III SA/Gl 1006/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędziowie Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Asesor WSA Barbara Orzepowska-Kyć (spr.), Protokolant Sekr. Sąd. Beata Jacek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 grudnia 2006r. przy udziale - sprawy ze skargi M.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w K. po rozpoznaniu odwołania M.K. decyzją z dnia [...]r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. z [...]r. nr [...], określającą w podatku od towarów i usług za grudzień 2001 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł. W podstawie prawnej decyzji powołał art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.), art. 2, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 6 ust. 1, art. 10 ust. 1 i 2, art. 13, art. 14 ust. 1 i ust. 6, art. 15 ust.1, art. 26 ust. 1, art. 27 ust. 4 i ust. 5 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50, ze zm.) oraz § 6 ust. 1 pkt 9 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.). W uzasadnieniu przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania podatkowego oraz argumentację prawną. W ramach tych wyjaśnił, że na podstawie dokumentów będących w posiadaniu Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. ustalono, iż w grudniu 2001 r. M.K. sprzedał złom Spółce Jawnej A z siedzibą w Ł. Transakcje potwierdzone zostały siedmioma umowami kupna-sprzedaży, zawartymi w grudniu 2001 r. między stronami, na łączną kwotę [...] zł. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. stwierdził, że czynności dokonywane przez skarżącego mają charakter zorganizowany i ciągły, dlatego wypełniają dyspozycję art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i uznał go za podatnika podatku od towarów i usług. Wskazał, że skarżący nie zgłosił faktu wykonywania czynności w urzędzie skarbowym oraz nie wybrał zwolnienia od podatku od towarów i usług, dlatego nie mógł skorzystać ze zwolnienia określonego w art. 14 ust. 1 i ust. 6 ustawy podatkowej. Ponadto przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 2 ustawy, nie złożył w urzędzie skarbowym zgłoszenia rejestracyjnego dla celów podatku od towarów i usług, czym naruszył art. 9 ust. 1 ustawy. Następnie organ pierwszoinstancyjny wskazał, że zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi z zastrzeżeniem ust. 2-10. Z kolei na mocy § 6 ust. 1 pkt 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstał w niniejszej sprawie w grudniu 2001 r., gdyż należność za sprzedany złom, została uiszczona gotówką w dniu zawarcia poszczególnych umów. Wyrazem dokonanych ustaleń była decyzja Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. z [...]r. nr [...]. W odwołaniu od tej decyzji strona skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości i orzeczenie w tym zakresie co do istoty sprawy, bądź uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania pierwszej instancji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ I instancji. Jednocześnie zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: - prawa materialnego, tj. przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w związku z rozszerzającą interpretacją: - art. 4 pkt 7 lit. b, poprzez nie uznanie spełnienia warunków, na podstawie których za towar używany uznaje się pozostałe towary, których okres używania przez podatnika dokonującego ich sprzedaży wyniósł co najmniej pół roku, - art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z interpretacją definicji wykonania sprzedaży rzeczy używanych w sposób częstotliwy, - art. 7 ust. 1 pkt 5 w związku z nie uznaniem spełnienia warunków, na podstawie których zwalnia się od podatku sprzedaż towarów używanych pod warunkiem, że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało sprzedającemu prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, - naruszenie przepisów postępowania podatkowego tj. ustawy Ordynacja podatkowa w szczególności: art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 124 i art. 128 poprzez podwójne opodatkowanie tych samych czynności: podatkiem od czynności cywilnoprawnych oraz podatkiem od towarów i usług oraz art. 180, art. 187 § 1, art. 210 § 1 i § 4. W uzasadnieniu skarżący zaakcentował, że organ pierwszoinstancyjny nie przeprowadził postępowania dowodowego, na okoliczność, czy sprzedany złom był użytkowany przez niego przez okres dłuższy niż sześć miesięcy. Skarżący stwierdził, że użytkował złom przez okres co najmniej roku, a jego sprzedaż nastąpiła z chęci uporządkowania działki należącej do matki. Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w K., zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszoinstancyjnego, podzielając argumentację tam zawartą. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego M.K. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i o zasądzenie kosztów procesu. W skardze podniósł te same zarzuty, co w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Zaakcentował, iż w sprawie nie znajdują zastosowania przepisy art. 7 ust. 1 pkt 5 i art. 4 pkt 7 lit. b ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, albowiem użytkownikiem w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy jest podmiot, który faktycznie korzysta z towaru, eksploatuje go, wykorzystuje zgodnie z przeznaczeniem. Z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, że skarżący złom pobierał nieodpłatnie w lasach i na wysypiskach, a także z działki matki, gdzie pozostawiali go okoliczni mieszkańcy. Były to pręty metalowe, części drzwi samochodowych, kawałki blach, części starych lodówek i inne kawałki niewiadomego pochodzenia. W tej sytuacji, zdaniem organu podatkowego nie można uznać, by złom będący przedmiotem późniejszych umów sprzedaży był faktycznie używany przez M.K., dlatego wyjaśnienie kiedy, i w jakich okolicznościach wszedł w posiadanie złomu nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. Zdaniem organu odwoławczego nie został naruszony żaden z przepisów prawa procesowego — w szczególności art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 187 § 1 oraz art. 210 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się też z naruszeniem art. 128 ustawy Ordynacja podatkowa, bowiem zaskarżone decyzje dotyczyły podatku od towarów i usług za grudzień 2001 r., zaś w zakresie tego podatku nie została za ten okres wydana żadna inna decyzja wymiarowa. Z kolei podatek od czynności cywilnoprawnych został pobrany na podstawie przepisów ustawy z 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych ( Dz.U. Nr 86, poz. 959, ze zm.), zatem zasadność pobrania opłaty skarbowej od zawartych umów należy rozpatrywać na gruncie tej ustawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga okazała się bezzasadna. W pierwszym rzędzie rozważyć należy, czy organy podatkowe były upoważnione do zastosowania art. 5 ust 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w sytuacji, gdy zdaniem skarżącego, zastosowanie w sprawie miał art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy. W tym miejscu wskazać trzeba, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podatnikami w podatku od towarów i usług są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne mające siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli wykonują we własnym imieniu i na własny rachunek czynności, o których mowa w art. 2, w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy, nawet jeżeli zostały wykonane jednorazowo, a także wówczas, gdy czynności te polegają na jednorazowej sprzedaży rzeczy w tym celu nabytej. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że ustawodawca w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy nie zawęża podmiotowego zakresu opodatkowania tylko do osób prowadzących działalność gospodarczą. Podatek od towarów i usług dotyczy wykonywania czynności wymienionych w art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, przy czym nie ma żadnego znaczenia to, czy są one związane z wykonywaniem działalności gospodarczej podatnika, czy też nie (por. wyrok NSA z 16 lutego 2000 r. sygn. akt I SA/Lu 1256/98 opubl. w: Bazie Komputerowej Wydawnictwa LEX nr 42906). Istotne znaczenie dla zrozumienia treści tego przepisu ma też wykładnia użytego zwrotu "w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy". Brak ustawowej definicji pojęcia "zamiar" pozwala na przyjęcie znaczenia potocznego typu słowa, co oznacza "to, co ktoś zamierza", "dążyć do czegoś, zamierza coś osiągnąć", bądź "intencję zrealizowania czegoś", patrz - Słownik Języka Polskiego PWM 1996 r., t. II, str. 867. A zatem, gdy ustawa o podatku od towarów i usług, obowiązek podatkowy wiąże z określonymi czynnościami, to koniecznym jest wykazanie, że intencją podmiotu dokonującego określonej czynności, która wywołuje skutki prawnopodatkowe, było dokonywanie tej czynności wielokrotnie i że taki zamiar dokonywania czynności wielokrotnie istniał w chwili dokonywania tej pierwszej (jednorazowej) czynności. Przenosząc te rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać należy, że organy podatkowe mając na uwadze ilość sprzedawanego złomu ([...] ton za