I SAB/Gl 10/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Sędzia WSA Katarzyna Stuła-Marcela, Asesor WSA Mikołaj Darmosz, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 12 grudnia 2024 r. sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. w S. na bezczynność i przewlekłe prowadzenie postępowania przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach w przedmiocie rozpatrzenia odwołania od decyzji dotyczącej podatku od towarów i usług za sierpień 2016 r. 1) stwierdza, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach dopuścił się bezczynności i przewlekłości postępowania; 2) stwierdza, że bezczynność i przewlekłość Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach nie miała miejsca z rażącym naruszeniem prawa; 3) umarza postępowanie w zakresie zobowiązania Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach do załatwienia sprawy; 4) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. P sp. z o.o. w S. (dalej: Spółka, skarżąca, strona skarżąca) w piśmie z 21 maja 2024 r. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skargę na bezczynność oraz przewlekłe prowadzenie postępowania przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: DIAS, organ odwoławczy) co do nierozpoznania odwołania z 22 grudnia 2021 r. od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z 8 grudnia 2021 r. nr [...] wydanej w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2016 r. Skarga została wniesiona w następującym stanie faktycznym i prawnym. Na podstawie postanowienia z 6 grudnia 2016 r. wydanego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. przeprowadzone zostało postępowanie kontrolne wobec Spółki w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za sierpień 2016 r. Postępowanie to wykazało zaniżenie podatku należnego z tytułu świadczenia niepodlegających opodatkowaniu w kraju usług produkcyjnych wyrobu o nazwie "olej smarowy PTC-99", dla zarejestrowanej na terytorium Bułgarii O z/s w N., podczas - gdy jak wynika z dokonanych w sprawie ustaleń - usługi te winne być opodatkowane, jak dla dostaw krajowych. Spółka świadcząc usługę produkcyjną zużywała powierzone jej przez bułgarską spółkę O surowce (tj. oleje napędowy, rzepakowy oraz bazowy) do wytworzenia wyrobu, jakim był deklarowany "olej smarowy". Zgromadzony materiał dowodowy wskazał, że M. L. jak i A. T. oraz W. B., przy świadomym udziale prezesa zarządu Spółki, wykorzystując znane sobie z wcześniejszych działalności możliwości układania stosunków gospodarczych, a także mechanizmów gospodarczych z wykorzystaniem składu podatkowego, wprowadzali do obrotu gospodarczego paliwa silnikowe pod pozorem produkowanego "oleju smarowego PTC 99". Z dokonanych ustaleń wynika, iż cały proces wytwarzania tego produktu (którego głównym składnikiem był olej napędowy), miał wyłącznie pozorować wytwarzanie oleju smarowego, który trafiał jako paliwo do sprzedaży i wykorzystania do napędu pojazdów silnikowych. W ustalonym procederze wykorzystano m. in. fakt rejestracji na terytorium Bułgarii dla celów podatku od wartości dodanej zleceniodawcy tych usług, co umożliwiało Spółce deklarowanie świadczonych przez nią usług produkcyjnych, jako niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium kraju. Jak ustalono, O, to bułgarska spółka, za którą stoją osoby ściśle powiązane z działalnością Spółki. Z informacji od bułgarskiej administracji podatkowej wynika, że nie prowadziła ona działalności gospodarczej na terytorium jej rejestracji, nie posiadała tam zaplecza technicznego do prowadzenia deklarowanej działalności, zatrudniała tylko jednego pracownika. W ocenie Naczelnika[...] Urzędu Celno-Skarbowego w K, faktyczna siedziba spółki O oraz stałe miejsce prowadzenia jej działalności gospodarczej nie mieściło się w Bułgarii, lecz w Polsce. Zdaniem organu I instancji faktury wystawione w sierpniu 2016 r. za zrealizowane usługi produkcyjne wyrobu o nazwie "olej smarowy PTC-99" na rzecz O , związane były z ujawnionym procederem nielegalnego wprowadzenia paliwa poprzez łańcuch firm z terytorium UE. Proceder ten pozwolił wprowadzić do obrotu pełnowartościowe paliwo, w cenie niezawierającej obciążeń fiskalnych. Rolą Spółki w sierpniu 2016 r. było świadczenie usług produkcyjnych na rzecz powiązanego osobowo bułgarskiego podmiotu, a dokumentowanie sprzedaży jako nieopodatkowanej w konsekwencji doprowadziło do wykazania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy. Mając na uwadze całokształt ustalonych okoliczności Naczelnik [...]Urzędu Celno-Skarbowego w K. uznał, iż zadeklarowane w sierpniu 2016 r. usługi do O należy opodatkować podstawową stawką podatku od towarów i usług w wysokości 23%, co znalazło odzwierciedlenie w wydanej decyzji z 8 grudnia 2021 r. nr [...]