III SA/Gl 1053/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Sędzia WSA Iwona Wiesner, Protokolant Specjalista Anna Charchuła, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 września 2012 r. przy udziale – sprawy ze skargi A.W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego, podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w R. z dnia [...] r. nr [...] określającą A. W. prawidłową wysokość podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług. W podstawie prawnej swojego rozstrzygnięcia organ wskazał art. 233 § 1 pkt 1, art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej jako O.p.), art. 4 ust. 1 pkt 4, art. 7 ust. 2 pkt 1, art. 10 ust. 1 pkt 4, art. 20 ust. 2, art. 75 ust. 1, ust. 3, art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2, ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 z późn. zm.) w związku z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. z 2004 r. Nr 87, poz. 825 z późn. zm.), a także art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 z późn. zm.) oraz art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 19 ust. 7, art. 29 ust. 13, art. 33 ust. 2 i art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej jako ustawa o VAT). Natomiast w uzasadnieniu przywołał następujący stan faktyczny sprawy. W dniu 19.02.2008 r. na podstawie jednolitego dokumentu administracyjnego SAD OGL nr [...] A. W. zgłosił do procedury dopuszczenia do swobodnego obrotu zakupiony w Stanach Zjednoczonych Ameryki towar opisany jako samochód osobowy marki [...] nr nadwozia [...] , poj.3222 cm3, rodzaj paliwa olej, rok prod. 2007. Dla ww. towaru zadeklarowano kod CN 8703 33 90 (kod Taric 8703 33 90 00) Taryfy Celnej Wspólnot Europejskich obejmujący pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy silnikowe, przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi - pozostałe pojazdy, wyposażone w silniki tłokowe wewnętrznego spalania o zapłonie samoczynnym (wysokoprężne i średnioprężne) o pojemności skokowej przekraczającej 2 500 cm3 używane. W zgłoszeniu celnym zadeklarowano wartość celną w kwocie [...] PLN, stawkę celną dla krajów trzecich (erga omnes) 10% (cło [..] PLN), stawkę podatku akcyzowego w wysokości 13,6% (kwota akcyzy [...] PLN) oraz stawkę podatku od towarów i usług 22% i kwotę tego podatku wynoszącą [...] PLN. W wyniku przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Celnego w R. kontroli zgłoszenia celnego w trybie art. 78 ust. 2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.Urz. WE L 302 z 19.10.1992r., str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, roz. 2, t. 4, str. 307, z późn. zm. ) wydana została decyzja nr 332000-UEKR-6422-17/10/KK0 z dnia 25.11.2010 r., w której określono niezaksięgowaną kwotę długu celnego w wysokości [...] PLN. Jednocześnie w ww. decyzji organ pierwszej instancji ustalił wartość celną importowanego towaru, tj. samochodu osobowego marki [...] o nr nadwozia [...] - na kwotę [...] PLN. Kwota ta stanowiła podstawę do określenia wysokości należnego cła. Jak ustalono została ona uznana za doręczoną w trybie art. 83 ustawy z dnia z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622 z 2004r. z późn.zm.), a ponieważ nie wniesiono od niej odwołania, stała się decyzją ostateczną. Postanowieniem nr [...] z dnia 28.11.2011 r. Naczelnik Urzędu Celnego w R. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia prawidłowej kwoty należności podatkowych z tytułu importu samochodu osobowego marki [...] objętego zgłoszeniem celnym [...] z dnia 19.02.2008 r. Ponieważ dla importowanego towaru przyjęto stawkę podatku akcyzowego w wysokości 13,6%, ustanowioną dla samochodów osobowych o pojemności silnika powyżej 2000 cm3 - zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. z 2004 r. Nr 87, poz. 825 z poźn.zm.), decyzją nr 332000-UEKR-9110-5/11/KK0 z dnia 29.12.2011 r. określono dla ww. towaru kwotę podatku akcyzowego w wysokości [...] PLN. Jednocześnie w ww. decyzji Naczelnik Urzędu Celnego w R. określił kwotę podatku od towarów i usług z tytułu importu ww. samochodu osobowego marki [...] w kwocie [...] PLN z zastosowaniem obowiązującej w dacie zgłoszenia celnego stawki tego podatku w wysokości 22% - na podstawie art. 41 ust.1 ustawy o VAT. Natomiast w jej motywach wskazał, że rozstrzygnięcie wydane zostało w oparciu o ustalenia wynikające z decyzji w sprawie celnej nr 332000-UEKR-6422-17/10/KK0 z dnia 25.11.2010 r. Nie zgadzając się z powyższym, pismem z dnia 16.01.2012 r., pełnomocnik strony złożył odwołanie do Dyrektora Izby Celnej w K. . Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości zarzucił jej: 1) mający wpływ na treść decyzji błąd w ustaleniach faktycznych na skutek przyjęcia za wiarygodny dowód w sprawie opinii biegłego rzeczoznawcy w przedmiocie obliczenia wartości celnej pojazdu, który uznał, że był on w pełni sprawny w momencie sprowadzenia go do Polski mimo tego, iż biegły nie dokonał oględzin tego konkretnego samochodu marki [...] , 2) mającą wpływ na treść decyzji obrazę przepisów prawa w postaci art. 83 ustawy Prawo celne poprzez nieprawidłowe przyjęcie, że może on znaleźć zastosowanie w tej sprawie, gdyż adres strony był organowi znany, 3) mające wpływ na treść decyzji naruszenie art. 123 § 1 O.p., co skutkowało faktycznym uniemożliwieniem stronie brania czynnego udziału w poszczególnych stadiach postępowania oraz wypowiedzenia się co do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Odwołanie zostało uzupełnione pismem z dnia 01.03.2012 r., w którym zarzucono pominięcie naczelnych zasad postępowania (art. 120 i art. 122 O.p.), albowiem A. W. wskutek niedoręczenia mu prawidłowo decyzji w sprawie należności celnych - nie mógł w ogóle się do niej odnieść. Decyzją nr [...] z dnia [...] r. Dyrektor Izby Celnej w K.utrzymując w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w R. nr [...] z dnia [...] r. podzielił ustalenia organu pierwszej instancji w zakresie określenia prawidłowej kwoty podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług. Odmiennie jednak niż Naczelnik Urzędu Celnego w R. ocenił kwestię sposobu doręczenia zarówno postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie celnej, jak i decyzji w sprawie celnej - poprzedzającej sprawę podatkową. Uznał bowiem, że decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w R. nr [...] z dnia [...] r. winna zostać uznana za doręczoną w trybie art.150 § 2 O.p., a nie w trybie art. 83 Prawa celnego. Powyższa okoliczność nie miała jednak wpływu na wynik sprawy, gdyż decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w R. nr [...] z dnia [...] r. i tak była decyzją ostateczną (bez względu na to czy za prawidłowy zostałby uznany sposób doręczenia, o którym mowa w art. 83 Prawa celnego czy art. 150 § 2 O.p.). Stosownie bowiem do tego przepisu w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149 - poczta przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej - w przypadku doręczania pisma przez pocztę. Natomiast zgodnie z art. 150 § 2 O.p. zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w §1 umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W tym przypadku doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w §1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy. Z kolei art. 83 ustawy Prawo celne stanowi, że pisma skierowane do osób nieznanych z miejsca pobytu lub adresu oraz decyzje, o których mowa w art. 82, wywiesza się na okres 14 dni w siedzibie organu celnego prowadzącego postępowanie i uważa za doręczone po upływie tego terminu. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w K. A. W. w trakcie prowadzonego postępowania celnego nie był osobą nieznaną z miejsca pobytu lub adresu, gdyż adres strony został w sprawie ustalony, zatem należało stosować tryb postępowania określony w przepisach Ordynacji podatkowej, a nie w art. 83 Prawa celnego. Ponieważ z akt sprawy celnej ustalono, że zarówno postanowienie o wszczęciu postępowania z dnia [...] r., jak i decyzja nr [...] z dnia [...] r. były zarówno wywieszane w siedzibie organu na okres 14 dni (w myśl przepisu art. 83 Prawa celnego), jak i wysyłane pocztą na ustalony w wyniku przeprowadzonego postępowania adres, dlatego też Dyrektor Izby Celnej w K.uznał, że decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w R. w przedmiocie długu celnego jest decyzją skutecznie doręczoną w trybie art. 150 § 2 O.p., a co za tym idzie jest to decyzja ostateczna. Wskazano, że w związku z okolicznością zwrotu przez Pocztę Polską S.A. niepodjętej przesyłki (zawierającej postanowienie o wszczęciu postępowania w sprawie celnej), skierowanej na adres w Z. przy ul. [...] Naczelnik Urzędu Celnego w R. ustalił, iż strona zameldowana była w owym czasie na pobyt czasowy w W.przy ul. [...]