I SAB/Gl 7/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia WSA Dorota Kozłowska, Asesor WSA Katarzyna Stuła-Marcela (spr.), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 2 lipca 2019 r. sprawy ze skargi D.P. na przewlekłe prowadzenie postępowania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od grudnia 2013 r. do grudnia 2016 r. oddala skargę. 1. D.P. (zwany skarżącym) wniósł skargę na przewlekłe postępowanie podatkowe prowadzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. (zwanego organem podatkowym) wszczęte w dniu [...] na podstawie postanowienia nr [...]. 2. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco. 2.1. W dniu 2 maja 2016 r. skarżący złożył w organie podatkowym deklarację korygującą dla podatku od towarów i usług VAT-7 za marzec 2016 r., w której wykazał kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w łącznej wysokości [...] zł, w tym [...] zł do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w terminie 60 dni oraz [...] zł do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Przy czym na wysokość wykazanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w głównej mierze składa się nadwyżka z poprzedniej deklaracji w wysokości [...] zł. W celu zbadania zasadności zwrotu różnicy podatku od towarów i usług wszczęto wobec skarżącego kontrolę podatkową w zakresie zasadności zadeklarowanego zwrotu. W dniu [...] część zadeklarowanej do zwrotu na rachunek bankowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w korekcie deklaracji dla podatku od towarów i usług za marzec 2016 r., w kwocie [...] zł została zwrócona i przeksięgowana, zgodnie z wnioskiem skarżącego na poczet podatku dochodowego, wynikającego z zeznania rocznego PIT-36L za 2015 r. W stosunku do pozostałej części zadeklarowanej kwoty zwrotu, organ podatkowy w toku kontroli podatkowej wydał postanowienie o przesunięciu terminu zwrotu do dnia [...]. W oparciu o poczynione ustalenia w ramach prowadzonej kontroli podatkowej w dniu [...] wszczęto wobec skarżącego kontrolę podatkową w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od maja 2013 r. do lutego 2016 r. oraz od kwietnia do grudnia 2016 r. W trakcie prowadzonych kontroli podatkowych przeprowadzono dowody z zeznań świadków, dokonano oględzin miejsc prowadzenia przez skarżącego działalności gospodarczej i znajdujących się tam urządzeń, dokonano oględzin udostępnionej przez skarżącego dokumentacji technicznej urządzeń, przeprowadzono czynności sprawdzające u bezpośrednich kontrahentów oraz czynności sprawdzające u kolejnych podmiotów biorących udział w transakcjach, a także, dwukrotnie wystąpiono z wnioskiem o wymianę informacji do niemieckiej administracji podatkowej, celem uzyskania informacji dotyczących transakcji związanych z umowami leasingu zawartymi przez skarżącego z firmą A S.A. z siedzibą we W. Na podstawie tychże umów w okresie objętym kontrolą podatkową ustalono, iż skarżący w ramach prowadzonej działalności gospodarczej użytkował następujące maszyny i urządzenia: plasma Myplas II, urządzenie laserowe 50W o numerze seryjnym [...], maszyna do przepływów Fliesbank, urządzenie diagnostyczne, stół pomiarowy z czterema zespołami pomiarowymi, laser 3 funkcyjny do grawerowania, otworowania i znakowania. Uzyskane w wyniku przeprowadzonych środków dowodowych informacje implikowały wątpliwości dotyczące rzetelności transakcji z A S.A. Zebrany w tym zakresie materiał dowodowy wskazywał bowiem, iż wartości przedmiotów w/w umów leasingu zostały znacząco zawyżone poprzez dokonywanie w krótkim okresie, transakcji kupna-sprzedaży tych maszyn przez kilka podmiotów nim ostatecznie zostały one nabyte przez firmę leasingową A S.A. Na każdym kolejnym etapie sprzedaży wartość maszyn znacznie wzrasta, przy czym brak jest dowodów poniesienia nakładów na ich ulepszenie, modernizację, itp. Stąd też zachodziło podejrzenie, iż rozliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez firmę A S.A. jest nierzetelne. Przedmiotowe kontrole podatkowe zostały zakończone w dniu [...] poprzez doręczenie na ręce pełnomocnika skarżącego protokołów z kontroli. W dniu 8 lutego 2018 r. skarżący wniósł zastrzeżenia do ww. protokołów kontroli oraz zawnioskował o przeprowadzenie licznych środków dowodowych odnoszących się do kwestionowanych przez organ podatkowy transakcji. Organ podatkowy pismem z dnia 16 lutego 2018 r. ustosunkował się do wniesionych zastrzeżeń oraz poinformował, że zgłoszone wnioski dowodowe z uwagi na zakończenie kontroli podatkowych, zostaną poddane analizie na etapie prowadzonego postępowania podatkowego. W dniu [...] organ podatkowy wydał postanowienie o wszczęciu z urzędu wobec skarżącego postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od grudnia 2013 r. do grudnia 2016 r. Postanowienie zostało doręczone w dniu 25 czerwca 2018 r. Postanowieniem z dnia [...] organ podatkowy przedłużył termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za marzec 2016 r. w zadeklarowanej kwocie do dnia [...]