. Od decyzji tej Spółka w piśmie z 22 grudnia 2021 r. wniosła odwołanie, które organ I instancji przekazał do organu odwoławczego przy piśmie z 12 stycznia 2022 r. wraz z aktami sprawy, które obejmują 27 tomów akt postępowania kontrolnego (w tym 11 tomów dokumentów wyłączonych z jawności dla strony). Przedmiotowa sprawa przydzielona została do załatwienia pracownikowi merytorycznemu, który dokonał jej rejestracji w systemach informatycznych, jak również przeprowadził analizę sprawy pod względem formalnym w zakresie prawidłowości sporządzenia pisma, dopuszczalności odwołania oraz zachowania terminu. Wezwaniem z 10 marca 2022 r. DIAS zwrócił się do strony o przedłożenie pełnomocnictwa do reprezentowania jej przed organem drugiej instancji, co strona wykonała w piśmie, które wpłynęło do organu 28 marca 2022 r. 4 kwietnia 2022 r. niniejsza sprawa oraz sprawy dotyczące prowadzonych postępowań odwoławczych od wydanych wobec Spółki decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w K.: z 24 listopada 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2016 r. oraz - z 30 listopada 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2016 r. przekazane zostały do załatwienia innemu pracownikowi, któremu wcześniej przydzielona została do załatwienia sprawa z odwołania Spółki od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z 29 czerwca 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od grudnia 2014 r. do grudnia 2015 r., która wpłynęła do organu odwoławczego 30 lipca 2021 r. Pismem z 25 kwietnia 2023 r. DIAS zwrócił się do [...] Wydziału Zamiejscowego Departamentu do Spraw Przestępczości Zorganizowanej i Korupcji Prokuratury Krajowej w S. o udzielenie informacji dotyczących prowadzonego tam postępowania przygotowawczego (sygn. akt [...]) służących do oceny w ramach prowadzonego postępowania odwoławczego biegu terminu przedawnienia zobowiązań w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od sierpnia do listopada 2016 r. Ponadto organ odwoławczy zwrócił się o wyrażenie zgody na wykorzystanie w postępowaniu podatkowym w sprawach dotyczących podatku od towarów i usług za okresy od sierpnia do listopada 2016 r. (w tym poprzez zapoznanie strony postępowania odwoławczego) pisma [...] Wydziału Zamiejscowego Departamentu do Spraw Przestępczości Zorganizowanej i Korupcji Prokuratury Krajowej w S. z 10 listopada 2022 r. sygn. akt [...], przesłanego organowi odwoławczemu do sprawy prowadzonej w związku z odwołaniem Spółki od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z 29 czerwca 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od grudnia 2014 r. do grudnia 2015 r. Odpowiedź w ww. zakresie przekazana została przy piśmie z 5 maja 2023 r. Postanowieniami organu odwoławczego z 10 marca 2022 r., 8 czerwca 2022 r., 26 sierpnia 2022 r., 7 grudnia 2022 r., 1 marca 2023 r., 31 maja 2023 r., 28 sierpnia 2023 r., 24 listopada 2023 r. oraz 1 marca 2024 r. strona, stosownie do art. 140 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 z późn. zm., dalej: O.p.), informowana była o wyznaczeniu nowego terminu załatwienia sprawy. W postanowieniach tych wskazano powód niezałatwienia ww. sprawy w terminie ustawowym, a następnie kolejno wyznaczonych oraz datę przewidywanego jej zakończenia. Pismem z 28 marca 2024 r. Spółka wniosła ponaglenie do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na niezałatwienie w terminie sprawy z odwołania ww. spółki z 22 grudnia 2021 r. od decyzji organu I instancji z 8 grudnia 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2016 r. Postanowieniem z 26 kwietnia 2024 r. Szef Krajowej Administracji Skarbowej uznał złożone ponaglenie za uzasadnione i wyznaczył dodatkowy termin załatwienia sprawy do 21 czerwca 2024 r., wskazując przy tym, iż niezałatwienie przedmiotowej sprawy nie miało miejsca z rażącym naruszeniem prawa. W uzasadnieniu tego postanowienia Szef Krajowej Administracji Skarbowej wskazał, że postępowanie odwoławcze prowadzone jest przez ponad 30 miesięcy, a czynności w ramach tego postępowania, polegające na uzupełnieniu materiału dowodowego podejmowane są w znacznych odstępach czasu. Nie usprawiedliwia również tak długiego czasu prowadzenia postępowania podatkowego (odwoławczego) analiza i weryfikacja zgromadzonego materiału dowodowego. Powoływanie się zatem przez DIAS w kolejnych postanowieniach o wyznaczeniu nowego terminu załatwienia sprawy na konieczność analizy i weryfikacji zgromadzonego materiału dowodowego, w celu oceny prawidłowości dokonanego przez organ pierwszej instancji rozstrzygnięcia, nie jest okolicznością zwalniającą organ odwoławczy od obowiązku respektowania terminów określonych przepisami procedury postępowania, zwłaszcza jeśli odwołanie Spółki wraz z aktami sprawy i stanowiskiem organu pierwszej instancji wpłynęło do Izby Administracji Skarbowej w Katowicach już 12 styczna 2022 r. Jednocześnie Szef Krajowej Administracji Skarbowej wskazał, że zwłoka w załatwieniu sprawy nie powstała w wyniku celowego lekceważenia, czy też złej woli organu podatkowego. Postanowieniami z 23 kwietnia 2024 r. (doręczonymi 7 maja 2024 r. w trybie art. 35e ust. 10 pkt 2 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej) włączone zostały do akt sprawy stosowne dokumenty i jednocześnie wyłączone zostały one z jawności dla strony w zakresie, w jakim wymagał tego interes publiczny (w związku z czym konieczne było przygotowanie wyciągów z ww. dokumentów w postaci częściowo zanonimizowanej) oraz wyznaczony został stronie termin do wypowiedzenia się w zakresie zgromadzonego materiału dowodowego. Postanowieniem z 29 kwietnia 2024 r. organ odwoławczy przedłużył termin załatwienia sprawy do 21 czerwca 2024 r. (tj. do terminu wyznaczonego przez szefa KAS) z uwagi na prowadzoną dalszą ocenę sprawy pod kątem prawidłowości zaskarżonego rozstrzygnięcia oraz ze względu na konieczność zapewnienia stronie uprawnień wynikających z art. 200 O.p. W skardze na bezczynność i przewlekłość postępowania DIAS, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, profesjonalny pełnomocnik strony skarżącej zarzucił organowi naruszenie przepisów postępowania, tj.: 1. art. 139 § 3 w zw. z art. 140 § 1 i 2 O.p. przez ich niezastosowanie i niezałatwienie sprawy w terminie, powodując stan zbędnej zwłoki; 2. art. 121 § 1 O.p. przez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania uczestników do organów podatkowych; 3. art. 125 § 1 i 2 O.p. przez prowadzenie postępowania w sposób sprzeczny z zasadą szybkości i prostoty postępowania. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 149 § 1 pkt 1 i 3 i § 1a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935, dalej: p.p.s.a.), pełnomocnik strony skarżącej wniósł o: 1. zobowiązanie organu odwoławczego do rozpoznania odwołania skarżącej od decyzji organu pierwszej instancji w terminie miesiąca od doręczenia wyroku; 2. stwierdzenie, że organ odwoławczy dopuścił się bezczynności i przewlekłego prowadzenia postępowania z rażącym naruszeniem prawa; 3. zasądzenie od organu odwoławczego na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącej wskazał, że mimo upływu ponad 2 lat od wniesienia odwołania DIAS nie rozpoznał tegoż środka. Zamiast rozpoznania odwołania organ odwoławczy wielokrotnie zawiadamiał skarżącą o niezałatwieniu sprawy w terminie i wyznaczał nowy termin załatwienia sprawy (termin był przedłużany 9-krotnie). Skarżąca upatruje więc bezczynności i przewlekłości postępowania DIAS o cechach rażącego naruszenia prawa przy rozpatrywaniu odwołania. Przy czym, jak zaznaczono, stany faktyczne poddawane ocenie sądowej mogą kwalifikować się zarówno do bezczynności, jak i przewlekłości postępowania, bowiem niedokonanie czynności w terminie wynikającym z przepisów prawa jest zwykle następstwem owej przewlekłości. Zdaniem strony skarżącej o zasadności stanowiska o pozostawaniu w bezczynności organu odwoławczego prowadzącego sporne postępowanie podatkowe i przewlekłości owego postępowania przekonuje wnikliwa analiza okoliczności stanu faktycznego sprawy. Na poparcie powyższego stanowiska pełnomocnik przywołał definicje bezczynności i przewlekłości postępowania prezentowane w doktrynie prawa oraz orzecznictwie sądów administracyjnych. Zdaniem autora skargi ciąg czynności podejmowanych przez organ nie pozostawia wątpliwości co do tego, że DIAS prowadzi postępowanie opieszale i z naruszeniem wynikających z procedury administracyjnej terminów załatwienia sprawy, a nadto dopuścił się bezczynności. Organ winien rozpoznać odwołanie skarżącej w terminie 2 miesięcy od dnia jego otrzymania. Tymczasem organ przez ponad 2 lata od momentu otrzymania odwołania wielokrotnie, zamiast je rozpoznać, przedłużał termin załatwienia sprawy, bez wskazania racjonalnych motywów swojego działania w tym zakresie. Nie można za takowe uznać bowiem twierdzenia, iż sprawa wymaga szczegółowego i wnikliwego zapoznania się z materiałem dowodowym. Pełnomocnik Spółki wskazał, że gwarancji efektywnej realizacji obowiązku rozstrzygnięcia sprawy nie odpowiada sytuacja, w której organ odwoławczy wielokrotnie wydawał kolejne postanowienie ze wskazaniem nowego terminu załatwienia sprawy, a następnie w trakcie biegu tego terminu nie podejmował czynności celem przybliżenia się do wydania rozstrzygnięcia. Taka właśnie sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie, co stanowi o naruszeniu art. 140 § 1 w zw. z art. 139 § 1 O.p. i dowodzi stanu bezczynności DIAS oraz przewlekłości postępowania. Ograniczenie się do wydawania jedynie postanowień w trybie art. 140 O.p. jest niewystarczające. W ocenie skarżącej organ odwoławczy, mając na względzie postulaty płynące z ogólnych zasad postępowania podatkowego, nie realizował do czasu wniesienia skargi czynności zmierzających do wyjaśnienia sprawy. W rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy z chwilą bezskutecznego upływu wcześniej wyznaczonego terminu nie podejmował istotnych dowodowo działań. Przy czym, z akt sprawy nie wynika, by skarżąca przyczyniła się do długotrwałości postępowania. Spółka nie była wzywana do przedłożenia dokumentów czy złożenia oświadczeń. Pełnomocnik skarżącej zarzucił DIAS, że poza lakonicznym stwierdzeniem "konieczności dalszej szczegółowej analizy i weryfikacji zgromadzonego materiału dowodowego" nie wskazał jakie dotychczas podjął czynności w celu rozpoznania odwołania ani nie podał czynności, które zamierza jeszcze wykonać. W ocenie skarżącej dotychczasowy, ponad 2-letni okres, jest nad wyraz wystarczający do rozpoznania odwołania (liczącego 12 stron). Przedmiotowa sprawa nie wymaga rozważenia rozległych czy też zawiłych kwestii prawnych ani faktycznych, stąd też postępowanie organu odwoławczego jest niezrozumiałe. DIAS winien jedynie ustalić czy faktury wystawione przez stronę dokumentują wewnątrzwspólnotową dostawę i nabycie towarów i czy w związku z tym przysługiwało jej prawo do zastosowania 0% stawki podatku VAT. Powyższe prowadzi do wniosku, że przedmiotowa sprawa nie ma skomplikowanego charakteru i nie wymaga podjęcia szczególnych czynności celem jej rozstrzygnięcia. W konsekwencji pełnomocnik Spółki podniósł, że sytuacja, gdy organ odwoławczy ograniczył się do wydawania postanowień wyznaczających nowy termin załatwienia sprawy, bez dokonywania czynności przybliżających jej załatwienie, jest stanem jego bezczynności. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o oddalenie skargi. Odnosząc się do zawartych w niej zarzutów wskazał na wstępie, że przedmiotem weryfikacji w prowadzonym postępowaniu odwoławczym jest decyzja organu pierwszej instancji (licząca 62 strony) wydana w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2016 r. Dalej podkreślono, że do organu odwoławczego poza przedmiotową sprawą w wpłynęły także odwołania Spółki od: - decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z 29 czerwca 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za łącznie 13 okresów rozliczeniowych, tj. od grudnia 2014 r. do grudnia 2015 r. (liczącej 91 stron) oraz decyzji wydanych przez Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w K.: - z 24 listopada 2021 r. nr [...] ([...]) w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2016 r. (liczącej 162 strony), - z 30 listopada 2021 r. nr [...] ([...]) w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2016 r. (liczącej 152 strony), w których organy pierwszej instancji doszły do podobnych wniosków, kwestionując rzetelność transakcji w zakresie obrotu olejem smarowym, w szczególności sposób ich opodatkowania, a w konsekwencji prawidłowość dokonanych przez Spółkę rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług. W tym stanie rzeczy pracownik prowadzący przedmiotowe postępowanie odwoławcze, z uwagi na równolegle prowadzone ww. postępowania, w analizowanym okresie zapoznawał się zatem z aktami przekazanymi przez: 1) Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. - łącznie 11 tomów 2) Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K.: - do sprawy w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2016 r. (łącznie 27 tomów), - do sprawy w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2016 r. (łącznie 39 tomów), - do sprawy w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2016 r. (łącznie 32 tomy). DIAS wyjaśnił, że w toku postępowania drugoinstancyjnego organ odwoławczy zobowiązany jest dokonać analizy zgromadzonego przez organ pierwszej instancji materiału dowodowego, a w szczególności ocenić, czy ustalono we właściwy sposób wszystkie fakty niezbędne dla zastosowania określonego przepisu prawa materialnego oraz czy postępowanie dowodowe przeprowadzono przy zachowaniu standardów procesowych określonych w Dziale IV Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy odwołał się do zasad prowadzenia postępowania podatkowego. W ocenie DIAS, prawidłową decyzję podatkową można wydać jedynie wówczas, gdy organ podatkowy rozporządza całokształtem niezbędnych danych zawierających informacje, które pozostają w zgodzie ze stanem faktycznym, a więc odpowiadają prawdzie. Stanowić one mają płaszczyznę stawiania wniosków i formułowania ocen prawnych znajdujących następnie swe miejsce w treści podstawy faktycznej i prawnej decyzji. Organ drugiej instancji obowiązany jest ponownie rozpatrzyć i rozstrzygnąć sprawę załatwioną decyzją organu pierwszej instancji. Nie może zatem ograniczyć się tylko do kontroli decyzji organu pierwszej instancji. Obowiązany jest więc ponownie przeprowadzić postępowanie wyjaśniające, ponownie ustalić stan faktyczny i ponownie dokonać wykładni przepisów prawa, czyli kompleksowo rozpoznać sprawę od podstaw. Opisane zadania organ odwoławczy realizował równolegle w łącznie 4 sprawach odwoławczych, obejmujących razem 17 okresów rozliczeniowych. DIAS podkreślił, iż całkowicie bezpodstawne jest zawarte w skardze stwierdzenie, iż przedmiotowa sprawa nie wymaga rozważenia rozległych czy też zawiłych kwestii prawnych ani faktycznych. Materia będąca przedmiotem orzekania przez organ pierwszej instancji oraz obszerność zgromadzonego materiału dowodowego przeczy takim stwierdzeniom. Analiza materiału dowodowego nie jest przy tym jednostkową czynnością w sensie technicznym, dającą rezultat w postaci dokumentu materialnego, lecz procesem logicznym, wymagającym w szczególności wnikliwego zapoznania się z aktami sprawy, odtworzenia zaistniałego stanu faktycznego i dokonania jego oceny w świetle obowiązujących w stanie prawnym sprawy przepisów, z uwzględnieniem również interpretacji dokonywanej przez sądy administracyjne i TSUE, wreszcie wyciągnięcia wniosków. Zdaniem DIAS czas trwania postępowania odwoławczego nie może stanowić podstawowej przesłanki przemawiającej za uznaniem opieszałości organu podatkowego, nie można tu bowiem abstrahować od charakteru sprawy. Skoro sam ustawodawca przewidział możliwość niedotrzymania przez organ terminu załatwienia sprawy, to skorzystanie z tego ustawowego uprawnienia nie może stanowić naruszenia prawa. W sytuacji niezałatwienia sprawy we właściwym terminie, organ podatkowy każdorazowo powiadamiał o tym stronę, wskazując nowy termin załatwienia sprawy, co stanowi o realizacji dyspozycji art. 140 § 1 O.p. Jak wynika z wydanych postanowień zarówno ustawowy, jak i wyznaczony termin był przestrzegany, a powody przedłużania terminu załatwienia sprawy były rzeczywiste. Wnikliwa analiza akt sprawy, dokonywanie wykładni przepisów prawa i