III SA/Gl 1065/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach, Sędziowie Sędzia WSA Gabriela Jyż (spr.), Asesor WSA Krzysztof Targoński, Protokolant st. sekr. sąd. Ewa Olender, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 lipca 2007 r. przy udziale - sprawy ze skargi P. M. – "A" na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm. – dalej powoływana jako: O. p.), Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z dnia [...] r., nr: [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] r., nr: [...], odmawiającą stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowym za miesiąc sierpień 2001 r. W uzasadnieniu swojej decyzji organ odwoławczy w pierwszej kolejności przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania administracyjnego. W ramach tych wyjaśnił, że wnioskiem z dnia [...] 2005 r. "A" P. M. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Celnego w K. o stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego wpłaconego za miesiąc marzec 2000 r. oraz za okres od styczeń 2001 r. do kwietnia 2001 r. i od sierpnia 2001 r. do października 2001 r. w ogólnej kwocie [...] zł (w tym za miesiąc sierpień 2001 r. – w kwocie [...] zł.). Do wniosku dołączono korektę deklaracji za ten okres, w której wykazano kwotę podatku akcyzowego do zapłaty w wysokości "0" zł. W uzasadnieniu tego wniosku strona stwierdziła, że podatek akcyzowy wpłacony w tym okresie stanowił podatek uiszczony nienależnie, ponieważ brak było wówczas przepisu, który nadawałby jej status podatnika podatku akcyzowego. Zdaniem strony obowiązujące wówczas akty wykonawcze w sprawie podatku akcyzowego nie mogły wprowadzić nowych grup podatników podatku akcyzowego. Przepisy prawne określające podatników tego podatku mogły, od dnia wejścia w życie Konstytucji RP, być zamieszczone wyłącznie w akcie prawnym rangi ustawowej. Wszelkie więc przepisy, określające podmioty inne niż wskazane w ustawie z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz.50 z późn. zm.; dalej powoływana jako ustawa o VAT z 1993 r.), są od dnia 17.10.1997 r., niezgodne z art. 217 Konstytucji RP i jako takie nie mogły stanowić podstawy prawnej, na podstawie której nakładany byłby obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym. Stanowisko takie, zdaniem strony, znalazło swoje poparcie w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6.03.2002 r., sygn. akt P 7/2000. Naczelnik Urzędu Celnego w K. decyzją z [...] r., nr: [...] odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za sierpień 2001 r. Od tej decyzji strona wniosła odwołanie do organu II instancji. Po jego rozpatrzeniu – Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z [...] r., nr: [...] utrzymał w mocy decyzję pierwszoinstancyjną. Swoje stanowisko w sprawie organ II instancji uzasadnił tym, że zgodnie z art. 7 Konstytucji RP wszystkie organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Wynika z tego, że organy podatkowe, zobligowane do przestrzegania zasad postępowania podatkowego, w tym zasady praworządności (art. 120 O. p.), zobowiązane są przede wszystkim do oceny przepisów prawa pod względem ich obowiązywania. Zatem, w przedmiotowej sprawie, organy podatkowe ustaliły, że obowiązek podatkowy w akcyzie na podstawie art. 35 ust.1 ustawy o VAT z 1993 r. ciążył na producencie oraz importerze. Minister Finansów, korzystając z delegacji ustawowej zawartej w art. 35 ust. 4 tej ustawy, rozszerzył katalog podatników podatku akcyzowego, zgodnie z § 19 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia z dnia 22.12.2000 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 119, poz. 1259 z późn. zm.; dalej powoływanego jako rozporz. z 2000 r.) m. in. o: osoby fizyczne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby prawne sprzedające samochód osobowy przed jego pierwszą rejestracją dokonywaną na terytorium RP. Upoważnienie to, zawarte w art. 35 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r., zostało uchylone przez art. 1 pkt 3 lit. b ustawy z 18.09.2001 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr122, poz.1324) z dniem 31 października 2001 r., a zatem