III SA/Gl 1051/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Herman, Sędzia WSA Iwona Wiesner, Protokolant St. sekr. sąd. Beata Kujawska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 stycznia 2012 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" S.A. w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżoną tutaj decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w K. po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez "A" S.A. w G. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z [...]r. nr [...] określające zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za III kwartał 2009 r. w kwocie [...] zł powołując się na art. 233 § 1 pkt 1, art. art. 13 § 1 pkt 2 lit. a, ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze). W uzasadnieniu wyjaśnił, że spółka nie skorygowała w III kwartale 2009 r. podatku naliczonego o podatek wynikający z dwóch faktur korygujących wystawionych przez "B" z siedzibą w Z. w dniu [...]r. Te faktury korygujące spółka otrzymała w lipcu 2009 r. i dotyczyły one kwot podatku naliczonego odliczonego w miesiącach sierpniu i październiku 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. przedstawił następnie okoliczności poprzedzające wystawienie faktur korygujących: W dniu [...]r. F. J. zawarł z "C" Sp. z o.o. umowę przedwstępną sprzedaży nieruchomości w terminie do [...]r., następnie warunki zawarcia tej umowy zmieniono i "A" S.A. w G. wstąpiła w prawa spółki "C". Ustalono między innymi, warunki zawarcia umowy przyrzeczonej. Na poczet tej transakcji spółka "A" dokonała wpłaty zaliczek udokumentowanych fakturami z [...]r. i z [...]r. Ostatecznie do zawarcia przyrzeczonej umowy nie doszło, z powodu nie spełnienia przez spółkę "A" jednego z zapisów umowy przedwstępnej dotyczącego sposobu sfinansowania płatności transakcji. Powołując się zatem na zapisy umowy, F. J. zachował otrzymane zaliczki. W ocenie organu pierwszej instancji, wskazane zaliczki były zadatkiem, o jakim mowa w art. 394 Kodeksu cywilnego, a sposób ich rozliczenia wskazano w § 3 ust. 5 umowy zawartej pomiędzy stronami. W związku z zaistniałą sytuacją, uiszczone zaliczki zmieniły swój charakter z zaliczkowego wynagrodzenia za dostawę towaru i stały się zryczałtowanym odszkodowaniem z tytułu niewykonania umowy. Skoro odszkodowanie nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, wystawienie faktur korygujących było konieczne i uzasadnione. Jeśli spółka "A" faktury korygujące otrzymała w lipcu 2009 r., to miała obowiązek uwzględnić je w rozliczeniu za III kwartał 2009 r., a to zgodnie z art. 86 ust. 10 a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Nie wykonanie tego obowiązku skutkowało wydaniem przez organ podatkowy pierwszej instancji decyzji określającej. W odwołaniu spółka zarzuciła naruszenie wskazanego przepisu oraz szeregu przepisów procesowych, jak również art. 108 ustawy o podatku od towarów usług. Organ odwoławczy powołując się na ustalony stan faktyczny sprawy, a w szczególności na zapisy umów notarialnych dotyczących przyrzeczonej sprzedaży nieruchomości przypomniał, że spółka "A" dokonała wpłaty zaliczek na poczet przyszłej umowy obniżając podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zaliczki w rozliczeniu za sierpień i październik 2008 r. Prawo odstąpienia od umowy przyznano każdej ze stron w razie zaistnienia okoliczności w umowie przedwstępnej wskazanych. Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów usług, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Natomiast według art. 19 ust. 11 tej ustawy, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części. Z tej regulacji prawnej wynika, że otrzymanie części należności nie jest odrębną czynnością podlegającą opodatkowaniu, ponieważ ściśle wiąże się z usługą lub sprzedażą towaru. Chodzi tutaj jedynie o inny moment powstania obowiązku podatkowego. W § 3 lit. c umowy notarialnej strony uregulowały sprawę zaliczek, które miały charakter zadatku, o jakim mowa w art. 394 § 1 Kodeksu cywilnego. W sytuacji kiedy kwota zadatku zostaje zatrzymana przez stronę umowy, zadatek nie stanowi już wynagrodzenia, lecz kwotę odszkodowania z tytułu nie wykonania umowy. W takiej sytuacji zadatek nie wypełnia dyspozycji art. 5 ustawy o podatku od towarów usług, ponieważ nie doszło do odpłatnej dostawy towaru lub odpłatnego świadczenia usługi. W przypadku wygaśnięcia umowy przedwstępnej powstaje obowiązek wystawienia faktury korygującej. Zgodnie z wykładnią językową art. 29 ust. 4 wskazanej ustawy, zwrot zaliczki nie jest warunkiem skorygowania faktury zaliczkowej. W rozpoznawanej sprawie wobec nie dojścia do skutku umowy przyrzeczonej, F. J. był uprawniony do dokonania korekty obrotu i kwot podatku należnego w trybie art. 29 ust. 4a i 4c w zakresie pobranych zadatków. Z kolei, spółka zgodnie z art. 86 ust. 10a, była obowiązana do pomniejszenia podatku naliczonego o kwotę podatku wynikającą z faktur VAT korygujących w rozliczeniu za III kwartał 2009 r., ponieważ w przypadku gdy nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, o której mowa w art. 29 ust. 4a lub 4c, jest on obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym tę korektę faktury otrzymał. Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził dalej, że zgodnie z § 13 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm.), przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio w przypadku zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu. Ustawodawca nie dokonał tutaj rozróżnienia między zadatkiem stanowiącym odszkodowanie za niewykonanie umowy co powoduje, że należy sięgnąć do innych metod wykładni. Odnosząc się do zarzutów odwołania organ odwoławczy przypomniał, że spółka otrzymała w lipcu 2009 r. faktury korygujące, które odesłała wystawcy, co nie ma znaczenia w sprawie. Na końcu Dyrektor Izby Skarbowej w K. odniósł się do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów proceduralnych stwierdzając końcowo, że nie są one zasadne. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik "A" S.A. w G. wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: - art. 86 ust. 10a ustawy o podatku od towarów usług; - § 13 ust. 1-3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług; - art. 7 Konstytucji RP i art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa; - art. 199 a § 3 ustawy Ordynacja podatkowa. Uzasadniając te zarzuty zaprezentowano pogląd, iż sporne w tej sprawie zagadnienie szczegółowo reguluje § 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług. Ze stanu faktycznego sprawy wynika, że F. J. nie zwrócił stronie skarżącej uiszczonych przez nią zaliczek na poczet umowy sprzedaży nieruchomości, co pozostaje w sprzeczności z § 13 wskazanego rozporządzenia. Skoro nie doszło do zwrotu nabywcy zaliczki/zadatku, to tym samym brak było podstaw do wystawienia faktury korygującej. Decydujące znacznie ma tutaj bowiem czynność faktyczna polegająca na zwrocie zaliczki/zadatku, ponieważ dopiero po dokonaniu zwrotu zaliczki można wystawić fakturę korygującą, takie stanowisko zaprezentował NSA w wyroku z dnia 16 września 2010 r., sygn. akt I FSK 1680/09. Skoro doszło do naruszenia § 13 rozporządzenia, to tym samym organy podatkowe naruszyły art. 7 Konstytucji RP i art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie przepisu rozporządzenia wykonawczego zgodnego z Konstytucją RP. Pełnomocnik strony skarżącej uzasadniając swoje stanowisko powołał się również na wyrok WSA w Gliwicach z dnia 17 stycznia 2011 r., sygn. akt III SA/Gl 1987/10. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej stwierdził, że organy podatkowe uwzględniły racje tylko jednej strony opierając się wyłącznie na zapisach aktów notarialnych. Nie ustalono, jaki zaistniał stosunek cywilnoprawny w celu ustalenia, czy powstał obowiązek podatkowy. Nie ustalono powodów niewykonania umowy uwzględniając przy tym jedynie dowody niekorzystne dla strony skarżącej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko i argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia szczegółowo odnosząc się do zarzutów oraz wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach prezentuje w tej sprawie następujące stanowisko: Za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym tutaj rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Skarbowej w K. (zob.: uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, b, c tej ustawy). Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można Dyrektorowi Izby Skarbowej w K. zarzucić naruszenia przepisów prawa mającego wpływ na wynik sprawy. Przystępując zatem do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności należy podnieść, iż w sprawie miały zastosowanie przepisy ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Natomiast według art. 7 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei, według art. 8 ust. 1, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1), opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze. Artykuł 2 Dyrektywy VAT odgrywa podstawową rolę w konstrukcji wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, definiuje on bowiem zakres przedmiotowy czynności, które podlegają podatkowi VAT. Zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, wyrażoną w artykule 1 Dyrektywy, konstruując treść artykułu 2 założono, że przedmiotowy zakres podatku od wartości dodanej powinien być możliwie jak najszerszy, natomiast ewentualny efekt wyłączenia z opodatkowania pewnej grupy czynności osiągnięty będzie poprzez listę towarów i usług objętych zwolnieniem od podatku. Istnieją jednak pewne kategorie czynności, które świadomie wyłączone zostały z zakresu przedmiotowego podatku do wartości