. W toku prowadzonego postępowania, pismem z dnia 2 lipca 2018 r. organ podatkowy wezwał skarżącego do przedłożenia dowodów potwierdzających rzetelność transakcji w zakresie umów leasingowych na podstawie których, w okresie objętym postępowaniem podatkowym, skarżący używał w ramach prowadzonej działalności gospodarczej maszyny i urządzenia (w szczególności potwierdzających wartość przedmiotowych maszyn i urządzeń, np. wyceny tych maszyn i urządzeń bądź dokumentów potwierdzających wydatki poniesione przez wcześniejszych kontrahentów, itp.). W odpowiedzi pełnomocnik skarżącego w dniu 6 lipca 2018 r. złożył pismo (które wpłynęło do organu dnia 10 lipca 2018 r.) z prośbą o wyjaśnienie sformułowania użytego przez organ, tj.: "wezwanie do przedłożenia dowodów potwierdzających rzetelność transakcji umów leasingowych". Ponadto ponownie wniósł o przeprowadzenie dowodów wskazanych w zastrzeżeniach do protokołu. Organ podatkowy pismem z dnia 12 lipca 2018 r. wyjaśnił skarżącemu wątpliwości i poinformował, iż wbrew jego twierdzeniom, podjęte już zostały przez organ podatkowy działania zmierzające do pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, zgodnie z wnioskiem podatnika. Skarżący nie przedłożył żadnych dokumentów na przedmiotowe wezwanie. Organ podatkowy w ramach postępowania dowodowego podejmował także inne czynności niezbędne do ustalenia stanu faktycznego w niniejszej sprawie, tj.: - w dniu 6 lipca 2018 r. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z prośbą o udzielenie informacji czy w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego w stosunku do P.K. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2014 r. do 28 lutego 2015 r. (będącego kontrahentem skarżącego) zabezpieczono historię jego rachunków bankowych. Ponadto w nawiązaniu do pisma z dnia 18 maja 2018 r. zwrócono się z prośbą o przekazanie ustaleń w zakresie podejrzeń, że transakcje w zakresie nabycia i dostawy części do turbosprężarek sprzedanych w styczniu 2014 r. przez skarżącego na rzecz P.K., które następnie zostały częściowo z powrotem odsprzedane do firmy skarżącego w styczniu 2015 r. nie zostały faktycznie dokonane. W dniu 24 lipca 2018 r. wpłynęła odpowiedź ww. organu z informacją, iż przedmiotowe postępowanie zostanie zakończone do [...] oraz z szeregiem dokumentów, tj. m.in. wyciągami rachunków bankowych P.K., protokołami przesłuchań świadków oraz protokołami przesłuchania strony – P.K.; - w dniu 6 lipca 2018 r. wystąpił do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego we W. z prośbą o udzielenie informacji czy wobec firmy A1 S.A. (poprzednia nazwa A S.A.) prowadzono czynności wyjaśniające, czynności sprawdzające, kontrolę podatkową, bądź postępowanie podatkowe i jaki był ich efekt. Odpowiedź w niniejszej sprawie wpłynęła do tutejszego organu podatkowego w dniu 23 lipca 2018 r. z informacją, iż transakcje zakupu dokonane przez A1 S.A. od B nie zostały objęte kontrolą podatkową ani czynnościami sprawdzającymi. Ponadto Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego we W. poinformował, iż sprawdził w Polskiej Aplikacji VIES, że obie strony transakcji wykazały je w transakcjach wewnątrzwspólnotowych; - w dniu 10 lipca 2018 r. zwrócił się do C S.A. w celu przedłożenia wyjaśnień czy dokonywano weryfikacji wartości rynkowych w odniesieniu do cen zakupu urządzeń nabywanych od B, które następnie zostały oddane w leasing na podstawie umów leasingowych skarżącemu oraz o przedłożenie stosownej dokumentacji w tym zakresie. Jednocześnie zwrócono się z prośbą o przekazanie danych pracownika T.S., tj.: numeru pesel, adresu zamieszkania oraz nazwy pracodawcy i adresu miejsca pracy. Odpowiedź w powyższym zakresie wpłynęła do organu w dniu 26 lipca 2018 r. wraz z kserokopią druków akceptacji wniosków leasingowych oraz danymi T.S. Ponadto udzielono wyjaśnień, iż wartość rynkowa zakupionych urządzeń została zweryfikowana na podstawie otrzymanych od podatnika dokumentów. - w dniu 13 sierpnia 2018 r. przekazał do Izby Administracji Skarbowej w Katowicach wniosek o wymianę informacji skierowany do administracji niemieckiej w celu uzyskania dodatkowych wyjaśnień w zakresie transakcji zbycia maszyn i urządzeń przez A.K. na rzecz A S.A. oraz przeprowadzenia w drodze pomocy prawnej przesłuchania A.K. na okoliczność realizacji zbycia przedmiotowych maszyn i urządzeń zgodnie z wnioskiem skarżącego. O fakcie tym skarżący został poinformowany pismem z dnia 30 sierpnia 2018 r. stanowiącym odpowiedź na pismo skarżącego, które wpłynęło do organu podatkowego w dniu 8 sierpnia 2018 r. - w dniu 31 sierpnia 2018 r. wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z zapytaniem czy prowadzone postępowanie podatkowe w stosunku do P.K. zostało zakończone. Przedmiotowa odpowiedź w tym zakresie została przekazana w dniu 5 września 2018 r. pismem, które wpłynęło do organu w dniu 7 września 2018 r. Wraz z kserokopią decyzji wydaną wobec P.K., w której Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. kwestionuje zasadność transakcji P.K., m.in. sprzedaż