I SAB/Gl 20/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Krzysztof Winiarski po rozpoznaniu w dniu 5 lipca 2010 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi T. W. na bezczynność Dyrektora Izby Skarbowej w K. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w kwestii wniosku strony skarżącej o zwrot kosztów postępowania p o s t a n a w i a oddalić wniosek. Pismem z dnia [...] 2009 r. pełnomocnik skarżącej złożył skargę na bezczynność Dyrektora Izby Skarbowej w K. w sprawie wszczętej odwołaniem na decyzję w przedmiocie umorzenia postępowania dotyczącego określenia zobowiązania w podatku od odpłatnego zbycia części nieruchomości. W uzasadnieniu zwrócił uwagę, że termin załatwienia tej sprawy był kilkukrotnie przedłużany przez organ odwoławczy, ostatnio do dnia [...] 2009 r., oraz że w związku z tym wniósł ponaglenie, które jednak zostało postanowieniem Ministra Finansów z dnia 15 lipca 2009 r. uznane za nieuzasadnione. Ze stanowiskiem tym pełnomocnik się nie zgodził, podkreślając, iż organ nie podjął jakichkolwiek czynności, w szczególności nie przeprowadził dodatkowego postępowania wyjaśniającego, na co powoływał się w postanowieniach o przedłużeniu terminu. Jego zdaniem wskazane przez organ przyczyny przedłużenia terminu są fikcyjne, a co za tym idzie organ pozostaje w bezczynności, która nie zasługuje na usprawiedliwienie w świetle standardów obowiązujących w demokratycznym państwie prawa. Pełnomocnik wyraził również pogląd, że toczące się równocześnie z udziałem strony postępowanie w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych jest, pomimo tożsamości podmiotowej i faktycznej, postępowaniem odrębnym. W jego ocenie zatem wbrew przekonaniu organu postępowania te nie pozostają ze sobą w związku "tej natury, że zakończenie jednego było uzależnione od uprzedniego zakończenia drugiego", gdyż "gdyby tak było, to organ podatkowy winien zawiesić postępowanie". W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Polemizując z zarzutami strony skarżącej, stwierdził, że postanowienia o przedłużeniu terminu rozpoznania sprawy były uzasadnione, ponieważ załatwienie odwołania od decyzji umarzającej postępowanie w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości "uzależnione jest od przeprowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego przez organ podatkowy pierwszej instancji mającego na celu rozstrzygnięcie sposobu opodatkowania sprzedaży nieruchomości" w ramach postępowania dotyczącego podatku dochodowego. Podniósł bowiem, że chociaż "sprawy te są odrębne i zostały załatwione oddzielnymi decyzjami, to dotyczą tego samego stanu faktycznego i tego samego roku podatkowego" i dlatego "rozpatrzenie odwołania od decyzji w sprawie umorzenia postępowania bez ostatecznego rozstrzygnięcia sposobu opodatkowania dochodu ze sprzedaży nieruchomości nie miałoby sensu z punktu widzenia ekonomiki postępowania oraz zasady trwałości decyzji podatkowej". Jego zdaniem zajęcie odmiennych stanowisk w obu tych sprawach "spowodowałoby konieczność wzruszenia jednego z rozstrzygnięć w trybie nadzwyczajnym". Podsumowując, organ powtórzył, że "w powyższej sprawie nie doszło do bezczynności", co – jak zaznaczył – potwierdził również Minister Finansów, uznając za bezzasadne ponaglenie złożone przez stronę. Pismem z dnia [...] 