III SA/Gl 102/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Sędziowie Sędzia WSA Renata Siudyka, Sędzia WSA Mirosław Kupiec (spr.), Protokolant St. sekr. sąd. Anna Charchuła, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 czerwca 2011 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł ( słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...]r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 z późn. zm.), po rozpatrzeniu odwołania "A" sp. z o.o. z siedzibą w B. od decyzji Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r., nr [...] - co do rozstrzygnięcia, dotyczącego ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec 2005 r. w kwocie [...] zł - utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania oraz argumentację prawną. Podkreślono, że w dniu [...] r. w [...] [...] Urzędzie Skarbowym w B. "A" Sp. z o.o. złożyła korektę deklaracji VAT-7 za lipiec 2005 r., w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...] zł, w tym: do zwrotu na rachunek bankowy [...] zł, do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy [...] zł. Natomiast w wyniku przeprowadzenia kontroli podatkowej Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w B. w dniu [...] r. wydał decyzję nr [...], w której określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za lipiec 2005 r. do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie [...] zł i do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy [...] zł. Jednocześnie, działając na podstawie art. 109 ust. 5 w zw. z ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, ustalił kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł, stanowiącą 30 % kwoty [...] zł, o którą została zawyżona w deklaracji VAT-7 za przedmiotowy okres rozliczeniowy różnica podatku do przeniesienia na następny miesiąc. Takie rozstrzygnięcie stanowiło skutek ujęcia przez Spółkę w rozliczeniu podatkowym za kontrolowany okres kwot podatku naliczonego, wynikających z faktur VAT wystawionych w lutym, marcu, kwietniu i maju 2005 r. kiedy je otrzymała. Zatem organ I instancji stwierdził, że rozliczenie w deklaracji VAT-7 za lipiec 2005 r. podatku naliczonego z tychże faktur naruszało art. 86 ust. 10 i ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony powstaje w rozliczeniu za miesiąc, w którym nabywca otrzymał fakturę albo, jeśli podatnik nie dokonał odliczenia w tym terminie, może obniżyć podatek należny o naliczony w deklaracji za następny okres rozliczeniowy. Ponadto organ I instancji wskazał, że powyższe uchybienia stanowią jednocześnie naruszenie obowiązków ewidencyjnych, określonych art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji ustalono także kwotę dodatkowego zobowiązania. Odwołanie od tej decyzji pełnomocnik Spółki złożył jedynie co do rozstrzygnięcia, dotyczącego ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec 2005 r. w kwocie [...] zł, żądając jej uchylenia oraz przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Jednocześnie wniósł o zawieszenie postępowania odwoławczego do czasu rozstrzygnięcia przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości, zgłoszonego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, w związku ze sprawą I SA/Łd 1089/05, zapytania prejudycjalnego, czy przepisy regulujące dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług są zgodne z przepisami wspólnotowymi. W odwołaniu nie przedstawiono żadnych zarzutów do merytorycznych ustaleń organu I instancji, będących podstawą do określenia różnicy podatku do przeniesienia w odmiennych od zadeklarowanych wysokościach. Zaskarżonej decyzji zarzucono wyłącznie naruszenie art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 27 VI Dyrektywy Rady Unii Europejskiej 77/388/EWG z dnia 17.05.1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich, dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej. Podkreślono, że ustawowym celem dodatkowego zobowiązania podatkowego było zapobieżenie uchylenia się lub unikania opodatkowania w przypadku m.in. zawyżenia kwoty różnicy podatku do przeniesienia lub zwrotu podatku. Jest to więc środek specjalny w rozumieniu art. 27 VI Dyrektywy Rady, którego wprowadzenie