opracowanie decyzji wydawanej w drugiej instancji wymaga zaangażowania i czasu pracy, niekoniecznie związanego z podejmowaniem czynności procesowych wymagających wysyłania pism w sprawie. Załatwienie sprawy z dokonaniem rzetelnej analizy merytorycznej, dopełnieniem procedury związanej z zapewnieniem stronie czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu odwoławczym, czy wreszcie przygotowaniem decyzji po rozpatrzeniu spraw z obiektywnych przyczyn może więc ulec przedłużeniu. DIAS nadmienił, że na czas zakończenia spraw z odwołań Spółki, w tym sprawy, której dotyczy niniejsza skarga, wpływ miało także wniesienie w czterech sprawach ponagleń i skarg na bezczynność oraz przewlekłość postępowania odwoławczego. W reakcji na te środki organ musiał przedstawić swoje stanowisko oraz skompletować i przesłać akta (sporządzając skany oraz uwierzytelnione kopie dokumentów). Jednocześnie organ odwoławczy zaakcentował, że przedmiotowa skarga wniesiona została już po wydaniu przez DIAS postanowienia w trybie art. 200 O.p. (przy czym pełnomocnik Spółki w ostatnim czasie zasadniczo odbierał korespondencję w ostatnim 14-dniowym terminie przewidzianym w O.p. lub nie odbierał jej w ogóle i była ona uznawana za fikcyjnie doręczoną, co także nie licuje ze stanowiskiem strony skarżącej, jakoby dążyła do niezwłocznego zakończenia postępowania odwoławczego) oraz po wyznaczeniu przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej ostatecznego terminu załatwienia sprawy. Strona podjęła tym samym działania utrudniające organowi rozpatrzenie odwołania. Nadmieniono także, że wskazane wyżej (łącznie 4 postępowania) były jednymi z wielu spraw przydzielonych pracownikowi merytorycznemu. W okresie od 9 sierpnia 2021 r. (data przydzielenia pracownikowi pierwszej sprawy odwoławczej dotyczącej Spółki) do dnia sporządzenia niniejszego stanowiska pracownik ten opracował bowiem, wydając stosowne rozstrzygnięcia końcowe, 29 innych spraw odwoławczych oraz przygotował 18 odpowiedzi na skargi do WSA w Gliwicach, a także wykonywał szereg innych zadań w ramach przydzielonych obowiązków. Podsumowując DIAS stwierdził, że na czas trwania postępowania odwoławczego prowadzonego w sprawie, której dotyczy niniejsza skarga, miały wpływ następujące okoliczności: złożony stan faktyczny i prawny sprawy, obszerny materiał dowodowy, konieczność przeprowadzenia szczegółowej analizy zgromadzonej dokumentacji, konieczność przeanalizowania orzecznictwa TSUE oraz sądowoadministracyjnego i dokonania prawidłowej wykładni przepisów prawa, także w zakresie m. in. dobrej wiary, konieczność dokonania analizy przedawnienia oraz możliwości orzekania w sprawie, łączna ilość odwołań w sprawach dotyczących Spółki, duża ilość spraw przypadających do załatwienia zarówno przez pracownika prowadzącego niniejsze postępowanie, jak też łączna ilość oraz stopień złożoności innych postępowań toczących się równocześnie przed DIAS (w ramach których przestrzega się najwyższych standardów rzetelności). Wyjaśniono przy tym, że z oczywistych względów, priorytetowo traktuje się sprawy z bliskim terminem przedawnienia, którego z różnych przyczyn nie można zawiesić lub przerwać. Wobec powyższego DIAS stwierdził, że z całą pewnością nie miała miejsca bezczynność organu podatkowego, ponadto działań organu nie można uznać za przewlekłe. Opóźnienie w terminowym załatwieniu przedmiotowej sprawy nie wynika z opieszałości organu, ale ze złożonego charakteru tejże sprawy i obszerności akt (łącznie 109 tomów akt oraz 467 stron decyzji wydanych w pierwszej instancji w odniesieniu do stanów faktycznych, które nie są identyczne). Podano także, iż decyzja kończąca postępowanie odwoławcze w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od grudnia 2014 r. do grudnia 2015 r. została wydana 12 kwietnia 2024 r., a 21 czerwca 2024 r. wydano decyzję w niniejszej sprawie oraz w sprawach dotyczących września i października 2016 r. oraz listopada 2016 r. Organ odwoławczy podniósł także, iż całkowicie bezpodstawny jest wniosek o stwierdzenie, że dopuszczono się bezczynności i przewlekłego prowadzenia postępowania z rażącym naruszeniem prawa. Rażące opóźnienie w podejmowanych przez organ czynnościach musi być oczywiście pozbawione jakiegokolwiek racjonalnego uzasadnienia, a taka sytuacja w niniejszej sprawie nie zaistniała. Czas prowadzenia postępowania odwoławczego nie wynikał ze złej woli organu czy jakiegokolwiek uporczywego zaniechania, które pozbawione byłoby racjonalnego uzasadnienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Na mocy art. 3 § 2 pkt 8 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935 dalej: p.p.s.a.), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadkach określonych w pkt 1-4 lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadku określonym w pkt 4a. Zgodnie z art. 149 § 1 p.p.s.a., sąd, uwzględniając skargę na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organy: 1) zobowiązuje organ do wydania w określonym terminie aktu, interpretacji albo do dokonania czynności; 2) zobowiązuje organ do stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa; 3) stwierdza, że organ dopuścił się bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania. Jednocześnie sąd stwierdza, czy bezczynność organu lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ miały miejsce z rażącym naruszeniem prawa (art. 149 § la p.p.s.a.). Z kolei zgodnie z brzmieniem § 1b art. 149 p.p.s.a. Sąd, w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1 i 2, został upoważniony w kompetencję o charakterze merytorycznym, uprawniającą do rozstrzygnięcia we własnym zakresie o istnieniu lub nieistnieniu uprawnienia lub obowiązku, jeżeli pozwala na to charakter sprawy oraz niebudzące uzasadnionych wątpliwości okoliczności jej stanu faktycznego i prawnego. Natomiast na podstawie § 2 art. 149 p.p.s.a. Sąd, w przypadku, o którym mowa w § 1, może orzec z urzędu albo na wniosek strony o wymierzeniu organowi grzywny w wysokości określonej w art. 154 § 6 p.p.s.a. lub przyznać od organu na rzecz skarżącego sumę pieniężną do wysokości połowy kwoty określonej w art. 154 § 6 p.p.s.a.. W przypadku zaś nieuwzględnienia skargi - Sąd skargę oddala w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.). Skarga wniesiona w niniejszej sprawie, dotyczy przewlekłości i bezczynności organu odwoławczego w rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z 8 grudnia 2021 r. wydanej w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2016 r. Została ona poprzedzona wniesieniem ponaglenia, a zatem wymóg z art. 53 § 2b p.p.s.a. został spełniony. Mając na uwadze argumentację skarżącej zaznaczyć także należy, że dopuszczalne jest domaganie się przez stronę stwierdzenia zarówno bezczynności i przewlekłości postępowania. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela wyrażony w orzecznictwie pogląd, według którego, skarga na przewlekłe prowadzenie postępowania może być rozpoznana w kontekście obu form przewidzianych w tym przepisie (por. wyroki NSA z 21 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 3097/12 oraz z dnia 13 stycznia 2016 r., sygn. akt I OSK 2236/15, wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.qov.pl). Co do zasady, strona może domagać się w konkretnych okolicznościach stwierdzenia bezczynności organu, skoro organ nie załatwił sprawy podatkowej w ustawowym terminie, wskazując jednocześnie na tempo podejmowanych czynności w postępowaniu podatkowym, które w ocenie wnioskodawcy wskazują na przewlekłe prowadzenie postępowania (por. wyrok WSA w Poznaniu z 18 maja 2021 r., sygn. akt I SAB/Po 30/20). Sąd ocenia, czy w sprawie wystąpiła bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania (lub obie postaci łącznie) na dzień wniesienia skargi. W ramach tej oceny Sąd posłuży się argumentacją przedstawioną w prawomocnym wyroku WSA w Gliwicach z 10 lipca 2024 r., sygn. akt I SAB/GI 4/24, którą w pełni podziela. Orzeczenie to wydano na skutek skargi tej samej skarżącej na przewlekłość i bezczynność organu odwoławczego w rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 29 czerwca 2021 r. wydanej w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od grudnia 2014 r. do grudnia 2015 r. (postępowanie odwoławcze w sprawie zakończonej wspomnianym wyrokiem toczyło się, począwszy od 4 kwietnia 2022 r., równolegle z postępowaniem analizowanym w niniejszej sprawie, przy czym zakończyło się wydaniem decyzji z 12 kwietnia 2024 r.) Przystępując do oceny niniejszej sprawy w pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, że jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego, wyrażoną w art. 125 § 1 O.p., jest zasada jego szybkości. Zgodnie z art. 125 § 1 O.p., organy administracji publicznej mają obowiązek działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami, prowadzącymi do jej załatwienia. Na organie prowadzącym postępowanie spoczywa obowiązek podejmowania wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (122 O.p.). Stosownie do treści art. 139 § 1 i § o.p. organy obowiązane są załatwiać sprawy bez zbędnej zwłoki. Załatwienie sprawy wymagającej postępowania wyjaśniającego powinno nastąpić nie później niż w ciągu miesiąca, a sprawy szczególnie skomplikowanej - nie później niż w ciągu dwóch miesięcy, od dnia wszczęcia postępowania. W myśl natomiast art. 139 § 3 O.p. załatwienie sprawy w postępowaniu odwoławczym powinno nastąpić nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy, a sprawy w której przeprowadzono rozprawę lub strona złożyła wniosek o przeprowadzenie rozprawy - nie później niż w ciągu 3 miesięcy. Jednocześnie art. 140 § 1 O.p. stanowi, że o każdym przypadku niezałatwienia sprawy we właściwym terminie organ podatkowy obowiązany jest zawiadomić strony, podając przyczyny niedotrzymania terminu i wskazując nowy termin załatwienia sprawy. Sąd podziela prezentowany w orzecznictwie pogląd, że nie każde przekroczenie przez organ terminów załatwiania spraw oznacza per se, że organ pozostaje w stanie bezczynności lub prowadzi postępowanie w sposób przewlekły. Konieczne jest bowiem poddanie ocenie istotnych okoliczności konkretnej sprawy, w tym w szczególności stopnia jej skomplikowania (zarówno w aspekcie prawnym, jak i przede wszystkim faktycznym), zaniechać lub wadliwości działań podejmowanych przez organ, a także postawy stron (por. wyrok NSA z 13 maja 2011 r., sygn. akt I OSK 711/11: wyrok NSA z 24 lipca 2018 r., sygn. akt II OSK 3021/17). Nawet jednak w sprawach o skomplikowanym charakterze organ powinien działać wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami do załatwienia sprawy, o czym stanowi art. 125 § 1 O.p. Organy mają obowiązek podejmowania wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 O.p.). W orzecznictwie przyjmuje się, iż z przewlekłością postępowania mamy do czynienia, gdy organ nie załatwia sprawy w terminie, a podejmowane przez niego działania nie charakteryzują się koncentracją, względnie mają charakter czynności pozornych, nieistotnych dla merytorycznego załatwienia sprawy. O przewlekłym prowadzeniu postępowania można mówić wówczas, gdy organowi będzie można skutecznie przedstawić zarzut niedochowania należytej staranności w takim zorganizowaniu postępowania administracyjnego, by zakończyło się ono w rozsądnym terminie, względnie zarzut przeprowadzania czynności (w tym dowodowych), pozbawionych dla sprawy jakiegokolwiek znaczenia. Przewlekłość postępowania zachodzi zatem, gdy jest ono długotrwałe, prowadzone rozwlekle i trwa ponad konieczność wyjaśnienia okoliczności faktycznych i prawnych niezbędnych do finalnego rozstrzygnięcia. Ocena, czy postępowanie trwa dłużej niż to konieczne, dokonywana musi być przy tym jednak na podstawie zarówno analizy charakteru podejmowanych czynności, jak i stanu faktycznego sprawy. Przewlekłość postępowania obejmować będzie więc opieszałe, niesprawne i nieskuteczne działanie organu, w sytuacji gdy sprawa mogła być załatwiona w terminie krótszym, jak również nieuzasadnione przedłużanie terminu załatwienia sprawy (por. wyroki WSA we Wrocławiu z 3 lutego 2016 r., sygn. akt II SAB/Wr 69/15 oraz z 11 maja 2016 r., sygn. akt II SAB/Wr 7/16). Nadto, w judykaturze wskazuje się, że oceniając zwłokę organu w załatwieniu konkretnej sprawy nie można abstrahować od jej indywidualnego charakteru. Tym samym rozsądny termin zakończenia postępowania musi zostać określony w świetle wszystkich okoliczności danej sprawy oraz w oparciu o takie kryteria jak; złożoność sprawy, postawa samego skarżącego i właściwych organów, znaczenie przedmiotu postępowania dla skarżącego. W efekcie w sprawach o skomplikowanym stanie faktycznym, w których zachodzi konieczność przeprowadzenia wielu dowodów, obowiązkiem organu jest sprawne, co nie oznacza, że zawsze szybkie, prowadzenie postępowania dowodowego, zmierzające do ustalenia stanu faktycznego pozwalającego na prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy. Przyczyną przedłużającego się postępowania, może być też ujawnianie się w toku postępowania kolejnych dowodów, nieznanych organowi na początku postępowania. Od organów administracji nie można wymagać, aby wszczynając postępowanie posiadały pełen plan postępowania dowodowego i w toku sprawy już go nie rozszerzały (por. wyrok WSA w Kielcach z 11 stycznia 2017 r., sygn. akt II SAB/Ke 57/16). W ocenie Sądu, w rozpoznanej sprawie, mamy do czynienia z tak rozumianą przewlekłością postępowania. W realiach rozpoznanej sprawy organ odwoławczy otrzymał odwołanie skarżącej w dniu 12 stycznia 2022 r. Zatem na moment wniesienia skargi postępowanie odwoławcze trwało już 2 lata i 4 miesiące. Organ odwoławczy wezwaniem z 10 marca 2022 r. zwrócił się do skarżącej o przedłożenie pełnomocnictwa do reprezentowania Spółki przed organem drugiej instancji. Odpowiedź w ww. zakresie wpłynęła do organu odwoławczego 28 marca 2022 r. Sąd zwraca uwagę, iż organ nie wyjaśnił dlaczego potrzebował niespełna 2 miesięcy na wysłanie do skarżącej pisma w kwestii wpadkowej. W toku postępowania odwoławczego DIAS pismem z 25 kwietnia 2023 r. DIAS zwrócił się do [...] Wydziału Zamiejscowego Departamentu do Spraw Przestępczości Zorganizowanej i Korupcji Prokuratury Krajowej w S. o udzielenie informacji dotyczących prowadzonego tam postępowania przygotowawczego (sygn. akt [...]) służących do oceny w ramach prowadzonego postępowania odwoławczego biegu terminu przedawnienia zobowiązań w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od sierpnia do listopada 2016 r. Jednocześnie organ odwoławczy zwrócił się o wyrażenie zgody na wykorzystanie w postępowaniu podatkowym w sprawach dotyczących podatku od towarów i usług za okresy od sierpnia do listopada 2016 r. (w tym poprzez zapoznanie strony postępowania odwoławczego) pisma [...] Wydziału Zamiejscowego Departamentu do Spraw Przestępczości Zorganizowanej i Korupcji Prokuratury Krajowej w S. z 10 listopada 2022 r. sygn. akt [...], przesłanego organowi odwoławczemu do sprawy prowadzonej w związku z odwołaniem Spółki od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z 29 czerwca 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od grudnia 2014 r. do grudnia 2015 r. Odpowiedź w ww. zakresie przekazana została przy piśmie z 5 maja 2023 r. Postanowieniami z 23 kwietnia 2024 r. włączone zostały do akt sprawy stosowne dokumenty i jednocześnie wyłączone zostały one z jawności dla strony w zakresie, w jakim wymagał tego interes publiczny (w związku z czym konieczne było przygotowanie wyciągów z ww. dokumentów w postaci częściowo zanonimizowanej) oraz wyznaczony został stronie termin do wypowiedzenia się w zakresie zgromadzonego materiału dowodowego. Z akt sprawy nie wynika, aby poza powyższymi czynnościami organ odwoławczy podjął jakiekolwiek inne czynności procesowe. Żadne z opisanych działań organu nie uzasadniało tak znacznego przedłużania terminu zakończenia