2009 r. pełnomocnik skarżącej oświadczył, że skarga na bezczynność odniosła skutek, albowiem organ odwoławczy wydał i doręczył decyzję, przez co, według niego, uwzględnił skargę stosownie do art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej P.p.s.a.). W konsekwencji wniósł o umorzenie postępowania i zasądzenie kosztów postępowania sądowego na podstawie art. 201 § 1 P.p.s.a. W uzasadnieniu pełnomocnik, nawiązując do swojej wcześniejszej argumentacji, podtrzymał stanowisko, że organ, wbrew swoim twierdzeniom, pozostawał w bezczynności. Pismem z dnia [...] 2009 r. organ ponownie nie zgodził się z pełnomocnikiem skarżącej. Zaznaczył, że wydanie w dniu [...] 2009 r. decyzji w sprawie odwołania "nie wynika z uwzględnienia skargi na bezczynność (...), a z faktu zebrania w sprawie materiału dowodowego pozwalającego na rozstrzygnięcie w sprawie". Na rozprawie w dniu 20 listopada 2009 r. pełnomocnik skarżącej złożył pismo, w którym skonstatował, że prawdziwą, ukrywaną przez organ przyczyną bezczynności było oczekiwanie na podjęcie rozstrzygnięcia w innej sprawie. W tym kontekście kolejny raz uznał tę przyczynę za nieuzasadnioną. Zauważył też, iż decyzja w sprawie odwołania została wydana z przekroczeniem terminu na załatwienie sprawy przedłużonego ostatnim postanowieniem do dnia 28 września 2009 r. Mianowicie decyzja ta "co prawda opatrzona jest datą 28 września 2009 r., jednak doręczona została w dniu [...] 2009 r." Pełnomocnik powołał się na orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego, w świetle których takie okoliczności jak złożoność sprawy, kilkukrotne przedłużenie terminu jej załatwienia i uznanie ponaglenia za bezzasadne, nie wykluczają przyjęcia, iż organ pozostaje w bezczynności. Sąd na wspomnianej rozprawie w dniu 20 listopada 2009 r. zgodnie z wnioskiem strony skarżącej umorzył postępowanie (pkt 1 sentencji) i zasądził na jej rzecz koszty postępowania (pkt 2 sentencji). Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia wskazano art. 161 § 1 pkt 3 P.p.s.a. oraz art. 201 § 1 P.p.s.a. Dyrektor Izby Skarbowej w K., reprezentowany przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, wniósł skargę kasacyjną od tego postanowienia, w wyniku której postanowieniem z dnia 9 czerwca 2010 r. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił to orzeczenie w części orzekającej o kosztach postępowania (pkt 2), przekazując w tym zakresie sprawę do ponownego rozpoznania, i oddalił skargę kasacyjną w pozostałym zakresie. Sąd drugiej instancji podzielił pogląd, że postępowanie należało umorzyć jako bezprzedmiotowe, choć stwierdził, iż nastąpiło to na podstawie art. 161 § 1 pkt 1 P.p.s.a. ze względu na skuteczne cofnięcie skargi. Uwzględnił natomiast zarzut, że rozstrzygnięcie o kosztach zostało podjęte "tylko w oparciu o fakt, że po wniesieniu skargi na bezczynność do sądu organ wydał decyzję", bez zbadania, "czy na dzień wniesienia skargi organ podatkowy rzeczywiście pozostawał w bezczynności" oraz czy miał powody do przesunięcia terminu załatwienia sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał zatem, że rozpoznając sprawę ponownie, Sad pierwszej instancji powinien wyjaśnić, czy "organ wydał decyzję działając w ramach autokontroli, czy też wydanie to nastąpiło, tak jak podnosi Dyrektor Izby Skarbowej, po przeprowadzeniu postępowania podatkowego". Zwrócił przy tym uwagę na znaczenie tej kwestii dla rozstrzygnięcia w przedmiocie kosztów postępowania. Jak podkreślił bowiem, "art. 201 § 1 P.p.s.a. nie będzie stanowił podstawy ich zwrotu w sytuacji niedziałania organu w ramach art. 54 § 3 P.p.s.a." Rozpoznając sprawę