łączną kwotę [...] zł) i częstotliwość jego sprzedaży (siedem umów sprzedaży), prawidłowo przyjęły, że podatnik był w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnikiem tego podatku. Z kolei rozważając zarzut dotyczący naruszenia art. 7 ust. 1 pkt 5 i art. 4 pkt 7 lit. b ustawy o podatku od towarów i usług, Sąd uznał, że również nie zasługuje on na uwzględnienie. Pierwszy z tych przepisów zwalniał z podatku od towarów i usług sprzedaż towarów używanych, także darowizny tych towarów, pod warunkiem że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało sprzedającemu prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony; zwolnienie dotyczy również używanych budynków, budowli i ich części będących przedmiotem umowy najmu, dzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze. Definicję towarów używanych ustawodawca zawarł w art. 4 pkt 7 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Przez towary używane - rozumie się: a) budynki, budowle i ich części - jeżeli od końca roku, w którym zakończono budowę tych obiektów, minęło co najmniej 5 lat, b) pozostałe towary, których okres używania przez podatnika dokonującego ich sprzedaży wyniósł co najmniej pół roku. W wyroku z dnia 17 grudnia 1999 r. sygn. akt III SA 8227/98 (opubl. w: Bazie Komputerowej Wydawnictwa LEX nr 40710) Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że definicja towarów używanych została zamieszczona w art. 4 pkt 7 ustawy z 1993 r. o podatku akcyzowym oraz o podatku od towarów i usług i zaliczono do nich towary, których okres używania wyniósł co najmniej pół roku. Oznacza to, że ich sprzedaż po krótszym okresie używania uniemożliwia zastosowanie tego zwolnienia. W odniesieniu do rzeczy ruchomych termin półroczny biegnie od momentu ich nabycia przez podatnika. Termin ten odnosi się do każdorazowego nabycia towaru. Oznacza to, że podatnik nabywając rzecz jako używaną przez okres ponad sześciu miesięcy, a następnie dokonując jej sprzedaży po upływie krótszym, musi tę sprzedaż opodatkować, gdyż nie upłynął jeszcze ustawowy termin sześciu miesięcy. Sprzedając rzecz po upływie tego terminu zwolniony jest od podatku. Zgodnie z utrwalonym już orzecznictwem NSA (por. np. orzeczenia: z dnia 13 maja 1999 r. sygn. akt SA/Sz 992/98, z dnia 22 stycznia 1999 r. sygn. akt I SA/Gd 1628/98) oraz stanowiskiem doktryny prawa podatkowego (J. Kamiński, W. Maruchin: Ustawa o VAT. Komentarz, C. H. BECK 1997 r. s. 98), w odniesieniu do rzeczy ruchomych sześciomiesięczny termin odnosi się do każdorazowego nabycia towarów. Z tym, że towar musi być używany przez użytkownika, albowiem sporny przepis mówi o używaniu towaru, a nie jego posiadaniu. W rozpatrywanej sprawie z niepodważonego stanu faktycznego wynika, iż przedmiotem sprzedaży był złom. W tej sytuacji trudno przyjąć, że taki towar był w jakikolwiek sposób przez skarżącego używany. Skarżący zresztą w trakcie prowadzonego postępowania administracyjnego, ani w skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego nie wskazał na czym miało polegać używanie przez niego złomu. W tym stanie rzeczy bezzasadne okazały się także zarzuty skargi, dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego, a więc art. 122, art. 180, art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, albowiem zbyteczne było przeprowadzanie postępowania dowodowego na okoliczność, kiedy skarżący wszedł w posiadanie złomu. Nie mogły także odnieść pożądanych skutków prawnych zarzuty dotyczące naruszenia art. 120, art. 121, art. 123 § 1, art. 124, art. 210 § 1 i § 4, albowiem skarżący poza wskazaniem treści przepisów, nie określił na czym ma polegać ich naruszenie. Bezpodstawne okazało się także powoływanie się strony skarżącej na zarzut naruszenia art. 128 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez podwójne opodatkowanie tych samych czynności, to jest uiszczenie opłaty od czynności cywilnoprawnych przez nabywcę złomu oraz opodatkowanie ich podatkiem od towarów i usług. Nie znajduje bowiem podstawy prawnej w przepisach prawa pogląd, jakoby uiszczenie opłaty skarbowej od czynności cywilnoprawnej sprzedaży towaru miało wykluczać obowiązek w podatku od towarów i usług, powstający wskutek sprzedaży tegoż towaru (por. wyrok NSA z dnia 24 lutego 2000 r. sygn. akt I SA/Wr 934/97 opubl. w: Bazie Komputerowej Wydawnictwa LEX nr 42911). Mając na uwadze powyższe, uznać należy, że skarga nie wykazała by objęta nią decyzja ostateczna naruszała prawo. Musiało to skutkować jej oddaleniem na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153 poz. 1270, ze zm.).