III SA/Gl 1061/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach, Sędziowie Sędzia WSA Gabriela Jyż, Asesor WSA Katarzyna Golat (spr.), Protokolant St. sekr. sąd. Beata Jacek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 listopada 2008 r. przy udziale - sprawy ze skargi B. Z., K. Z. – byłych wspólników zlikwidowanej S.C. "A" w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...]r., nr [...] określającą kwotę różnicy podatku naliczonego nad należnym za [...] r. w wysokości [...] zł, w tym: do zwrotu na rachunek bankowy kwotę [...] zł, do przeniesienia na następny miesiąc kwotę [...] zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. decyzją z dnia [...]r., nr [...]określił Przedsiębiorstwu Usługowo-Handlowemu "A" s.c. kwotę zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł oraz ustalił kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za ten miesiąc w wysokości [...] zł. Decyzje te zapadły w oparciu o następujące okoliczności sprawy. Spółka cywilna "A"– złożyła deklarację dla podatku od towarów i usług (VAT-7) za [...]r., w której wykazała: - podatek należny – [...]zł, - podatek naliczony – [...]zł (w tym kwota z przeniesienia – [...] zł), -nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym – [...]zł (w tym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy – [...]zł), -do zwrotu na rachunek bankowy –[...]zł. W następstwie kontroli przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Skarbowego w T. w dniach [...]r., [...]r. oraz [...]r. w zakresie prawidłowości rozliczenia przez Spółkę podatku od towarów i usług za [...]r., stwierdzono m.in., że podatnik odliczył w rozliczeniu z ww. miesiąc podatek naliczony z faktur: - nr [...]z dnia [...]r. (wartość netto [...]zł, VAT [...] zł), wystawionych przez Firmę Transportowo-Handlową B.H., z siedzibą w O., przy ul. [...]. Organ zakwestionował wskazaną fakturę jako podstawę do rozliczenia podatkowego, w związku z czym Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ty. decyzją z dnia [...]r., nr [...] określił Przedsiębiorstwu Usługowo-Handlowemu "A" s.c. w odniesieniu do [...]r. kwotę zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...]zł oraz ustalił kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za ten miesiąc w wysokości [...]zł. Rozstrzygnięcie to wskutek określenia w sposób inny niż w deklaracji podatnika kwoty zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym rzutowało na rozstrzygnięcie za przedmiotowy miesiąc [...]r., w związku z czym Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. wydał dnia [...]r. decyzję nr [...]określającą kwotę różnicy podatku naliczonego nad należnym za [...]r. w wysokości [...] zł, w tym: do zwrotu na rachunek bankowy kwotę [...] zł, do przeniesienia na następny miesiąc kwotę [...] zł. W uzasadnieniu organ I instancji poinformował odnosząc się do stanu faktycznego w [...]r. że stosownie do przepisu art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) i odpowiadającym mu w brzmieniu art. 103 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) podatnicy zobowiązani są bez wzywania przez organ podatkowy do obliczenia i wpłacenia podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Od wskazanej decyzji podatnik wniósł dnia [...]r. odwołanie i pismem z tej samej daty wniósł również o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji. W odwołaniu złożonym przez K.Z. i B.Z. uzasadniając żądanie uchylenia zaskarżonej decyzji podniesiono, że zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego, w tym przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w wyniku ustalenia, że faktury VAT dotyczące usług przewozowych miały charakter fikcyjny i nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Uzasadniając ten zarzut wskazano m.in., że włączone w poczet dowodów zeznania osób przesłuchanych w charakterze świadków nie wyjaśniają w sposób nie budzący wątpliwości, iż w postępowaniu udowodniono fikcyjny charakter wystawionych faktur VAT i niewykonanie usług. Ponadto zarzucono w szczególności, że z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika, aby dokonano ustaleń w wydziale komunikacji na temat posiadanych środków transportu przez osobę świadczącą usługi przewozowe. Postanowieniem z dnia [...]r., nr [...]Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. odmówił wstrzymania wykonania swojej decyzji z dnia [...]r., nr[...]. W dniu [...]r. organ podatkowy pierwszej instancji przekazał organowi odwoławczemu informację o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług przez "A" s.c., w związku z rozwiązaniem spółki z dniem [...]r. W załączeniu przekazano potwierdzone za zgodność z oryginałem kopie złożonych przez byłych wspólników dokumentów: VAT-Z z dnia [...]r. oraz pisma z dnia [...] r. informującego o rozwiązaniu spółki. Następnie decyzją z dnia [...] r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...]r., nr [...]. Uzasadniając to rozstrzygnięcie stwierdzono, że ze zgromadzonego materiału dowodowego bezsprzecznie wynika, że B.H. nie wystawiła faktury sprzedaży na rzecz "A" s.c., co uzasadniało dokonanie innego rozliczenia podatkowego niż przeprowadzone przez skarżących za [...]r., a to z kolei rzutowało na rozliczenie za [...]r. Z kolei odnosząc się do faktu rozwiązania spółki organ stwierdził, że zakresem orzekania w postępowaniu odwoławczym objęta była decyzja organu I instancji, która została prawidłowo doręczona "A" s.c. w okresie jej istnienia, a rolą organu II była ocena jej prawidłowości. W skardze z dnia [...]r. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r., nr [...] B. i K.Z. wnieśli o uchylenie ww. decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego I instancji, jak również o zasądzenie kosztów postępowania, zgodnie z obowiązującymi przepisami. Zaskarżonej decyzji wnoszący skargę zarzucili naruszenie art. 120-129 Ordynacji podatkowej oraz nieuwzględnienie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, w szczególności art. 88 ust. 3 a pkt 2. Uzasadniając powyższe skarżący argumentowali, że wydanie decyzji I instancji nie zostało poprzedzone postanowieniem o wszczęciu postępowania. Ponadto stwierdzili, że w uzasadnieniach decyzji zarówno pierwszej jak i drugiej instancji nie wskazano przyczyny pozbawienia prawa do odliczenia podatku naliczonego, a jedynie powołano się na protokół kontroli podatkowej i zgromadzony materiał w trakcie postępowania. Nie zgodzili się z oceną, że wystawione faktury były fakturami "pustymi" i nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, a skarżącym nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku. Pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez podmiot, który nie był do tego uprawniony jest – zdaniem skarżących – sprzeczne z zasadą neutralności podatku wynikającą z VI Dyrektywy, zarówno na gruncie obecnie obowiązującej ustawy o podatku od towarów i usług, jak ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko w sprawie. Podkreślił, że wynikające z art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną nie jest jednak uprawnieniem bezwarunkowym. Skorzystanie z tego prawa uzależnione jest od spełnienia przez stronę szeregu warunków – ściśle określonych przez ustawę oraz przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie. Ponadto w niektórych przypadkach, możliwość odliczenia podatku naliczonego została całkowicie wyłączona. W kwestii doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania organ podkreślił, że adres siedziby spółki tożsamy był z adresem zamieszkania jej wspólników, a zatem postanowienie zostało skierowane na właściwy adres i doręczone H.C., tj. osobie posiadającej uprawnienia do przebywania w lokalu wskazanym przez spółkę jako siedziba, bowiem na zwrotnym potwierdzeniu odbioru przesyłki widnieje adnotacja, że doręczona ona zostałam domownikowi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. Na wstępie należy podkreślić, iż w świetle art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej w skrócie P.