III SA/Gl 1063/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Sędzia NSA Ewa Karpińska (spr.), Asesor WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Protokolant st. sekr. sąd. Ewa Olender, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 sierpnia 2007 r. przy udziale – sprawy ze skargi Powiatowego Zarządu Dróg w Ż. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez pełnomocnika Powiatowego Zarządu Dróg w Ż., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ż. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za [...] 2002 r. w kwocie [...] zł. W podstawie prawnej rozstrzygnięcia powołał art. 233 § 1 pkt 1, art. 21 § 1 pkt 2 i § 5 oraz art. 47 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60), a także art. 109 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) W uzasadnieniu podał, iż w toku kontroli w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za [...] 2002 r. stwierdzono, iż podatnik nie miał prawa dokonać w [...] 2002 r. odliczenia podatku naliczonego od wszystkich dokonanych w tym miesiącu zakupów, co skutkowało zawyżeniem podatku naliczonego o kwotę [...] zł. Uwzględniając powyższe Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ż. wydał decyzję z dnia [...] r. nr [...], w której określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...] zł, w tym: do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 0 zł, do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...] zł. Dodać trzeba, iż strona w złożonej deklaracji wykazała: nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...]zł, w tym: do zwrotu w kwocie [...], do przeniesienia w kwocie [...] zł. Organ podatkowy pierwszej instancji wydał również decyzję z dnia [...] r. nr [...], w której ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł stanowiące równowartość 30% zawyżenia kwoty zwrotu bezpośredniego oraz zawyżenia nadwyżki do przeniesienia. W postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej decyzjami z dnia [...] r. utrzymał w mocy wyżej wymienione decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ż.. W uzasadnieniu decyzji dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego wskazał, iż prawno-materialną podstawą wymiaru jest art. 109 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.), który stanowi, iż w przypadku wykazania w deklaracji zawyżonej kwoty zwrotu różnicy podatku organy podatkowe ustalają dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia. Z kolei art. 109 ust. 6 analogiczną zasadę ustanawia w odniesieniu do zawyżenia nadwyżki do przeniesienia, bowiem stanowi, iż ust. 5 stosuje się odpowiednio do różnicy, o której mowa w art. 87 ust. 1. Odnosząc się do zarzutu podniesionego w odwołaniu, iż art. 109 ust. 5 i 6 tej ustawy może mieć tylko zastosowanie do stanów prawno-podatkowych jakie powstały po wejściu w życie tej ustawy, a więc po dniu 1 maja 2004 r., wskazał, że powyższe uregulowania zostały przeniesione z ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Nadto zaakcentował, iż w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 września 2005 r. sygn. akt I FSK 424/05 (powinno być: I FPS 2/05) stwierdzono, że brak przepisów przejściowych w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług nie stwarza luki prawnej, a organy podatkowe nadal mają prawo do ustalania dodatkowego zobowiązania, bowiem uchylenie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. nie zlikwidowało samego zobowiązania. Jako podstawę prawną Sąd wskazał art. 109 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., który stanowi kontynuację przepisów z poprzedniej ustawy. Końcowo organ odwoławczy odniósł się do powołanego w odwołaniu wyroku z dnia 26 września 2003 r. sygn. akt III SA 1671/01 i stwierdził, iż wyrok ten dotyczy innego stanu faktycznego i prawnego, a zatem nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie. W skardze z dnia [...] r. pełnomocnik strony skarżącej wniósł o uchylenie decyzji organu odwoławczego i zasądzenie kosztów postępowania. Zarzucił przy tym bezpodstawne zastosowanie art. 109 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, ponieważ strona w rozliczeniu za [...] 2002 r. nie otrzymała ani zwrotu różnicy podatku, ani zwrotu podatku naliczonego. Argumentował, że ustalenie dodatkowego zobowiązania jest możliwe wyłącznie w sytuacji, gdy spełnione będą dwie przesłanki tj. w deklaracji podatkowej zostanie wykazana zawyżona kwota zwrotu różnicy podatku i podatnik otrzyma zawyżony zwrot, a taka sytuacja nie wystąpiła w niniejszej sprawie. Ponownie odwołał się do wyroku NSA z dnia 26 września 2003 r. sygn. akt III SA 1671/01. W końcowej części skargi podniósł, iż art. 109 ust.4-6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. jest rażąco niezgodny z postanowieniami VI Dyrektywy Rady Unii Europejskiej, a uchwała NSA z dnia 12 września 2005 r. sygn. I FPS 2/05 nie przesądza o zgodności art. 109 z ustawodawstwem europejskim, a w szczególności z VI Dyrektywą. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Zaakcentował, iż redakcja art. 109 ust. 5 wskazuje, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe ustala się w sytuacji, gdy podatnik wadliwie sporządzi deklarację podatkową i w żadnym przypadku nie wiążą tego ustalenia z faktem otrzymania nienależnego zwrotu różnicy podatku czy podatku naliczonego. Nadto organy podatkowe nie mogą w tym zakresie dokonywać żadnego wyboru, bowiem ustawodawca zawarł kategoryczną normę "ustala", a nie "może ustalić". Ponownie zwrócił uwagę, iż powołany wyrok NSA nie ma zastosowania w sprawie. Końcowo podkreślił, iż art. 27 ust. 1 VI Dyrektywy umożliwia Państwom Członkowskim wprowadzenie szczególnych rozwiązań celem eliminowania przypadków mających na celu unikanie opodatkowania. Tezę, że przepisy art. 109 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług nie są niezgodne z VI Dyrektywą potwierdza – w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej – wyrok WSA z dnia 20 lipca 2005 r. sygn. akt I SA/Bd 268/05. Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy wywiódł, co następuje: Skarga nie jest zasadna, bowiem nie można organom podatkowym skutecznie zarzucić, iż przy wydawaniu zaskarżonej decyzji naruszyły obowiązujące przepisy prawa materialnego lub procesowego. Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności trzeba zaakcentować, iż spór między stronami postępowania sprowadza się do kwestii zasadności ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług na podstawie art. 109 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), przy czym bezsporny w sprawie jest fakt, iż skarżąca w złożonej deklaracji podatkowej VAT-7 za [...] 2002 r. wykazała zawyżoną kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług na rachunek bankowy, jak i zawyżoną kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc. Ustalenie to znalazło wyraz w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ż. z dnia [...] r. nr [...], w której organ ten określił prawidłową kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...] zł, w tym: do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 0 zł oraz kwotę nadwyżki do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...] zł. Prawidłowość tej decyzji potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w ostatecznej decyzji z dnia [...] r. nr [...] kończącej postępowanie odwoławcze, od której strona nie wniosła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Przedstawiony stan faktyczny został jednoznacznie uregulowany w art. 109 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) i stanowi, iż w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej określa kwotę zwrotu w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30 % kwoty zawyżenia (ust. 5). Z kolei z treści art. 109 ust. 6 wynika, iż przepis ust. 5 stosuje się odpowiednio do różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 tj. do nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej do przeniesienia na następny miesiąc. Tak więc bezsprzeczne jest, iż w przypadku stwierdzenia zawyżenia kwoty zwrotu lub zawyżenia nadwyżki do przeniesienia urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej ma obowiązek ustalić dodatkowe zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług, przy czym ustawodawca nie sformułował żadnych przesłanek umożliwiających odstąpienie od ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego odpowiadającego równowartości 30% zawyżenia zwrotu różnicy podatku czy nadwyżki do przeniesienia. Odnosząc przedstawione uregulowania prawne na stan faktyczny rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ż. zasadnie, na podstawie art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług, wydał decyzję z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w kwocie [...] zł stanowiącej równowartość 30% kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku i nadwyżki do przeniesienia tj. kwoty [...] zł. W tym stanie rzeczy również zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej utrzymująca w mocy rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji jest prawidłowa. Nie sposób przy tym zaakceptować poglądu strony skarżącej, iż w rozpatrywanej sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego przez bezpodstawne zastosowanie art. 109 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, ponieważ strona w rozliczeniu za [...] 