III SA/Gl 1018/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys - Kmiecik, Sędzia WSA Mirosław Kupiec, Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 września 2012 r. przy udziale – sprawy ze skargi I. K. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego (postanowienia o nadaniu rygoru wykonalności decyzji nieostatecznej) oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] wydanym na podstawie art. 233 § 1 pkt w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. Z 2012 r. nt 749 dalej określana skrótem O.p.) Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] r. (prawidłowo powinno być z [...] r.) nr [...] doręczone [...] r. nadające rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej z dnia [...] r. nr [...] . W uzasadnieniu ustalił, że [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w K. wydał decyzję nr [...] określającą I. K. zobowiązanie w podatku akcyzowym w wysokości [...] zł z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia wyrobów akcyzowych. Podatniczka złożyła od niej odwołanie, które z mocy prawa spowodowało wstrzymanie jej wykonania. Postanowieniem z dnia [...] r. (prawidłowo powinno być z [...] r.) nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w K. nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej z dnia 7 grudnia 2011 r. nr [...] . W zażaleniu na to postanowienie I. K.I. K.prowadząca działalność gospodarczą pod nazwą "A" , reprezentowana przez pełnomocnika zarzuciła naruszenie: 1. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124 O.p. polegające na braku zapewnienia czynnego udziału skarżącej w części postępowania oraz braku dostatecznego wyjaśnienia stanu faktycznego w sprawie 2. art. art. 239b § 1 pkt. 4 w zw. z art. 239b § 2 O.p. polegające na zaniechaniu uprawdopodobnienia jakichkolwiek okoliczności, które wskazywałyby na niewykonanie przez nią zobowiązania. i zażądała cofnięcie rygoru natychmiastowej wykonalności nadanego ww. decyzji. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Izby Celnej w K. na wstępie zaznaczył, że zgodnie z art. 239a O.p. decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba, że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Zaś decyzja nieostateczną jest, w świetle art. 128 O.p. są od których służy odwołanie, skoro decyzjami ostatecznymi są te, od których odwołanie nie służy. Dalej wskazał, że decyzji nieostatecznej, zgodnie z a rt. 239b § 1 pkt 1-4 O.p. może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy: • organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub • strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub • strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub • okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Z kolei zgodnie z paragrafem 2 ww. przepisu, powyższe uregulowanie stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Zaznaczył przy tym, że w przypadku przesłanek wyliczonych w art. 239b § 1 O.p., organ podatkowy obowiązany jest ustalić ich wystąpienie przez udowodnienie, natomiast w przypadku przesłanki określonej w art. 239b § 2 O.p. wystarczy uprawdopodobnienie. Następnie przytoczył regulacje art. 4 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 roku Nr 29, poz. 257 z późniejszymi zmianami) oraz art. art. 70 §1 O.p., zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W rozpatrywanej sprawie Naczelnik Urzędu Celnego w K. postanowieniem nr [...] z dn. [...]r, nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej o nr [...] z dn. [...] r., stojąc na stanowisku, iż występuje duże prawdopodobieństwo niewykonania zobowiązania, bowiem zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym powstałe w dniu [...]r. przedawniłoby się z upływem [...] r. W ocenie Dyrektora Izby Celnej w K. organ I instancji prawidłowo przyjął, iż w sprawie występują przesłanki pozwalających na nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Przesłanka przedawnienia uzasadnia rację nadania rygoru natychmiastowej wykonalności i stanowi w tym zakresie obiektywną okoliczność. Odnośnie natomiast przesłanki wynikającej z paragrafu 2 art. 239b O.p., Dyrektor Izby Celnej w K. powołał się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 25 listopada 2009r. sygn. akt I SA/Wr 1440/09, w którym stwierdzono, że z powyższych przepisów prawa wynika, iż dla nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności konieczne jest spełnienie dwóch przesłanek. Pierwszą przesłanką jest jedna z czterech okoliczności wskazanych w § 1 art. 239b. Użycie przez ustawodawcę w tym przepisie spójnika "lub", wyrażającego zgodnie z zasadami poprawnej legislacji tzw. alternatywę rozłączną, oznacza, że stwierdzenie w stanie faktycznym sprawy podatnika już jednej z tych okoliczności daje organowi podatkowemu