I SA/Ka 861/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Wiciak (spr.), Sędzia NSA Ewa Karpińska, Asesor WSA Krzysztof Targoński, Protokolant sekretarz Halina Modliszewska, po rozpoznaniu w dniu 16 kwietnia 2004 r. sprawy ze skargi S. L. - Firma "A" w K. na decyzję Izby Skarbowej w K. O/Z w C. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości podatku akcyzowego. 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzająca ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. nr [...] z dnia [...] r. 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być w całości wykonywana do dnia uprawomocnienia wyroku, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. nar rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł) [...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją ostateczną została utrzymana w mocy decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. Nr [...] z dnia [...] roku określająca w podatku akcyzowym za [...] 2000 r.: 1) zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł 2) zaległość podatkową w tej samej wysokości 3) odsetki za zwłokę liczone od dnia powstania zaległości podatkowej do dnia wydania decyzji w wysokości [...] zł. Adresatem decyzji była Firma "A" w G. ul. [...] , której właścicielem jest S. L., w jej podstawie materialnoprawnej powołano przepisy art. 34 ust. 1, art. 35 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. nr 11 poz. 50 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999 roku w sprawie podatku akcyzowego ( Dz. U. nr 105 poz. 1197) zaś w uzasadnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny oraz argumentację prawną: Na wstępie rozważań odwołano się do treści § 5 rozporządzenia Ministra Finansów stanowiącego podstawę wydania zaskarżonej decyzji z którego wynika, że podatnikami podatku akcyzowego są również między innymi osoby fizyczne, sprzedające lub używające olej opałowy dla celów innych niż opałowe. W tym kontekście stwierdzono, że skarżący stał się podatnikiem podatku akcyzowego, gdyż zużywał zakupiony przez siebie olej opałowy do napędu środków transportowych. Zatem zobligowany był na podstawie art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług (...) w zw. z § 22 powołanego na wstępie rozporządzenia do złożenia deklaracji dla potrzeb podatku akcyzowego za [...] 2000 roku oraz do wpłacenia należnego podatku akcyzowego, czego nie uczynił. Podkreślono, że obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym powstał w momencie zużycia oleju opałowego dla celów innych niż opałowe. Ponieważ w trakcie kontroli ustalono, że podatnik nie prowadził ewidencji zapasów, przeto za moment zużycia zakupionego oleju przyjęto datę zakupu wynikającą z faktury zakupu - lub - datę dostawy. Po przedstawieniu sposobu wyliczenia należności podatkowych, organ odwoławczy przedstawił istotę zarzutów podniesionych w odwołaniu od decyzji organu I instancji sprowadzających się do błędnej wykładni art. 35 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i przepisu § 5 ust. 2 w zw. z § 5 ust. 5 i § 4 ust. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999 roku w sprawie podatku akcyzowego oraz do zarzutu rozbieżności pomiędzy zgromadzonym materiałem dowodowym a ustaleniami mającymi wpływ na wynik kontroli i wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym a także pominięcia przez organy kontrolne dowodów co do używania oleju opałowego do ogrzewania urządzeń w pojazdach samochodowych oraz kabiny kierowcy. W uzasadnieniu odwołania skarżący podniósł, że sprzecznie z art. 35 ustawy o podatku od towarów i usług (...) uznano, że jest on podatnikiem podatku akcyzowego. Zdaniem skarżącego, określenie przez Ministra Finansów przypadków, gdy podatnikami akcyzy są osoby lub podmioty inne, niż producent lub importer wyrobów akcyzowych które wynikało z upoważnienia ustawowego zawartego w art. 35 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług (...) w chwili wydania tego rozporządzenia narusza art. 217 Konstytucji RP. Upoważnienie to przestało być aktualne z dniem wejścia w życie Konstytucji to znaczy 17 października 1997 roku. Zgodnie bowiem z powołanym art. 217 Konstytucji, nakładanie podatków, innych danin publicznych, określenie podmiotów, przedmiotów opodatkowania oraz stawek podatkowych a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje na mocy ustawy. Tym samym omawiane upoważnienie z art. 35 ust. 4 ustawy o VAT utraciło byt prawny. Takie stanowisko prezentuje w swych orzeczeniach