przedmiotowych maszyn do A.K. oraz część transakcji sprzedaży na rzecz firmy skarżącego, - zgodnie z wnioskiem skarżącego w dniu 31 sierpnia 2018 r. wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z prośbą o przeprowadzenie dowodu w postaci przesłuchania w charakterze świadka T.S. na okoliczność weryfikacji z ramienia A S.A. wartości przedmiotu leasingu. Przedmiotowe przesłuchanie odbyło się w dniu [...] (przesłane pismem z dnia 22 października 2018 r., które wpłynęło do organu podatkowego w dniu 29 października 2018 r.), - w dniu 29 października 2018 r. (wpływ do organu w dniu 5 listopada 2018 r.) skarżący przez pełnomocnika, po raz kolejny zwrócił się do organu podatkowego z wnioskiem o przeprowadzenie dowodów. Strona zawnioskowała o uzyskanie od A1 S.A. wymienionych w treści pisma dokumentów oraz o przesłuchanie w charakterze świadka przedstawiciela A1 S.A. lub uzyskanie od tej spółki wyczerpującej pisemnej informacji dotyczącej odpowiedzi na pytania związane z okolicznościami nabycia maszyn od B. W treści pisma zawarto listę pytań, które zdaniem strony, należałoby zadać przedstawicielowi ww. spółki. W odpowiedzi na pismo skarżącego, organ podatkowy w dniu 5 grudnia 2018 r. poinformował, iż przychylając się do ww. wniosku w dniu 27 listopada 2018 r. zwrócił się do C S.A. z prośbą o udzielenie wyjaśnień i przesłanie dokumentów wskazanych szczegółowo w piśmie skarżącego. W dniu 18 grudnia 2018 r. wpłynęła odpowiedź spółki akcyjnej C w powyższym zakresie. Ponadto w załączeniu do pisma przesłano kserokopie dokumentacji na podstawie, których została dokonana weryfikacja cen oraz kserokopie druków akceptacji wniosków leasingowych do przedmiotowych umów, - w związku z brakiem odpowiedzi na wniosek o wymianę informacji skierowany do administracji niemieckiej w dniu 5 grudnia 2018 r. przesłano za pośrednictwem Izby Administracji Skarbowej w Katowicach monit w sprawie realizacji przedmiotowego wniosku, - w dniu 6 grudnia 2018 r. wpłynęła odpowiedź niemieckiej administracji skarbowej. Z uwagi na fakt, iż przekazana przez niemiecką administrację podatkową informacja nie stanowiła odpowiedzi na stawiane we wniosku pytania oraz nie zawierała odniesienia do wniosku organu o przesłuchanie w charakterze świadka A.K., organ podatkowy w dniu 3 grudnia 2018 r. za pośrednictwem Izby Administracji Skarbowej w Katowicach zwrócił się z prośbą o dokonanie ustaleń zgodnie z wnioskiem organu. Do czasu wniesienia skargi do Sądu, brak było odpowiedzi w powyższym zakresie. - w celu zbadania przyczyn wzrostu ceny urządzenia diagnostycznego na etapie transakcji D Sp. z o.o. na rzecz spółki jawnej E w dniu 1 grudnia 2018 r. wezwano sp. z o.o. R.B. o udzielenie wyczerpującej pisemnej odpowiedzi na temat tejże okoliczności. W dniu 14 stycznia 2019 r. do organu podatkowego wpłynęła odpowiedź. - w nawiązaniu do udzielonej odpowiedzi C S.A., która wpłynęła do organu podatkowego w dniu 8 grudnia 2018 r. zwrócono się ponowne do ww. spółki pismem z dnia 6 lutego 2019 r. o udzielenie dodatkowych wyjaśnień do przesłanych przez spółkę dokumentów. W dniu 19 lutego 2019 r. wpłynęła odpowiedź. - w oparciu o pozyskaną informację, iż spółka jawna E nabyła w kwietniu 2014 r. stanowisko probiercze, w dniu 6 lutego 2019 r. organ podatkowy zwrócił się do E spółka jawna o udzielenie pisemnej odpowiedzi czy ww. maszyna była użytkowana przez spółkę, czy dokonano jej sprzedaży (jeśli tak to w jakiej cenie) oraz czy dokonano ulepszeń ww. urządzenia. W dniu 13 lutego 2019 r. wpłynęła odpowiedź z informacją o cenie sprzedaży w kwietniu 2014 r. stanowiska probierczego. Skarżący pismem z dnia 12 lipca 2018 r. został poinformowany o podejmowanych działaniach organu zmierzających do pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, zgodnie z wnioskami dowodowymi zawartymi w zastrzeżeniach do protokołów kontroli. Ponadto postanowieniem w dniu [...], organ podatkowy poinformował podatnika zgodnie z art. 140 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900.- o.p.), iż postępowanie podatkowe nie zostanie zakończone w terminie do [...] oraz postanowił z uwagi na skomplikowany charakter sprawy o przedłużeniu terminu załatwienia sprawy do [...]. Następnie postanowieniem w dniu [...] organ podatkowy poinformował skarżącego, iż przedmiotowe postępowanie nie zostanie zakończone w terminie do dnia [...] oraz postanowił o przedłużeniu terminu załatwienia sprawy do [...]. Ponadto w toku prowadzonego postępowania podatkowego organ podatkowy w dniu [...], a następnie w dniu [...] wystosował do podatnika następujące postanowienia: o włączeniu jako dowodów w sprawie wyciągów dokumentów wymienionych w postanowieniu pozbawionych informacji niejawnych, indywidualnych danych podmiotów oraz innych danych nie mających związku z przedmiotowym postępowaniem podatkowym; o wyłączeniu z akt spraw ze względu na interes publiczny wymienione w postanowieniu dokumenty zawierające informacje niejawne, indywidualne dane podmiotów oraz inne dane nie mające związku z przedmiotowym postępowaniem podatkowym; o włączeniu dowodów wymienionych w postanowieniu jako dowodów w sprawie postępowania podatkowego. 