dodanej. Do tych czynności można zaliczyć pewne przypadki dostawy towarów czy świadczenia usług wykonywanych nieodpłatnie, czy też czynności wykonywanych przez dany podmiot niedziałający w odniesieniu do tych czynności w charakterze podatnika. Przesłankami zaliczenia konkretnej transakcji do opodatkowanych są: - istnienie stosunku prawnego, z którego wynika zobowiązanie jednej osoby (dłużnika) do określonego świadczenia na rzecz drugiej osoby (wierzyciela) i prawo tej drugiej osoby do domagania się wykonania na jej rzecz świadczenia, którym jest określone zachowanie się dłużnika na rzecz wierzyciela, zgodnie ze zobowiązaniem płynącym ze stosunku prawnego. Świadczenie może mieć postać wydania, czynienia, nieczynienia, znoszenia (tolerowania). Brak jest stosunku prawnego, kiedy nie istnieje odbiorca świadczenia; - wynagrodzenie, które nie ogranicza się do formy pieniężnej, otrzymywane przez podatnika w zamian za świadczenie na rzecz drugiej osoby, ściśle powiązane prawnie z tym świadczeniem. Płatność nie jest elementem definicji dostawy towarów, ani świadczenia usług; - wykonanie transakcji przez podmiot działający w charakterze podatnika. Czynność musi należeć do faktycznego zakresu działalności gospodarczej podatnika, nie mają tutaj znaczenia zapisy określone w rejestrach. Wykonanie czynności ma charakter zawodowy i niezależny, stanowi uzewnętrznienie woli podatnika. Bez znaczenia dla zaliczenia konkretnej czynności do opodatkowanych ma cywilnoprawna ocena transakcji, jej nieważność, czy też bezskuteczność, ponieważ decydujące znaczenia ma tutaj jedynie istnienie stosunku prawnego ocenianego z punktu widzenia ekonomicznych skutków umowy zawartej pomiędzy stronami transakcji. Zgodnie z art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia. Taka konstrukcja podstawy opodatkowania jest konsekwencją zasady neutralności VAT dla podatników tego podatku. Podstawę opodatkowania stanowi wartość subiektywna tj. wartość odzwierciedlająca wynagrodzenie należne dostawcy lub usługodawcy z tytułu danej transakcji. Nie ma tutaj znaczenia, czy wynagrodzenie zostało uiszczone przez nabywcę lub usługobiorcę, czy też przez podmiot trzeci na przykład w formie subwencji bezpośrednio związanej z ceną. Podstawa opodatkowania nie może być określana w oparciu o kryteria obiektywne, w oderwaniu od kwoty wynagrodzenia rzeczywiście należnej podatnikowi (oprócz wyjątków z art. 80), kwoty uzgodnionej między stronami, która z punktu widzenia dostawcy, usługodawcy jest wartością wystarczającą. Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi (...). Natomiast, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części (art. 19 ust. 11). Według art. 29 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. W przypadku gdy pobrano zaliczki, zadatki, przedpłaty lub raty, obrotem jest również kwota otrzymanych zaliczek, zadatków, przedpłat lub rat, pomniejszona o przypadającą od nich kwotę podatku. Dotyczy to również otrzymanych zaliczek na dotacje, subwencje i na inne dopłaty o podobnym charakterze. Z kolei, zgodnie z art. 29 ust. 4a tej ustawy, w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano. Przepis ust. 4a stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia korekty faktury do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna (art. 29 ust. 4c). Należy przypomnieć, że według art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Polski ustawodawca przyjął tutaj rozwiązanie tak zwanego odliczenia bieżącego, polegającego na tym, że podatnik odlicza podatek naliczony w rozliczeniu bieżącym, w związku z zaistnieniem konkretnego zdarzenia, jakim może być otrzymanie faktury. Wobec tego, że podatnik posiada prawo, a nie obowiązek odliczenia podatku naliczonego, stąd też w momencie ustalania swojego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług może, ale nie musi uwzględniać w składanej deklaracji VAT-7 kwoty podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej faktury lub dokumentu odprawy celnej, podatnik samodzielnie w zakresie wyznaczonym wysokością podatku należnego i naliczonego kształtuje wysokość swojego zobowiązania podatkowego. Ustawodawca wskazał na wymóg związku zakupów z działalnością opodatkowaną, jako podstawową przesłankę dla skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Według art. 86 ust. ust. 2 pkt 1 lit. a tej ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Zgodnie z tą definicją, podatek naliczony to podatek uiszczony przez nabywcę przy nabyciu towarów i usług wykazany w fakturze. W tej sprawie bezspornym jest, że w rozliczeniu za sierpień i październik 2008 r. strona skarżąca w deklaracji dla podatku od towarów i usług uwzględniła podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez "B" z siedzibą w Z., dokumentujących uiszczone zaliczki na poczet przyrzeczonej umowy sprzedaży