Trybunał Konstytucyjny a także Naczelny Sąd Administracyjny. Tylko z ostrożności procesowej skarżący podniósł, iż bezpodstawnie zastosowano wobec niego stawki podatku dotyczące oleju napędowego, nie wskazując podstawy prawnej takiego działania, a także, że pominięto dowody przedstawione przez skarżącego wskazujące na ilość oleju zużytego dla celów opałowych. Odnosząc się następnie do podniesionych zarzutów, organ odwoławczy przytoczył treść art. 34 i 35 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług (...) stwierdzając następnie, że nie zgadza się ze stanowiskiem skarżącego iż upoważnienie dla Ministra Finansów wyrażone w art. 35 ust. 4 ustawy upadło z dniem wejścia w życie Konstytucji RP, gdyż nie stwierdzono jego niezgodności z art. 217 Konstytucji. Powołał się w tym względzie na uzasadnienie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002 roku, w którym między innymi wyrażono pogląd, że przyjęcie zasady, iż ciężar podatkowy może być nakładany wyłącznie na podstawie ustawy, nie jest równoznaczne z przesądzeniem o możliwości całkowitego anulowania, automatycznego "skasowania" z mocą wsteczną istnienia aktów prawnych, które wprawdzie nie odpowiadały wymogom art. 217 Konstytucji RP, ale już nałożyły na obywateli obowiązki podatkowe, zaś one przekształciły się w zobowiązania podatkowe. Podkreślono też, że zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, organy wykonawcze nie mogą odmawiać stosowania i egzekwowania przepisów podatkowych przed wejściem w życie wyroku Trybunału Konstytucyjnego orzekającego o jego niekonstytucyjności. Oznaczało by to bowiem podważanie obowiązywania porządku prawnego w państwie. Kontynuując, przedstawiono argumenty przemawiające za bezzasadnością zarzutów dotyczących sposobu prowadzenia postępowania dowodowego. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Firma "A" powtórzyła istotę zarzutów podniesionych w odwołaniu, akcentując niekonstytucyjność przepisów prawa materialnego stanowiących podstawę zaskarżonej decyzji. Odpowiadając na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Podkreślono, że brak jest wyroku Trybunału Konstytucyjnego, który stwierdzał by niekonstytucyjność przepisów stanowiących podstawę zaskarżonej decyzji. Dalej podkreślił, iż organy podatkowe mogą jedynie oceniać, czy dany przepis miał moc obowiązującą, a jak wynika z uzasadnienia powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego przepis § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. miał moc obowiązującą, a orzeczenie o niekonstytucyjności przepisu nie oznacza jego derogacji. Końcowo wskazał, iż omawiany wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie dotyczy przepisów rozporządzeń Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1998 r., z dnia 15 grudnia 1999 r. i z dnia 22 grudnia 2000 r., co oznacza, iż przepisy te nigdy nie zostały formalnie uznane za niezgodne z art. 217 Konstytucji RP, a zatem wywołują jednakowe skutki wobec podatników i organów podatkowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje: Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności wyjaśnić trzeba, iż, mimo że skarga została wniesiona pod rządami ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym ( Dz. U. nr 74, poz. 368 ze zm.), to jednak podlegała rozpoznaniu w oparciu o przepisy ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153, poz. 1270 ). Konsekwencja taka wynika z przepisu art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153, poz. 1271 ), który stanowi, że "sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi". Co zaś się tyczy strony merytorycznej zaskarżonego rozstrzygnięcia, to należy przypomnieć, że organy podatkowe jako podstawę prawną swoich rozstrzygnięć przywołały przede wszystkim § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999 r. w sprawie podatku akcyzowego ( Dz. U. Nr 105, poz. 1197 ze zm.). Z tych względów na szczególną uwagę zasługuje regulacja prawna zawarta w art. 35 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.). Z treści pierwszego z tych przepisów - w jego brzmieniu znajdującym zastosowanie do ustalonego w sprawie stanu faktycznego - wynikało, że obowiązek podatkowy w akcyzie ciąży na producencie oraz importerze wyrobów akcyzowych. W myśl z kolei art. 35 ust. 4 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych upoważniony został do określenia, w drodze rozporządzenia, przypadków, gdy podatnikami akcyzy są osoby lub jednostki inne niż producent lub