sygn. SA/Rz 419/95, z dnia 9 grudnia 1997 roku, sygn. I SA/Łd 887/96)". W dalszej części uzasadnienia Sąd wskazał, iż "w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe reprezentują stanowisko, iż przepis art. 19 ust. 3 ustawy o podatku VAT należy odczytywać wraz z regulacją art. 10 tej ustawy określającą termin złożenia deklaracji podatkowej. Zgodnie z tym stanowiskiem podatnik ma prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w rozliczeniu za miesiąc otrzymania faktury lub dokumentu celnego albo w miesiącu następnym, a rozliczenie to należy złożyć do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpił obowiązek podatkowy. W związku z tym, iż zobowiązanie podatkowe przyjmuje się w wartościach zadeklarowanych przez podatnika w owej deklaracji, niezadeklarowanie podatku naliczonego w terminie właściwym do złożenia deklaracji podatkowej skutkowało przyjęciem zobowiązania podatkowego w zadeklarowanej wysokości, co w konsekwencji powodowało, iż podatnik sam pozbawił się prawa do obniżenia podatku należnego. Taka interpretacja omawianego przepisu nie zasługuje na aprobatę Sądu. Pomija ona bowiem normatywne brzmienie i analizę tegoż przepisu z punktu widzenia wykładni gramatycznej, w której podstawowy nacisk należy położyć na użyte przez ustawodawcę słowa "w rozliczeniu za". Określenie to wprost wskazuje na to, iż intencją ustawodawcy jest to, aby podatek został odliczony w rozliczeniu za miesiąc otrzymania dokumentu lub w miesiącu następnym. Natomiast utraty uprawnienia do obniżenia podatku należnego nie powoduje naruszenie przez podatnika określonego w art. 10 ust. 1 w związku z art. 26 ustawy o VAT terminu składania deklaracji podatkowej, gdyż żaden przepis ustawy nie przewiduje z tego powodu wyłączenia możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony". Następnie Sąd stwierdził, iż w art. 19 ust. 3 ustawy ustawodawca odnosi się wyłącznie do rozliczenia za konkretny miesiąc, a nie do samego miesiąca. Nie mają więc racji organy podatkowe, o ile wywodzą, iż analizowany przepis poprzez powiązanie go z art. 10 ustawy został skonstruowany w taki sposób, iż mamy do czynienia z koniecznością realizacji uprawnień przed upływem konkretnej daty tj. odniesienie wprost do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, za który składane jest rozliczenie. Gdyby tak było należałoby uznać, że mamy do czynienia z terminem zawitym, uniemożliwiającym dokonanie odliczenia po upływie konkretnej daty. Jednakże w świetle normatywnego brzmienia art. 19 ust. 3 ustawy mamy wyłącznie do czynienia z sytuacją, w której ustawodawca potwierdził to o czym była mowa wyżej, a mianowicie, że podatnik może dokonać odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w rozliczeniu za miesiąc otrzymania faktury albo w rozliczeniu za miesiąc następny. Dopiero uchybienie tym terminom, a więc odliczenie podatku za inne miesiące niż wykazane w omawianym przepisie, powoduje utratę prawa podatnika do dokonania odliczenia podatku naliczonego. Uprawniony jest zatem wniosek, iż jedynym terminem, o którym mowa w art. 19 ust. 3b ustawy o podatku VAT jest samo rozliczenie podatkowe za dany miesiąc, a nie termin złożenia deklaracji podatkowej". Analogiczny pogląd wyrażono w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 lutego 2002 roku, sygn. akt III SA 2400/00 (opubl. w Systemie informacji prawnej "Lex"). W wyroku tym stwierdzono mianowicie, iż z bezpośredniego brzmienia przepisu art. 19 ust. 3b powołanej wyżej ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że nie odsyła on do terminów składania deklaracji z art. 10 ust. 1 i art. 26 tej ustawy, lecz do terminu (okresu) rozliczenia. Uzasadniając swoje stanowisko Sąd wskazał, iż "ten punkt widzenia prezentowany jest przez autorów niektórych publikacji dotyczących podatku od towarów i usług. W szczególności W. Nykiel podnosi, że rozpatrywany przepis stanowi jedynie, iż "obniżenie podatku należnego ma nastąpić nie wcześniej i nie później niż w rozliczeniu za określony miesiąc, nie wskazuje zaś, kiedy owe rozliczenia mają nastąpić". Jeżeli zatem podatnik naruszył termin wynikający z art. 10 ust. 1 i art. 26 ustawy, ale obniżenia podatku należnego dokonał w rozliczeniu za miesiąc, w którym otrzymał fakturę, bądź w rozliczeniu za miesiąc następny, nie uchybił on – w przekonaniu autora – terminowi z art. 19 ust. 3 pkt 1 ustawy. Podobnie w tej materii wypowiedział się K. Woźniak. Zauważył on, że uchybienie terminowi z art. 19 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym polega wyłącznie na uwzględnieniu kwoty VAT naliczonego w innym rozliczeniu niż ustawowo określone. Nie ma on natomiast związku z terminem składania deklaracji VAT-7, gdyż nawet po jego upływie możliwa jest autokorekta. Ustalając znaczenia pojęcia "terminy", którym posługuje się art. 19 ust. 3b ustawy wypada się zgodzić z poglądem tego autora, że ustawodawca wskazał na końcową datę, której trzeba dochować dla skutecznego dokonania jakiejś czynności, lecz "zamknięty okres rozliczeniowy", w którym podatnik może ująć kwotę podatku naliczonego, obniżając podatek należny". Reasumując powyższe rozważania należy stwierdzić, że bezpodstawnie pozbawiono stronę skarżącą prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wnikający z ewidencji zakupu VAT za poszczególne miesiące 2000 r. i 2001 r. W ocenie Sądu, wbrew stanowisku organów podatkowych, w rozważanym stanie faktycznym i prawnym, skarżący dysponował prawem do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony ze wspomnianych wyżej faktur VAT. Podtrzymując pogląd wyrażony w wymienionych wyżej wyrokach, Wojewódzki Sąd Administracyjny za chybioną uznał argumentację organów podatkowych, iż przepis art. 19 ust. 3 powołanej wyżej ustawy o podatku od towarów i usług należy odczytywać wraz z regulacją art. 10 tej ustawy określającą termin złożenia deklaracji podatkowej. Jak wskazano bowiem wyżej z normatywnego brzmienia przepisu art. 19 ust. 3b ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że nie odsyła on do terminów składania deklaracji z art. 10 ust. 1 i art. 26 tej ustawy, lecz do terminu (okresu) rozliczenia. Natomiast okoliczność składania bądź uchybienie terminu składania deklaracji VAT-7 pozostaje bez wpływu na odliczenie podatku naliczonego, bowiem – jak wyżej wskazano – termin złożenia deklaracji VAT-7 bądź jej brak nie determinuje możliwości odliczenia podatku naliczonego. Przedstawione wyżej wywody prowadzą zatem do wniosku, że organy podatkowe dopuściły się naruszenia przepisów art. 19 ust. 1 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 i art. 205 tej ustawy z związku z art. 97 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271).