postępowania odwoławczego. Czynności te zmierzały w zasadzie jedynie do bieżącej weryfikacji kwestii przedawnienia. Co do meritum sprawy, zgodzić się należy z organem, że zapoznawanie się z obszernymi aktami sprawy, opisującymi wielowątkowy materiał dowodowy czy też redagowanie obszernej decyzji wymiarowej jest czasochłonne i wymaga znacznego zaangażowania pracownika. Jednocześnie działania takie nie są w żaden sposób dokumentowane i nie wymagają korespondencji ze stroną. W tym zakresie organ podejmuje więc działania "niewidoczne" dla strony (a także Sądu), których rezultat ujawnia się dopiero wraz z wydaniem rozstrzygnięcia. Niemniej jednak, trudno uznać, że obszerność i złożoność sprawy uzasadniała ponad dwuletni okres prowadzenia postępowania odwoławczego. Wskazania w tym miejscu wymaga, że w postępowaniu odwoławczym nie uzupełniano w żadnym zakresie materiału dowodowego, nie domagano się także żadnej aktywności od strony skarżącej. Wprawdzie, zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego, organ II instancji ponownie rozpatruje sprawę podatkową, a nie tylko weryfikuje decyzję organu pierwszej instancji. Niemniej organ odwoławczy dysponuje już jednak materiałem dowodowym zebranym i ocenionym przez organ I instancji, wobec czego z natury rzeczy procedowanie organu odwoławczego wymaga mniejszych nakładów niż oczekiwane od organu I instancji. W realiach tej sprawy organ akcentował trudność prowadzenia równolegle 4 spraw odwoławczych, obejmujących razem 17 okresów rozliczeniowych i łącznie 109 tomów akt oraz 467 stron decyzji wydanych w pierwszej instancji w odniesieniu do stanów faktycznych, które nie są identyczne. Niewątpliwie, analizowanie podobnych, obszernych stanów faktycznych wymaga czasochłonnej i wnikliwej koncentracji na odróżniających kolejne sprawy szczegółach. Jednocześnie jednak należy uwzględnić, że w kolejnych sprawach ujawniono działanie (częściowo) tych samych podmiotów uczestniczących w tożsamym procederze, co pozwalało na zastosowanie wykładni tych samych regulacji we wszystkich sprawach. W tym kontekście należało stwierdzić zasadność skargi wniesionej wobec trwającego ponad 2 lata postępowania odwoławczego, w którym musiały mieć miejsce okresy, w których organ nie podejmował żadnych (także tych "nieujawnianych" stronie) czynności związanych z niniejszą sprawą. Za nieuwzględnieniem skargi nie mogą także przemawiać wskazywane przez organ braki kadrowe i duży wpływ spraw wymagających załatwienia w drodze decyzji administracyjnej wydanej przez DIAS. Po pierwsze dla oceny zasadności skargi nie ma znaczenia okoliczność, czy długotrwałość postępowania odwoławczego była zawiniona przez organ. Nadto, jak przyjmuje się w orzecznictwie, braki kadrowe oraz duży wpływ spraw do organu wymagających ich załatwienia w drodze decyzji administracyjnej nie stanowią usprawiedliwionego uzasadnienia zwłoki w rozpoznaniu sprawy administracyjnej i nie mogą obciążać podatnika. Okoliczności te wiążą się z niedochowaniem przez organ należytej staranności w zabezpieczeniu dostatecznej obsady kadrowej zapewniającej terminowe załatwianie spraw administracyjnych i odpowiedniego zorganizowania postępowania administracyjnego, obejmującego również egzekwowanie od pracowników obowiązków w takim okresie, aby wydanie decyzji kończącej postępowanie prowadzone przez organ nastąpiło w rozsądnym terminie (por. wyrok NSA z 12 września 2024 r., sygn. akt I OSK 673/24). Z tych też względów Sąd na podstawie art. 149 § 1 pkt 3 p.p.s.a. stwierdził, że organ przewlekle prowadził postępowanie odwołanie i pozostawał bezczynny. Jednocześnie Sąd uznał, że uchybienia te nie miały miejsca z rażącym naruszeniem prawa, przez które należy rozumieć oczywiste, wyraźnie, ewidentnie, bezdyskusyjne i drastyczne naruszenie treści obowiązku wynikającego z przepisów prawa. W orzecznictwie sądów administracyjnych akcentuje się, że z rażącym naruszeniem prawa będzie stan, w którym - bez żadnej wątpliwości i wahań - można stwierdzić, że naruszono prawo w sposób oczywisty. Kwalifikacja naruszenia, jako rażące, musi posiadać pewne dodatkowe cechy w stosunku do stanu określanego jako zwykłe naruszenie. Podkreśla się także, że dla uznania rażącego naruszenia prawa nie jest wystarczające samo przekroczenie przez organ ustawowych obowiązków, czyli także terminów załatwienia sprawy. Wspomniane przekroczenie musi być znaczne i niezaprzeczalne. Ponadto, rażące opóźnienie w podejmowanych przez organ czynnościach musi być w oczywisty sposób pozbawione jakiegokolwiek racjonalnego uzasadnienia (por. wyrok NSA z dnia 17 maja 2019 r., sygn. akt I OSK 2171/17). W realiach badanej sprawy kwalifikowanego naruszenia prawa Sąd się nie dopatrzył. Sąd umorzył postępowanie w zakresie zobowiązania DIAS do załatwienia sprawy, gdyż DIAS wydał w dniu 21 czerwca 2024 r. decyzję kończącą postępowanie w sprawie. Zatem wniosek skarżącej w tej kwestii stał się bezprzedmiotowy. Mając na uwadze powyższe Sąd orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 2 p.p.s.a. zasądzając od organu na rzecz skarżącej kwotę 597 zł, obejmującą uiszczony wpis sądowy (100 zł), koszty zastępstwa procesowego w kwocie 480 zł, określone w § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1964) oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.