importer wyrobów akcyzowych. Właśnie na podstawie ostatnio wspomnianego przepisu oparty został § 5 wspomnianego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999 r., z którego wynikało, że podatnikami podatku akcyzowego są również osoby fizyczne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby prawne sprzedające lub zużywające olej opałowy dla celów innych niż opałowe. Ponadto stosownie do zapisu § 6 tego rozporządzenia stawki podatku akcyzowego zostały ustalone w załączniku nr 4 poz. 1 pkt 2 lit. c do rozporządzenia i wynosiły [...] zł za 1000 l. oleju. Brzmienie przywołanej wyżej regulacji prawnej nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zarówno określenie podatnika, jak i ustalenie stawki podatku nastąpiło w rozpatrywanym przypadku w drodze aktu rangi podustawowej. Kwestia ta była już rozstrzygana przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 listopada 2002 r. sygn. akt I SA/Ka 1778-1788/01. Sąd stwierdził, w jego uzasadnieniu, iż "zarówno w doktrynie prawa ( por. np. R. Mastalski : Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, zwł. s. 62 i nast.), jak i w orzecznictwie ( por. m.in. orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 19 października 1988 r. sygn. akt U 4/88 Orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego 1988, nr 1, poz. 5 oraz z dnia 29 października 1996 r., sygn. akt U 4/96, Orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego 1996, nr 5, poz. 40 ) wielokrotnie zwracano uwagę na zasadę wyłączności normowania obowiązków podatkowych przez ustawę. Konkluzja taka wynikała także z treści przynajmniej niektórych z obowiązujących w tym zakresie przepisów. Tytułem przykładu można wskazać chociażby art. 2 ust. 2 nieobowiązującej już ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r., o zobowiązaniach podatkowych ( Dz. U. Nr 27, poz. 111 ze zm.) który stanowił, że obowiązek podatkowy określają ustawy. Wspomniana wyżej zasada wyłączności normowania obowiązków podatkowych przez ustawę, z chwilą wejścia w życie Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. ( Dz. U. Nr 78, poz. 483 ), podniesiona została do rangi konstytucyjnej. Zgodnie bowiem z jej art. 217, nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. W świetle brzmienia tego przepisu nie ulega zatem najmniejszej wątpliwości, że aktem rangi ustawowej należy nie tylko wprowadzić podatek lub inną daninę publiczną, ale także określenia wszystkich elementów stosunku daninowego ( tak w szczególności wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 listopada 2001 r., sygn. akt I SA/Po 3/01, niepubl.). Trudno byłoby sobie zresztą wyobrazić respektowanie zasady wyłączności ustawy dla stanowienia ( wprowadzania ) obowiązku podatkowego tylko poprzez określenie nazwy podatku bez ustawowego unormowania jego konstrukcji ( por. C. Kosikowski : Źródła prawa podatkowego w świetle Konstytucji, Glosa 1999, Nr 7, s. 1 ). Zasadę wyłączności ustawy wydają się w pełni potwierdzać również aktualnie obowiązujące rozwiązania normatywne zawarte w ustawodawstwie zwykłym. W szczególności wynika ona z treści art. 4 § 2 oraz art. 7 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Pierwszy z tych przepisów stanowi bowiem, że zakres podmiotowy obowiązku podatkowego, przedmiot opodatkowania, moment powstania obowiązku podatkowego oraz stawki podatkowe określają ustawy podatkowe. Zgodnie natomiast z brzmieniem art. 7 § 1 Ordynacji, podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Wspomniana zasada jest też w dalszym ciągu w pełni akceptowana w orzecznictwie ( por. np. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 1 września 1998 r. sygn. akt U 1/98 Orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego 1998, nr 5, poz. 63 oraz z dnia 9 listopada 1999, sygn. akt K 28/98, Orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego 1999, nr 7, poz. 156, por. także glosę C. Kosikowskiego do tego wyroku, Państwo i Prawo 2000, nr 2, s. 106 i nast. oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 lutego 2001 r., sygn. akt SA/Sz 2073/99, niepubl.) oraz wyroki z dnia 21 listopada 2000 r. - III S.A. 2001/99/ONSA 2002 nr 1 poz. 22 ) i z dnia 17 stycznia 2002 r. - I SA/Łd 1954/01/ONSA 2003 nr 1 poz. 34). Również doktryna stanowczo opowiada się na rzecz poglądu, że w drodze ustawy musi być unormowane nie tylko wprowadzenie podatku lub innej daniny publicznej, ale także wszystkie elementy stosunku daninowego objęte daną regulacją ustawową ( por. R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 1998, s. 9-12 ). Odnosząc dotychczasowe uwagi do rozpatrywanej sprawy odnotować trzeba w punkcie wyjścia, że zaskarżone decyzje oparte zostały na przepisach, które wydano w sposób naruszający zasadę wyrażoną w art. 217 Konstytucji. Rozporządzenie Ministra Finansów, zaliczające podmioty nie będące ani producentem ani też importerem wyrobów akcyzowych ( których przykładem może być strona skarżąca ), do kręgu podatników podatku akcyzowego oparte zostało bowiem na podstawie art. 35 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, który pozostawał w ewidentnej sprzeczności z zasadą wyłączności normowania obowiązków podatkowych przez ustawę. Skądinąd zresztą delegacja zawarta w tym przepisie nie odpowiadała również wymaganiom określonym w art. 92 Konstytucji, albowiem nie zawierała wytycznych dotyczących treści aktu. W konsekwencji powstał tego rodzaju stan rzeczy, że Minister Finansów co prawda został formalnie upoważniony do samodzielnego poszerzenia kręgu podatników podatku akcyzowego, jednak skorzystanie z tej kompetencji doprowadziło do powstania sprzeczności w systemie prawa. Trzeba zaś pamiętać, że akt wykonawczy do oznaczonej ustawy, nawet, jeśli wydany został w granicach jej upoważnienia, nie może bowiem być oczywiście sprzeczny z przepisami innej ustawy, zwłaszcza jeśli przepisy tej ustawy proklamują pewne zasady naczelne ustroju politycznego państwa lub kształtującego się w nim ładu społecznego ( por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 13 grudnia 1990 r. sygn. akt III ARN 31/90, Orzecznictwo Sądów Polskich 1991, z 7-8, poz. 173). Trzeba się zgodzić z poglądem, że powstałej w ten sposób sprzeczności nie da się usunąć w drodze wykładni prawa, gdyż z punktu widzenia językowego przepisy przywołane w podstawie prawnej zaskarżonych decyzji nie nasuwają wątpliwości ( zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 stycznia 2002 r. sygn. akt I SA/Łd 1954/01, Orzecznictwo Sądów Polskich 2002, nr 11, poz. 139 z glosą L. Boska tamże). Sięgnąć należy zatem, wobec braku w systemie prawa przepisu uchylającego rozporządzenie sprzeczne z Konstytucją, do wypracowanej w doktrynie i orzecznictwie reguły kolizyjnej, zgodnie z którą norma hierarchicznie wyższa uchyla moc obowiązującą normy hierarchicznie od niej niższej, co ma miejsce także w sytuacji, gdy ta ostatnia wprowadzona została do obrotu prawnego później. Za ugruntowane w teorii prawa uznać można bowiem stanowisko, w myśl którego kryterium hierarchiczności przepisów zyskuje pierwszeństwo nad kryterium czasowym wyrażanym przez regułę, iż przepis późniejszy uchyla wcześniejszy ( zob. w szczególności J. Nowacki, Z. Tobor: Wstęp do prawoznawstwa, Katowice 1996, s. 157 i nast.). Nie można też tracić z pola widzenia faktu, że podstawowego znaczenia w procesie tworzenia prawa podatkowego nabiera ustalenie hierarchicznej struktury systemu źródeł prawa podatkowego. Zasada ta wyraża się w konstytucyjnym obowiązku organów niższych szczebli do stanowienia aktów prawnych mających służyć realizacji norm aktów wyższego stopnia ( tak Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu przywołanego już wyżej wyroku z dnia 9 listopada 1999 r.). W świetle przedstawionych spostrzeżeń nie można zaaprobować rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonej decyzji. Minister Finansów wydając w dniu 15 grudnia 1999 r. rozporządzenie nakładające podatek akcyzowy na inne podmioty, aniżeli te które określone zostały ustawą, musiał być świadomym tego, że normuje materię z mocy art. 217 Konstytucji zastrzeżoną do wyłączności ustawowej. Od chwili wejścia w życie Konstytucji obowiązuje bowiem bezwzględna wyłączność ustawy w zakresie normowania obowiązków podatkowych. Dlatego też przepis § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999 r. w sprawie podatku akcyzowego nie mógł stać się podstawą prawną obowiązku podatkowego nałożonego na stronę skarżącą. W tym stanie rzeczy Sąd uznał za zbędne rozpatrywanie innych zarzutów podniesionych przez stronę skarżącą. Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 152 oraz art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 97 § 1 powołanej wyżej ustawy Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - skargę uwzględnił i zaskarżoną decyzję uchylił, orzekając zarazem, że decyzja ta nie może być wykonana do czasu uprawomocnienia się wyroku, jak i obciążył Dyrektora Izby Skarbowej kosztami postępowania w sprawie.