2.2. Skarżący w dniu 2 listopada 2018 r. wniósł do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach ponaglenie na opieszałość organu I instancji. 2.3. W dniu [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach wydał postanowienie, w którym uznał ponaglenie za nieuzasadnione. 3.1. W dalszej kolejności w dniu 5 lutego 2019 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach wniesiona została skarga na przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ podatkowy. W skardze zawarto wniosek o zobowiązanie organu podatkowego do wydania decyzji w terminie miesiąca oraz o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi podano, że organ podatkowy rozpoczął postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług prawie po upływie 4,5 miesiąca po zakończeniu kontroli podatkowej. Nie można w jakikolwiek sposób usprawiedliwić tego typu rażącej opieszałości organu podatkowego (około 4 miesięcy). Działaniom organu, skarżący zarzuca opieszałość, przewlekłość, brak racjonalności, nieadekwatność podejmowanych działań w stosunku do okoliczności faktycznych sprawy, a w konsekwencji podejmowanie działań pozornych mających na celu tworzenie rzekomych przesłanek dla dalszego przedłużania postępowania, a tym samym wstrzymywania przez organ podatkowy przysługującego skarżącemu w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, zwrotu podatku od towarów i usług. Także realizacja poszczególnych wniosków dowodowych jest dokonywana ze znacznym opóźnieniem, nie znajdującym uzasadnienia. W ramach zarzutów złożonych do protokołu kontroli ([...]) skarżący złożył wnioski o przeprowadzenie poszczególnych środków dowodowych. Nie zostały jeszcze one przeprowadzone. Po drugie charakter podejmowanych czynności przez pracowników organu podatkowego, zwłaszcza w zakresie środków dowodowych wnioskowanych przez skarżącego, wskazuje na brak odpowiedniego zaangażowania w celu szczegółowego ustalenia stanu faktycznego. Przykładem takiego postępowania jest sposób przeprowadzenia zeznań świadka T.S. w ramach pomocy prawnej w Urzędzie Skarbowym W. Organ informując skarżącego o terminie przesłuchania świadka, nie podał danych osoby przesłuchiwanej. Spowodowało to utrudnienie i ograniczenie w zakresie prawidłowej realizacji praw skarżącego w trakcie przesłuchania. Ponadto osoba przesłuchiwana nie została uprzednio poinformowana przez organ podatkowy o zakresie kwestii objętych przesłuchaniem. Biorąc pod uwagę, iż przedmiotowe kwestie były szczegółowe i dotyczyły odległego okresu, należało się spodziewać, iż większość odpowiedzi świadka będzie "nie pamiętam". Dodatkowo wskazano, że świadek był jedynie osobą opiniującą m.in. proponowane ceny nabycia urządzeń (w odniesieniu do ich wartości rynkowych), nie mającą wiedzy o procesach decyzyjnych związanych z podejmowaniem decyzji o zawarciu umów leasingu i warunkach. Przeprowadzenie poszczególnych czynności dowodowych przez organ jest zaprzeczeniem należytego i rzetelnego prowadzenia postępowania dowodowego. Dalej wskazano, że skarżący wnioskował ponownie o przesłuchanie przedstawiciela firmy leasingowej lub uzyskanie od niej odpowiedzi pisemnej na poszczególne kwestie. Jednakże podkreślił, iż musi to być dokonane (zarówno zeznania świadka lub oświadczenie firmy leasingowej) w oparciu o zgromadzone dokumenty przez firmę leasingową. Powyższe czynności, powodują dodatkowe wydłużenie postępowania podatkowego z powodów zawinionych przez organ podatkowy. Tego typu czynności związane z rażącym opóźnianiem podejmowania czynności przez pracowników organu zmierzają de facto jedynie do uzyskania nienależnych korzyści w postaci tzw. hodowli odsetek. Jest to nagminna praktyka organów podatkowych, która zmierza do opóźniania zakończenia postępowania podatkowego, w celu wygenerowania jak największej kwoty odsetek. Działanie organu bez wątpienia jest opieszałe i nieefektywne o czym świadczą trwające nawet 2 miesiące analizy niewielkiego materiału dowodowego czy też długotrwałe procesy prowadzenia czynności sprawdzających. Zastrzeżenia budzi fakt manipulowania dowodami w sprawie, ich ukrywanie przed stroną i włączanie do materiału dowodowego z kilkumiesięcznym opóźnieniem. Przedłużanie kontroli z uwagi na czynności, co do których inny organ odmówił ich realizacji czy też z uwagi na dowody dotyczące okresów zupełnie nie związanych z kontrolowanym miesiącem jest działaniem zaprzeczającym podstawowym zasadom postępowania. Ponadto fakt, iż organ kwestionuje transakcje wynikające z zawartych przez skarżącego i prawnych skutecznie umów z powszechnie znaną i działającą firmą leasingową, podkreśla jedynie fakt nieracjonalnego i nieuzasadnionego działania organu, narażającego na ponoszenie kosztów zarówno skarżącego jak i Skarb Państwa. Skarżący zauważył, że organ podatkowy od ponad 2 lat prowadzi wobec skarżącego kontrole podatkowe i postępowanie podatkowe