nieruchomości. Istotą sporu w tej sprawie jest zatem udzielenie odpowiedzi na pytanie, jakie skutki podatkowe wynikały z niespornego już ustalenia, że do transakcji nie doszło. Podatek od towarów i usług obciąża konsumpcję i w związku z tym jego ciężarem nie powinni być obciążeni podatnicy VAT w tym zakresie, w jakim wykorzystują zakupione towary i usługi do prowadzenia działalności opodatkowanej. W tym wypadku nie występują oni bowiem, jako konsumenci zakupionych dóbr. Podatnicy zwolnieni od podatku zostali zrównani z konsumentami, gdyż ich działalność jest podatkowo neutralna. Skoro bowiem nie obciążają oni swojej sprzedaży podatkiem, to nie ma podstaw, aby przyznawać im prawo do odliczenia podatku naliczonego (zob. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 23 października 2008 r., I SA/Gd 286/08, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W realiach tej sprawy można stwierdzić, że skoro podatnik ostatecznie nie dokonał zakupu nieruchomości, to związany z tym niedokonanym zakupem podatek naliczony przed wydaniem towaru (nieruchomości) nie został w jakikolwiek sposób powiązany ze sprzedażą opodatkowaną. Tego podatku naliczonego nie można przyporządkować do jakiejkolwiek kategorii działalności podatnika, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów usług. Przyjmuje się zasadę, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w zakresie, w jakim nabyte towary i usługi są związane ze sprzedażą opodatkowaną, czyli wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Przez czynności opodatkowane należy rozumieć czynności, które faktycznie zostały (bądź zostaną) objęte opodatkowaniem, a nie czynności, które, co do zasady, podlegają opodatkowaniu, lecz w danej konkretnej sytuacji nie zostały opodatkowane np. zostały wykonane przez podatnika zwolnionego. Biorąc pod uwagę, że prawo do odliczenia powinno być realizowane natychmiast po powstaniu podatku naliczonego, decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi. Jeśli podatnik zamierza przeznaczyć dane towary lub usługi na cele działalności opodatkowanej, to jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów i usług (choćby przed zrealizowaniem prawa do odliczenia, towary bądź usługi nie zostały jeszcze spożytkowane na cele działalności opodatkowanej). W uchwale z 20 czerwca 2005 r., sygn. akt I FPS 1/05 Naczelny sąd Administracyjny stwierdził: "Podatek od towarów i usług należy do grupy podatków od wartości dodanej (ang. Value Added Tax, w skrócie VAT), czyli od przyrostu wartości towarów lub usług powstałego w danej fazie obrotu. Oznacza to, iż opiera się on na tzw. metodzie kredytu podatkowego czy też na zasadzie potrącalności, zgodnie z którą podatek obliczany jest od całej wartości sprzedanych przez podatnika towarów (świadczonych usług), a do zapłaty przypada jedynie różnica między tak obliczonym podatkiem (podatkiem należnym), a podatkiem zapłaconym przez podatnika przy nabyciu towarów i usług (podatkiem naliczonym). Podatek ów jest zatem z punktu widzenia jego podatników neutralny, gdyż pełnią oni jedynie rolę jego płatników, przerzucając jego ekonomiczny ciężar na kolejnych nabywców, czyli finalnie na konsumentów. Możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związana jest jednak z wykonywaniem przez podatnika takich czynności, które podlegają ustawie o VAT, zaś jeśli dana czynność ustawie tej nie podlega, to nie powstaje ani obowiązek w zakresie podatku należnego, ani uprawnienie w zakresie podatku naliczonego. Fundamentalną cechą podatku od towarów i usług jest bowiem konieczność istnienia związku podatku naliczonego, podlegającego odliczeniu z opodatkowanymi czynnościami podatnika. Brak takiego związku oznaczałby zrównanie pozycji podatnika z pozycją ostatecznego konsumenta towarów i usług, któremu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku. Przyznanie tego prawa w analizowanej sytuacji byłoby sprzeczne z zasadą neutralności analizowanego podatku i naruszałoby podstawowy mechanizm działania podatku. Wtedy bowiem można byłoby odliczyć podatek naliczony, mimo braku podatku należnego, który mógłby być obniżony. W takim przypadku podatek nie zostałby przez nikogo uiszczony. Tym samym podatnicy dokonujący sprzedaży niepodlegającej opodatkowaniu byliby w podwójny sposób stawiani w pozycji uprzywilejowanej, po pierwsze nie mieliby obowiązku uiszczenia podatku należnego, a po drugie dokonując jakiejkolwiek innej czynności opodatkowanej, mogliby skorzystać z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego, nie pozostającego w żadnej relacji z podatkiem należnym (...)