. Ponieważ postanowienie o wszczęciu postępowania wysłane na ww. adres w W.. również zostało zwrócone przez Pocztę Polską S.A. jako niepodjęte w terminie, Naczelnik Urzędu Celnego w R. podjął próbę doręczenia przesyłki przez pracownika Urzędu Celnego R. , a próba ta nie przyniosła żadnego efektu. W związku z powyższym wystąpiono z zapytaniem odnośnie miejsca pobytu do Komendy Powiatowej Policji w W.., jednakże Policja poinformowała, że nie posiada danych w tym zakresie. Wreszcie wystąpiono do Centrum Personalizacji Dokumentów MSWiA o wskazanie danych dotyczących zameldowania i uzyskano odpowiedź z dnia [...] r., z której wynikało, że A. W. zameldowany był na pobyt stały w Z. przy ul. [...] od dnia [...] r., natomiast zameldowany na pobyt czasowy jest od dnia [...] r. do [...] r. w W. przy ul. [...] . Zatem postanowienie o wszczęciu postępowania w sprawie celnej z dnia [...] r. wysłane zostało na właściwy adres. Korespondencja dostarczana na powyższy adres każdorazowo była zwracana przez Pocztę Polską S.A. do nadawcy jako niepodjęta w terminie. Podobnie przesyłka zawierająca decyzję w przedmiocie długu celnego nr [...] z dnia [...] n r. jak wynikało z informacji Poczty Polskiej S.A. w związku z nieobecnością adresata w dniu 30.11.2010 została pozostawiona w placówce pocztowej, a zawiadomienie o tym pozostawiono w skrzynce na korespondencję. Przesyłka była powtórnie awizowana dnia 08.12.2010 r., a następnie zwrócona nadawcy. To oznacza, że zgodnie z przepisem art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej należało ją uznać za doręczoną z dniem 14.12.2010 r. Podobnie postanowienie o wszczęciu postępowania z dnia 06.05.2010 r. należało uznać za doręczone w ww. trybie z dniem 25.05.2010 r. (gdyż w związku z nieobecnością adresata w dniu 11.05.2010 r. zawiadomienie o pozostawieniu pisma w placówce pocztowej pozostawiono w oddawczej skrzynce pocztowej). Natomiast okoliczność, iż Naczelnik Urzędu Celnego w R. jednocześnie wywiesił na podstawie art. 83 Prawa celnego ww. decyzję w na okres 14 dni w siedzibie organu nie miała zdaniem Dyrektora Izby Celnej znaczenia dla sprawy. Przepis ten mógłby być bowiem stosowany, gdyby nie było możliwe ustalenie aktualnego adresu strony. Adres ten został jendak w sprawie celnej ustalony. Tym samym podnoszona przez pełnomocnika strony kwestia pozbawienia strony udziału w prowadzonym postępowaniu w sprawie celnej nie mogła być przedmiotem rozważań w postępowaniu odwoławczym od decyzji podatkowej. Istotna była bowiem wyłącznie okoliczność, iż decyzja w przedmiocie długu celnego została wydana i jest to decyzja ostateczna, a organ podatkowy jest nią związany w sprawie dotyczącej określenia podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług. Natomiast w kwestii ustalenia adresu w sprawie podatkowej Dyrektor Izby Celnej w K.wyjaśnił, że przesyłki począwszy od postanowienia o wszczęciu postępowania, aż po zaskarżoną decyzję w przedmiocie podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług kierowane były na adres w Z. przy ul. [...] , ale jak wynika z akt sprawy adres taki został wskazany przez stronę jako adres dla doręczeń, w konsekwencji prowadzonych wcześniej czynności przez organ egzekucyjny. Jednocześnie Dyrektor Izby Celnej w K.zauważył, że zarzuty dotyczące błędnego ustalenia wartości celnej, w tym kwestie dotyczące opinii biegłego rzeczoznawcy w osobie J.D. (opinia nr [...] z dnia [...] r. dotycząca m.in. ustalenia średniej ceny sprzedaży samochodu [...] na rynku USA oraz notowań sprzedaży na rynku polskim), jak również podnoszone w tym kontekście argumenty pozostają bez związku z niniejszą sprawą i nie mogą być przedmiotem postępowania, bowiem jest to odwołanie od decyzji podatkowej Naczelnika Urzędu Celnego w R. nr [...] z dnia [...] r. Wartość celna ustalona została we wcześniejszej decyzji w przedmiocie długu celnego i tylko w odwołaniu od tej decyzji strona mogła składać zarzuty odnoszące się do prawidłowości ustaleń w zakresie wartości celnej lub innych elementów z zakresu prawa celnego. Końcowo powołał się na orzecznictwo sądów administracyjnych (m.in. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach - wyroki z dnia 22 marca 2011 r. sygn. akt III SA/Gl 2480/10, z dnia 29.03.2011 r. sygn. akt III SA/Gl 2478/10, sygn. akt. III SA/Gl 2479/10, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie - z dnia 21.08.2007 r. - sygn. akt I SA/Rz 8/07, LEX nr 287065/) - w sprawach podobnych jak przedmiotowa, tj. w sprawach w której organ najpierw wydał decyzję w przedmiocie długu celnego, a następnie decyzję podatkową. Ponadto za wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 grudnia 2007 r. sygn. akt I FSK 1005/07 (LEX nr 421452) powtórzył, iż "wszelkie zastrzeżenia dotyczące wartości celnej towarów kwestionować można we właściwym trybie, wynikającym z przepisów celnych. W przypadku zaś, gdy wielkość ta określona została ostateczną decyzją to rozstrzygnięcie podjęte w tej sprawie staje się wiążące dla innych organów orzekających w sprawach pochodnych dopóki decyzja zawierająca to ustalenie nie zostanie wyeliminowana z obrotu prawnego." Powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej w K.pełnomocnik strony zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Wnosząc o jej uchylenie w całości, zarzucił organom celnym obu instancji naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 150 § 2 w związku z art. 128, art. 212, art. 138 oraz 123 §1 O.p. polegające na nietrafnym uznaniu, że decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w R. o nr [...] z dnia [...] r. w przedmiocie ustalenia kwoty długu celnego, stanowi podstawę określenia wysokości zobowiązania z tytułu podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług, albowiem została uznana za doręczoną z dniem 14 grudnia 2010 r., co oznacza, że stała się decyzją ostateczną, - art. 121 § 1 oraz 122 O.p. polegające na działaniu organu podatkowego w sposób podważający zaufanie strony, w szczególności poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, - art. 68 § 1 w związku z art. 21 § 1 pkt 2 O.p. polegające na utrzymaniu w mocy decyzji organu podatkowego pierwszej instancji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego powstającego z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, pomimo, że decyzja ta została doręczona stronie po upływie trzech lat od końca roku kalendarzowego, w którym według stanowiska organu powstał obowiązek podatkowy. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Celnej w K.podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji wniósł o jej oddalenie. Odnosząc się do podniesionych zarzutów wyjaśnił, że art. 68 § 1 w związku z art. 21 § 1 pkt 2 O.p. nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie. Decyzja, która jest przedmiotem zaskarżenia nie jest decyzją ustalającą zobowiązanie podatkowe, a decyzją określającą kwotę podatków w prawidłowej wysokości, co oznacza, że art. 68 O.p. jej nie dotyczy. Zgodnie bowiem z art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 r. Nr 29 poz. 257 z późn. zm.) w imporcie wyrobów akcyzowych obowiązek podatkowy powstaje z dniem powstania długu celnego w rozumieniu przepisów prawa celnego. W niniejszej sprawie dług celny powstał w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego z dnia 19.02.2008 r. W tym samym dniu powstał również obowiązek podatkowy. Również z art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega import towarów. Obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego z zastrzeżeniem ust. 8 i 9 (art. 19 ust. 7 ustawy). Powyższe przepisy, zdaniem Dyrektora Izby Celnej, ewidentnie świadczą o tym, że w zakresie przedawnienia nie ma zastosowania art. 68 § 1 O.p., tylko art. 70 § 1 O.p., który stanowi, iż zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, co