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż ustalenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, powoduje uchylenie przez Sąd zaskarżonej decyzji – art. 145 § 1 P.p.s.a. W tym miejscu należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 134 § 1 cytowanej ustawy Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd może więc uwzględnić skargę z powodu innych uchybień niż te, które przytoczono w skardze, jak również stwierdzić nieważność mimo, że skarżąca wnosiła o uchylenie zaskarżonego aktu (B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Mendek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Kraków 2006, str. 299). Oznacza to, że Sąd bierze pod uwagę każde naruszenie prawa, także to nie kwestionowane przez stronę. Mimo zatem, że strona nie podnosi zarzutu przedawnienia w skardze, Sąd z urzędu zobowiązany jest do zbadania kwestii istnienia podstaw prawnych do orzekania w niniejszej sprawie, w kontekście instytucji przedawnienia. Okoliczności, które zadecydowały o sposobie rozstrzygnięcia niniejszej sprawie należą do materii prawa proceduralnego. Na wstępie należy wskazać, na instytucję przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przedawnienie stanowi jeden z powodów zakończenia stosunku prawnopodatkowego (art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej), niepowodujący zaspokojenia wierzyciela podatkowego. Ma na celu uregulowanie sytuacji prawnej przeciągającego się w czasie stosunku prawnopodatkowego, a zatem chodzi o możliwość skutecznego dokonania rozliczenia podatkowego po tej dacie. Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy z upływem pięciu lat. Termin początkowy i końcowy przedawnienia zobowiązania podatkowego wyznacza zatem termin płatności tego zobowiązania (z zastrzeżeniem instytucji zawieszenia i przerwania biegu przedawnienia, które wpływają na końcowy termin przedawnienia). Przerwanie biegu terminu przedawnienia różni się tym od zawieszenia biegu terminu przedawnienia, że przy zawieszeniu pewnego okresu czasu nie wlicza się do biegu przedawnienia, a przy przerwaniu cały czas, który upłynął do momentu przerwania, uważa się za niebyły. Po przerwaniu bieg przedawnienia zaczyna się na nowo. Przyczynami powodującymi przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w świetle art.70 Ordynacji podatkowej są: 1) ogłoszenie upadłości (art.70 § 3 Ordynacji podatkowej), 2) zastosowanie środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony (art.70 § 4 Ordynacji podatkowej). Zgodnie z art.70 § 4 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Należy dodać, iż do końca [...] r. bieg terminu przedawnienia następował wskutek pierwszej czynności egzekucyjnej. Definicja środka egzekucyjnego jest zamieszczona w art. 1a pkt 12 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 z późn. zm.). Stosownie do niej ilekroć w tej ustawie mowa jest o środku egzekucyjnym rozumie się przez to - w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym należności pieniężnych, egzekucję: z pieniędzy, z wynagrodzenia za pracę, ze świadczeń z zaopatrzenia emerytalnego oraz ubezpieczenia społecznego, a także z renty socjalnej, z rachunków bankowych, z innych wierzytelności pieniężnych, z praw z instrumentów finansowych w rozumieniu przepisów o obrocie instrumentami finansowymi, zapisanych na rachunku papierów wartościowych lub innym rachunku, oraz z wierzytelności z rachunku pieniężnego służącego do obsługi takich rachunków, z papierów wartościowych nie zapisanych na rachunku papierów wartościowych, z weksla, z autorskich praw majątkowych i praw pokrewnych, z praw własności przemysłowej, z udziału w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, z pozostałych praw majątkowych, z ruchomości, z nieruchomości. Środki egzekucyjne realizowane są w ramach czynności egzekucyjnych, czyli stosownie do art. 1a pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, wszelkich podejmowanych przez organ egzekucyjny działań zmierzających do zastosowania lub zrealizowania środka egzekucyjnego. W obecnej regulacji prawnej, aby zastosowanie środka egzekucyjnego spowodowało przerwanie biegu przedawnienia, podatnikowi o jego zastosowaniu musi być doręczone zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego zobowiązanego u dłużnika zajętej