." Wyrok Sądu Najwyższego z dnia 5 października 2000 r., sygn. akt III RN 21/00, a także wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 września 2002 r., sygn. akt I SA/Wr 2713/00; z dnia 30 czerwca 2003 r., sygn. I SA/Wr 1182-1184/00, z dnia 13 grudnia 2005 r. sygn. I FSK 384/05 potwierdzają, że istota podatku od towarów i usług opiera się na zasadzie, zgodnie z którą odliczenie podatku naliczonego z tytułu zakupu towaru lub usługi przysługuje podatnikowi, jeżeli towar ten lub usługa zostaną wykorzystane do realizacji czynności opodatkowanej tym podatkiem. Za słuszne zatem należało uznać stanowisko organów podatkowych, że brak elementu kreującego zakres istnienia obowiązku podatkowego w postaci podatku należnego uniemożliwia skorzystanie z uprawnienia do rozliczenia podatku naliczonego, bowiem brak jest związku ze sprzedażą opodatkowaną. Potwierdzenie słuszności tego stanowiska można odnaleźć także w wyroku NSA z dnia 31 maja 2004 r., sygn. akt FSK 95/04 i powołanym w nim wyroku ETS, sygn. akt C-98/98 Midland Blanc plc, sygn. C-4/94 BLP Group plc i in., w którym zwraca się uwagę na niezbędny wymóg powstania prawa do odliczenia podatku, którym jest istnienie bezpośredniego związku między konkretną transakcją zakupu i konkretną transakcją sprzedaży. Istnienie tego bezpośredniego związku jest traktowane jako niezbędny warunek powstania prawa do odliczenia podatku również w VI Dyrektywie Rady Unii Europejskiej z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (77/388/EEC; zwracają na to uwagę G. Borecka i K. Sachs: VAT po zmianach, "Przegląd Podatkowy" 2001, nr 11, s. 3). Zgodnie z art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w zakresie w jakim towary i usługi wykorzystywane są do celów transakcji opodatkowanych (tzn. generujących podatek należny). Podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług, zgodnie z zasadą symetrii, jest podatkiem należnym po stronie świadczącego usługę czy sprzedawcy towarów. W sytuacji, gdy nie pojawia się podatek należny, wówczas nie ma też podatku naliczonego, a tak było w tej sprawie, ponieważ w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług brak było czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w postaci odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju. Skoro w tej sprawie podatnik nie dokonał czynności, która jest objęta zakresem przedmiotowym VAT, to tym samym nie istnieje związek podatku naliczonego, podlegającego odliczeniu z opodatkowanymi czynnościami podatnika. Z punktu widzenia zakresu przedmiotowego ustawy o podatku od towarów i usług należy wyróżnić trzy rodzaje czynności: - czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i nie zwolnione od tego podatku; - czynności podlegające podatkowi od towarów i usług i zwolnione od tego podatku; - czynności nie podlegające podatkowi od towarów i usług. W odniesieniu do pierwszej grupy czynności wymienionych, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest uregulowane w art. 86 ust. 1 ustawy, w odniesieniu do drugich mają zastosowanie przepisy art. 43 ust. 1 ustawy, natomiast żaden z wymienionych wyżej przepisów nie odnosi się do czynności nie podlegających podatkowi od towarów i usług. Zgodnie z art. 86 ust. 10a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów usług, w przypadku gdy nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, o której mowa w art. 29 ust. 4a lub 4c, jest on obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym tę korektę faktury otrzymał. Jeżeli podatnik nie obniżył kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w fakturze, której korekta dotyczy, a prawo do takiego obniżenia mu przysługuje, zmniejszenie kwoty podatku naliczonego uwzględnia się w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonuje tego obniżenia. Ta regulacja prawna ma zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, ponieważ skoro ostatecznie nie doszło do nabycia nieruchomości, to brak było czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług - odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju. Decydujące znaczenie miał tutaj dzień [...] r., kiedy to na skutek zdarzeń faktycznych upłynął termin do zawarcia umowy przyrzeczonej, i kiedy to w związku z tą sytuacją "B" z siedzibą w Z. wystawił dwie faktury korygujące. W tym dniu obiektywnie zaistniał stan rzeczy z którego wynikało, że nie zaistnieje żadna przesłanek zaliczenia danej transakcji do opodatkowanych, ponieważ nie dojdzie do zaistnienia stosunku prawnego, z którego miałoby wynikać zobowiązanie jednej osoby (dłużnika) do określonego świadczenia na rzecz drugiej osoby (wierzyciela) i prawo tej drugiej osoby do domagania się wykonania na jej rzecz świadczenia, którym miało być określone zachowanie się dłużnika na rzecz wierzyciela, zgodnie ze zobowiązaniem płynącym ze stosunku prawnego. W tym przypadku świadczenie miało mieć postać wydania. Bez znaczenia dla nie zaliczenia tego stanu rzeczy – braku czynności opodatkowanej ma cywilnoprawna ocena transakcji, jej nieważność, czy też bezskuteczność, ponieważ decydujące