oznacza, że organ podatkowy w niniejszej sprawie posiada możliwość wydania decyzji określającej podatki w prawidłowej wysokości do końca 2013 r. W ocenie Dyrektora Izby Celnej w K.za nietrafne uznać należało zarzuty dotyczące naruszenia art. 150 § 2 w związku z art. 128, art. 212, art. 138 oraz 123 § 1 O.p., gdyż te w istocie nie dotyczą zaskarżonej decyzji podatkowej, a poprzedzającej ją decyzji celnej, która została doręczona zgodnie z art. 150 § 2 O.p. Dodatkowo zauważył, że wbrew twierdzeniom pełnomocnika strony w sprawie celnej poprzedzającej sprawę podatkową nie może mieć zastosowania instytucja kuratora i przepis art. 138 § 1 O.p. Zgodnie bowiem z art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne (Dz. U. z 2004 r. Nr 68, poz. 622 z późn. zm.) - do postępowania w sprawach celnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 12 oraz działu IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, z uwzględnieniem zmian wynikających z przepisów prawa celnego. A zatem gdyby organ celny miał do czynienia z osobą nieznaną z miejsca pobytu lub adresu winien stosować art. 83 Prawa celnego, a nie art. 138 §1 O.p. Podobnie w sprawach podatkowych z tytułu importu towarów - zgodnie z art. 147a O.p. - w postępowaniu przed organami celnymi, w sprawach dotyczących podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego z tytułu importu towarów, stosuje się przepisy art. 83 i art. 84 Prawa celnego. Skoro jednak strona dokonała przemeldowania na pobyt czasowy od dnia 29.03.2010 r. do 26.03.2011 r. w W. przy ul. 26 Marca 154/31 (informacja uzyskana od Centrum Personalizacji Dokumentów MSWiA) - nie była osobą nieznaną z miejsca pobytu lub adresu. Dlatego też zastosowanie w sprawie winien mieć przepis art. 150 § 2 O.p. Ponieważ postanowienie o wszczęciu postępowania z dnia 06.05.2010 r. i decyzja z dnia 25.11.2010 r. w sprawie celnej doręczane były równolegle w dwojaki sposób, tj. w sposób określony w art. 83 Prawa celnego (poprzez wywieszenie na okres 14 dni w siedzibie organu) oraz w trybie art. 150 § 2 O.p. zdaniem Dyrektora Izby Celnej w K.bez względu na okoliczność czy uznany za prawidłowy zostałby sposób doręczenia określony w art. 83 Prawa celnego czy art. 150 § 2 O.p. - decyzję w przedmiocie długu celnego należało uznać za skutecznie doręczoną. To oznacza, że zarzuty naruszenia art. 128, 212, 138 oraz 123 § 1 O.p. nie mogły odnieść zamierzonego skutku. Naczelnik Urzędu Celnego w R., a następnie Dyrektor Izby Celnej w K.byli bowiem związani w prawie podatkowej wcześniejszą decyzją w sprawie celnej i dokonanymi w tej sprawie ustaleniami. Tym samym za chybione uznano zarzuty naruszenia art. 121 §1 i art. 122 O.p. w kontekście ustalenia wartości celnej pojazdu i przyjęcia za miarodajną oceny technicznej sporządzonej przez rzeczoznawcę. Ta bowiem została sporządzona do sprawy w przedmiocie długu celnego i okoliczności mające miejsce w tamtej sprawie nie mogą być przedmiotem rozważań w sprawie podatkowej. Postępowanie w przypadku, kiedy decyzja w przedmiocie podatku akcyzowego i podatku VAT w imporcie poprzedzona jest ostateczną decyzją w przedmiocie długu celnego ogranicza się jedynie do ustaleń czy towar jest przedmiotem opodatkowania akcyzą i podatkiem VAT, ustalenia podstawy opodatkowania oraz obliczenia i określania prawidłowej kwoty podatku z uwzględnieniem obowiązującej w dniu powstania obowiązku podatkowego stawki podatku, co w niniejszej sprawie miało właśnie miejsce. Wojewódzki Sąd Administracyjny zajął w tej sprawie następujące stanowisko. W pierwszej kolejności rozważyć trzeba zarzut, w myśl którego decyzja określająca podatki akcyzowy oraz od towarów i usług została wydana po upływie terminu przedawnienia tych zobowiązań, ponieważ ewentualne uwzględnienie tego zarzutu skutkowałoby koniecznością uchylenia decyzji bez względu na ocenę pozostałych zarzutów zawartych w skardze. W ocenie Sądu zarzut ten jest chybiony, co zresztą trafnie omówił organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę. Przywołany w skardze art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej odnosi się w swej treści