ponownie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: W pierwszej kolejności odnotować wypada, że w wyniku postanowienia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 czerwca 2010 r. postanowienie z dnia 20 listopada 2009 r. stało się prawomocne w części dotyczącej umorzenia postępowania w niniejszej sprawie z uwagi na jego bezprzedmiotowość stanowiącą skutek wydania w dniu 28 września 2009 r. decyzji, której domagała się strona w skardze na bezczynność. Pozostał jedynie do rozpoznania wniosek o zwrot kosztów postępowania, do którego ustosunkowano się w uchylonej części tego postanowienia. W konsekwencji ponowne odniesienie się do wspomnianego wniosku nastąpi niejako w tym samym trybie, tj. w drodze postanowienia będącego swoistym uzupełnieniem czy skorygowaniem postanowienia z dnia 20 listopada 2009 r. Zgodnie zresztą z art. 209 w związku z art. 201 § 1 P.p.s.a. tego rodzaju wniosek może być rozstrzygnięty tylko w jednym z wymienionych w tym przepisie orzeczeń kończących postępowanie w sprawie, w tym w postanowieniu o umorzeniu postępowania z przyczyny określonej w art. 54 § 3 P.p.s.a., czyli w ramach tzw. autokontroli. Oznacza to, że postanowienie niniejsze może być wydane na posiedzeniu niejawnym, jak to wynika z art. 161 § 2 P.p.s.a., dopuszczającego podejmowanie postanowień o umorzeniu postępowania na takim posiedzeniu. Nie ma przy tym znaczenia, że postanowienie z dnia 20 listopada 2009 r. wydano na rozprawie; skądinąd wyznaczenie rozprawy w sytuacji, gdy postępowanie w sprawie zostało już prawomocnie zakończone, może budzić wątpliwości. Przystępując zatem do rozpoznania wniosku o zwrot kosztów, należy powtórzyć trafny i wiążący w sprawie pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego, że jego uwzględnienie uzależnione jest od odpowiedzi na pytanie o to, czy decyzja z dnia 28 września 2009 r. została wydana w trybie tzw. autokontroli. Wynika to jednoznacznie z treści przywołanego już art. 201 § 1 P.p.s.a., w której wyraźnie zastrzeżono, że zwrot kosztów przysługuje skarżącemu od organu w razie umorzenia postępowania wyłącznie z przyczyny określonej w art. 54 § 3 P.p.s.a. W myśl tego przepisu organ, którego działanie lub bezczynność zaskarżono, może w zakresie swojej właściwości uwzględnić skargę w całości do dnia rozpoczęcia rozprawy. Odnosząc tę regulację do rozpatrywanej sprawy, najpierw zaznaczyć wypada, że bezsprzecznie tryb autokontroli może znaleźć zastosowanie w przypadku skargi na bezczynność, wyraźnie wymienioną wszak w treści art. 54 § 3 P.p.s.a. Wówczas uwzględnienie skargi, o którym mowa w tym przepisie, polega na podjęciu zaniechanego działania (por. np. K. Klonowski, Bezczynność organu w postępowaniu sądowo-administracyjnym, Samorząd Terytorialny 2004, nr 4, s. 33). Nie każde jednak "podjęcie działania", którego domaga się strona w skardze na bezczynność, następuje w ramach autokontroli – w przeciwnym razie Naczelny Sąd Administracyjny nie nakazałby badania tej kwestii w postanowieniu z dnia 9 czerwca 2010 r. Aby tak było, muszą być spełnione określone warunki. Pierwszy z tych warunków ma charakter formalny i sprowadza się do wskazania art. 54 § 3 P.p.s.a. jako podstawy prawnej rozstrzygnięcia wydanego w trybie autokontroli. Niewątpliwie przecież przepis ów stanowi taką podstawę w wypadku decyzji "autokontrolnej" (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 marca 2008 r., sygn. akt II OSK 123/07, LEX nr 468729), wobec czego powinien być powołany w decyzji podatkowej, zgodnie