możliwość zastosowania rygoru natychmiastowej wykonalności. Drugą przesłanką wskazaną w przywołanym przepisie jest uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. W kontekście tej przesłanki wskazać należy, że uprawdopodobnienie wystąpienia danej okoliczności oznacza wykazanie, iż zachodzi duże prawdopodobieństwo - graniczące z pewnością zmaterializowania się jej. Przyjęcie w treści § 2 art. 239b O.p. pojęcia "uprawdopodobnienie" znajduje również przełożenie na zasady dowodzenia ziszczenia się wskazanej w tym przepisie przesłanki, tj. możliwość niewykonania zobowiązania wynikającego z decyzji. W związku z przyjętym przez ustawodawcę sformułowaniem "uprawdopodobni" należało uznać, że ustawodawca nie wymaga od organu podatkowego wykazania okoliczności za pomocą przewidzianych przepisami procedury dowodów, a rygory uznania jego twierdzeń są złagodzone i odformalizowane. Wskazał także na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 19 października 2011 r. (sygn. akt I SA/Gd 774/11), w którym Sąd orzekł, że w przypadku gdy termin przedawnienia jest krótszy niż trzy miesiące, organ podatkowy nie musi dodatkowo uprawdopodabniać, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Wobec tego Dyrektor izby Celnej w K. zauważył, że uprawdopodobnienie nie daje pewności, a jedynie wiarygodność wystąpienia przesłanki niewykonania zobowiązania wynikającego z decyzji. Uzasadnienie postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności zawsze wymaga szczegółowego uzasadnienia faktycznego, a zatem wykazania na jakich dowodach organ podatkowy się oparł. W przypadku, gdy wystarczy uprawdopodobnienie nie wystarcza ogólne stwierdzenie, że okoliczności wskazują na niewykonanie zobowiązania, a konieczne jest szczegółowe wyprowadzenie okoliczności, z których organ wyprowadził uprawdopodobnienie. W ocenie Dyrektora Izby Celnej w K. organ podatkowy I instancji prawidłowo wykazał, że zachodzi duże prawdopodobieństwo - graniczące z pewnością - iż zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane, a tym samym spełniona została przesłanka do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Nie dopatrzył sie także naruszenia przez organy podatkowe I instancji zasad ogólnych postępowania podatkowego. Organy podatkowe działały na podstawie przepisów prawa, postępowanie prowadzono w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, które to organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Nieprawdziwe jest też stwierdzenie, że organ podatkowy I instancji nadał rygor natychmiastowej wykonalności należnościom podatkowym, które uległy przedawnieniu, bowiem zobowiązanie podatkowe określone w decyzji z [...] r. przedawnia się w przedmiotowej sprawie w dniu [...] r. Za niezasadny uznał zarzut naruszenia art. 239b §1 i §2 O.p. Przede wszystkim w przepisie art. 239 § 1 O.p. ustawodawca użył spójnika "lub", wyrażającego zgodnie z zasadami poprawnej legislacji tzw. alternatywę rozłączną, co oznacza, że stwierdzenie w stanie faktycznym sprawy podatnika już jednej z tych okoliczności daje organowi podatkowemu możliwość zastosowania rygoru natychmiastowej wykonalności, w niniejszej sprawie znajduje zastosowanie norma z art. 239b §1 pkt 4 Op.; natomiast przesłanką wskazaną w § 2 przepisu art. 239b O.p. jest uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane - co zostało w pełni wykazane przez organy podatkowe. W skardze skierowanej do sądu administracyjnego I. K. nreprezentowana przez pełnomocnika, zarzucając postanowieniu Dyrektora Izby Celnej w K. naruszenie art. 239b § 1 pkt w związku z art. 239b § 2 O.p. poprzez zaniechanie uprawdopodobnienia jakichkolwiek okoliczności wskazujących na niewykonanie przez skarżącą zobowiązania, domagała się uchylenia postanowienia organu odwoławczego i zasądzenia kosztów postępowania. Uzasadniając zarzut powołała się na normy art. 239b § 1 i § 2 O.p. uznając, że przesłanka z § 2 powołanego przepisu musi być spełniona kumulatywnie co najmniej z jedną z przesłanek wymienionych w § 1 tego artykułu. Zatem oparcie zaskarżonego postanowienia tylko na stwierdzeniu samego faktu zaistnienia określonej okoliczności faktycznej było wadliwe. Przytoczyła na poparcie tego stwierdzenia wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 11 maja 2011 r. sygn. akt I SA/Bd 143/11 oraz na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 27 lipca 2010 r. sygn. akt I SA/Gl 368/10. Wobec powyższego uznanie, że zbliżający się upływ terminu przedawnienia, a więc przesłanka z pkt 4 art. 239b § 1 O.p. jednocześnie uprawdopadabnia ryzyko niewykonania zobowiązania określonego decyzją nieostateczną, tj. przesłankę z § 2 art. 239b O.p. stało w sprzeczności z poglądami judykatury. Faktycznie organ odwoławczy nie poczynił żadnych ustaleń