wierzytelności ewentualnie protokół zajęcia prawa majątkowego, lub też protokół zajęcia i odbioru ruchomości, albo protokół odbioru dokumentu. Nie jest zatem, w przeciwieństwie do stanu prawnego obowiązującego do końca [...] r., wystarczające zawiadomienie o pierwszej czynności egzekucyjnej, jeśli nie łączy się z nią zastosowanie środka egzekucyjnego. Samo doręczenie zobowiązanemu tytułu wykonawczego, będące czynnością egzekucyjną w rozumieniu art. 32 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie przerwie biegu terminu przedawnienia, o ile czynności tej nie będzie jednocześnie towarzyszyło zastosowanie konkretnego środka egzekucyjnego i zawiadomienie o jego zastosowaniu w postaci stosownego zajęcia. Terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych uregulowane zostały jako tzw. terminy prekluzyjne (zawite). Ich upływ prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania, a dalszym tego skutkiem jest zasada, iż organ podatkowy po upływie okresu przedawnienia nie może skutecznie domagać się od podatnika jego zapłaty, zobowiązanie podatkowe przestaje bowiem istnieć. Przedawnienie co prawda nie prowadzi do zaspokojenia roszczeń (tzw. nieefektywne wygasanie zobowiązań podatkowych), jest jednak równoznaczne z wygaśnięciem stosunku podatkowoprawnego, który powstał w momencie indywidualizacji obowiązku podatkowego (art. 5 Ordynacji podatkowej). Po upływie terminu przedawnienia wierzyciel nie może skutecznie domagać się od dłużnika zachowania wynikającego z treści zobowiązania zawiązanego pomiędzy dłużnikiem a wierzycielem podatkowym, bez względu na to czy dłużnik podatkowy powoła się na wygaśnięcie czy nie. Dotyczy to nie tylko należności głównej, lecz wszelkich roszczeń pieniężnych wierzyciela, a więc także tych, które powstały jako odsetki za zwłokę (por.: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki: Ordynacja podatkowa. Komentarz. Wrocław 2007, s. 370 i nast; H. Dzwonkowski: Przedawnienie (dawność) w prawie podatkowym. w: A. Buczek i inni, Prawo podatkowe, Warszawa 2006, s. 153 i nast.). W sytuacji, gdy okoliczności sprawy wypełniać będą przesłanki zawarte w hipotezie normy dotyczącej przedawnienia, nałożenie obowiązku podatkowego stanowić będzie działanie pozbawione podstaw prawnych, niemożliwe do zaakceptowania z punktu widzenia zasady praworządności, wyrażonej w art. 7 Konstytucji RP i powtórzonej w art. 120 Ordynacji podatkowej. Skoro instytucja przedawnienia stanowi jedną z konstrukcji wyznaczających zakres obowiązku podatkowego (kształtującą jego ramy czasowe), przepisy dotyczące przedawnienia muszą być bezwzględnie honorowane przez organy orzekające w sprawach podatkowych, a okoliczności faktyczne każdej sprawy w pierwszej kolejności poddane dokładnej analizie w każdym postępowaniu podatkowym, pod kątem ich ewentualnego zastosowania. Przedawnienie następuje z mocy prawa i – jako odbierające organowi możliwość merytorycznego wypowiedzenia się co od sytuacji prawnej podatnika - musi być z urzędu uwzględnione przez organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej. Wobec powyższego dla ustalenia podstawowej dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy kwestii, tj. dopuszczalności orzekania o zobowiązaniu podatkowym koniecznym było zbadanie czy wystąpiła przesłanka przedawnienia, stanowiąca bezwzględną przeszkodę dla orzekania. Analiza ta powinna być przeprowadzona przez organ II instancji w pierwszej kolejności, bowiem od jej wyniku uzależniony jest rodzaj rozstrzygnięcia organu tj. merytoryczny - w przypadku jej niespełnienia albo procesowy (umorzenie postępowania) - w sytuacji zaistnienia przesłanek przedawnienia, a zatem braku przedmiotu postępowania. Należy podkreślić, że instytucja umorzenia postępowania oznacza rezygnację z orzekania merytorycznego, a rozstrzygnięcie kwestii formalnych i proceduralnych ma w trakcie postępowania administracyjnego pierwszeństwo przed kwestiami merytorycznymi szczególnie, jeśli rzutuje na brak możliwości prowadzenia postępowania w sprawie i dokonania merytorycznej oceny zaskarżonego aktu (art. 208 Ordynacji