do ustawodawstwa krajowego jako odstępstwa od celów tej Dyrektywy, wymaga zachowania specjalnych procedur, a tych Polska nie zainicjowała. Wskazano na sprzeczność dodatkowego zobowiązania podatkowego z zasadą neutralności podatku od wartości dodanej zawartą w art. 2 ust. 1 oraz 2 I Dyrektywy Rady 67/227/EWG z dnia 11.04.1967 w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych. W dniu [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. wydał postanowienie o odmowie zawieszenia postępowania odwoławczego, w związku z bezzasadnością wniosku. Rozpatrując sprawę merytorycznie w trybie odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne i w pełni podzielił stanowisko organu I instancji co do zasadności ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego wobec stwierdzenia naruszenia art. 86 ust. 10 i 11 ustawy o podatku od towarów i usług. Podkreślono, że strona nie zakwestionowała dokonanych przez organ I instancji ustaleń faktycznych, w związku, z czym decyzja znak [...] w zakresie, w jakim dotyczyła określenia prawidłowej wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za sierpień 2005 r., stała się ostateczna wraz z upływem ustawowego terminu do wniesienia odwołania. Natomiast badając zasadność nałożenia przedmiotowej sankcji administracyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie dopatrzył się żadnych nieprawidłowości. Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 27 VI Dyrektywy Rady Unii Europejskiej 77/388/EWG z dnia 17.05.1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich, dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej, a poprzez to naruszenia - jednocześnie art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2.04.1997r., poprzez ustalenie przedmiotowego dodatkowego zobowiązania podatkowego za lipiec 2005 r. organ wyjaśnił, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie jest środkiem specjalnym w rozumieniu art. 27 VI Dyrektywy Rady UE i nie podlega jej rygorom. Powołując się na zapisy Traktatu z dnia 16 kwietnia 2003r. podpisanego pomiędzy Państwami Członkowskimi Unii Europejskiej, a Republiką Czeską Republiką Estońską Republiką Cypryjską Republiką Łotewską Republiką Węgierską Republiką Malty, Rzeczpospolitą Polską Republiką Słowenii i Republiką Słowacką o przystąpieniu wymienionych wyżej państw do Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r., Nr 90, poz. 864) podkreślił brak jest podstaw do uznania, że art. 27 VI Dyrektywy wywiera bezpośredni skutek w postaci zakazu ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, w związku z wprowadzeniem przez polskiego ustawodawcę do art. 109 ustawy o podatku od towarów i usług tej instytucji bez zainicjowania specjalnych procedur przewidzianych w art. 27 ust. 2-4 tej Dyrektywy. Podkreślono, że unijną podstawą prawną dla stosowania przez Polskę dodatkowego zobowiązania podatkowego z art. 109 ustawy o podatku jest art. 33 VI Dyrektywy Rady, a z użycia w art. 109 ustawy o podatku od towarów i usług terminu normatywnego dodatkowe zobowiązanie podatkowe wynika, że ma ona spełniać funkcję finansowej sankcji za zaniżenie wysokości zobowiązania podatkowego albo zawyżenie kwoty różnicy podatku do zwrotu lub przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, proporcjonalnej do stopnia zaniżenia (zawyżenia), nakładanej niezależnie od przyczyny powstania nieprawidłowości w deklaracji VAT-7, co znajduje potwierdzenie w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998 r., o sygn. akt K 17/97 i postanowieniu WSA z 15.02.2006, I SA/Łd 1089/05. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe oraz zwrot kosztów sądowych. Podtrzymano zarzuty zawarte w odwołaniu i zaprezentowaną argumentację. Zarzucono naruszenie art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 91 ust. 3 Konstytucji RP. Powołując się na wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2006r. oraz art. 109 ust. 7 pkt. 2 ustawy podatkowej podkreślono niedopuszczalność ustalenia dodatkowego zobowiązania skoro budżet państwa nie doznał uszczerbku. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Odnosząc się do podniesionych zarzutów Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 3 lipca 2009 r. oddalił skargę. W uzasadnieniu przyjął, że organy zakwestionowały faktury wystawione przez kontrahentów skarżącej Spółki, z których podatek naliczony strona odliczyła od swojego podatku należnego w okresie innym niż miesiąc otrzymania faktury bądź w następnym okresie rozliczeniowym. Taka zaś sytuacja nie mieści się w wyżej omawianej normie art. 109 ust. 7 pkt 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług a możliwość obniżenia podatku należnego jednoznacznie wynika z art. 86 ust. 10 i 11 tej ustawy podatkowej. Instytucja rozliczeń podatkowych i dokonywania ustawowo określonych potrąceń jest konkretnie uregulowana w ustawie podatkowej i niedopuszczalne jest dowolne dokonywanie przez podatnika odliczeń w zależności od jego woli. Strona skarżąca złożyła skargę kasacyjną od powyższego wyroku wnosząc o jego uchylenie. Zarzuciła mu naruszenie przepisów prawa materialnego: -art. 109 ust. 7 pkt ustawy z 11 marca 2004 r. poprzez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, że przepis ten nie ma zastosowania w przypadku, kiedy podatnik dokonał obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres późniejszy niż miesiąc otrzymania faktury albo miesiąc następny, -w konsekwencji naruszenia art. 109 ust. 5 oraz ust. 6 tejże ustawy poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na stwierdzeniu możliwości ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy podatnik odliczył podatek naliczony w rozliczeniu za okres późniejszy niż miesiąc otrzymania faktury albo miesiąc następny. Z ostrożności procesowej zarzucono również wyrokowi naruszenie prawa procesowego tj. art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r.– Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) poprzez brak odniesienia się w uzasadnieniu wyroku do argumentów ze skargi. Wyrokiem z dnia 7 grudnia 2010 r. (sygn. akt I FSK 1986/09) Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok Sądu I instancji. W uzasadnieniu przyjął, że ze względu na zasadę równości i proporcjonalności z dobrodziejstwa przewidzianego w art. 109 ust. 7 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług powinni skorzystać również ci podatnicy, którzy zbyt późno zadeklarowali zwrot podatku. W tym zakresie powołał się na orzecznictwo sądów administracyjnych oraz Trybunału Konstytucyjnego Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga podlega uwzględnieniu, gdyż zaskarżona decyzja narusza prawo w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Stosownie do art. 190 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Sąd, któremu została sprawa przekazana jest związany wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny. Takie sformuowanie treści przepisu w praktyce oznacza, iż sąd, orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie może nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniu sądu, gdyż jest nimi związany. Nieprzestrzeganie tego przepisu w istocie podważałoby obowiązującą w demokratycznym państwie prawnym zasadę sądowej kontroli nad aktami i czynnościami organów administracji i prowadziłoby do niespójności działania systemu władzy publicznej. Rozpoznając skargę Sąd kierował się stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartym w wyroku z dnia 7 grudnia 2010 r. Przedmiotem postępowania w niniejszej sprawie jest bowiem ocena czy organ stosując prawo dokonał błędnej wykładni przepisu art. 109 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz.u. nr 54, poz. 535 ze zm. dalej u.p.t.u.) w związku z art. 109 ust. 7 pkt 2, a to w sytuacji gdy podatnik dokonał obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres późniejszy niż miesiąc otrzymania faktury. Jak wynika z treści art. 109 ust. 5 u.p.t.u. w sytuacji, w której organ podatkowy stwierdzi, że w deklaracji podatkowej podatnik wskazał kwotę zwrotu różnicy w podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, organ ten określa kwotę do zwrotu w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 30 % kwoty zadłużenia. Zgodnie z art. 109 ust. 6 u.p.t.u. powyższy przepis znajduje zastosowanie odpowiednio do różnicy, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy. W