do zobowiązań podatkowych, o których mowa w art. 21 § 1 pkt 2 tej ustawy, czyli zobowiązań powstających z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego ustalającej wysokość tego zobowiązania. Tymczasem zobowiązania w podatku akcyzowym oraz podatku od towarów i usług nie powstają z dniem doręczenia decyzji, a z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Wynika to z art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2004 r. Nr 29, poz. 257 ze zm.), znajdującego tu zastosowanie z mocy art. 168 w zw. z art. 154 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jednolity w Dz.U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626) oraz z art. 19 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Pierwszy z wymienionych tu przepisów stanowi, że w imporcie wyrobów akcyzowych obowiązek podatkowy powstaje z dniem powstania długu celnego, a drugi, że obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego. Art. 68 Ordynacji podatkowej, określający przedawnienie prawa do wymiaru zobowiązania podatkowego, nie ma tu zastosowania, znajduje go natomiast art. 70 § 1 tej ustawy, wskazujący termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, a zgodnie z nim zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin płatności podatków akcyzowego oraz od towarów i usług przypadł na rok 2008, a zatem przedawnienie tych zobowiązań nastąpi z końcem 2013 r., co oznacza, że zaskarżona decyzja została wydana przed upływem terminu przedawnienia tych zobowiązań. Przechodząc do dalszych kwestii trzeba mieć na uwadze, że zaskarżona decyzja określa wysokość zobowiązań podatkowych A. W. w podatkach akcyzowym i od towarów i usług. I w jednym, i w drugim przypadku dla określenia tych zobowiązań niezbędne jest przyjęcie wartości celnej towaru. Tak stanowi art. 10 ust. 1 pkt 4 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w procencie podstawy opodatkowania jest: wartość celna wyrobów akcyzowych powiększona o należne cło, w przypadku importu, z uwzględnieniem ust. 6-9) oraz art. 29 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług (Podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło. Jeżeli przedmiotem importu są towary opodatkowane podatkiem akcyzowym, podstawą opodatkowania jest wartość celna powiększona o należne cło i podatek akcyzowy.). Wobec zarzutów formułowanych w skardze konieczna jest odpowiedź na pytanie, czy dla określenia wysokości tych zobowiązań podatkowych orzekające w sprawie organy przyjęły właściwą wartość celną towaru. Zdaniem Sądu organy podatkowe wydały decyzje zgodne z prawem. Nie ulega wątpliwości, że wcześniej, przed wydaniem decyzji podatkowych, została wydana decyzja celna. Mowa tu o decyzji z [...] r. o numerze [...] , którą Naczelnik Urzędu Celnego w R. określił dla samochodu sprowadzonego przez A. W. niezaksięgowaną kwotę cła, ustalając w niej jednocześnie wartość celną samochodu. Przyjęte w decyzji celnej wysokość cła i wartość celna towaru stają się elementem kalkulacyjnym dla wymiaru podatków akcyzowego oraz od towarów i usług i są wiążące w postępowaniu, którego przedmiotem jest określenie wysokości zobowiązań w tych podatkach. Samodzielne określenie tych elementów kalkulacyjnych dla podatków akcyzowego i od towarów i usług jest możliwe w sytuacji, o jakiej stanowią art. 22 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym oraz w art. 38 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Brzmienie tych przepisów jest następujące: Jeżeli zgodnie z przepisami prawa celnego powiadomienie dłużnika o wysokości długu celnego nie może nastąpić z uwagi na przedawnienie, a istnieje podstawa do zweryfikowania należności podatkowych, naczelnik urzędu celnego może określić elementy kalkulacyjne według zasad określonych w przepisach prawa celnego na potrzeby prawidłowego określenia kwoty akcyzy z tytułu importu wyrobów akcyzowych. (art. 22 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym), Jeżeli, zgodnie z przepisami celnymi, powiadomienie dłużnika o wysokości długu celnego nie może nastąpić z uwagi na przedawnienie, a nie upłynęło 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów, i