podatkowej). Bezprzedmiotowość postępowania ma miejsce w sytuacji, gdy istnieją okoliczności, czyniące wydanie decyzji administracyjnej prawnie niemożliwym, z uwagi na brak przedmiotu postępowania. Tym przedmiotem jest zaś konkretna sprawa, w której organ administracji państwowej jest władny i jednocześnie zobowiązany rozstrzygnąć na podstawie przepisów prawa materialnego o uprawnieniach lub obowiązkach indywidualnego podmiotu. Skutkuje to koniecznością umorzenia postępowania podatkowego, co stanowi wyznacznik dla sposobu orzekania przez organ II instancji. Obowiązkiem organu II instancji było wzięcie pod uwagę zmiany okoliczności sprawy, które miały miejsce po wydaniu decyzji pierwszoinstancyjnej, a przed wydaniem decyzji II instancji. Rolą organu odwoławczego nie jest bowiem weryfikacja decyzji organu I instancji pod kątem stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania decyzji I instancji. Zarówno w doktrynie prawa administracyjnego, jak i w orzecznictwie sądowym utrwalony jest pogląd, iż kompetencje organu odwoławczego nie sprowadzają się jedynie do kontroli zasadności zarzutów podniesionych w stosunku do rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, a organ odwoławczy jest obowiązany uwzględnić zarówno zmiany stanu prawnego, jak i faktycznego, jakie zaszły w sprawie pomiędzy wydaniem orzeczenia przez organ pierwszej instancji a orzeczeniem organu odwoławczego. Organ odwoławczy ustala stan faktyczny w oparciu o materiał zebrany w postępowaniu pierwszej instancji, rozszerzając granice postępowania dowodowego na nowe okoliczności faktyczne pominięte przez organ pierwszej instancji, jak i te, które po wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji uległy zmianie, a które to okoliczności są istotne z punktu widzenia rozstrzygnięcia sprawy. Wykonanie dyspozycji art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej wymaga pogodzenia zasady dwuinstancyjności postępowania i zasady orzekania przez organ odwoławczy według stanu faktycznego i prawnego, istniejącego w dacie orzekania. Konsekwencja upływu terminu przedawnienia tj. wygaśnięcie relacji podatkowej następuje bez względu na to, czy w ogóle wszczęto postępowanie podatkowe, czy też znajduje się ono w fazie przed organem I lub II instancji. W sytuacji stwierdzenia przez organ odwoławczy, że w chwili wydania jego decyzji zobowiązanie podatkowe przedawniło się, powinien on uchylić decyzję organu I instancji i umorzyć postępowanie jako bezprzedmiotowe (por. wyrok NSA z dnia 19 kwietnia 2000 r. sygn. akt III SA 917/99, ONSA 2001, z. 3, poz. 119; Sądu Najwyższego z dnia 10 czerwca 2003 r. sygn. akt III RN 116/02, niepubl.). Przenosząc te rozważania na płaszczyznę stanu faktycznego ustalonego w rozpoznawanej sprawie stwierdzić należy, że bieg terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego za [...]r. rozpoczął się [...]r., a zatem organ II instancji rozstrzygający sprawę w [...] r. powinien odnieść się do cezury [...]r., stanowiącej końcową datę okresu, gdy zarzut przedawnienia nie mógł być skutecznie postawiony. Zdaniem Sądu orzekającego w niniejszej sprawie nie ma znaczenia, że decyzja organu I instancji określiła kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, a nie kwotę zobowiązania podatkowego. W sytuacji, gdy z uwagi na upływ terminu przedawnienia nie jest za dany okres możliwe określenie zobowiązania w podatku od towarów i usług, nie jest też możliwe określenie podatku naliczonego. W konsekwencji niedopuszczalna jest także zmiana sposobu rozliczenia tego podatku (tak też WSA w Warszawie w wyroku z dnia 2 listopada 2005 r., III SA/Wa 987/05, M. Podat. 2006/2/32). Komentarz dotyczący orzekania przez organ II instancji po upływie terminu przedawnienia w kontekście zaistnienia w danej sprawie przesłanek przedawnienia powinien znaleźć się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jako odzwierciedlający przeprowadzone w tym zakresie postępowanie dowodowe. Uzasadnienie faktyczne, ocena zebranego materiału dowodowego i wyjaśnienie przesłanek dokonanego rozstrzygnięcia powinny zatem stanowić treść uzasadnienia decyzji organu II instancji. Tezę taką niewątpliwie potwierdza brzmienie art. 210 ustawy Ordynacji podatkowej, w tym jej § 4. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Powyższe wynika również z istoty dwuinstancyjnego postępowania, które polega na tym, że organ odwoławczy obowiązany jest do rozpoznania sprawy co do istoty tylko wtedy, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy, a ewentualne braki w tym zakresie mogą być uzupełnione w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej. Kompetencja do przeprowadzenia postępowania dowodowego, czy zlecania jego przeprowadzenia przez organ pierwszej instancji, należy do uprawnień organu odwoławczego i zależy od oceny stanu już zrealizowanego postępowania dowodowego w sprawie (tak wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 marca 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 228/06, LEX nr 204463). Organ podatkowy w przedmiotowej sprawie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie rozważał kwestii przedawnienia w aspekcie istnienia prawnej relacji podatkowej wynikającej ze spornej decyzji. W przedstawionej sytuacji Sąd nie mógł zatem poddać kontroli legalności zaskarżonej decyzji, gdyż organ podatkowy nie poczynił niezbędnych w tym zakresie ustaleń dowodowych i nie dał wyrazu tym ustaleniom w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W aspekcie bytu prawnego adresata decyzji I instancji tj. Spółki cywilnej "A" wymaga przypomnienia, że dla potrzeb opodatkowania ustawą o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym jednoznacznie określono w art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, że podatnikiem od towarów i usług są jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej. Jednostkami tymi są w szczególności spółki cywilne. Na gruncie podatku od towarów i usług spółce cywilnej, jako organizacji wspólników, a nie samym wspólnikom, przyznano podmiotowość podatkowoprawną. Tym samym wszelkie obowiązki i uprawnienia podatników wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym odnoszą się do spółek cywilnych, a nie bezpośrednio do wspólników tych spółek (por. np. wyroki NSA: z dnia 14 października 2005 r., I FSK 286/05 niepublikowany, z dnia 8 grudnia 2005 r., I FSK 302/05, LEX nr 187477, a także J. Zubrzycki: Opodatkowanie spółek cywilnych i ich wspólników - wybrane zagadnienia, Warszawa 1999, s. 27-28). Wejście w życie od dnia 1 stycznia 2001 r. ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. - Prawo o działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 101, poz. 1178 ze zm.), według której to nie spółka cywilna, a jej wspólnicy mają status przedsiębiorców (art. 2 ust. 3 Prawa o działalności gospodarczej; tak samo art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej - Dz. U. Nr 173, poz. 1807 ze zm.), nie spowodowało zmian w prawie podatkowym. Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nadal podatnikiem pozostawała spółka cywilna, a nie jej wspólnicy, a zatem spółka ta jest adresatem decyzji organów podatkowych; por. np. wyrok NSA z dnia 14 września 2005 r., I FSK 483/05, (LEX nr 173129), a także uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 14 marca 2005 r., FPS 1/04 (ONSAiWSA 2005, nr 3, poz. 51). Likwidacja spółki cywilnej powoduje utratę podmiotowości podatkowoprawnej tego podmiotu. Tym samym przestaje istnieć strona, która mogłaby występować w postępowaniu podatkowym dotyczącym określenia jej zobowiązań, bowiem traci ona zdolność procesową w postępowaniu podatkowym, prowadzonym w oparciu o przepisy ustawy Ordynacja podatkowa. Taką tezę sformułował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 czerwca 2001 r. sygn. akt I SA/Wr 2443/98, które to stanowisko i uzasadniające je wywody, skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela. Gdy więc spółka cywilna przestała istnieć, to również przestała istnieć strona, mogąca występować w postępowaniu podatkowym dotyczącym określenia jej zobowiązań, a tym samym nie może być wszczęte ani toczyć się w stosunku niej takie postępowanie i - w konsekwencji - nie może być wydana (skutecznie doręczona) wobec tego podmiotu decyzja określająca jego zobowiązanie. Decyzja administracyjna stanowi efekt postępowania podatkowego, które proceduralnymi więzami łączy organ administracji i strony postępowania. Efektem zakończenia toku postępowania podatkowego jest rozstrzygnięcie, przybierające formę decyzji administracyjnej, która – stosownie do art. 207 Ordynacji podatkowej – kończy postępowanie w sprawie, rozstrzygając je bądź co do meritum, bądź poprzez umorzenie postępowania, w sytuacji gdy ujawniona została jego bezprzedmiotowość. Decyzja kształtuje sytuację prawną stron postępowania, ustalając, potwierdzając, znosząc lub modyfikując publicznoprawny status jej adresata. Jest zatem formą dla rozstrzygnięcia o prawach i obowiązkach podmiotu, do którego jest ona adresowana. Prowadzenie postępowania podatkowego nakierowane jest na uzyskanie poprawnej merytorycznie decyzji. Podporządkowanie postępowania podatkowego roli procedury, prowadzonej w celu określenia statusu prawnego konkretnego podmiotu, uwypukla podstawową funkcję decyzji administracyjnej. Ta funkcja implikuje z kolei prawne wymogi, którym decyzja powinna odpowiadać. Podstawowym wymogiem jest skierowanie jej do adresata, będącego stroną postępowania administracyjnego, zarazem poddanemu władztwu administracyjnemu organu podatkowego, tj. podmiotu administrowanego. Brak takiego podmiotu oznacza, że decyzja traci swoją funkcję, a zarazem rację bytu. Nie może istnieć decyzja merytoryczna, która nie odnosi się do sytuacji prawnej konkretnego adresata, bowiem nie jest wówczas możliwa modyfikacja jego statusu prawnego. Byt prawny adresata, immanentnie związany z posiadaniem przez niego zdolności do nabywania praw i obowiązków administracyjnych, stanowi niezbędny warunek wydania decyzji administracyjnej. W przeciwnym razie nie jest bowiem możliwe skonkretyzowanie stosunku administracyjnego indywidualnie określonego podmiotu, zaś postępowanie, które toczy się w sprawie wydania takiego wadliwego aktu należy zakwalifikować jako postępowanie bezprzedmiotowe, niemogące się zakończyć wykonalną decyzją przez istniejący podmiot. Stopień zaangażowania poszczególnych wspólników w działalność spółki cywilnej i przyczynienia się do powstania zaległości podatkowych nie ma znaczenia dla orzekania o odpowiedzialności wspólników za te zaległości. Odpowiedzialność ta posiada bowiem charakter obiektywny, niezależny od zawinienia i jest solidarna. Umową nie można ograniczyć ani ukształtować obowiązku podatkowego. Obowiązek taki kształtowany jest bowiem przepisami ustawy (art. 217 Konstytucji RP) i ma charakter publicznoprawny, a nie prywatnoprawny. Nie można zatem powoływać się na treść umowy celem zwolnienia (lub ograniczenia) się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe. Umowa spółki ma natomiast znaczenie w stosunkach między wspólnikami i jako podstawa do określenia ich odpowiedzialności wzajemnej (wyrok WSA w Olsztynie z dnia 19 października 2007 r., I SA/Ol 182/06, Jur. Podat. 2008/1/93). Postępowanie w sprawie przeniesienia odpowiedzialności podatkowej powinno być prowadzone w taki sposób, aby strony mogły zidentyfikować jego przedmiot (inny niż w sprawie wznowienia postępowania), a co za tym idzie podjąć skuteczną obronę w aspekcie jego skutków dotyczących przeniesienia odpowiedzialności za zobowiązania spółki. Oznacza to więc, że w zakresie wskazanym w cytowanym przepisie ustawodawca przewidział wyjątek od reguły stanowiącej, że postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich nie może zostać wszczęte przed m.in. dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, co w przedmiotowej sprawie odnosi się do nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. W ramach tego wyjątku dopuszczona została możliwość określenia wysokości rozliczenia podatkowego spółki w decyzji orzekającej o odpowiedzialności osoby trzeciej wydanej na podstawie art. 108 § 1 Ordynacji podatkowej. W związku z tym w jednym postępowaniu określić można zarówno kwoty rozliczenia podatkowego spółki, w tym też kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym), jak i "osoby trzecie" ponoszące odpowiedzialność podatkową. Dotyczy to przy tym także przypadków, gdy przed wydaniem decyzji doszło do rozwiązania spółki, co wyraźnie wynika z treści odesłania zawartego w art. 115 § 5 Ordynacji podatkowej. W kontekście powyższych wskazań należy odnotować, że Sąd uznaje za trafną tezę wyrażoną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 maja 2001 r., sygn. akt I SA/Wr 1531/98, że w świetle przepisów Ordynacji podatkowej rozliczenie w podatku od towarów i usług dotyczące rozwiązanej spółki cywilnej może nastąpić w ramach decyzji wydanej przeciwko byłym wspólnikom spółki w trybie art. 115 Ordynacji podatkowej, orzekającej o odpowiedzialności wspólników spółki za jej zobowiązania. Przenosząc te rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy należy zatem uznać, że fakt rozwiązania Spółki cywilnej "A" z dniem [...]r. nie stał na przeszkodzie wydaniu zaskarżonej decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej w K., skierowanej do byłych wspólników. Należy także zwrócić uwagę na inny aspekt rozpatrywanej sprawy, który nie wywiera istotnego wpływu jej wynik. Otóż w konsekwencji uznania za podatnika spółki cywilnej dla doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania w niniejszej sprawie znajduje zastosowanie art. 151 Ordynacji podatkowej stanowiący, że osobom prawnym oraz jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej pisma doręcza się w lokalu ich siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności - osobie upoważnionej do odbioru korespondencji. Przepisy art. 146, art. 148 § 2 pkt 1 i 3 oraz art. 150 Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio. Przepis ten nie zawiera odesłania do art. 149 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w przypadku nieobecności adresata w mieszkaniu pisma doręcza się za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy domu, gdy osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi. Zawiadomienie o doręczeniu pisma sąsiadowi lub dozorcy domu umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub na drzwiach mieszkania adresata lub w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. Odebranie postanowienia przez domownika wspólników nie odpowiadało zatem przepisowi art. 151 Ordynacji podatkowej, jednak ze względu na branie przez spółkę, a następnie byłych wspólników udziału w postępowaniu, uchybienie to nie przekładało się na wynik sprawy, w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. Odnosząc się do poruszanej w skardze kwestii oceny postępowania dowodowego Sąd stwierdza, że nie dopatrzył się w tym zakresie uchybień. Organ zebrał materiał dowodowy, który w sposób pełny relacjonuje zaistniałe okoliczności faktyczne. Reasumując Sąd stwierdza, że zaskarżoną decyzję należało wyeliminować z obrotu prawnego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a z powodu nieodniesienia się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jest to niewątpliwie uchybienie proceduralne, które mogło rzutować na błąd merytoryczny w postaci niewzięcia pod uwagę upływu przedawnienia. Brak wystarczających danych na temat okoliczności sprawy wpływających na przedawnienie nie pozwolił jednak na przesądzające odniesienie się Sądu do tej kwestii. Organ II instancji ponownie rozpatrując sprawę powinien w pierwszej kolejności wyjaśnić tę kwestię w świetle powołanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej, traktując ją – zgodnie z powyższymi wskazaniami – jako warunkującą możliwość merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. Sąd, kierując się względem niecelowości wykonywania nieprawidłowego aktu, wobec wadliwości zaskarżonej decyzji nakładającej obowiązek zapłaty na Skarżących i jej uchylenie, wstrzymał jej wykonanie do czasu uprawomocnienia się wyroku, na podstawie art. 152 ostatnio powołanej ustawy. Sąd zasądził - w oparciu o art. 200 w/w ustawy - na rzecz skarżących koszty postępowania w wysokości [...] zł, tj., w tym kwotę wpisu w wysokości [...] zł, tj. w kwocie uiszczonej przez skarżących. Opłata skarbowa wyniosła [...] zł.