w ramach, których między innymi skierował do niemieckiej administracji podatkowej wniosek SCAC w którym wskazał, iż jest on podejrzany o udział w “karuzeli podatkowej" czy też w proceder “prania brudnych pieniędzy". Powyższe skarżący wywiódł z przekazanej skarżącemu do wglądu selektywnie, ale i nieudolnie zanonimizowanej odpowiedzi na wniosek SCAC, w której pozostawiono oryginalną odpowiedź organu administracji niemieckiej, a celowo zasłonięto polskie tłumaczenie tej części tekstu. W efekcie sformułowanych wobec skarżącego zarzutów, niemiecka administracja podatkowa podjęła, stosowne do przesłanego wniosku, działania wobec jego głównego kontrahenta, prowadzącego działalność na terenie Niemiec. Przeprowadzone przez niemiecką administrację czynności w żaden sposób nie potwierdziły zarzutów polskiego organu podatkowego. Jedynym efektem podjętych przez organ podatkowy działań, była utrata zaufania ze strony kontrahenta niemieckiego, która skutkowała wstrzymaniem płatności i znacznym ograniczeniem współpracy ze strony kontrahenta z Niemiec z firmą skarżącego. Skarżący podkreślił, że prowadzona przez organ podatkowy kontrola oraz postępowanie podatkowe w firmie skarżącego, została zakończona, przy czym w treści protokołów z kontroli nie ma żadnej wzmianki o udziale skarżącego w rzekomym procederze prania brudnych pieniędzy jak i udziale w transakcjach “karuzelowych". 3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Ustosunkowując się do zarzutów skargi wskazał, że w niniejszej sprawie, organ podatkowy w dniu [...] wszczął wobec skarżącego postępowanie podatkowe. Wszczął to postępowanie prawidłowo i w ustawowym terminie, zgodnie z art. 165b § 1 o.p. W niniejszej sprawie postępowanie podatkowe zostało wszczęte po upływie ok. 4,5 miesiąca od zakończenia kontroli podatkowej, zatem działanie organu podatkowego w tym zakresie należy uznać za właściwe i zgodne z obowiązującymi przepisami prawa. Zarówno w toku kontroli podatkowych, jak i postępowania podatkowego organ podatkowy podejmował szereg czynności zmierzających do ustalenia stanu faktycznego sprawy i prawidłowej wysokości podatku od towarów i usług za wskazane okresy rozliczeniowe. Co więcej, poszczególne czynności podejmowane były w krótkich odstępach czasu, nierzadko kilkudniowych, a organ dokonywał ich nieprzerwanie, aż do chwili wniesienia skargi. Zaznaczono również, że sam skarżący wnosił o przeprowadzenie licznych dowodów. Wskazano również, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia ze skomplikowanym stanem faktycznym, którego wyjaśnienie wymaga współpracy z innymi organami krajowymi i zagranicznymi, a działania podejmowane w ramach tej współpracy należą do działań czasochłonnych. Ponadto o każdym niezakończeniu postępowania podatkowego we właściwym terminie skarżący był zawiadomiony stosownymi postanowieniami, w oparciu o art. 140 o.p. wraz z podaniem przyczyny niedotrzymania terminu oraz wskazaniem nowego terminu załatwienia sprawy. Odnośnie, zakwestionowanego przez skarżącego sposobu przeprowadzenia przesłuchania świadka – T.S., jako przykładu braku zaangażowania w ustaleniu stanu faktycznego sprawy, organ zauważył, że nie miał wpływu np. na formę wezwania wystosowanego do świadka, gdyż przedmiotowe przesłuchanie przeprowadzone było w ramach pomocy prawnej Urzędu Skarbowego W. W piśmie kierowanym do świadka organ ten wzywając go do osobistego zgłoszenia się na przesłuchanie poinformował, iż w przedmiocie wystosowanego wezwania świadek może kontaktować się z pracownikami tamtejszego urzędu, wskazując ich dane personalne oraz numery telefonów. Jak wynika z przesłanych przez organ ten dokumentów, ani świadek, ani też strona bądź jej pełnomocnik nie kontaktowali się z tamtejszym organem podatkowym w zakresie kwestii objętych przesłuchaniem. Jednocześnie nadmieniono, iż na każdym etapie prowadzonego postępowania podatkowego strona oraz jej pełnomocnik ma prawo czynnego wglądu do akt sprawy, tym samym skarżący mógł powziąć informację o danych świadka. Mając powyższe na względzie niezasadnym jest podniesienie kwestii utrudnienia i ograniczenia przez organ podatkowy w zakresie prawidłowej realizacji praw podatnika w trakcie przesłuchania. Ponadto zgodnie z przepisami o.p. podatnik posiada kilka ważnych instrumentów, umożliwiających mu skuteczne nadzorowanie zgodności faktycznie udzielanych przez przesłuchiwanego odpowiedzi z zapisami protokołu. Bezpodstawne są również twierdzenia podatnika o braku realizacji jego wniosków dowodowych lub realizacji ich ze znacznym opóźnieniem. Wymienione czynności organu podatkowego potwierdzają, że podejmowano wszelkie zgłoszone przez podatnika inicjatywy dowodowe. O fakcie tym skarżący był informowany w toku postępowania podatkowego pismami z dnia 12 lipca 2018 r., z dnia 30 sierpnia 2018 r. oraz z dnia 5 grudnia 2018 r. W świetle powyższego, nie może być zatem mowy o opieszałości, przewlekłości, braku racjonalnych i adekwatnych działań organu podatkowego. Za nieuzasadniony należy uznać również zarzut, że w toku kontroli podatkowej organ podatkowy kierując do niemieckiej administracji podatkowej wniosek SCAC wskazał, iż strona jest podejrzana o udział w "karuzeli podatkowej" czy też w proceder "prania brudnych pieniędzy". W przedmiotowym wniosku nie wskazano bowiem, że skarżący jest podejrzany o udział w tzw. karuzeli podatkowej, czy też udział w procederze "prania brudnych pieniędzy". Nakreślono jedynie przebieg transakcji wskazując, na istnienie podejrzenia nieuzasadnionego podnoszenia ceny maszyn i urządzeń na kolejnych etapach transakcji, celem optymalizacji podatkowej przez końcowego użytkownika, którym jest skarżący. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. 4. Skargę jako niezasadna podlegała oddaleniu. 4.1. Na wstępie należy wskazać, że przez "przewlekłe prowadzenie postępowania" należy rozumieć sytuację prowadzenia postępowania w sposób nieefektywny, poprzez wykonywanie czynności w dużym odstępie czasu, bądź wykonywaniu czynności pozornych, powodujących, że formalnie organ nie jest bezczynny (por. J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo LexisNexis, wyd. 5, Warszawa 2012 r., str. 44; J. Drachal, J. Jagielski, R. Stankiewicz, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz pod red. R. Hausera i M. Wierzbowskiego, Wydawnictwo C.H.Beck, Warszawa 2011 r., str. 69-70), jak również upływ kilku terminów załatwienia sprawy, opieszałość w wyznaczaniu i przeprowadzaniu czynności procesowych niezbędnych do wyjaśnienia stanu faktycznego i prawnego sprawy (por. J. Borkowski (w:) B. Adamiak, J. Borkowski: Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2011 r., str. 238). W świetle powyższego trzeba przyjąć, że przewlekłość postępowania jest pojęciem względnym, a skarga na przewlekłość postępowania dotyczy sytuacji innych niż formalna bezczynność organu. Przewlekłość obejmować będzie zatem opieszałe, niesprawne i nieskuteczne działanie organu, w sytuacji, gdy sprawa mogłaby być załatwiona w terminie krótszym, a także przy nieuzasadnionym obiektywnie przedłużaniu terminu załatwienia sprawy. W orzecznictwie utrwalił się pogląd, zgodnie z którym przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ wystąpi wówczas, gdy podejmowane czynności procesowe nie charakteryzują się koncentracją niezbędną w świetle art. 125 o.p., ustanawiającego zasadę szybkości postępowania, względnie mają charakter czynności pozornych, nieistotnych dla merytorycznego załatwienia sprawy. Przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ zaistnieje więc wówczas, gdy będzie mu można skutecznie przedstawić zarzut niedochowania należytej staranności w takim zorganizowaniu postępowania administracyjnego, aby zakończyło się ono w rozsądnym terminie, względnie zarzut prowadzenia czynności (w tym dowodowych) pozbawionych dla sprawy jakiegokolwiek znaczenia (wyrok NSA z dnia 26 października 2012 r., II OSK 1956/12, LEX nr 1233717). Przewlekłość ma miejsce w razie prowadzenia czynności w sposób nie zmierzający – wbrew zasadzie szybkości i prostoty działania organu – do bezpośredniego załatwienia sprawy. Przewlekłość występuje, gdy organ działa nieefektywnie, a także gdy jego działanie polega na wykonywaniu wielu czynności w dużym odstępie czasu, względnie wykonywaniu czynności pozornych, powodujących, że formalnie organ nie pozostaje bierny (np. odwlekanie zakończenia sprawy pomimo posiadania do tego wystarczającego materiału), co prowadzi do znacznego przesunięcia w czasie załatwienia sprawy. W celu ustalenia przewlekłości działania organu konieczne jest więc zbadanie, czy podjęte czynności zmierzają do należytego i szybkiego załatwienia sprawy, w jakich odstępach czasu są one podejmowane oraz czy nie są to czynności pozorne. Może o niej również świadczyć opieszałość w wyznaczeniu i przeprowadzeniu czynności, które są konieczne do załatwienia sprawy, czy też mnożenie czynności dowodowych ponad potrzeby wynikające z istoty sprawy (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 20 czerwca 2012 r., II SAB/Wr 4/12, LEX nr 1385274; wyrok WSA w Krakowie z 26 czerwca 2014r., I SAB/Kr 10/14, LEX nr 1546690; wyrok WSA w Warszawie z 13 marca 2014r., I SAB/Wa 323/13, LEX nr 1447027; wyrok WSA w L. z 5 lipca 2013 r., II SAB/Łd 48/13, LEX nr 1347056, a także: A. Golęba (w:) T. Woś (red.), H. Knysiak-Molczyk, A. Golęba, M. Kamiński, T. Kiełkowski, Postępowanie administracyjne, Warszawa 2015, s. 239–241). W niniejszej sprawie, potencjalna przewlekłość dotyczyć miała postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od maja 2013 r. do lutego 2016 r. oraz od kwietnia do grudnia 2016 r. W przedmiotowej sprawie w ocenie organu podatkowego istnieje podejrzenie uzasadnionego podnoszenia ceny maszyn i urządzeń na kolejnych etapach transakcji celem optymalizacji podatkowej przez końcowego użytkownika, którym jest skarżący. Wątpliwości organu podatkowego wzbudziły transakcje stanowiące podstawę rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od grudnia 2013 roku do grudnia 2016 roku. Na wynik sprawy bezpośredni wpływ mają materiały pozyskane w toku kontroli podatkowych przeprowadzonych u kontrahentów skarżącego. 