istnieje podstawa do obliczenia lub zweryfikowania należności podatkowych, naczelnik urzędu celnego może określić elementy kalkulacyjne według zasad określonych w przepisach celnych na potrzeby prawidłowego określenia należnego podatku z tytułu importu towarów. (art. 38 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług). Tak więc wynika z nich, że samodzielne określenie przez naczelnika urzędu celnego, w ramach postępowania dotyczącego wyłącznie podatków akcyzowego i od towarów i usług, elementów kalkulacyjnych dla tych podatków jest możliwe tylko wówczas, gdy powiadomienie dłużnika o wysokości długu celnego nie jest możliwe z uwagi na przedawnienie należności celnych. Nie jest natomiast możliwe w sytuacji, z jaką mamy do czynienia w tej sprawie, to znaczy, gdy elementy te zostały określone we wcześniejszej decyzji określającej kwotę długu celnego. Zdaniem strony skarżącej elementy kalkulacyjne z decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w R. z [...] r. nie wiążą w niniejszej sprawie, ponieważ decyzja ta nie weszła do obrotu prawnego, gdyż nie została doręczona skarżącemu. Sąd nie podzielił tego poglądu. Decyzja ta została doręczona A. W. w trybie określonym w art. 150 Ordynacji podatkowej, co oznacza, że nawet jeśli nie dotarła do niego w sensie fizycznym, to w sensie procesowym może być uznana za doręczoną. Instytucja tego rodzaju, jak z art. 150 Ordynacji podatkowej, ma zapobiegać nieuzasadnionemu blokowaniu postępowania, a ponieważ niesie ze sobą ryzyko przyjęcia nieuzasadnionych założeń, przepisy procesowe przewidują możliwość obalenia fikcji skutecznego doręczenia decyzji dokonanego w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej, w zależności od etapu postępowania - albo poprzez wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, albo poprzez wniosek o wznowienie postępowania; z możliwości tych skarżący nie skorzystał, a trzeba mieć na względzie to, że dowiedział się o jej wydaniu najpóźniej w chwili podjęcia przez komornika czynności egzekucyjnych, co oznacza, że od tego momentu rozpoczął się dla niego bieg terminu do złożenia wniosku o wznowienie postępowania z art. 241 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej na podstawie określonej w art. 240 § 1 pkt 4 tej ustawy (strona bez własnej winy nie brała udziału w postępowaniu). Trybu tego skarżący nie uruchomił, a zatem decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w R. z [...] r. określa w sposób wiążący elementy kalkulacyjne dla obliczenia podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług, w tym wartość celną towaru. W konsekwencji wszystkie zarzuty skargi dotyczące opinii biegłego, która została wykorzystana dla potrzeb postępowania, w którym określono dług celny pozostają bez wpływu na ocenę zaskarżonej decyzji. Bez znaczenia dla wyniku niniejszej sprawy pozostaje fakt, iż organ I instancji uznał decyzję celną za doręczoną w trybie art. 83 ustawy – Prawo celne, a organ odwoławczy przyjął w tym zakresie art. 150 Ordynacji podatkowej. Doręczenie, o którym tu mowa zostało dokonane w innym, zakończonym już postępowaniu, nie jest to czynność, której dokonano w postępowaniu zakończonym zaskarżoną decyzją, dlatego orzekającym w niniejszym postępowaniu organom nie można stawiać zarzutu naruszenia tych przepisów. W sytuacji, gdy organ celny zastosował równolegle dwa tryby doręczenia, a stan faktyczny pozwala na stwierdzenie, że przynajmniej jeden z nich został skutecznie przeprowadzony, kwalifikacja prawna tych czynności dokonana w odrębnym postępowaniu podatkowym pozostaje bez wpływu na jego wynik. Istotne dla postępowania podatkowego jest, że istnieją elementy kalkulacyjne dla podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług wynikające z decyzji określającej dług celny. Jeszcze raz należy tu podkreślić, że nie uruchamiając trybu wznowieniowego skarżący pozbawił się możliwości podnoszenia argumentu o braku mocy wiążącej decyzji w przedmiocie długu celnego. Mając to wszystko na uwadze Sąd oddalił skargę A. W. zgodnie z art. 151 ustawy – Prawo postępowaniu przed sadami administracyjnymi. ----------------------- 6