III SA/Gl 1011/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Sędziowie Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Sędzia WSA Krzysztof Kandut (spr.), Protokolant St. sekr. sądowy Aleksandra Doruch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 stycznia 2015 r. przy udziale - sprawy ze skargi S.D. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. stwierdza, że zaskarżone postanowienie nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 100 zł (słownie: sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. nr [...] w sprawie zaliczenia kwoty zwrotu podatku VAT za kwiecień 2012 r. w wysokości [...] zł wynikającej z korekty deklaracji VAT-7 złożonej dnia 19 sierpnia 2013 r., na poczet zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń 2008 r. w kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...] zł, za luty 2008 r. w kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...] zł, za kwiecień 2008 r. w kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...] zł. Postanowienie wydano po ustaleniu następującego stanu faktycznego: W dniu [...] r. wpłynęła do Urzędu Skarbowego w B. deklaracja VAT – 7 za styczeń 2008 r. sporządzona przez S. D. (podany na deklaracji adres zamieszkania/ siedziby – B. ), w której nie wykazano podstawy opodatkowania, należnego podatku ani innych kwot związanych z rozliczeniem podatku od towarów i usług. Takiej samej treści deklaracje VAT – 7 S. D. złożył za luty i kwiecień 2008 r. W dniu [...] r. podatnik (podany na deklaracji adres zamieszkania/ siedziby – G. ) złożył do [...] Urzędu Skarbowego w G. korekty deklaracji VAT-7 za powyższe okresy, wykazując do zapłaty: za styczeń 2008 r. podatek w kwocie [...] zł, za luty 2008 r. podatek w kwocie [...] zł, za kwiecień 2008 r. podatek w kwocie [...] zł. Jednocześnie, dnia [...] r., S. D. złożył w [...] Urzędzie Skarbowym w G. wniosek o zaliczenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającej ze złożonej korekty deklaracji VAT-7 za kwiecień 2012 r. na poczet zaległości wynikających ze skorygowanych deklaracji VAT-7 za styczeń 2008 r. w wysokości [...] zł, za luty 2008 r. w wysokości [...] zł, za kwiecień 2008r. w wysokości [...] zł, za maj 2008 r. do kwoty [...] zł. Skorygowane deklaracje wraz z w/w wnioskiem Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. przekazał do załatwienia Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w B. , który postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] dokonał zaliczenia kwoty zwrotu podatku VAT za kwiecień 2012 r. w wysokości [...] zł wynikającej z korekty deklaracji VAT-7 złożonej dnia 19 sierpnia 2013 r., na poczet zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń 2008 r. w kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...] zł, za luty 2008 r. w kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...] zł, za kwiecień 2008 r. w kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...] zł. Jednocześnie organ zaznaczył, że dokonane zaliczenie nie wystarczyło na pokrycie zaległości podatkowej za kwiecień 2008 r., a pozostała zaległość wynosi [...] zł. W zażaleniu na powyższe postanowienie S. D. podniósł, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. nigdy nie był i nie jest dla niego organem właściwym w zakresie rozliczeń w podatku od towarów i usług. Przyznał, że wprawdzie w dniu 29 kwietnia 2005 r. złożył zgłoszenie rejestracyjne VAT-R w Urzędzie Skarbowym w B. , jednak zgłoszenie to złożył do organu niewłaściwego, gdyż jedynymi czynnościami, które podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług była sprzedaż nieruchomości gruntowych (udziałów w nieruchomości) położnych na terenie P. , a ta miejscowość położona jest na terenie właściwości Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. . W konsekwencji to ten organ podatkowy był i jest właściwy dla podatnika w zakresie podatku od towarów i usług (w związku ze sprzedażą działek gruntu położonych w P. ). Ponadto podatnik wyraził wątpliwość co do prawidłowości naliczenia odsetek od zaległości podatkowych wskazując, że obliczono je do dnia złożenia korekty deklaracji, a nie do dnia zapłaty nienależnie zadeklarowanego podatku. W wyniku postępowania zażaleniowego organ II instancji utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu ustalił i wskazał, że S. D. od [...] r. zamieszkuje w G. (poprzednio w B. ). Przytaczając przepisy art. 15 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 3 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług organ wyjaśnił, że w latach 2008, 2009 i 2012 podatnik dokonywał czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług polegających na sprzedaży nieruchomości gruntowych (udziałów w nieruchomości) położonych na terenie P. . Ponieważ miejsce wykonywania czynności polegających na sprzedaży nieruchomości gruntowych określa się według miejsca zamieszkania podatnika, gdyż żaden przepis nie wskazuje, że miejsce prowadzenia takiej działalności należy utożsamiać z miejscem położenia nieruchomości stanowiącej przedmiot dostawy, to organem właściwym dla podatnika był Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. . S. D. do dnia [...] r. zamieszkiwał w B. ; zmiana, która nastąpiła już po zakończeniu prowadzenia działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, pozostawała bez znaczenia dla właściwości organu podatkowego w zakresie tego podatku. W konsekwencji, wbrew zarzutom zażalenia, nie doszło do naruszenia przepisów o właściwości. Odnosząc się do kwestii naliczenia odsetek od zaległości podatkowych organ wyjaśnił, że przyjęta metodologia jest zgodna z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa, w tym art. 76a § 2 pkt 1 w zw. z art. 76b ustawy Ordynacja podatkowa. W skardze S. D. wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu zaznaczył, że istota sporu sprowadza się do jednej kwestii, a mianowicie do tego, czy Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. był właściwym organem podatkowym w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe objęte zaskarżonym postanowieniem. Zdaniem skarżącego, skoro w czasie zamieszkiwania w B. , jak i później w G. , nie wykonywał żadnych czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, poza sprzedażą nieruchomości gruntowych położonych w P. , to miejsce zamieszkania w B. nie było miejscem wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu. Organem podatkowym właściwym dla podatnika w zakresie podatku od towarów i usług w związku ze sprzedażą działek gruntu położonych w P. ach powinien być Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. , gdyż to na terenie właściwości tego organu położone są grunty będące przedmiotem czynności opodatkowanych. Ponadto skarżący powtórzył za odwołaniem wątpliwości, co do prawidłowości naliczenia odsetek od zaległości podatkowych wskazując, że obliczono je do dnia złożenia korekty deklaracji, a nie do dnia zapłaty nienależnie zadeklarowanego podatku W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu, wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, o ile ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) – dalej "p.p.s.a.", sąd uchyla decyzję lub postanowienie, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ewentualnie stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia, jeżeli zachodzą przyczyny określone we właściwych przepisach. Tak więc stwierdzenie, że zaskarżona decyzja dotknięta jest przynajmniej jedną z w/w wad skutkuje jej wyeliminowaniem z obrotu prawnego. Zgodnie z art. 3 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.) – dalej w skrócie p.t.u. - właściwym dla podatnika organem podatkowym jest naczelnik urzędu skarbowego właściwy ze względu na miejsce wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, z zastrzeżeniem ust. 2-5. Jeżeli czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług są wykonywane na terenie objętym zakresem działania dwóch lub więcej urzędów skarbowych, właściwość miejscową ustala się dla: 1) osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej - ze względu na adres siedziby; 2) osób fizycznych - ze względu na miejsce zamieszkania. Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zaznaczyć trzeba, że czynności w/w podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. W myśl art. 7 p.t.u. przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również: 1) przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie; 2) wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione; 3) wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej; 4) wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta; 5) ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego; 6) oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste; 7) zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6. Przepis ten stanowi ustawową wykładnię art. 5 ustawy o VAT, przewidując, że przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Jest przy tym zgodny z art. 14 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, a który został przeniesiony z VI Dyrektywy, występując w niej jako art. 5. Treść przepisu art. 5 p.t.u. i art. 14 Dyrektywy 2006/112 nie budzi wątpliwości. "Dostawa towarów" oznacza przeniesienie prawa do rozporządzenia rzeczą jak właściciel. W doktrynie zwraca się uwagę na konieczność faktycznego przeniesienia prawa do rozporządzenia rzeczą, a więc fizycznego przeniesienia władztwa nad przedmiotem (np. A. Bartosiewicz, R.Kubacki - Komentarz do art. 7 ustawy o VAT (Wydawnictwo LEX 2011). Wskazuje się także, iż dostawa towarów w pewnym sensie odpowiada "sprzedaży" jako czynności opodatkowanej, jednakże ma szerszy zakres przedmiotowy. Pojęcie dostawy towarów, o której mowa w ustawie o podatku od towarów i usług, w znacznym stopniu odrywa się od cywilistycznej konstrukcji przeniesienia prawa własności. Powoduje to zmianę zakresu opodatkowania. Nie można przy tym odnosić wprost do dostawy towarów pojęć dotyczących sprzedaży. Ustawa VAT dla swoich własnych potrzeb definiuje termin "dostawa towarów". Na tle przywołanych przepisów nie powinno budzić wątpliwości, że czynności przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel musi towarzyszyć wydanie przedmiotowego towaru. Tylko wówczas powstanie obowiązek podatkowy z tytułu tej czynności. Stąd też nie będzie dostawą np. przewłaszczenie na zabezpieczenie (w tym przypadku dostawa występuje dopiero w przypadku definitywnego przejęcia przez wierzyciela przewłaszczonych rzeczy - zob. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 6 lutego 2007r., I SA/Po 1079/06 (w:) Podatek od towarów i usług. Orzecznictwo sądów administracyjnych w sprawach podatkowych, red. A. Bącal, Warszawa 2008). Ustawa o podatku od towarów i usług za dostawę towarów uznaje "przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel". Nie zawiera w tym przypadku pojęcia "sprzedaż" oraz "przeniesienie własności", które zawężałyby zakres przedmiotowy tak określonej dostawy towarów. Akcent sformułowanej definicji położony został głównie na podkreślenie przeniesienia ekonomicznego władztwa nad rzeczą w taki sposób, aby nabywca mógł nią dysponować podobnie jak właściciel. Definicja ta jest zatem bardzo szeroka, wskazująca, że istotny jest przede wszystkim ekonomiczny, a nie prawny aspekt transakcji w ramach której podatnik przenosi na nabywcę prawo do rozporządzania towarami jak w przypadku własności. W tym znaczeniu nie jest istotna postać prawna władania, które może przybierać rożne formy jurydyczne: własności, użytkowania, dzierżawy, itp. Ekonomiczny sposób interpretowania poszczególnych transakcji jest szczególnie widoczny w definicji dostawy towarów określonej w art. 14 Dyrektywy 2006/112/WE. Z literalnego brzmienia tego przepisu wynika, iż z dostawą towarów mamy do czynienia nie tylko wówczas, gdy dochodzi do przejścia prawa własności towaru - Dyrektywa nie powołuje się bowiem na przejście prawa własności. Stanowi ona, iż w przypadku dostawy towarów dochodzi do przejścia prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel. W związku z tym przepis ten należy interpretować w ten sposób, iż do dostawy towarów dochodzi w każdym przypadku, gdy podatnik przekaże faktyczne lub ekonomiczne władztwo nad rzeczą na inny podmiot, przy czym nabywca towaru będzie miał swobodę w dysponowaniu rzeczą, tak jakby był jej właścicielem (J.Martini, Dyrektywa VAT 2006/112/WE. Komentarz do art. 14, Unimex Oficyna Wydawnicza). W przypadku nieruchomości przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, stanowiące dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 p.t.u. i w konsekwencji równoznaczne z tym "wydanie nieruchomości", o którym mowa w przepisach statuujących moment powstania obowiązku podatkowego, tj. art. 19a ust. 1 u.p.t.u., ma miejsce nie zawsze w dacie sporządzenia aktu notarialnego, lecz w dacie, w której nastąpi wydanie nieruchomości przez zmianę faktycznego nad nią władztwa, czyli na dzień wydania nieruchomości, co pociągnie za sobą przeniesienie jej posiadania (wyrok NSA z dnia 1 marca 2012 r., sygn. akt I FSK 530/12, LEX nr 1339500). W związku z tym nie można zgodzić się z poglądem organu wyrażonym w zaskarżonym postanowieniu, według którego skoro potencjalnym miejscem sporządzenia aktu notarialnego może być miejscowość inna niż ta, w której położona jest nieruchomość, to właściwość organu powinna być uzależniona od miejsca zamieszkania podatnika. Takiemu poglądowi przeczy także regulacja art. 3 ust. 1 i 2 p.t.u. wskazująca wprost, że właściwym dla podatnika organem podatkowym jest naczelnik urzędu skarbowego właściwy ze względu na miejsce wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów, i dopiero, jeżeli czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług są wykonywane na terenie objętym zakresem działania dwóch lub więcej urzędów skarbowych, właściwość miejscową ustala się dla, osób fizycznych, ze względu na miejsce zamieszkania. Inna zależność z przepisu tego nie wynika. Równocześnie należy wskazać, że na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 3 p.t.u. miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów niewysyłanych ani nietransportowanych (tzw. towarów nieruchomych, w tym nieruchomości) - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy. Powołany przepis stanowi implementację art. 31 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Skoro więc – zgodnie z art. 3 ust. 1 w zw. z art. 22 ust. 1 pkt 3 p.t.u. - właściwym dla podatnika organem podatkowym jest naczelnik urzędu skarbowego właściwy ze względu na miejsce wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a czynność to dostawa, to w realiach rozpoznawanej sprawy dochodzi do niej w miejscu wydania rzeczy, a zatem w przypadku nieruchomości – w miejscu położenia nieruchomości. W tym stanie rzeczy zaskarżone postanowienie należało uchylić, jako że zostało ono wydane w związku z błędną wykładnią art. 3 ust. 1 w zw. z art. 22 ust. 1 pkt 3 p.t.u., skutkiem czego doszło do naruszenia art. 15 ustawy Ordynacja podatkowa. Ponownie rozpoznając sprawę organy podatkowe będą obowiązane uwzględnić ocenę prawną zawartą w niniejszym wyroku. W przedstawionych okolicznościach przedwczesna jest ocena prawidłowości naliczenia odsetek od zaległości podatkowych, stąd Sąd kwestii tej nie rozstrzygnął. Na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – dalej: p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżone postanowienie. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.