4.2. W pierwszej kolejności zauważyć należy, że postępowanie podatkowe wszczęte zostało w ustawowym terminie. Zgodnie, albowiem z treścią art. 165b o.p. w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli. W niniejszej sprawie postępowanie podatkowe zostało wszczęte po upływie ok. 4,5 miesiąca od zakończenia kontroli podatkowej, zatem działanie organu podatkowego w tym zakresie należy uznać za właściwe i zgodne z obowiązującymi przepisami prawa. Ustawodawca precyzyjne określił termin wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej i organ podatkowy wszczynając postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie nie uchybił temu terminowi. Nie ma racji zatem skarżący twierdząc, że postępowanie podatkowe powinno było zostać wszczęte niezwłocznie po zakończeniu kontroli podatkowej. 4.3. W dalszej kolejności oceniając zakres czynności podjętych przez organ podatkowy w niniejszej sprawie, odstępy czasu w jakich były one podejmowane oraz to, czy nie są to czynności pozorne, nie prowadzące w istocie do zakończenia kontroli (czy nie dochodzi do mnożenia czynności dowodowych ponad potrzeby wynikające z istoty sprawy), Sąd nie podzielił stanowiska skarżącego, że czynności i ustalenia organu są pozorne i prowadzone przewlekle. Z uwagi na okoliczność, że w przedmiotowej sprawie weryfikacja transakcji dotyczy kilku uczestniczących w nich podmiotów krajowych i zagranicznych – czas trwania czynności uległ wydłużeniu. W ocenie Sądu – nie można jednak mówić o przewlekłości organu. Zdaniem Sądu, organ nie uchylał się od podejmowania czynności dowodowych w kierunku weryfikacji kontrahentów w celu ustalenia prawdy materialnej. Świadczy o tym liczna korespondencja z innymi organami wezwanymi o udzielenie pomocy poprzez przeprowadzenie konkretnych czynności. Nie sposób więc przypisać organowi przewlekłego prowadzenia postępowania w sytuacji, gdy podejmuje on konieczne dla jej zakończenia działania, które niekiedy z przyczyn niezależnych od organu nie przyniosły oczekiwanego skutku w postaci kompletu ustaleń pozwalających na szybkie zakończenie kontroli. Wiele dowodów organ przeprowadzał na wniosek skarżącego, który niejednokrotnie wnioskował o ich przeprowadzenie. Chociażby skarżący wniósł o wystąpienie do niemieckiej administracji podatkowej w celu uzyskania dodatkowych wyjaśnień w zakresie transakcji z B na rzecz A S.A. oraz przeprowadzenia w drodze pomocy prawnej przesłuchania A.K. na okoliczność realizacji zbycia przedmiotowych urządzeń na rzecz A S.A.; o wystąpienie do A S.A. o przedłożenie dokumentacji w zakresie weryfikacji wartości rynkowych przedmiotowych maszyn i urządzeń; o wystąpienie do właściwego miejscowo urzędu skarbowego dla A S.A. w zakresie pozyskania informacji czy kwestionowano rozliczenie spółki w zakresie wewnątrzwspólnotowych nabyć urządzeń od firmy B oraz czy w odniesieniu do tych transakcji prowadzone jest postępowanie podatkowe, czynności wyjaśniające lub kontrola podatkowa. Także zgodnie z wnioskiem skarżącego w dniu 31 sierpnia 2018 r. organ podatkowy wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z prośbą o przeprowadzenie dowodu w postaci przesłuchania w charakterze świadka T.S. Także w dniu 29 października 2018 r. skarżący poprzez pełnomocnika, po raz kolejny zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z wnioskiem o przeprowadzenie dowodów. Strona zawnioskowała o uzyskanie od A1 S.A. wymienionych w treści pisma dokumentów oraz o przesłuchanie w charakterze świadka przedstawiciela A1 S.A. lub uzyskanie od tej spółki wyczerpującej pisemnej informacji dotyczącej odpowiedzi na pytania związane z okolicznościami nabycia maszyn od B. W treści pisma zawarto listę pytań, które zdaniem strony, należałoby zadać przedstawicielowi ww. spółki. Zatem działania organu były w dużej mierze determinowane przez samego skarżącego, który w zażaleniach do protokołów kontroli podatkowych, jak również w toku prowadzonego postępowania podatkowego wniósł o przeprowadzenie licznych dowodów. W obliczu powyższego bezpodstawne są również twierdzenia podatnika o braku realizacji jego wniosków dowodowych lub realizacji ich ze znacznym opóźnieniem. Wymienione w treści odpowiedzi na skargę czynności organu podatkowego potwierdzają, że podejmowano wszelkie zgłoszone przez podatnika inicjatywy dowodowe, o czym skarżący był informowany w toku postępowania podatkowego. Faktyczny przebieg czynności dokonanych przez organ podatkowy odzwierciedla zweryfikowany przez Sąd - obszerny (przesłany do Sądu przez Naczelnika Urzędu Skarbowego wraz z odpowiedzią na skargę) - materiał dowodowy. Ów przebieg znajduje także potwierdzenie w treści sformułowanej przez organ podatkowy odpowiedzi na skargę. Sąd stwierdził, że w sprawie niemożliwym było załatwienie sprawy w terminach podstawowych, przewidzianych w art. 139 § 1 o.p., z uwagi na jej złożoność i "rozwojowość". Powyższego dowodzą