2002 r. nie otrzymała ani zwrotu różnicy podatku, ani zwrotu podatku naliczonego. Wskazać zatem należy, iż ust. 8 powołanego art. 109 rozszerza katalog przypadków nieprawidłowości stwierdzonych w złożonych deklaracjach podatkowych, które stanowią podstawę do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Stanowi bowiem: " Przepisy ust. 4-7 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik: - wykazał w deklaracji podatkowej i otrzymał kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego, a powinien wykazać kwotę zobowiązania podatkowego podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego (pkt 1), - nie złożył deklaracji podatkowej oraz nie wpłacił kwoty zobowiązania podatkowego (pkt 2)". W tym stanie rzeczy za bezzasadny należy uznać pogląd strony skarżącej, iż norma ta wyłącza możliwość stosowania sankcji w każdym przypadku, gdy podmiot nie otrzymał kwoty zawyżonego zwrotu różnicy podatku. Stwierdzić zatem trzeba, iż omawiany przepis dotyczy wyłącznie przypadków, gdy podatnik wykazał w deklaracji podatkowej i otrzymał kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego, a powinien był wykazać kwotę zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego. Natomiast stan faktyczny rozpatrywanej sprawy w pełni wyczerpuje przesłanki normy art. 109 ust. 5 i 6 ustawy podatkowej, bowiem skarżąca wykazała kwoty zwrotu różnicy podatku oraz nadwyżki do przeniesienia wyższe od kwot należnych, a jak wyżej wskazano art. 109 ust. 8 pkt 1 nie stanowi o ograniczeniu ustalania dodatkowego zobowiązania podatkowego, a wręcz przeciwnie rozszerza zakres tego opodatkowania na przypadki nie wymienione w ust. 4-7. Słusznie przy tym zauważył organ odwoławczy, iż wyrok z dnia 26 września 2003 r. sygn. akt III SA 1671/01 dotyczy innego stanu faktycznego i prawnego, a zatem nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie. Niezależnie od powyższego zaakcentować też trzeba, iż prawidłowość ustaleń organów podatkowych w rozpatrywanej sprawie potwierdza orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym ugruntowany jest pogląd, iż ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego związane jest z wykryciem nieprawidłowości w sporządzonej przez podatnika deklaracji (por. wyrok z dnia 14 grudnia 2000 r. sygn. akt SA/Sz 1529/99 – LEX nr 53189). Nadto wyjaśnić należy, iż o prawidłowości zastosowania do stanów faktycznych powstały przed dniem 1 maja 2004 r. przepisu art. 109 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., który stanowi kontynuację uregulowań z ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) przesądził Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 12 września 2005 r. sygn. akt I FPS 2/05 stwierdzając m.in., że brak przepisów przejściowych w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług nie stwarza luki prawnej, a organy podatkowe nadal mają prawo do ustalania dodatkowego zobowiązania na podstawie art. 109 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.. Pogląd ten jest w pełni akceptowany przez skład orzekający w niniejszej sprawie. Bezskuteczny jest również argument, iż art. 109 ust.4-6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. jest rażąco niezgodny z postanowieniami VI Dyrektywy Rady Unii Europejskiej, bowiem zarówno w literaturze, jak i w orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że do stanów faktycznych zaistniałych przed dniem 1 maja 2004 r., a więc sprzed akcesji, brak jest podstaw prawnych do stosowania VI Dyrektywy czy orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (por. opracowanie S. Biernata w: "Europejskie orzecznictwo sądów polskich przed przystąpieniem do Unii Europejskiej (Przegląd Sądowy 2005/2/3-24); orzeczenie Sądu Najwyższego z dnia 8 stycznia 2003 r. sygn. III RN 240/01 (OSNP 2004/3 poz. 42) i z dnia 19 kwietnia 2004 r. sygn. I PK 489/03 (OSNP 2005/6 poz. 78); wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 stycznia 2006 r. sygn. I FSK 959/05 LEX nr 177255). Potwierdzeniem słuszności tego stanowiska jest odmowa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości udzielenia odpowiedzi na pytanie WSA w Łodzi dotyczące zgodności polskiego dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług z przepisami unijnymi, bowiem stan faktyczny dotyczył okresu sprzed 1 maja 2004 r. i z tego względu ETS uznał się za niewłaściwy. Uwzględniając zatem całokształt okoliczności sprawy Sąd – działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – skargę, jako nieuzasadnioną, oddalił.