z art. 210 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Tymczasem w decyzji z dnia 28 września 2009 r. tego przepisu nie wymieniono, co więcej organ odwoławczy konsekwentnie utrzymuje, że nie skorzystał z możliwości autokontroli. Okoliczność ta przesądza, że w analizowanym stanie faktycznym nie zachodzi również drugi ze wspomnianych warunków, mający dużo większe, merytoryczne znaczenie. Chodzi o uwzględnienie skargi w całości, określane w orzecznictwie jako podstawowa przesłanka decyzji autokontrolnej (tak wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 sierpnia 2008 r., sygn. akt II OSK 935/07, LEX nr 493164). Może on być spełniony tylko wówczas, gdy organ uwzględni bez jakichkolwiek zastrzeżeń nie tylko wnioski skargi, ale i wszystkie jej zarzuty skargi, w tym stanowisko prawne (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 grudnia 2008 r., sygn. akt II OSK 1575/07, LEX nr 525966). Uwzględnienie skargi na bezczynność przez organ administracji publicznej w trybie autokontroli dowodzi, że organ skorzystał z uprawnienia do usunięcia naruszenia prawa we własnym zakresie, podzielając pogląd strony przeciwnej o istnieniu tego naruszenia, co niweczy spór pomiędzy stronami (por. uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 listopada 2008 r., sygn. akt I OPS 6/08, ONSAiWSA 2009, nr 4, poz. 63). Nie ulega najmniejszej wątpliwości, że o takim uwzględnieniu skargi nie może być mowy w niniejszej sprawie. Organ konsekwentnie kwestionuje wszak stanowisko strony skarżącej, zdecydowanie nie zgadzając się z zarzutem, że kiedykolwiek pozostawał w bezczynności oraz z twierdzeniem, że decyzja z dnia 28 września 2009 r. została wydana w wyniku autokontroli. Okoliczność ta ma znaczenie przesądzające, gdyż niepodobna – tak jak czyni to pełnomocnik skarżącej – w sposób dorozumiany przypisywać organowi, niejako wbrew jego woli, że skorzystał z przysługującego mu uprawnienia autokontrolnego. Możliwość sięgnięcia do tej instytucji, nawet w razie spełnienia przesłanek określonych w art. 54 § 3 P.p.s.a., została przecież uzależniona wyłącznie od uznania organu, który samodzielnie decyduje o uwzględnieniu skargi w tym trybie. Nie można zatem utrzymywać, że taki stan rzeczy nastąpił, jeżeli organ tego zamiaru nie wyartykułował wprost, a tym bardziej wówczas, gdy, jak w niniejszej sprawie, kategorycznie zaprzecza, że w ogóle ów zamiar żywił. Dotychczasowe uwagi w wystarczającym stopniu uzasadniają tezę, że decyzja z dnia 28 września 2009 r. nie została wydana w wyniku autokontroli, lecz wskutek dopełnienia wszystkich czynności, mających na celu ustalenie stanu faktycznego umożliwiających podjęcie tego rozstrzygnięcia, czyli po prostu wskutek zakończenia przez organ postępowania. Zdaniem Sądu nie jest już potrzebna dogłębna analiza, czy organ wydając tę decyzję pozostawał w bezczynności, zresztą trudno o taką analizę w niniejszym postanowieniu, dotyczącym tylko zwrotu kosztów postępowania. Mogła ona być przeprowadzona wyłącznie w ramach wyroku, rozstrzygającego sprawę merytorycznie, orzeczenie to jednak nie może być już wydane, skoro postępowanie w sprawie zostało prawomocnie zakończone. Odnosząc się zatem do tej kwestii na pewnym poziomie ogólności, tj. w kontekście zwrotu kosztów postępowania, podkreślić jedynie wypada, że organ uzasadnił przyczyny, dla których kilkukrotnie przedłużał termin załatwienia sprawy, nie uznając zarzutów formułowanych w tym zakresie przez stronę skarżącą, co wyklucza