jak konstatuje organ podatkowy, do 30 października 2001 r. przepis ten miał moc obowiązującą, a rozporządzenie wykonujące delegację zawartą w art. 35 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r., było prawnie obowiązujące w badanym, w przedmiotowej sprawie, okresie. Odnosząc się do argumentów strony o niekonstytucyjności przepisów wskazanego wyżej rozporządzenia, organy podatkowe stwierdziły, iż nie są one władne orzekać o niekonstytucyjności przepisów prawnych, mogą jedynie ocenić, czy dany przepis prawa był obowiązujący w okresie jego stosowania. Organem jedynie właściwym do takiego orzekania jest TK i zgodnie z art. 190 ust. 3 Konstytucji RP orzeczenie TK wchodzi w życie z dniem ogłoszenia, jednak TK może określić inny termin utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego. Organy podatkowe podkreśliły, że przepis § 19 rozporz. 2000 r. nie został poddany ocenie TK pod kątem zgodności z Konstytucją. Odnosząc się do powołanego przez stronę we wniosku oraz w odwołaniu od decyzji organu I instancji wyroku TK z 6.03.2002 r., (P 7/2000), organ odwoławczy zauważył, iż wyrok ten odnosi się do konkretnego przepisu, tj. § 16 rozporządzenia MF z 5.01.1998 r. w sprawie podatku akcyzowego, a zatem nie może być stosowany wprost do innych przepisów, w tym także do § 19 ust. 1 pkt 12 rozporz. z 2000 r. w sprawie podatku akcyzowego. Nadto organ podkreślił, iż TK w sentencji swego orzeczenia stwierdził wprawdzie, iż § 16 rozporządzenia RM z 5.01.1998 r. w sprawie podatku akcyzowego w związku z art. 35 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r. jest niezgodny z art. 217 Konstytucji RP, co nie stwarza jednak podstawy zwrotu podatku uiszczonego na podstawie tego przepisu. Nadto TK podniósł, że na ocenę faktu powstania tzw. nadpłaty rzutują szczególne cechy podatku akcyzowego – cenotwórczy charakter tego podatku sprawia, że ekonomicznie podatek ten płaci z reguły konsument - nabywca towaru akcyzowego w cenie tego towaru. Osoba wskazana jako podatnik i uiszczająca go na rzecz Skarbu Państwa nie ponosi ekonomicznie jego ciężaru. Zatem zwrot na jego rzecz nienależnie zapłaconego podatku akcyzowego prowadziłoby do bezpodstawnego wzbogacenia się tego podmiotu. Nadto organ odwoławczy w uzasadnieniu swojej decyzji zawarł rozważania na temat charakteru prawnego deklaracji podatkowej, wskazał komu, w świetle art. 81a O.p. przysługuje prawo do skorygowania deklaracji oraz kto jest uprawniony do stwierdzenia nadpłaty. Decyzja ta stała się przedmiotem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. W skardze strona domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenia kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie prawa materialnego, a to art. 217 Konstytucji RP, art. 2 ust. 2 w zw. z art. 35 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r. oraz § 19 ust. 1 pkt 12 rozporz. z 2000 r. w sprawie podatku akcyzowego i art. 72 O.p., polegające na zastosowaniu w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przepisów wydanych na podstawie niekonstytucyjnej normy kompetencyjnej i odmowie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym zgodnie z wnioskiem podatnika. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącego stwierdził, że ustalona w art. 217 Konstytucji RP bezwzględna wyłączność ustawy dla normowania wszystkich istotnych elementów stosunku podatkowego spowodowała ten skutek, że upoważnienie zawarte w art. 35 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r. utraciło byt prawny. Tym samym, zdaniem skarżącego, nietrafny jest pogląd organów podatkowych, uznający za podatników podatku akcyzowego podmioty określone przez Ministra Finansów w drodze rozporządzenia wydanego na podstawie art. 35 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r. Z tychże powodów przepis § 19 ust.1 pkt 12 rozporz. z 2000 r. nie mógł stanowić podstawy prawnej do uznania skarżącego za podatnika podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją na terenie RP, tym samym wpłacony przez skarżącego z tego tytułu podatek akcyzowy jest świadczeniem nienależnym. Na potwierdzenie swego stanowiska pełnomocnik