III SA/Gl 1010/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym : Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Gabriela Jyż Asesor WSA Krzysztof Targoński Protokolant st. sekr. sąd. Ewa Olender po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 lipca 2007 r. przy udziale- sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Decyzją z [...]r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z [...] r. nr [...]do [...] i [...] określające spółce "A" za miesiące [...],[...],[...] i [...] 2001 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz decyzję ustalającą kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiąc [...] 2001 r., powołując się przy tym na art. 233 § 1 pkt. 1, art. 13 § 1 pkt. 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r., Nr 8 poz. 60 ze zm.). W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że w wyniku kontroli stwierdzono, iż w [...] 2001 r. spółka zaewidencjonowała w rejestrze sprzedaży fakturę VAT- korekta z [...] r. wystawioną do faktury z [...] r. dla PHU "B" s.c. z B.. Korekta tej faktury nie została jednak potwierdzona przez nabywcę, ponieważ spółka "B" została zlikwidowana [...] 2000 r. Ponadto ustalono, że skoro spółka "B" nie ujęła w ewidencji faktury pierwotnej, to tym samym nie ujęła korekty tej faktury. Doszło zatem do naruszenia § 43 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.), zgodnie z którym sprzedawca obowiązany jest posiadać potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę. Skoro z mocy decyzji organu podatkowego z [...] r., dotyczącej [...] 2001 r., uległa zmianie kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na miesiąc [...] 2001 r. to organ podatkowy określił prawidłową wysokość nadwyżki za miesiąc [...] 2001 r. – stwierdził dalej organ odwoławczy. W toku kontroli nie ustalono nieprawidłowości za miesiące [...],[...] i [...] 2001 r., co oznacza, że decyzje dotyczące tych miesięcy były jedynie konsekwencją decyzji dotyczących [...] i [...] 2001 r. W odwołaniu spółka wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji zarzucając ich wydanie przed rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego oraz wydanie decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe na podstawie nie istniejących przepisów prawa, a także naruszenie przepisów postępowania podatkowego, ponadto zarzuciła popełnienie błędów matematycznych w wyliczeniu kwoty zobowiązania podatkowego. Odnosząc się do tych zarzutów, Dyrektor Izby Skarbowej w K. przestawił następującą argumentację: Ustalenia dokonane odnośnie miesiąca [...] 2001 r. w sposób istotny wpłynęły na określenie kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiące od [...] do [...] 2001 r. Spółka wyraziła w odwołaniach pogląd, iż decydujące znaczenia ma tutaj rozpatrzenie odwołania od decyzji dotyczącej [...] 2001 r., ponieważ w jej ocenie, wobec zaistnienia zagadnienia wstępnego zachodziła konieczność zawieszenia postępowania podatkowego. Odnosząc się do tej kwestii, organ odwoławczy powołując się na art. 201 § 1 pkt. 2 ustawy Ordynacja podatkowa przedstawił argumentację dotyczącą problematyki zagadnienia wstępnego wyrażając przy tym pogląd, iż w tej sprawie takie zagadnienie nie wystąpiło, co oznacza, że brak było podstaw do zawieszenia postępowania. Nie zaistniał również błąd matematyczny w wyliczeniu wysokości nadwyżki podatku naliczonego, ponieważ doszło do popełnienia błędu pisarskiego, który został sprostowany zgodnie z procedurą podatkową. Organ odwoławczy nie zgodził się również ze stanowiskiem spółki, która stwierdziła, że brak było podstaw prawnych do zastosowania sankcji za miesiąc [...] 2001 r. Decyzję organu odwoławczego spółka zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach wnosząc o jej uchylenie z powodu rażącego naruszenia prawa. W uzasadnieniu podtrzymała stanowisko zaprezentowane w odwołaniu, iż rozstrzygnięcie dotyczące miesiąca [...] 2001 r. należy traktować jako zagadnienie wstępne. Ponadto strona skarżąca podtrzymała argumentację dotyczącą braku podstaw prawnych do wydania decyzji sankcyjnej. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczas zaprezentowaną argumentację. Postanowieniem z 6 września 2006 r. WSA w Gliwicach zawiesił postępowanie sądowe w tej sprawie z powodu zaistnienia przesłanki z art. 125 § 1 pkt. 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, za którą uznał skierowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi do Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich pytania prejudycjalnego w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 1089/05 dotyczącego wykładni przepisów prawa wspólnotowego, w sprawie o identycznym stanie prawnym i faktycznym. Postanowieniem z 13 czerwca 2007 r. WSA w Gliwicach podjął zawieszone postępowanie w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, b, c tej ustawy). Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z § 43 ust. 1, 2, 3 i 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.), w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 15 ust. 2 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą. Faktura korygująca powinna zawierać co najmniej: numer kolejny oraz datę jej wystawienia, dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca (...). Przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio w przypadku zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu. Sprzedawca obowiązany jest posiadać potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę (...). Z kolei, według art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że zostaną one określone w innej wysokości dla podatku od towarów i usług - przez naczelnika urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej. W tej sprawie bezspornym jest, iż [...] 2003 r. w korekcie deklaracji podatkowej VAT-7 za miesiąc [...] 2001 r. podatnik wykazał kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na kolejny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł. Wobec ustaleń organu podatkowego, prawidłowa wysokość tej nadwyżki wynosiła [...] zł (różnica [...] zł). Mając na uwadze te ustalenia, organ podatkowy był zobowiązany do określenia innej kwoty, niż ta wynikająca z deklaracji podatkowej. Tych ustaleń strona skarżąca nie kwestionowała w rozpoznawanej sprawie. Zasadniczy zarzut strony skarżącej dotyczył natomiast rozstrzygnięcia przez WSA w Gliwicach jej skargi na decyzję wymiarową dotyczącą [...] 2001 r., ponieważ w jej ocenie, to rozstrzygnięcie było zagadnieniem wstępnym. Wyrokiem z 19 grudnia 2005 r., sygn. akt I SA/Gl 876/05 WSA w Gliwicach oddalił skargę "A" na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...] r., nr [...]dotyczącą [...]2001 r. W ocenie Sądu orzekającego w tej sprawie podniesiony zarzut strony nie jest uzasadniony, a to z tego powodu, że według przytoczonych już przepisów prawa, organ podatkowy ma obowiązek określić inną wysokość zobowiązania podatkowego niż ta wynikająca z deklaracji zawsze wtedy, gdy zaistnieją ku temu przesłanki ustawowe. Kolejny zarzut strony skarżącej dotyczył niewłaściwego zastosowania art. 109 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), ponieważ taką podstawę prawną swojego rozstrzygnięcia w zakresie sankcji za [...] 2001 r. wskazał organ I instancji. Odnosząc się do tego zarzutu należy przypomnieć, że Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w uchwale z 12 września 2005 r., sygn. I FPS 2/05 wyraził pogląd, iż po dniu 30 kwietnia 2004 r. dopuszczalne jest ustalenie podatnikowi podatku od towarów i usług dodatkowego zobowiązania podatkowego za okresy rozliczeniowe sprzed 1 maja 2004 r. na podstawie art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu Sąd ten podkreślił, że zamiarem ustawodawcy było zachowanie ciągłości instytucji dodatkowego zobowiązania podatkowego w kształcie uregulowanym w poprzedniej ustawie. Skutki wadliwego obliczenia podatku do zwrotu są identyczne zarówno w uchylonej, jak i nowej ustawie, a sytuacja podatnika nie ulega żadnej zmianie, w szczególności nie ulega pogorszeniu. W ocenie NSA, nie ma żadnych przeszkód do przyjęcia ciągłości prawnej tej instytucji i bezpośredniego działania nowego prawa w odniesieniu do zdarzeń zaistniałych pod rządem poprzedniej ustawy. Na końcu należy przypomnieć, że postanowieniem z 6 marca 2007 r. ETS w sprawie o sygn. C-168/06 wyraził pogląd, iż nie jest właściwy w zakresie wykładni dyrektyw wspólnotowych dotyczących podatku VAT, jeśli chodzi o okres rozliczeniowy, dotyczący podatków będących przedmiotem sprawy przed sądem krajowym, sprzed przystąpienia państwa członkowskiego do Unii Europejskiej. ETS postanowił również, że nie jest właściwy do udzielenie odpowiedzi na pytania, z którymi zwrócił się WSA w Łodzi. Zgodnie z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sąd może uwzględnić skargę na decyzję administracyjną i uchylić ją tylko w razie stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa materialnego dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponieważ w tej sprawie Sąd nie dopatrzył się po stronie orzekających organów tego typu naruszeń prawa – oddalił skargę w trybie art. 151 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.