autokontrolę. Podniósł, zresztą zasadnie, że decyzja z dnia 28 września 2009 r. nie powinna pozostawać w sprzeczności z rozstrzygnięciem podjętym w innej sprawie, która, co przyznał także pełnomocnik skarżącej, była tożsama ze sprawą rozpoznawaną zarówno pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Organ – nawet pomimo umorzenia postępowania – nigdy nie uznał słuszności racji podnoszonych przez stronę przeciwną i podtrzymał swój pogląd, że niewątpliwy związek obu postanowień mógł przemawiać za wydaniem tej decyzji w przedłużonym terminie. Nie ma natomiast znaczenia, czy związek ów stanowił również przyczynę zawieszenia postępowania; skądinąd ta kwestia całkowicie wykracza poza przedmiot niniejszego postanowienia i jako taka nie może być rozważana na jego gruncie. Pełnomocnik nie wpłynął na zmianę stanowiska strony przeciwnej, że w chwili wniesienia skargi nie zachodziła bezczynność, nie zdołał też go podważyć. Całkowicie nieprzekonujące jest również jego twierdzenie, że organ nie naruszył przedłużony termin do załatwienia sprawy, ponieważ wprawdzie wydał w tym terminie decyzję w dniu 28 września 2003 r., lecz doręczył ją już po jego upływie. Pozostaje ono w sprzeczności z dominującym w orzecznictwie poglądem, że załatwienie sprawy następuje nie w chwili doręczenia decyzji, lecz z dniem jej wydania, tj. sporządzenia i podpisania (Por. uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 grudnia 2007 r., sygn. akt I FPS 5/07, ONSAiWSA 2008, nr 2, poz. 22 i z dnia 14 grudniu 2009 r., sygn. akt II FPS 7/09, OSP 2010 Nr 4, poz. 39 oraz wyrok Sądu Najwyższego z dnia 2 października 2002 r., sygn. akt III RN 149/2001, OSNP 2003, nr 16, poz. 371). Podsumowując, umorzenie postępowania nie nastąpiło z przyczyny określonej w art. 54 § 3 P.p.s.a. i w konsekwencji w sprawie nie zachodzi przesłanka do zwrotu kosztów postępowania na podstawie art. 201 § 1 P.p.s.a. Brak również możliwości zwrotu uiszczonego w sprawie wpisu od skargi zgodnie z art. 232 P.p.s.a. Przepis ów znajduje bowiem zastosowanie jedynie w przypadku umorzenia postępowania z powodu cofnięcia skargi, czyli na mocy art. 161 § 1 pkt 1 P.p.s.a., a przyczyny umorzenia niniejszego postępowania – wskazane w postanowieniu z dnia 20 listopada 2009 r., wydanym przecież z powołaniem się na art. 161 § 1 pkt 3 P.p.s.a. – były inne. Bez wpływu na tę konstatację pozostaje przy tym fakt, że Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu postanowienia z dnia 9 czerwca 2009 r. pomyłkowo stwierdził, że przyczyną tego umorzenia było jednak cofnięcie skargi. Postanowienie Sądu pierwszej instancji z dnia 20 listopada 2009 r. w wyniku oddalenia skargi kasacyjnej w części dotyczącej umorzenia postępowania stało się wszak prawomocne i dlatego omyłkowe spostrzeżenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie może w najmniejszym stopniu zmienić tego rozstrzygnięcia, podjętego przecież bezsprzecznie na podstawie art. 161 § 1 pkt 3 P.p.s.a. Pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarty w uzasadnieniu orzeczenia wydanym wskutek środka zaskarżenia od rozstrzygnięcia sądu pierwszej instancji nie może podważyć tego rozstrzygnięcia w części, w której – w wyniku wspomnianego orzeczenia – stało się ono prawomocne. Nie ulega też wątpliwości, że pełnomocnik skarżącej nie cofnął skargi, nie rezygnując tym samym z jej popierania przed Sądem. Jest przecież wręcz przeciwnie. Mając powyższe na uwadze, Sąd, działając na podstawie art. orzekł jak w sentencji.