znaczenie ma tutaj jedynie istnienie stosunku prawnego ocenianego z punktu widzenia ekonomicznych skutków umowy zawartej pomiędzy stronami transakcji. W tym przypadku nabywcą towaru, o jakim mowa w art. 86 ust. 10a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów usług obowiązanym do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym tę korektę faktury otrzymał jest również taki podatnik podatku od towarów i usług, który przed wydaniem towaru uiścił już część należności w postaci zaliczki (zadatku), lecz ostatecznie nie nabył prawa do rozporządzania towarem jak właściciel w rozumieniu art. 7 ust. 1 tej ustawy, ponieważ nie powstał obowiązek podatkowy z chwilą wydania towaru, o jakim mowa w art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów usług. Inaczej mówiąc, w sytuacji kiedy ostatecznie nie powstanie obowiązek podatkowy z chwilą o jakiej mowa w art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), wykonany już obowiązek podatkowy powstały z chwilą o jakiej mowa w art. 19 ust. 11 tej ustawy wygasa, ponieważ w sytuacji gdy nie pojawia się podatek należny, wówczas nie ma też podatku naliczonego. Brak czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w postaci odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju skutkuje tym, że czynność w postaci uiszczenia części należności (wynagrodzenia) na poczet tej czynności staje się czynnością nie podlegającą podatkowi od towarów i usług. W takiej sytuacji brak jest podstawy opodatkowania w postaci obrotu, o jakiej mowa w art. 29 ust. 1 ustawy om podatku od towarów i usług, ponieważ brak jest kwoty z tytułu sprzedaży, do której nie doszło. Tym samym, skoro nie ma obrotu, to nie ma tutaj zastosowania art. 29 ust. 4a, gdzie mowa jest o zmniejszeniu podstawy opodatkowania. W takiej sytuacji ma zastosowanie wprost art. 29 ust. 4c ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie wystawienia korekty faktury do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna, ponieważ omawiany przepis w części pierwszej dotyczy przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze, do której to pomyłki w tej sprawie nie doszło. Część druga tego przepisu - wystawienie korekty faktury do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna w swojej istocie nawiązuje do instytucji nadpłaty. Nadpłatą jest nienależne świadczenie podatkowe, którym może być kwota podatku nadpłaconego lub zapłaconego nienależnie. Mieszczą się tutaj wszystkie sytuacje dotyczące podatnika świadczącego na rzecz organu podatkowego bez podstawy prawnej. Chodzi tu zarówno o wpłatę, kiedy zobowiązanie podatkowe nie istnieje, jak i wpłatę przewyższającą kwotę istniejącego zobowiązania. "Nadpłatami są zarówno świadczenia podatkowe nadpłacone - tzn. gdy rzeczywiście dokonana wpłata jest wyższa niż należna kwota zobowiązania podatkowego, jak i nienależnie uiszczone - tzn. gdy podatnik świadczy kwotę pieniężną, mimo że nie jest do tego zobowiązany lub też gdy w chwili dokonania świadczenia istniał tytuł prawny, lecz został następnie uchylony. Powstanie nadpłaty ma charakter obiektywny" (wyrok NSA z dnia 11 grudnia 1998 r., I SA/Lu 1255/97, Temida (CD), Sopot 2003). Pojęcie nadpłaty obejmuje wszelkie sytuacje prowadzące do uzyskania przez organy podatkowe wpływów niemających podstaw prawnych, a taka sytuacja ma miejsce również wtedy, kiedy istniejący w chwili świadczenia tytuł prawny następnie wygasł. W rozumieniu art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, brak obrotu powoduje brak podstawy opodatkowania obejmującej wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca otrzyma w zamian za dostawę towarów od nabywcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy. Żaden przepis szczególny rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm.) nie dotyczy omawianej tutaj sytuacji, ponieważ w § 14 uregulowano wystawienie faktury korygującej, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury natomiast w § 13 uregulowano wystawienie faktury korygującej w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z § 13 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia, przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio w przypadku zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu. W przypadku zadatku, o jakim mowa w art. 19 ust 11 ustawy o podatku od towarów i usług uiszczonym przyszłemu dostawcy nieruchomości przed wydaniem towaru, przed przeniesieniem na nabywcę prawa do rozporządzania towarem (nieruchomością) jak właściciel w razie, kiedy do sprzedaży nie dojdzie nie zachodzi obowiązek zwrotu zadatku. Zgodnie z art. 394 ustawy Kodeks cywilny: "§ 1. W braku odmiennego zastrzeżenia umownego albo zwyczaju zadatek dany przy zawarciu umowy ma to znaczenie, że w razie niewykonania umowy przez jedną ze stron druga strona może bez wyznaczenia terminu dodatkowego