podejmowane przez organ podatkowy czynności procesowe (dowodowe), obejmujące np.: występowanie do właściwych urzędów skarbowych o informacje dotyczące kontrahentów podatnika, występowanie od innych organów podatkowych o przesłanie dowodów zgromadzonych w toku postępowań kontrolnych prowadzonych w stosunku do kontrahentów podatnika, o przeprowadzenie w stosunku do nich czynności sprawdzających bądź kontrolnych; występowanie do zagranicznych administracji podatkowych z zapytaniami dotyczącymi dokonanych przez skarżącego transakcji, przesłuchiwanie świadków bądź zlecanie przesłuchań organom podatkowym właściwym miejscowo dla tych świadków, dokonywanie bieżących analiz materiału dowodowego, w tym sukcesywnie przekazywanego przez inne organy i inicjowanie w oparciu o wyniki tych analiz kolejnych czynności. W ocenie Sądu, poszczególne czynności w postępowaniu podejmowane były z poszanowaniem zasady szybkości postępowania, o czym świadczy fakt, że były one dokonywane w odstępie kilku, bądź kilkunastu dni, czego strona zdaje się nie zauważać, a co wynika z akt sprawy. Czas, jaki upływał pomiędzy podjęciem konkretnych czynności wynikał z potrzeby zwracania się o konkretne informacje, oczekiwania na odpowiedź lub zapoznawania się z nadesłanymi materiałami. Sąd nie dopatrzył się - wbrew zarzutom skargi - aby podejmowane przez organ czynności w toku kontroli nosiły znamiona niecelowości lub pozorności. Czynności te były podejmowane w odstępach czasu uzasadnionych okolicznościami oraz ich specyfiką i wynikały z kolejności i logiki zdarzeń oraz pozyskiwanych materiałów dowodowych, a także konieczności dalszej ich weryfikacji. Tym samym organ nie dopuścił się nieuzasadnionej zwłoki, bowiem podejmowane przez organy działania (mające na celu przesłuchanie świadków, zorganizowanie współdziałania ze strony wielu innych organów, co wymaga oczekiwania na rezultaty ich działań, wystąpienie do władz podatkowych innych państw) miały umocowanie w obowiązujących procedurach i zmierzały wprost do skontrolowania rzetelności rozliczeń podatnika, na tle okoliczności sprawy wynikających z akt przedłożonych Sądowi nie może być może być mowy o pasywności organu. Przewlekłość ma miejsce, gdy czynności organu nie zmierzają do należytego i szybkiego załatwienia sprawy, są podejmowane w długich odstępach czasu, są pozorne, nieprowadzące w istocie do zakończenia sprawy, a nawet zbędne. W przedmiotowej sprawie sytuacja taka nie wystąpiła. W ocenie Sądu, występująca w sprawie regularność i częstotliwość działań organu świadczy o tym, że organ podejmował czynności prowadzące do wyjaśnienia i zakończenia kontroli. Ustawowym obowiązkiem organu było powiadomienie strony o przedłużeniu terminu załatwienia sprawy, co też organ podatkowy dwukrotnie uczynił. W dniu [...] postanowieniem organ podatkowy poinformował podatnika zgodnie z art. 140 § 1 i § 2 o.p., iż postępowanie podatkowe za poszczególne miesiące od grudnia 2013 roku do grudnia 2016 r. nie zostanie zakończone w terminie do [...] oraz postanowił z uwagi na skomplikowany charakter sprawy o przedłużeniu terminu załatwienia sprawy do [...]. Następnie w dniu [...] postanowieniem organ podatkowy w oparciu o ww. przepisy o.p. podatkowej poinformował skarżącego, iż przedmiotowe postępowanie nie zostanie zakończone w terminie do dnia [...] oraz postanowił o przedłużeniu terminu załatwienia sprawy do [...]. Należy wskazać, iż w aspekcie art. 140 o.p. nie ma przeszkód prawnych do wielokrotnego przedłużania terminu załatwienia sprawy, jeżeli jest to usprawiedliwione okolicznościami sprawy. Nadto należy zaznaczyć, iż zasady szybkości postępowania (art. 125 o.p.) nie można stawiać ponad zasadę prawdy obiektywnej i zasadę kompletności materiału dowodowego (art. 122 zw. z art. 187 § 1 o.p.). Jakkolwiek organ podatkowy powinien działać szybko, to przede wszystkim winien postępowanie dowodowe prowadzić wnikliwie, w celu zrealizowania zasady prawdy materialnej i taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie. Zasady szybkości postępowania nie można stawiać ponad zasadę prawdy obiektywnej i ponad zasadę kompletności materiału dowodowego, zaś na gruncie niniejszej sprawy dyrektywa prawdy materialnej uzasadniała przedłużanie terminu postępowania podatkowego. Szybkość załatwienia sprawy nie może uzasadniać powierzchownego ustalenia stanu sprawy. Biorąc pod uwagę skomplikowany i wielowątkowy charakter sprawy podatkowej, której wyjaśnienie wymaga współpracy z innymi organami krajowymi i zagranicznymi, a także fakt systematycznego podejmowania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego stosownych czynności proceduralnych, nie można podzielić zarzutu skarżącego o naruszeniu przez organ prowadzący postępowanie podatkowe zasad dotyczących szybkości postępowania. 5. Z powyższych względów, uznając zarzuty podniesione w skardze za niezasadne jak również nie stwierdzając innych naruszeń prawa, Sąd działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, ze zm.) orzekł o oddaleniu skargi.