dotyczących sytuacji finansowej skarżącej i tym samym nie uprawdopodobnił, ze nie wykona ona zobowiązania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie, a odnosząc się do zgłoszonego w niej zarzutu w całości podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i argumenty przytoczone w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny ustalił i zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Na wstępie należy wskazać, ze w sentencji postanowienia organ odwoławczy, jako datę wydania przez organ I instancji postanowienia nr [...] nadającego rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej z dnia [...]r. nr [...] wskazał datę [...] r. Tymczasem z akt sprawy wynika, ze postanowienie zostało wydane, tak, jak decyzja, której dotyczyło, [...] r. (prawidłowo powinno być z [...] r.). nadające rygor natychmiastowej wykonalności Zgodnie z art. 210 § 1 pkt 5 O.p. decyzja administracyjna, a także odpowiednio postanowienie powinna zawierać rozstrzygnięcie. Przepisy Ordynacji podatkowej w art. 233 § 1 określają sposoby rozstrzygnięcia organu odwoławczego. Jednym ze sposobów rozstrzygnięcia organu odwoławczego jest w myśl pkt 1 wymienionego wyżej przepisu utrzymanie w mocy decyzji, odpowiednio postanowienia organu pierwszej instancji. Postanowienie organu odwoławczego takie rozstrzygnięcie zawiera. W części wstępnej tego orzeczenia wskazano także prawidłowo numer postanowienia, będącego przedmiotem zażalenia oraz datę jego doręczenia skarżącej, a także datę i numer decyzji, której dotyczył nadany postanowieniem rygor natychmiastowej wykonalności. Wreszcie prawidłowo podano organ, który wydał zaskarżone zażaleniem orzeczenie. Dane te w wystarczający sposób identyfikują postanowienie, które organ odwoławczy utrzymał w mocy. Nadto wskazana błędnie data 29 listopada 2011 r., gdyby nie uznać jej za oczywisty błąd oznaczałaby, że rygor natychmiastowej wykonalności zostałby nadany decyzji, której jeszcze nie wydano, a tak w rozpatrywanej sprawie nie było. W postępowaniu odwoławczym ze względu na treść art. 235 O.p. stosuje się odpowiednio przepisy o postępowaniu przed organami pierwszej instancji w sprawach nieuregulowanych w art. 220-234. W sytuacji, gdy przepisy regulujące postępowanie odwoławcze w art. 233 § 1 O.p. określają sposoby rozstrzygnięcia organu odwoławczego, a organ odwoławczy zastosował jeden z możliwych sposobów rozstrzygnięcia podanych w art. 233 § 1 pkt 1 O.p. błędne wskazanie daty zaskarżonego aktu, przy jednoczesnym prawidłowym wskazaniu numeru postanowienia i organu, który wydął zaskarżone postanowienie, a nawet daty jego doręczenia nie naruszają wskazanych przepisów w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Tym bardziej, że skarżąca nie miała problemu z ocena zaskarżonego przez nią skargą do sadu administracyjnego postanowienia. Dalej należy podkreślić, że od 1 stycznia 2009 r. wprowadzono do Ordynacji podatkowej przepis stwarzający możliwość nadania nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Analiza art. 239b O.p. wskazuje na to, że wymienione w tym artykule przesłanki z § 1 i 2 powinny być łącznie spełnione, aby można było nadać decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności, Zatem musi zaistnieć co najmniej jeden z czterech warunków określonych w § 1 art. 239b O.p. oraz organ podatkowy musi uprawdopodobnić, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (art. 239b § 2 O.p.). Wśród warunków wymienionych w § 1 art. 239b O.p. wskazany jest okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego krótszy niż 3 miesiące. Ponadto drugą przesłanką warunkującą dopuszczalność nadania decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności jest uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. W wyroku z dnia 26 stycznia 2010 r. WSA w Gorzowie. akcentuje, że ustawodawca nie wymaga od organu podatkowego uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z decyzji nakładającej na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie zostanie wykonane za pomocą przewidzianych przepisami procedury dowodów, a rygory uznania jego twierdzeń są złagodzone i odformalizowane (I SA/Go 620/09, LEX nr 607669). Także w doktrynie wskazuje się, iż uprawdopodobnienie jest instytucją zarówno postępowania administracyjnego jak i cywilnego. Art. 243 k.p.c. stanowi, że: "zachowanie szczegółowych przepisów o postępowaniu dowodowym nie jest konieczne, ilekroć ustawa przewiduje uprawdopodobnienie zamiast dowodu." Uprawdopodobnienie jest środkiem zastępczym dowodu w znaczeniu ścisłym, nie dającym pewności, lecz tylko wiarygodność (prawdopodobieństwo) twierdzenia o jakimś fakcie. Jest to środek zwolniony od ścisłych formalności dowodowych, pozwalający na przyspieszenie postępowania. (por.: W. Siedlecki: Postępowanie cywilne. Zarys wykładu. Warszawa 1977; B. Adamiak (w:) B. Adamiak, J. Borkowski: Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz. Warszawa 1996;por. też: S. Presnarowicz: Komentarz do art. 239 (b) ustawy - Ordynacja podatkowa - LEX 2011). Wskazać także należy, że w uzasadnieniu wyroku z dnia 16 czerwca 2010 r., sygn. akt I Sa/Sz 295/10 (Baza Orzeczeń NSA) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zaakcentował, że: 1. "Okoliczność upływu terminu przedawnienia zobowiązania, krótszego niż z trzy miesiące, ma charakter rozłączny, jej zaistnienie daje bowiem samodzielną podstawę do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Przesłanka ta, podobnie jak inne, od których zależy nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, nie jest bezpośrednio związana z treścią decyzji nakładającej obowiązek podlegający wykonaniu w drodze przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, zaś wymienione w art. 239b § 1 O.p. przesłanki mogą być związane albo z sytuacją materialną strony postępowania, jej stosunkiem do wykonania nałożonego obowiązku, albo możliwościami wykonania tego obowiązku w drodze przyszłej egzekucji. Co do zasady więc, zaistnienie stanowiącej podstawę prawną postanowienia przesłanki w kontekście czasu trwania postępowania odwoławczego, może spowodować trwałą utratę możliwości wykonania decyzji. Wydanie decyzji przez organ podatkowy lub wniesienie od niej odwołania nie przerywa ani nie zawiesza biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego dotyczy ta decyzja, jej niewykonalność nie może być instrumentem do doprowadzenia do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego poprzez przedawnienie w toku postępowania odwoławczego, ani też nie może doprowadzić do praktyki, w której odwołanie będzie wnoszone jedynie z pobudek związanych z wykonalnością decyzji, a nie w celu uzyskania merytorycznej weryfikacji decyzji w toku instancji. 2. Błędne jest utożsamianie przesłanki uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania z udowodnienie tej okoliczności. Organ winien jedynie wskazać stosowną argumentacją istnienie uzasadnionej obawy, przypuszczenia, że zobowiązanie wygaśnie wskutek upływu terminu przedawnienia." Odnosząc powyższe uwagi do ustalonego w sprawie stanu faktycznego uznać należy, ze organy obu instancji po pierwsze prawidłowo ustaliły, że od daty wydania zarówno decyzji nieostatecznej z dnia [...] r. nr [...], jak i postanowienia organu I instancji z [...] r. o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności do dnia przedawnienia zobowiązania, który to termin w odniesieniu do zobowiązania określonego decyzją, powstałego w sierpniu 2006 r. upływałby z dniem 31 grudnia 2011 r., pozostał okres krótszy, niż 3 miesiące. Prawidłowo ustalono także, że zobowiązanie określone wspomnianą decyzja nie zostało wykonane dobrowolnie do dnia wydania ta decyzji, jak i postanowienia. Stało się zaległością podatkową. Ponadto skarżąca wniosła odwołanie od decyzji organu I instancji, co świadczy o tym, że nie zgadzała się z decyzją i nie miała zamiaru jej wykonania. W ocenie Sądu organy podatkowe dokonując przedstawionej wyżej oceny ustalonych faktów nie naruszyły zasady prawdy obiektywnej i nie przekroczyły granic zasady swobodnej oceny dowodów o jakiej mowa w art. 191 O.p. Początek wskazanego w art. 239b § 1 pkt 4 O.p. 3-miesięcznego terminu należy liczyć od daty wydania przez organ podatkowy pierwszej instancji postanowienia o nadaniu decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności. W niniejszej sprawie zaistnienie tego warunku nie jest sporne między stronami. W istocie okres pozostały od dnia wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności do dnia upływu terminu przedawnienia wynosił 24 dni. Zasadnie zatem organ odwoławczy zauważył, że już samo wniesienie odwołania od decyzji wymiarowej z 7 grudnia 2011 r., do czego skarżąca miała prawo i z tego prawa skorzystała, uniemożliwiało uzyskanie przez tę decyzję przymiotu ostateczności, a w konsekwencji i wykonalności. Z kolei zakwestionowanie w odwołaniu zasadności określenia skarżącej wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym uzasadnia wniosek organu odwoławczego, że nie wykona zobowiązania, zasadności którego nie akceptuje. Wreszcie kilkunastodniowy okres do upływu przedawnienia także uprawdopodobnia możliwość niewykonania tego zobowiązania. Na koniec należy wskazać, że równoczesne wydanie i doręczenie zarówno nieostatecznej decyzji wymiarowej jak i postanowienia o nadaniu takiej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności jest dopuszczalne i nie narusza prawa. Wobec powyższego skargę, jako niezasadną, na Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012. Nr 270) oddalił.