skarżącego powołał się na orzeczenia sądowe (wyrok NSA z 21.06.2004 r., FSK 184/2004; wyrok NSA z 25.11.2003 r., I SA/Łd 2407/2002; wyrok NSA z 27.11.2002 r., I SA/Ka 1778-1788/2001). Skarżący nie zgodził się z tezą organów podatkowych, iż wyrok TK z 6.03.2002 r. (P 7/2000) odnosi się do konkretnego przepisu prawa, tj. do § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z 5.01.1998 r. w sprawie podatku akcyzowego i dlatego nie może być stosowany wprost w odniesieniu do innych przepisów, w tym do § 19 ust. 1 pkt 12 rozporz. z 2000 r. Zdaniem skarżącego przedmiotowy wyrok TK zakwestionował samą normę prawną, bez względu na to w którym rozporządzeniu się znajdowała. TK bada bowiem określoną regułę postępowania, co podkreślone zostało w wyroku tegoż Trybunału z 8.05.2000 r. (SK 22/99), w którym stwierdzono, że: "Orzeczenie o zgodności z Konstytucją oznacza przypisanie atrybutu konstytucyjności nie pewnej jednostce redakcyjnej bez względu na jej treść, lecz określonej treści normatywnej zawartej w tym przepisie, ustalonej w toku interpretacji. Trafnie określa się w doktrynie funkcję sądownictwa konstytucyjnego jako kontrolę norm, a więc kontrolę ustanowionych przez władze państwowe reguł postępowania w przepisach prawnych". W ocenie skarżącego analizując orzeczenie TK z 6.03.2002 r. (P 7/2000), należy wyraźnie odróżnić przepis prawny jako jednostkę redakcyjną tekstu prawnego od normy rozumianej jako odtworzona z przepisu wypowiedź wyznaczająca danym adresatom określony sposób zachowania. TK wydając wyrok, wskazuje – z formalnego punktu widzenia – określony przepis jako niezgodny z Konstytucją. Jednak nie jest to w rzeczywistości przepis jako taki, ale przepis wyrażający normę, którą uznaje za niekonstytucyjna. Odnosząc się do zarzutu bezpodstawnego wzbogacenia, podniesionego przez organy podatkowe, skarżący stwierdził, że podatek akcyzowy ze swej natury uwzględniany jest w cenie dóbr nim obłożonych. Jest rzeczą oczywistą, że podatek ten, skoro ma być uwzględniany w cenie, z natury rzeczy może być przerzucony na nabywcę. Ta okoliczność ma jednak znamiona okoliczności faktycznej, która wymaga udowodnienia. Skarżący akcentuje, iż brak jest podstaw prawnych, by stworzyć generalne domniemanie, że każdy uiszczony podatek akcyzowy lub inne podatki pośrednie (VAT), są w całości zawsze przerzucane na konsumenta. Skarżący zauważa, że brak w prawie podatkowym rozróżnienia podatnika w sensie materialnym i formalnym, co czyni nieskutecznym lub utrudnionym dochodzenie prawa do zwrotu świadczenia przez podmioty, które faktycznie poniosły ciężar podatku. Jedynym podmiotem uprawnionym, na gruncie Ordynacji podatkowej, do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym jest podatnik, a nie konsument-nabywca towaru obciążonego tym podatkiem. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko i argumenty na jego poparcie, wskazane wyżej, a zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: skarga zasługuje na uwzględnienie. Przystępując do oceny zaskarżonej decyzji należy w punkcie wyjścia przypomnieć, że zgodnie z treścią art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269): "Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej". "Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej" (art. 1 § 2 cyt. ustawy). Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) wynika zaś, iż zaskarżona decyzja może ulec uchyleniu wyłącznie w przypadku, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nadto Sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art.156 K.p.a. (ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego – tekst jedn.: Dz.U. z 2000 r. Nr 98, poz.1071 z późn.zm.) lub w innych przepisach (art.145 § 1 pkt 2) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Skarga zasługuje na uwzględnienie. W rozpatrywanej sprawie, w ocenie składu orzekającego Sądu, doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, zatem skargę należało uwzględnić. § 19 ust.1 pkt 12 rozporz. z 2000 r. – kwalifikujący stronę skarżącą jako podatnika podatku akcyzowego dokonującego sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją dokonywaną na terenie RP - został wydany na podstawie delegacji ustawowej zawartej w przepisie art. 35 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r. W art. 35 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. określającym zakres podmiotowy podatku akcyzowego postanowiono, że obowiązek podatkowy w akcyzie ciąży na producencie oraz importerze wyrobów akcyzowych. Jednakże w art. 35 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r. zawarto upoważnienie dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia, w drodze rozporządzenia, przypadków, w których podatnikami akcyzy będą osoby lub jednostki inne niż producent lub importer wyrobów akcyzowych. Tak sformułowana delegacja ustawowa dawała więc wymienionemu ministrowi możliwość rozszerzenia kręgu podmiotów obciążonych podatkiem akcyzowym poza katalog ujęty w ustawie o VAT z 1993 r. Korzystając z dyspozycji art. 35 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r. Minister Finansów wydał rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego : z dnia 5 stycznia 1998 r. (Dz. U. Nr 2, poz. 80 z późn.zm.); z dnia 16 grudnia 1998 r. (Dz. U. Nr 157, poz. 1035 z późn.zm.); z dnia 15 grudnia 1999 r. (Dz. U. Nr 105, poz. 1197 z późn. zm.) oraz z dnia 22 grudnia 2000 r. (Dz. U. Nr 119, poz. 1259 z późn. zm.), w których przymiot podatnika w podatku akcyzowym rozciągnął na inne podmioty aniżeli producenci i importerzy wyrobów akcyzowych. Odnosząc się do zastosowanego przez organy podatkowe § 19 ust.1 pkt 12 rozporz. z 2000 r. nie można pominąć faktu, że przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego był art. 35 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r., który stanowił podstawę prawną upoważniającą Ministra Finansów do wydania także omawianego rozporz. z 2000 r. Wprawdzie w wyroku z dnia 6 marca 2002 r. (P 7/2000 – OTK-A 2000, nr 2, poz. 13), na które to orzeczenie powołują się w rozpoznawanej sprawie w swoich wywodach zarówno skarżący jak i organy podatkowe, Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego z art. 217 Konstytucji RP, to jednakże nie można nie zauważyć, że uczynił tak w związku z niekonstytucyjnością art. 35 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r. Należy podkreślić, iż wyrok TK został wydany wskutek pytania prawnego Naczelnego Sądu Administracyjnego (Ośrodka Zamiejscowego we Wrocławiu) dotyczącego zgodności art. 35 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r. i § 16 rozporządzenia z 5 stycznia1998 r. z art. 217 Konstytucji RP. TK zaś jednoznacznie uznał art. 35 ust. 4 tejże ustawy za niekonstytucyjny i z tego względu orzekł, że i § 16 badanego rozporządzenia jest niezgodny z wyrażoną w art. 217 Konstytucji RP, podstawową zasadą prawa podatkowego – nakładania podatków i innych danin publicznych oraz określania podmiotu i przedmiotu opodatkowania wyłącznie w drodze ustawowej. Sąd w niniejszym składzie podziela zdanie wyrażone w wyroku WSA z dnia 1.12.2004 r. (I SA/Wr 4352/02 – POP 2005/3/75), że omawiane orzeczenie TK prowadzi do wniosku, iż po wejściu w życie Konstytucji RP, tzn. po dniu 17 października 1997 r., przepis art. 35 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r. nie mógł już stanowić dla Ministra Finansów podstawy do wydania badanego przez TK rozporządzenia, jak i wszystkich późniejszych rozporządzeń w sprawie podatku akcyzowego w zakresie podmiotów tego podatku, w tym także zastosowanego w rozpoznawanej sprawie rozporz. z 2000 r. W konsekwencji, jak podkreślił WSA w omawianym wyroku, należy uznać, że i te przepisy Ministra Finansów (tj. § 19 rozporz. z 2000 r.) są niezgodne z Konstytucją RP, przy czym niezgodność ta odnosi się nie tylko do art. 217, ale także do art. 92 ust. 1 Konstytucji RP, według którego rozporządzenia są wydawane nie tylko na podstawie szczegółowego upoważnienia zawartego w ustawie, ale także w celu jej wykonania. Tymczasem Minister Finansów nie wydał rozporz. z 2000 r. – na podstawie niekonstytucyjnej normy kompetencyjnej i w omawianym zakresie – w celu wykonania ustawy, lecz w celu określenia podatników podatku akcyzowego innych, prócz wymienionych w art. 35 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. Należy nadmienić, że taka interpretacja skutków prawnych wyroku TK z 6 marca 2002 r. na gruncie przepisów określających zakres podmiotowy w podatku akcyzowym, znalazła odzwierciedlenie we wcześniejszej (w stosunku do wskazanego wyżej wyroku WSA z 1.12.2004 r.) i późniejszej judykaturze. W wyroku NSA z 20.12.2002 r. (IIISA 1381/01) Sąd ten stwierdził, że § 18 ust.1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z 16 grudnia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego, rozszerzający krąg osób uznanych za podatników akcyzy, jest sprzeczny z art. 217 Konstytucji RP, co uzasadnia odmowę jego zastosowania przez sąd. Również w wyroku z 21 czerwca 2004 r. (FSK 184/04 – Monitor Podatkowy 2004/8/45) Naczelny Sąd Administracyjny wywiódł, że § 18 ust.1 pkt 10 rozporządzenia Ministra Finansów z 16 grudnia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego – uznający za podatnika podatku akcyzowego osoby fizyczne, jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej oraz osoby prawne sprzedające samochód osobowy przed jego pierwszą rejestracją dokonywaną na terytorium RP - jest niezgodny z Konstytucją RP. Nadto WSA w wyroku z 15 października 2004 r. (III SA 2417/03 – LEX nr 162505) stwierdził, że po wejściu w życie ustawy konstytucyjnej, tj. po dniu 17 października 1997 r., przepis art. 35 ust. 4 ustawy o VAT z 19993 r. nie mógł już stanowić podstawy do wydania przez Ministra Finansów rozporządzeń w sprawie podatku akcyzowego, w zakresie podmiotów tego podatku. Tenże Sąd w uzasadnieniu swego wyroku podkreślił, że podobnie jak wiele innych składów orzekających w sprawach tego typu, uznał, że przy ocenie treści powołanego § 19 ust.1 pkt 12 rozporz. z 2000 r., należy brać pod uwagę nowy stan konstytucyjny. Pogląd taki został przedstawiony także w wyroku TK z dnia 27 kwietnia 1999 r. (P 7/98 – OTK 1999/4/345). Sąd ten wskazał również na wyrok Sądu Najwyższego z dnia 13 grudnia 1990 r. (III ARN 31/90 – OSP 1991/7-8/173), w którym uznano, ze: "akt wykonawczy do ustawy, nawet jeżeli wydany został w granicach jej upoważnienia, nie może być oczywiście sprzeczny z przepisami innej ustawy, zwłaszcza jeżeli przepisy tej ustawy proklamują pewne zasady naczelne ustroju politycznego państwa lub kształtującego się w nim ładu społecznego". Sprzeczności tej nie da się usunąć w oparciu o wykładnię językową, gdyż z tego punktu widzenia omawiane przepisy nie nasuwają wątpliwości. Jednocześnie brak jest w systemie prawa odpowiedniej normy uchylającej sprzeczne z Konstytucją rozporządzenie. W tej sytuacji, jak podkreślono w wyroku NSA z dnia 17 stycznia 2003 r. (I SA/Łd 1954/01 – ONSA 2003/1/34), usunięcie sprzeczności jest możliwe tylko w drodze zastosowanie przez Sąd reguły kolizyjnej. Na gruncie stosowanych reguł kolizyjnych należy przyjąć, że po wydaniu normy wyższego rzędu (Konstytucja) doszło do wydania aktu normatywnego niższego rzędu, z nią niezgodnego. Lex interior posterior jest niegodny z obowiązującą lex superior. W tej sytuacji należy zastosować regułę kolizyjną, zgodnie z którą norma wyższa hierarchicznie uchyla moc obowiązującą normy od niej hierarchicznie niższej (lex superior derogat legi inferiori). Powszechnie bowiem przyjmuje się w teorii prawa, że zawsze kryterium hierarchiczności przepisów zyskuje pierwszeństwo przed kryterium czasowym, wyrażanym przez regułę lex posteriori derogat legi priori. Nadto Sąd ten podkreślił, że TK w wyroku z 6.03.2002 r. (P 7/2000) oprócz orzeczenia o niekonstytucyjności konkretnego przepisu rozporządzenia wykonawczego związał to z treścią art. 35 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r. Nie można zatem zasadnie stwierdzić, że kwestia niekonstytucyjności przepisu art. 35 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r. nie była przedmiotem oceny TK. Co więcej, sędziowie przy dokonywaniu oceny legalności zaskarżonych decyzji organów podatkowych podlegli są tylko Konstytucji i ustawom (art. 178 ust. 1 Konstytucji RP). Oznacza to, że w sytuacji, gdy sąd orzekający w konkretnej sprawie podnosi zarzut niezgodności podustawowego aktu normatywnego (np. rozporządzenia) z Konstytucją, to w konsekwencji może on w tej sprawie samodzielnie zdecydować o pominięciu określonej normy prawnej tego aktu podustawowego przy podejmowaniu rozstrzygnięcia (por. wyrok SN z dnia 7.03.2002 r., III RN 33/02 – OSNP 2004/7/111). Podobne stanowisko w kwestii niekonstytucyjności rozszerzenia podmiotowego i przedmiotowego zakresu obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym na mocy § 19 ust.1 pkt 12 rozporz. z 2000 r., zawarł także WSA w wyroku z 14 maja 2004 r. (III SA 3302/02 – M. Podat. 2005/5/36), w wyroku z 18 marca 2004 r. (III SA 1049/02 – LEX nr 146520) oraz w wyroku z 17 stycznia 2002 r. (I SA/Łd 1954/01 – ONSA 2003/1/34). Odnosząc się natomiast do drugiego argumentu organów podatkowych, który w ich ocenie przemawia, w rozpatrywanej sprawie, przeciwko zwrotowi uiszczonego podatku na rzecz skarżącego, a który to argument został podniesiony także przez TK w wyroku z 6.03.2002 r. (P 7/2000), tzn. do kwestii bezpodstawnego wzbogacenia, Sąd w niniejszym składzie orzekającym, stwierdza, iż nie podziela tego argumentu. Należy zwrócić uwagę, iż sędziowie Trybunału Konstytucyjnego także w tej kwestii nie byli jednomyślni, o czym świadczy zgłoszone votum separatum. Jak podkreślono w nim instytucja nadpłaty podatkowej powstałej w wyniku orzeczenia TK ma swoje głębokie uzasadnienie konstytucyjnoprawne. Jest bowiem rozwinięciem art. 2 Konstytucji zarówno w zakresie zasad państwa prawnego, jak i zasad sprawiedliwości społecznej (słuszności) w relacji do art. 217 i 84 Konstytucji RP. Nadpłata ta ma bowiem zagwarantować podatnikowi, iż wyrok TK stwierdzający niekonstytucyjność przepisu przekształca automatycznie i ze skutkiem erga omnes zapłacony podatek – w nienależnie uiszczone świadczenie. Na pytanie kto ma prawo do zwrotu nienależnego – w sensie konstytucyjnym – świadczenia, stwierdzono, iż jest rzeczą oczywistą, że podatek ten, skoro ma być uwzględniony w cenie, z natury rzeczy może być przerzucony na nabywcę świadczeń. Okoliczność ta jednak, ponieważ ma znamiona okoliczności faktycznej, wymaga udowodnienia. Nie ma podstaw prawnych do przyjęcia generalnego domniemania, iż każdy uiszczony podatek akcyzowy lub inne podatki pośrednie są w całości przerzucane na konsumenta, kosztem którego następuje przysporzenie Skarbu Państwa. W gospodarce wolnorynkowej prawa rynku decydują w dużej mierze nie tylko o zakresie, lecz i o możliwości przerzucenia ciężaru podatkowego. Nadto zauważono, ze brak w polskim prawie podatkowym rozróżnienia podatnika w sensie materialnym i formalnym czyni nieskutecznym lub utrudnionym dochodzenie swoich praw do zwrotu świadczenia przez wszystkich tych, którzy faktycznie ponieśli podatek. Podobne poglądy na tę kwestię wyrażono również w doktrynie. Stwierdzono, iż zajęte przez TK stanowisko w tej sprawie budzi poważne wątpliwości, "...gdyż polskie prawo podatkowe nie przewiduje rozróżnienia podatników na zobowiązanych materialnie i formalnie. Tym samym, skoro podatnik spełnił zobowiązanie podatkowe, będące następstwem przede wszystkim bezpodstawnego naliczenia podatku w cenie i następnie rozliczenia go przez podatnika – jego świadczenie (...) ma charakter nienależnie zapłaconego podatku w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O. p. Zwrot nadpłaty należy się bowiem podmiotowi, który nienależnie poniósł ciężar podatkowy, a przepisy uprawnienia tego nie uzależniają od badania i jednoczesnego stwierdzenia, że poniesienie tego ciężaru, pod względem ekonomicznym, doprowadziło do uszczuplenia majątku podatnika, a nie osoby trzeciej." (B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki: Ordynacja podatkowa. Komentarz. Wrocław 2007, s.407-408; por. także wyrok WSA z dnia 1.12.2004 r., I SA/Wr 4352/02 – POP 2005/3/75). W rozpatrywanej sprawie, jak wynika to z akt sprawy, doszło do bezpośredniego odprowadzenia podatku akcyzowego przez skarżącego do budżetu Państwa. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1) lit a) oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270, ze zm.), uchylił zaskarżoną decyzję oraz orzekł o kosztach postępowania sądowego.