niniejszej sprawie organ stwierdził, że podatnik winien kwoty objęte przedmiotową deklaracją rozliczyć we wcześniejszym okresie niż to uczynił, nie zakwestionował natomiast wysokości kwoty różnicy podatku do zwrotu. Celem wskazanego wyżej uregulowania jest zapobieganie zaniżeniu przez podatników zobowiązań podatkowych i zawyżaniu kwot różnicy w podatku do przeniesienia lub do zwrotu. Stosownie do powyższego przewidziano w art. 109 ust. 7 u.p.t.u. możliwość uwolnienia się od powyższej sankcji w sytuacji, gdy podatnik przed dniem rozpoczęcia kontroli podatkowej dokonał zmiany deklaracji podatkowej i wpłacił do urzędu skarbowego kwoty wynikające ze zmiany deklaracji wraz z odsetkami lub w sytuacji gdy zaniżenie zobowiązania podatkowego lub zawyżenie kwoty podatku naliczonego do zwrotu wynika z nie ujęcia podatku należnego w rozliczeniu za dany okres, od której podatek należny został ujęty w rozliczeniu za poprzednie okresy. Taka sytuacja miała miejsce gdy podatnik podatek należny rozliczył przed powstaniem obowiązku podatkowego. Niezadeklarowanie podatku w odpowiednim okresie formalnie narusza normę w zakresie powstania zobowiązania podatkowego, nie jest jednak sankcjonowane, gdyż jest neutralne dla budżetu państwa. Z tożsamą sytuacją mamy do czynienia, gdy podatnik deklaruje zwrot podatku zbyt późno, co również pozostaje bez wpływu na dochody budżetu. W konkluzji należy stwierdzić, iż pominięcie w u.p.t.u. wyłączenia, które chroniłoby podatnika, który spóźnił się z wykazaniem podatku naliczonego jest przeoczeniem ustawodawcy (wyrok NSA z dn. 17.01.2006r, I FSK 486/05, niepubl. z dn.3.02.2009r, I FSK 1961/07 niepubl. z dn.26.10.2009r. I FSK 831/08, niepubl.). Wobec powyższego należałoby w takich sytuacjach w drodze analogii zastosować art. 109 ust. 7 pkt 2 u.p.t.u. realizując w praktyce zasadę równości i proporcjonalności, na wagę której przy stosowaniu przez ustawodawcę sankcji za naruszenie prawa wskazywał niejednokrotnie Trybunał Konstytucyjny, podkreślając, iż nie można stosować sankcji nieadekwatnych, nieracjonalnych, nadmiernie dolegliwych ( wyrok z dn.29.06.2004r, P 20/02, OTK ZU 2002, nr 6A, poz 61, wyrok z dn.30.11.2004r. SK 31/04, OTK ZU nr 10, poz.110). Zarówno w orzecznictwie, jak i w literaturze wskazano, iż szeroko prezentowane jest stanowisko, że analogia winna nie być stosowana na niekorzyść podatników, a zastosowanie jej w przypadku poprawy pozycji podatnika zasługuje na uwzględnienie w praktyce sądowej (wyrok NSA z dn.24.10.2006r. I FSK 93/06 OSP 2007/12/137) W konkluzji uzasadnienia orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 grudnia 2010 roku stwierdzono, iż sankcja nałożona na podatnika, który zbyt późno ujął w deklaracji podatek naliczony, a błąd ten nie uszczupla dochodów budżetu państwa, narusza zasadę proporcjonalności, a luka w prawie obejmująca to zagadnienie i naruszająca zasadę proporcjonalności winna być usunięta w drodze analogii poprzez zastosowanie art. 109 ust. 7 pkt 2 u.p.t.u. Na szczególne podkreślenie zasługuje fakt, iż w wyniku formalnego naruszenia normy w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego nie nastąpiło uszczuplenie dochodów budżetu państwa, a zatem zastosowana przez organ sankcja winna być postrzegana jako nadmierna i nie adekwatna do stopnia naruszenia prawa, a decyzja zawierająca tę normę nie może pozostać w obrocie prawnym. Biorąc pod uwagę powyższe oceny i wskazania NSA Sąd uznał, iż organy podatkowe dokonały błędnej wykładni i zastosowania art. 109 ust. 7 pkt 2 u.p.t.u., a w konsekwencji uwzględnił skargę i uchylił zaskarżone rozstrzygnięcia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.). Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ odwoławczy winien uchylić decyzję organu pierwszej instancji w zaskarżonej części i umorzyć postępowanie w tym zakresie. Sąd działając na mocy art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stwierdził, iż zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. O kosztach orzeczono na mocy art. 200 w zw. z art. 205 § 2 tej ustawy ([...] zł – wpis sądowy, [...] zł - koszty zastępstwa procesowego i 17 zł - opłata od pełnomocnictwa).