od umowy odstąpić i otrzymany zadatek zachować, a jeżeli sama go dała, może żądać sumy dwukrotnie wyższej. § 2. W razie wykonania umowy zadatek ulega zaliczeniu na poczet świadczenia strony, która go dała; jeżeli zaliczenie nie jest możliwe, zadatek ulega zwrotowi. § 3. W razie rozwiązania umowy zadatek powinien być zwrócony, a obowiązek zapłaty sumy dwukrotnie wyższej odpada. To samo dotyczy wypadku, gdy niewykonanie umowy nastąpiło wskutek okoliczności, za które żadna ze stron nie ponosi odpowiedzialności albo za które ponoszą odpowiedzialność obie strony." Wynika z tej regulacji prawnej, że w razie niewykonania umowy przez jedną ze stron druga strona może bez wyznaczenia terminu dodatkowego od umowy odstąpić i otrzymany zadatek zachować. Ustawowe prawo do zachowania zadatku również na gruncie podatkowym ma ten skutek, że zadatek nie podlega zwrotowi, chyba że strony umówiły się inaczej. Inaczej mówiąc, strona która otrzymała zadatek i która zgodnie z prawem zadatek zachowuje, który wcześniej podlegał opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 29 ust. 4 c ustawy o podatku od towarów i usług ma obowiązek wystawienia korekty faktury do faktury, w której wcześniej wykazano kwotę podatku, ponieważ tak wykazana kwota podatku jest nie tylko wyższa niż należna, lecz stała się nienależna. Kwota podatku jest nienależna (wyższa niż należna), ponieważ wcześniej dokonana czynność w postaci uiszczenia części należności (wynagrodzenia) w postaci zadatku wobec braku czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w postaci odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju stała się czynnością nie podlegającą podatkowi od towarów i usług. W takiej sytuacji, nie ma zastosowania § 13 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia, gdzie mowa jest o zwrocie nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu. Wystawienie na podstawie art. 29 ust. 4c ustawy o podatku od towarów i usług korekty faktury do faktury, w której wykazano kwotę podatku, która stała się nienależna (wyższa niż należna) skutkuje po stronie nabywcy towaru, który otrzymał korektę obowiązkiem wynikającym z art. 86 ust. 10a tej ustawy zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym tę korektę faktury otrzymał zawsze wtedy, kiedy wystawca faktury korygującej obniżył kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w fakturze, której korekta dotyczy i kiedy prawo do takiego obniżenia mu przysługuje. W rozumieniu art. 29 ust. 4c ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku skorygowania faktury dokumentującej pobranie zadatku z powodu nie dokonania przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (sprzedaż nieruchomości) nabywcą towaru zobowiązanym do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego jest również taki podatnik podatku od towarów i usług, który w rozumieniu przepisów prawa cywilnego nie nabył nieruchomości z powodu nie zawarcia przyrzeczonej umowy przeniesienia własności nieruchomości. Nie jest też zasadny zarzut naruszenia art. 199 a § 3 ustawy Ordynacja podatkowa. W orzecznictwie i doktrynie są prezentowane następujące poglądy dotyczące omawianej instytucji wyjaśnienia przez organ podatkowy wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, poprzez wystąpienie do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa: Organ podatkowy pomimo wprowadzonej regulacji art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej nie został zwolniony z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz oceny skutków prawno-podatkowych, jakie one wywierają. Z tych powodów, obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie tego przepisu powstaje wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa. Przepis art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej dotyczy wyłącznie procedury wystąpienia do sądu powszechnego w toku postępowania podatkowego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa na podstawie dowodów zgromadzonych w tym postępowaniu. Jego celem jest odciążenie organów podatkowych od samodzielnego rozstrzygania trudnych cywilnoprawnych kwestii pojawiających się w toku postępowania podatkowego, przy czym wprowadzone do systemu prawa regulacje nie pozbawiły tych organów samodzielnego ustalania istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Tylko wtedy organ podatkowy ma obowiązek wystąpienia z powództwem o ustalenie, jeżeli w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego pozostały niedające się usunąć wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. Kwestionowanie przez podatnika ustaleń organu podatkowego, że do zdarzenia gospodarczego w rzeczywistości nie doszło, nie skutkuje automatycznie obowiązkiem organu wystąpienia do sądu powszechnego. Z przepisu art. 199 a § 3 Ordynacji podatkowej nie wynika bezwzględny obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego, lecz przepis ten daje organom podatkowym prawo do takiego wystąpienia w szczególności w sytuacji, gdy w toku postępowania podatkowego wyniknie kwestia cywilnoprawna na tyle skomplikowana, że bardziej celowym jest, by jej oceny dokonał sąd powszechny. Uprawnienie do takiego wystąpienia nie oznacza jednak, że w każdym przypadku przyjmowania przez organy podatkowe skutków podatkowych wynikających z istnienia lub nieistnienia określonego zdarzenia cywilnoprawnego, organy te pozbawione byłyby prawa do dokonywania samodzielnej oceny zaistniałych w sprawie okoliczności. Wątpliwości, o których mowa w art. 199 a § 3 Ordynacji podatkowej to te, które istnieją pomimo tego, że organ podatkowy zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy. W wyroku z dnia 20 maja 2008 r., sygn. akt I SA/Ke 67/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach wyraził następujący pogląd: "Od ustalenia stosunku prawnego lub prawa należy odróżnić ustalenia stanu faktycznego lub faktu, które nie mogą być przedmiotem odrębnego postępowania. Jest to domena wyłącznie organów, sąd powszechny w trybie art. 189 - k.p.c. nie jest uprawniony do ustalenia faktów. Do ustalenia i oceny stanu faktycznego zastosowanie mają przepisy Ordynacji podatkowej." W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe dokonały ustaleń stanu faktycznego i oceniły zebrane dowody stosując przepisy Ordynacji podatkowej. Z dowodów zgromadzonych w toku postępowania nie wynikały wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. Dlatego też organ podatkowy nie wystąpił do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Odnosząc się do kolejnych zarzutów skargi należy stwierdzić, że dowody zebrane w postępowaniu podatkowym nie dzielą się na korzystne dla strony i niekorzystne dla niej. W postępowaniu administracyjnym (podatkowym), które nie jest postępowaniem kontradyktoryjnym, strona nie korzysta z prawa do obrony, ponieważ ta zasada funkcjonuje jedynie w postępowaniu karno-procesowym, ponadto w postępowaniu administracyjnym nie funkcjonuje zasada odpowiedzialności strony na zasadzie winy. Organ podatkowy nie jest również uprawniony do rozstrzygania wątpliwości na rzecz podatnika, ponieważ zgodnie z art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa obowiązkiem organu jest dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, co oznacza, że sprawa powinna być tak wyjaśniona, aby nie było żadnych wątpliwości odnośnie jej stanu faktycznego. Zgodnie z art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Natomiast według art. 180 § 1 tej ustawy, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe (art. 181). Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze, organy administracji nie naruszyły art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, ponieważ działały również w tym zakresie na podstawie przepisów prawa (art. 120) realizując przy tym obowiązek wynikający z art. 122 tej ustawy. W toku postępowania podatkowego podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz jej załatwienia. Postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1). W ocenie Sądu, organ podatkowy prawidłowo ustalił wszystkie okoliczności sprawy na podstawie materiału dowodowego zebranego w postępowaniu, który wszechstronnie i wnikliwe ocenił z zachowaniem reguł tej oceny i z uwzględnieniem reguł procesowych. Za nieuzasadniony należy zatem uznać zarzut dotyczący sprzeczności tych ustaleń z materiałem dowodowym zebranym w sprawie. Należy również przypomnieć, że prawem i obowiązkiem organów podatkowych jest dokonywanie oceny stosunków prawnych, zdarzeń czy stanów rzeczy danego rodzaju pod kątem skutków, jakie wywierają one w zakresie obowiązków podatkowych. W szczególności organy podatkowe mają obowiązek badania, czy dyspozycyjny charakter umów cywilnoprawnych nie jest wykorzystywany przez strony do uchylenia się od obowiązku podatkowego albo zaniżenia zobowiązania podatkowego. Treść umowy cywilnoprawnej jak i wyrażona w niej wola stron w zakresie, w jakim rzutują na rozmiar obowiązku publicznoprawnego są bowiem elementami prawno podatkowego stanu faktycznego i jako takie winny być ustalone i ocenione przez organy podatkowe w toku prowadzonego przez nie postępowania na podstawie przepisów proceduralnych (tak w uchwale NSA z dnia 4 czerwca 2001 r., sygn. FPS 14/00). Organy podatkowe są zobowiązane zatem w pierwszej kolejności do dokonania prawidłowej kwalifikacji danej umowy cywilnoprawnej pod względem zgodności jej nazwy z treścią, uwzględniając przy tym wszelkie okoliczności faktyczne sprawy. Również w rozpoznawanej sprawie organy administracji były uprawnione do oceny stosunków umownych łączących sprzedawcę i nabywcę. Mając na uwadze powyższe, na mocy art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalono.