III SA/Gl 1076/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Sędzia WSA Barbara Orzepowska – Kyć (spr.), Protokolant st. sekr. sąd. Marta Mielczarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 listopada 2014 r. przy udziale – sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę. Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z [...] r. nr [...]uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z [...]r. nr [...], określającą J. K. prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą ""A"" J. K. wysokość zobowiązania podatkowego i jednocześnie kwotę zaległości podatkowej za miesiąc kwiecień 2009 r. w wysokości [...] zł i określił, że zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym i jednocześnie kwota zaległości podatkowej za miesiąc kwiecień 2009 r. wynosi [...] zł. W podstawie prawnej powołał art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) oraz art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., zwanej dalej O.p.) oraz art. 2 pkt 21, art. 3 ust. 1, art. 100 ust. 1 pkt 3 lit. a, ust. 4 , art. 101 ust. 3, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 1 , art. 105 pkt 1, art. 106 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. nr 3, poz. 11 ze zm., zwanej dalej u.p.a.). Przedstawiając uzasadnienie faktyczne i prawne organ odwoławczy wyjaśnił, że przeprowadzona kontrola podatkowa dotycząca podatku akcyzowego w zakresie obrotu samochodami osobowymi, niezarejestrowanymi na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, wykazała, że J. K. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą ""A" " J. K. , w kwietniu 2009 r. sprzedając wyprodukowane przez siebie samochody sanitarne przed ich pierwszą rejestracją w kraju sprzedaży, dokonał czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Samochody marki: [...] zostały wyprodukowane jako ciężarowe przez [...] zgodnie z typem pojazdu "NI" opisanym w świadectwie homologacji. J. K. dokonał przebudowy zakupionych pojazdów na ambulanse sanitarne. W wyniku przebudowy zmianie uległy też niektóre parametry techniczne pojazdów np. wysokość oraz kategoria homologacyjna z Nl/samochód ciężarowy na Ml/samochód specjalny sanitarny, ilość miejsc przeznaczona do przewozu osób. W miesiącu kwietniu 2009 r. J. K. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonał sprzedaży dwóch ambulansów medycznych typu C. Na podstawie faktury VAT nr [...] z 8 kwietnia 2009 r. sprzedany został za kwotę [...] zł pojazd o nr VIN : [...] na rzecz "B" Sp. z o.o, [...] w W. Kolejna transakcja dotyczyła sprzedaży ambulansu medycznego o numerze [...] dla Wojewódzkiego Szpitala Zespolonego w E. , udokumentowana fakturami VAT wystawionymi 23 kwietnia 2009 r. nr [...] , nr [...] oraz nr [...] . W świetle powyższego Naczelnik Urzędu Celnego w K. decyzją z [...] r. nr [...] , określił J. K. prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą ""A"" J. K. wysokość zobowiązania podatkowego i jednocześnie kwotę zaległości podatkowej za miesiąc kwiecień 2009 r. w kwocie [...] zł, z tytułu sprzedaży przed pierwszą rejestracją w kraju ambulansów sanitarnych. W odwołaniu od tej decyzji strona reprezentowana przez pełnomocnika wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie, zarzucając naruszenie: 1. prawa materialnego, tj.: - art. 100 ust. 1 u.p.a. poprzez jego błędne zastosowanie w sprawie i uznanie, że dostawa samochodu uprzednio zarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym; że dostawa samochodu ciężarowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym; - Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej oraz Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, sporządzonego w Brukseli w dniu 14 czerwca 1983 r. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i sklasyfikowanie ambulansów medycznych typu C pod pozycją CN 8703 (samochód osobowych) zamiast CN 8705 (samochód specjalny).; - art. 104 ust. 1 pkt 1 u.p.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i ustalenie podstawy opodatkowania jako kwotę należną z tytułu sprzedaży towaru, pomniejszoną o podatek VAT, gdy tymczasem zgodnie z literalnym brzmieniem wskazanego przepisu podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu sprzedaży towaru pomniejszona o podatek VAT i podatek akcyzowy; - art. 122, art. 21 § 1 i § 3 O.p., art. 100 ust. 1 pkt 1 u.p.a., art. 47 § 1, § 2, § 3 Kodeksu Cywilnego mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez bezpodstawne zaliczenie do wartości rzekomego wyrobu akcyzowego (samochodu osobowego), wyszczególnionego na odrębnych fakturach sprzedażowych, nie objętego podatkiem akcyzowym, sprzętu medycznego, gdy tymczasem sprzęt medyczny nie jest częścią składową pojazdu; 2. mające wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, to jest: - art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 O.p. poprzez rozstrzyganie wątpliwości na niekorzyść strony, niepełne zebranie materiału dowodowego, brak przeprowadzenia oględzin oraz przesłuchań świadków w sprawie, co jest działaniem podstawowym i zasadniczym dla ustalenia cech wyrobu dla zaklasyfikowania do wyrobów opodatkowanych podatkiem akcyzowym; - art. 199a ust. 3 O.p. w związku z art. 189 Kodeksu Postępowania Cywilnego poprzez zakwestionowanie przez organ I instancji przedstawionej przez podatnika treści stosunku prawnego, bez przeprowadzenia odpowiedniego postępowania przed sądem powszechnym. W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik strony wyjaśnił, że w kwietniu 2009 r. J. K. w ramach prowadzonej działalności sprzedał dwa samochody, tj.: [...] o numerze [...] na rzecz "B" Sp. z o.o. [...] w W. oraz [...] o numerze [...] na rzecz Wojewódzkiego Szpitala Zespolonego w E. . W obu przypadkach strona uznała, iż sprzedaż nie jest nieobjęta podatkiem akcyzowym. W przypadku samochodu dla NZOZ Wieruszowa przedmiotem sprzedaży był samochód zarejestrowany jako ciężarowy, który bez względu na dalszą klasyfikację nie podlega akcyzie. Z kolei w przypadku samochodu dla Szpitala w E. strona określiła jako przedmiot sprzedaży: a) samochód ciężarowy (nie przerobiony), sklasyfikowany przez Nomenklaturę Scaloną pod kodem CN 8704 - co nie stanowi towaru akcyzowego, b) usługę adaptacji - która nie stanowi towaru akcyzowego i nie podlega akcyzie, c) sprzęt medyczny - który nie stanowi towaru akcyzowego. Pełnomocnik wyjaśnił też, że umowa zawarta ze Szpitalem w E. pierwotnie wskazywała jedynie jako przedmiot sprzedaży: ambulans i wyposażenie. Na skutek dalszych ustaleń, strony dokonały zmiany umowy, uznając, iż przedmiotem transakcji będzie (1) Samochód ciężarowy, (2) Adaptacja na ambulans, (3) Wyposażenie. Po dokonaniu ustaleń w formie ustnej, zmiana została również dokonana w formie pisemnej, w postaci obustronnie podpisanych faktur, które w przedmiotowy sposób udokumentowały transakcję. Szpital w E. powinien zarejestrować zakupiony samochód jako "ciężarowy", a dopiero następnie przerejestrować jako "ambulans". Swobodnym wyborem Szpitala było pominięcie jednego z kroków i przedstawiając całość dokumentacji wnioskowanie o rejestrację tego samochodu bezpośrednio jako "ambulansu". Zdaniem pełnomocnika strony zmianę umowy potwierdzają podpisane przez obie strony (a więc posiadające formę pisemną) faktury VAT o nr: [...] , [...] oraz [...] . Nadto pełnomocnik podkreślił, że organ podatkowy nie ma prawa kwestionować treści stosunku prawnego wynikającego z dowodów zgromadzonych w sprawie, a w szczególności z zeznań strony (art. 199a § 3 O.p.). Jeśli organ poweźmie w tym zakresie wątpliwości, ma możliwość wystąpić do sądu powszechnego, który jest wyłącznie uprawniony do ustalania treści stosunku prawnego jeśli jest on sporny (art. 199a O.p. w związku z art. 189 KPC). W ocenie strony sprzedaż ww. pojazdów, w obu przypadkach ambulansów wykorzystywanych jako najbardziej specjalistyczne ambulanse typu C (tj. zgodnie z Polską Normą są to: "ruchome jednostki intensywnej opieki medycznej", PN EN 1789), - a więc de facto są ruchomymi salami szpitalnymi, o których mowa w klasyfikacji CN 8705 i nie podlegają podatkowi akcyzowemu. Uzasadniając zarzut błędnego ustalenia przez organ podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym, ze względu na jej niepomniejszenie o podatek akcyzowy, strona wskazała, iż żaden przepis ustawy akcyzowej nie modyfikuje ogólnej zasady ustalania podstawy opodatkowania, w szczególności ze względu na nie odprowadzenie podatku przez podatnika, czy naliczenie podatku przez organ. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej w K. uchylił rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne i orzekł, że zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym i kwota zaległości podatkowej za miesiąc kwiecień 2009 r. wynosi [...] zł. Organ odwoławczy podzielił stanowisko strony skarżącej, że pojazd o nr VIN : [...] sprzedany przez stronę na podstawie faktury VAT nr [...] z 8 kwietnia 2009 r. na rzecz "B" Sp. z o.o. [...] w W. , który przed sprzedażą został zarejestrowany na terytorium kraju w dniu [...] r. pod numerem rejestracyjnym [...] jako ciężarowy, nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym (art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a.). Odnosząc się do zarzutów oraz argumentów strony, iż w stosunku do pojazdu o numerze [...] obowiązek podatkowy nie powstał, Dyrektor Izby Celnej zauważył, iż transakcja sprzedaży spornego ambulansu medycznego na rzecz Wojewódzkiego Szpitala Zespolonego w E. została udokumentowana przez stronę fakturami VAT wystawionymi w dniu 23 kwietnia 2009 r. oznaczonymi kolejnymi numerami: [...] , [...] oraz [...] , dokumentującymi kolejno: sprzedaż samochodu ciężarowego [...] nr homologacji [...] za kwotę [...] zł (w tym podatek VAT [...] zł), wykonanie za kwotę [...] zl (w tym podatek VAT [...] zł) usługi adaptacji samochodu [...] [...] na ambulans typu C wg PN EN 1789 "ruchoma jednostka intensywnej opieki" liczba miejsc - 6, w tym 5 siedzących, 1 miejsce leżące, sprzedaż wyposażenia medycznego w postaci : defibrylatora, respiratora, ssaka przenośnego, deski ortopedycznej, noszy podbierakowych, noszy głównych, transportera noszy i krzesełka transportowego za kwotę [...] zł (w tym podatek VAT [...] zł). Suma cen brutto wynikającą z treści faktur VAT nr [...] wynosi [...] zł , a suma podatku od towarów i usług określonego w tychże fakturach to [...] zł. Organ zaakcentował, że ze Specyfikacji Istotnych Warunków Zamówienia (SIWZ 19-2009), wynika iż Wojewódzki Szpital Zespolony w E. ogłosił przetarg nieograniczony na dostawę ambulansu sanitarnego typ C z wyposażeniem wraz z przeprowadzeniem szkolenia w zakresie obsługi sprzętu medycznego, kierowców oraz pracowników sekcji sprzętu medycznego, dla potrzeb Działu Transportu Wojewódzkiego Szpitala Zespolonego w E. . Z Umowy sprzedaży nr [...] z 15 kwietnia 2009 r. zawartej pomiędzy Wojewódzkim Szpitalem Zespolonym w E. wyłonionym w trybie przetargu nieograniczonego przedsiębiorcą J. K., prowadzącym działalność gospodarczą pod nazwą ""A" ", wynika min. iż: Przedmiotem umowy (§ 1) była sprzedaż fabrycznie nowego, rok produkcji 2008 r. ambulansu sanitarnego typ C w ilości 1 szt. wraz z wyposażeniem ([...] posiadającego świadectwo homologacji [...] , o parametrach zgodnych z określonymi w ofercie przetargowej z dnia [...] r. ..." Wykonawca udziela Zamawiającemu na dostarczony ambulans i jego wyposażenie gwarancji (§ 3). Wartość przedmiotu umowy wynosi [...] zł, w tym podatek VAT w wysokości [...] zł (§ 4). Zamawiający zapłaci Wykonawcy za dostarczony przedmiot umowy cenę zaoferowaną w ofercie przetargowej z dnia 23.03.2009 r. (§ 5) Wszelkie zmiany i uzupełnienia niniejszej umowy wymagają dla swej ważności formy pisemnej w formie aneksu. (§ 10). Organ stwierdził, że kwoty z postanowień umowy są tożsame z sumą cen brutto wynikającą z treści faktur VAT nr [...] wystawionych w dniu [...] r. i stanowią kwotę należną z tytułu sprzedaży na terytorium kraju ambulansu medycznego o numerze [...] . Są tożsame z kwotami zaoferowanymi przez stronę w przetargu. Dyrektor Izby Celnej w K. zauważył, iż 4 kwietnia 2009 r. zostało wystawione Zlecenie produkcyjne nr [...] dotyczące wykonania w terminie do dnia 14 kwietnia 2009 r. zabudowy sanitarnej samochodu [...] nr [...] dla Szpitala w E. . Następnie organ wskazał, że 24 kwietnia 2009 r. Wojewódzki Szpital Zespolony w E. złożył wniosek o rejestrację samochodu [...] . W tym samym dniu Urząd Miejski w E. wydał decyzję o tymczasowym zarejestrowaniu pojazdu i pozwolenie czasowe, gdzie pojazd został określony jako specjalny sanitarny. Zgodnie z załącznikiem do karty pojazdu [...] wystawionym w dniu 23 kwietnia 2009 r., samochód specjalny - sanitarny o nr nadwozia [...] został wykonany na bazie fabrycznie nowego samochodu [...] . Zdaniem organu dowody te jednoznacznie potwierdzają, że przedmiotem zamówienia publicznego ogłoszonego przez Wojewódzki Szpital Zespolony w E. była dostawa ambulansu sanitarnego typ C z wyposażeniem oraz, że do klienta nie został dostarczony samochód ciężarowy, lecz zgodnie z zawartą między stronami transakcji umową - ambulans sanitarny "A" posiadający kategorię homologacyjną Ml/samochód specjalny sanitarny i nr homologacji [...] z wyposażeniem medycznym. Zaś po dostarczeniu ambulansu sanitarnego z wyposażeniem nr [...]. do nabywcy, Szpital złożył w dniu [...] r. wniosek o jego rejestrację, zgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym i zgodnie ze stanem faktycznym. W świetle powyższych ustaleń organ uznał, że zastosowania trybu postępowania, jaki wskazuje strona, w zakresie złożenia wniosku o zarejestrowanie ambulansu sanitarnego z wyposażeniem nr [...] jako samochodu ciężarowego (na podstawie niekompletnej dokumentacji), a następnie przerejestrowanie go na ambulans, byłoby poświadczeniem nieprawdy. W tym stanie rzeczy jako nieuzasadniony organ odwoławczy ocenił zarzut naruszenia przepisów postępowania, poprzez zakwestionowanie przez organ I instancji przedstawionej przez podatnika treści stosunku prawnego, bez przeprowadzenia odpowiedniego postępowania przed sądem powszechnym. Dyrektor Izby Celnej zauważył, że strony umowy sprzedaży nr [...] r. przyjęły warunki w niej określone, w tym zapis zawarty w § 10 umowy, stanowiący że wszelkie zmiany i uzupełnienia niniejszej umowy wymagają dla swej ważności formy pisemnej w formie aneksu. Organy nie kwestionując treści faktur odnoszących się do przedmiotu kupna/sprzedaży, stwierdziły, że kwestia formy w jakiej następuje rozliczenie pomiędzy stronami ma znaczenie drugorzędne, istotne jest bowiem ustalenie jaki pojazd był przedmiotem sprzedaży oraz jaką kwotę nabywca zobowiązany jest uiścić na rzecz sprzedającego, a nie ustalony pomiędzy stronami sposób "rozpisania" wartości przedmiotu transakcji. Reasumując Dyrektor Izby Celnej stwierdził, iż biorąc pod uwagę dzień, w którym powstał obowiązek podatkowy, klasyfikacji taryfowej spornego samochodu należało dokonać na podstawie art. 1 art. 2, art. 12 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz. WE L Nr 256 z 07.09.1987 r. ze zm.), art. 1 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1031/2009 z dnia 19 września 2008 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L Nr 291 z 31.10.2008r.) Następnie wyjaśnił, że klasyfikacja taryfowa polega na przyporządkowaniu określonemu towarowi właściwej podpozycji Nomenklatury Scalonej. Przedstawił również warunki określające zasady, na których jest oparta Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej oraz ogólne reguły zapewniające jednolitą interpretację i jednolite stosowanie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów. Przywołał też noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS), stanowiące załącznik do obwieszczenia z dnia 1 czerwca 2006 r. (M.P. z 2006r., Nr 86, poz. 880). Organ oceniając stan faktyczny w świetle przywołanych przepisów prawa oraz wskazówek interpretacyjnych, mając na uwadze zebrany w sprawie materiał dowodowy, w tym także dokumenty przedstawione przez stronę stwierdził, iż przedmiotowy w sprawie pojazd należy zaklasyfikować do kodu CN 8703 - właściwego dla pojazdów samochodowych i innych pojazdów mechanicznych przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Zdaniem organu główną funkcją spornego pojazdu jest przewóz osób, a sam fakt specyfiki wykonywanego transportu (karetka pogotowia), nie czyni go w świetle regulacji taryfowej pojazdem specjalnego przeznaczenia, o jakim mowa w kodzie CN 8705. Organ przywołał treść reguły 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej i brzmienie pozycji 8703 i podpozycji 8703 32 19, stwierdzając, iż sporny pojazd spełnia kryteria określone dla samochodów osobowych objętych pozycją CN 8703. Główną funkcją pojazdu jest przewóz osób (pacjentów i personelu medycznego), a sam fakt specyfiki wykonywanego transportu (karetka pogotowia), nie czyni go w świetle regulacji taryfowej pojazdem specjalnego przeznaczenia, o jakim mowa w kodzie CN 8705, albowiem w tej pozycji klasyfikowane są jedynie takie pojazdy, gdzie ich konstrukcja i wyposażenie przystosowuje je zasadniczo do funkcji nietransportowych, a niejako przy okazji mogą one przewozić ludzi (kierowcę, operatora sprzętu itp.). Są to mobilne placówki ochrony zdrowia, które nie realizują przewozu chorych, jak ma to miejsce w przypadku ambulansów, o których mowa w pozycji 8703. Użycie takich pojazdów pozwala m.in. dotrzeć służbom medycznym do rejonów odległych od stacjonarnych ośrodków zdrowia lub do miejsc dotkniętych skutkami klęsk żywiołowych lub katastrof w celu przeprowadzenia badań profilaktycznych lub wykonania nawet skomplikowanych zabiegów czy operacji (dla potrzeb wojska powyższe pojazdy mogą pełnić rolę szpitali polowych). W tej kategorii mieszczą się także ruchome stacje krwiodawstwa, które co do zasady nie przewożą swoich pacjentów. W katalogu pojazdów samochodowych wymienionych w nocie wyjaśniającej do kodu 8705 nie ma pojazdów przeznaczonych do transportu chorych. Skoro zatem z Nomenklatury Scalonej wynika, że ambulanse powinny zostać klasyfikowane do pozycji CN 8703, to należy je traktować jako pojazdy samochodowe osobowe w rozumieniu art. 80 ust. 1 u.p.a. Zdaniem organu II instancji cechy konstrukcyjne oraz wyposażenie przedmiotowego w sprawie pojazdu świadczą, że jego zasadniczym przeznaczeniem był przewóz osób. Pojazd został wyprodukowany na bazie samochodu typu furgon, pięciodrzwiowy (2 po prawej, 2 po lewej stronie i 1 z tyłu), został wyposażony w miejsca przeznaczone dla 6 osób, w tym 1 miejsce leżące dla pacjenta oraz miejsca siedzące dla kierowcy i personelu medycznego. Pojazd wypełnia definicję ambulansów sanitarnych, które często skonstruowane są na bazie samochodów z zamkniętym nadwoziem typu furgon przystosowane do przewozu personelu medycznego oraz jednego pacjenta umieszczonego na noszach. Samochody te są oznakowane zgodnie z wymaganiami dotyczącymi pojazdów uprzywilejowanych i posiadają odpowiednie wyposażenie i konstrukcję (np. podwyższony dach). Ustalenie, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z karetką sanitarną - pojazdem przeznaczonym do świadczenia pomocy medycznej pacjentom przez wyspecjalizowane zespoły z wykorzystaniem specjalistycznego sprzętu medycznego, a nie z ruchomymi przychodniami rentgenowskimi (wyposażone np. w gabinet do badania, ciemnię oraz pełny zestaw sprzętu radiologicznego), bądź z ruchomymi klinikami (medycznymi lub dentystycznymi) z salą operacyjną, urządzeniami anestezjologicznymi i inną aparaturą chirurgiczną, nie budzi wątpliwości organu. Konstrukcja nadwozia, wyposażenie wnętrza przesądzają o funkcjonalności przedmiotowych w sprawie pojazdów, nadając im charakter specjalistyczny pojazdów wykorzystywanych do transportu pacjentów oraz personelu medycznego. Wyposażenie i aparatura medyczna, znajdujące się w takim samochodzie, nie służą do kompleksowego leczenia przewożonego pacjenta, a jedynie mają na celu prowadzenie czynności ratujących życie i zdrowie w miejscu, w którym znajduje się poszkodowany i podczas transportu do właściwej placówki służby zdrowia. Organ podkreślił, że podstawową funkcją ambulansów sanitarnych jest jak najszybszy przewóz osób (czemu służy uprzywilejowanie w ruchu drogowym) - pacjenta wraz z obsługą medyczną do odpowiedniej placówki służby zdrowia, w związku z udzieleniem pierwszej pomocy medycznej, a nie udzielanie specjalistycznych świadczeń medycznych. Sam fakt specyfiki, iż pojazd jest ambulansem, wyposażonym dodatkowo w niezbędny do tej funkcji (ratowniczej) sprzęt medyczny, nie czyni go w świetle regulacji taryfowej pojazdem specjalnego przeznaczenia, o jakim mowa w kodzie CN 8705. Dyrektor Izby Celnej zauważył, iż wszystkie pojazdy mechanicznie niezależnie od typu i budowy wykonują zadania transportowe. Kwestią istotną dla celów klasyfikacji wyrobów (pojazdów mechanicznych) do konkretnej pozycji jest ich zasadnicze przeznaczenie oceniane na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech. Pozycja CN 8703, obejmuje pojazdy zasadniczo przeznaczone do przewozu osób (najwyżej 9 osób wraz z kierowcą), a nie tylko samochody osobowe w powszechnym rozumieniu tego słowa. W pozycji tej mieszczą się również i specjalistyczne pojazdy transportowe, takie jak ambulanse, więźniarki i pojazdy pogrzebowe, dlatego oceny cech charakterystycznych pojazdów specjalistycznych nie można dokonywać poprzez kryteria stosowane do typowych samochodów osobowych czy osobowo - towarowych . Organ nie kwestionuje faktu, że ambulanse posiadają odmienne niż typowe pojazdy osobowe wyposażenie i wykończenie wnętrza, mając świadomość, iż wynika to ze specyfiki transportu medycznego i z Polskiej Normy PN EN 1789, ściśle określającej wymagania techniczne dla ambulansów sanitarnych. Odnosząc się do podziału ambulansów wg Polskiej Normy PN EN 1789 "Pojazdy medyczne i ich wyposażenie. Ambulanse drogowe", organ wyjaśnił, że Polska Norma (PN) stanowi jedynie uznane reguły techniczne i nie ma zastosowania do celów opodatkowania ambulansów podatkiem akcyzowym. Tym niemniej organ zauważył, iż wszystkie typy ambulansów wymienione w Polskiej Normie PN EN 1789 wykonują funkcje transportowe - są przeznaczone do transportu osób. Ze względu na specyfikę wykorzystywania pojazdów, posiadają zgodne z danym typem (A, B lub C) wyposażenie i oznakowanie. Dyrektor Izby Celnej zauważył też, że z punktu widzenia przepisów o podatku akcyzowym nie ma znaczenia fakt zarejestrowania pojazdu jako samochód specjalny. U.p.a. poprzez odesłanie do obowiązującej klasyfikacji towarów w Nomenklaturze Scalonej, tj. przepisów prawa europejskiego jednoznacznie przesądza o tym, że dla kwalifikacji pojazdu dla celów opodatkowania akcyzą nie mają znaczenia dokumenty sporządzone w oparciu o przepisy ruchu drogowym. W ocenie organu również przepisy regulujące zasady homologowania pojazdów (a konkretnie świadectwa homologacji) nie przesądzają ostatecznie o danym przeznaczeniu, które winno być ustalone na podstawie całości okoliczności sprawy (w opisie kodów CN nie odwołano się do dokumentu homologacji jako wiążącego w zakresie przeznaczenia). Homologacja oznacza, że dany pojazd przeszedł pozytywnie procedurę homologacyjną, obejmującą sprawdzenie, czy typ pojazdu, przedmiot jego wyposażenia lub część odpowiada warunkom określonym w stosownych przepisach w tym także stanowiącym załączniki do Porozumienia dotyczącego przyjęcia jednolitych warunków homologacji i wzajemnego uznawania homologacji wyposażenia i części pojazdów samochodowych, sporządzonego w Genewie dnia 20 marca 1958 r. (Dz. U. z 2001 r. Nr 104, poz. 1135, 1136) oraz w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 24 października 2005 r. w sprawie homologacji typu pojazdów samochodowych i przyczep (Dz. U. nr 238, poz. 2010 ze zm.). Niemniej jednak organ odwoławczy zwrócił uwagę na fakt, iż po dokonaniu przez skarżącego, przebudowy samochodu ciężarowego na ambulans sanitarny, pojazd te uzyskał kategorię homologacyjną Ml/samochód specjalny - sanitarny. Kategoria ta oznacza samochód osobowy ( por. załącznik nr 4 do rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 27 września 2003 r. w sprawie szczegółowych czynności organów w sprawach związanych z dopuszczeniem pojazdu do ruchu oraz wzorów dokumentów w tych sprawach (tekst jednolity : Dz. U. z 2007 r. nr 137 poz. 968), wydanego na podstawie art. 76 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. nr 108, poz. 908 ze zm.). Organ odwoławczy podkreślił, że nie pominięto dowodów z dokumentów urzędowych, lecz dokonano ich oceny mając na względzie zasadę autonomii prawa podatkowego. Zatem niesłuszna jest ocena skarżącego, że postępowanie organów jako wewnętrznie sprzeczne, w zakresie w jakim z jednej strony organ konsekwentnie odmawia sklasyfikowania pojazdu jako "specjalny", choć tak wynika z dokumentacji rejestracyjnej pojazdu, a z drugiej strony bezkrytycznie powołuje się na sformułowanie "ambulans" zawarte w tej samej dokumentacji pojazdu (które to sformułowanie zostało użyte również w polskiej wersji językowej wyjaśnień co CN). Reasumując Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że sporny samochód winien być zaklasyfikowany do kodu CN 8703, co w konsekwencji prowadzi do wniosku, że sprzedaż tego pojazdu przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju, stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Odnosząc się natomiast do zarzutu niewłaściwego określenia przez organ podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym, Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że stosownie do brzmienia art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a. obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem wydania. Zgodnie z treścią art. 104 ust. 1 pkt 1 u.p.a. podstawą opodatkowania w przypadku samochodu osobowego jest kwota należna z tytułu sprzedaży samochodu osobowego na terytorium kraju pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy należne od tego samochodu osobowego. W rezultacie podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym w przypadku dostawy krajowej stanowi wartość netto bez kwot podatku VAT i akcyzy. Jednak żeby wykazać wartość netto sprzedaży należy odliczyć należne podatki. Zatem w przypadku sprzedaży w kraju samochodów osobowych podstawę tę stanowi kwota należna z tytułu tej sprzedaży pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o akcyzę, należnych od tych wyrobów, a wiec wartość netto. Organ zaznaczył, że wartości specjalistycznego wyposażenia medycznego ambulansu nie wlicza się do podstawy opodatkowania dopiero od dnia 10 lipca 2009 r. , tj. od dnia wejścia w życie zmiany do ustawy o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2009 r., wprowadzającej przepis - art. 104 ust. 1 pkt. 6a, stanowiący, iż w przypadku samochodów osobowych typu ambulans do podstawy opodatkowania nie wlicza się kwot stanowiących wartość specjalistycznego wyposażenia medycznego. Zdaniem organu w związku z faktem, iż obowiązek podatkowy w niniejszej sprawie powstał w kwietniu 2009 r., przepis ten nie ma zastosowania. Następnie organ wskazał, że biorąc pod uwagę brzmienie przepisu art. 104 ust. 1 pkt 1 u.p.a., przy ustalaniu podstawy opodatkowania samochodu osobowego, w pierwszej kolejności należy wziąć pod uwagę kwotę jaką nabywca pojazdu zobowiązany był zapłacić sprzedającemu. W niniejszej sprawie nabywca ambulansu o numerze [...] zobowiązany był do uiszczenia na rzecz sprzedawcy kwoty [...] zł. Wartość ta podlegała pomniejszeniu jedynie o kwotę podatku od towarów i usług, gdyż pierwotna transakcja dotyczyła nabycia przez stronę samochodu ciężarowego, od którego podatek akcyzowy nie jest należny. Celem ustalenia podstawy opodatkowania pojazdu wartość brutto faktury organ pomniejszył o podatek od towarów i usług wg stawki 22%, co dało kwotę 285.221,00 zł. Stawka akcyzy ze względu pojemność silnika 2148 cm3 wynosi 18,6 % podstawy opodatkowania. W wyniku tak dokonanych obliczeń Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że kwota zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiąc kwiecień 2009 r. wynosi [...] zł. Odnosząc się do zarzutów strony naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania organ odwoławczy ocenił je jako niezasadne. Organ nie zgodził się również z zarzutem rozstrzygnięcia wątpliwości na niekorzyść strony, podkreślając, iż nie miał żadnych wątpliwości, że sporny pojazd należy przyporządkować do kodu CN 8703. Strona działając przez pełnomocnika zaskarżyła powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, wnosząc o jej uchylenie. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła: I. Naruszenie prawa materialnego, tj.: 1) art. 1 w związku z art. 100 ust. 1 u.p.a. poprzez jego błędne zastosowanie w sprawie i uznanie, że dostawa samochodu ciężarowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym; 2) art. 100 ust. 4 u.p.a. poprzez jego niezastosowanie w sprawie i pominięcie treści faktury (podstawowego dokumentu w zakresie podatku akcyzowego) przy ustalaniu zobowiązania w podatku akcyzowy; 3) Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej oraz Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, sporządzonego w Brukseli w dniu 14 czerwca 1983 r. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i sklasyfikowanie ambulansów medycznych typu C pod pozycją CN 8703 (samochód osobowych) zamiast CN 8705 (samochód specjalny); 4) 4. art. 104 ust. 1 pkt 1 u.p.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i ustalenie podstawy opodatkowania jako kwotę należną z tytułu sprzedaży towaru, pomniejszoną o podatek VAT, gdy tymczasem zgodnie z literalnym brzmieniem wskazanego przepisu podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu sprzedaży towaru pomniejszona o podatek VAT i podatek akcyzowy. II. Naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.: 1) art. 122, art. 21 § 1 i § 3 O.p., art. 100 ust. 1 pkt 1 u.p.a., art. 47 § 1, § 2, § 3 Kodeksu Cywilnego mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez bezpodstawne zaliczenie do wartości rzekomego wyrobu akcyzowego (samochodu osobowego), wyszczególnionego na odrębnych fakturach sprzedażowych, nie objętego podatkiem akcyzowym, sprzętu medycznego, gdy tymczasem sprzęt medyczny nie jest częścią składową pojazdu; 2) art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 O.p. poprzez rozstrzyganie wątpliwości na niekorzyść strony, niepełne zebranie materiału dowodowego, brak przeprowadzenia oględzin oraz przesłuchań świadków w sprawie, co jest działaniem podstawowym i zasadniczym dla ustalenia cech wyrobu w celu zaklasyfikowania do wyrobów opodatkowanych podatkiem akcyzowym; 3) art. 199a ust. 3 O.p. w związku z art. 189 (1) Kodeksu Postępowania Cywilnego poprzez zakwestionowanie przez organ I instancji przedstawionej przez podatnika treści stosunku prawnego, bez przeprowadzenia odpowiedniego postępowania przed sądem powszechnym. Naruszenie prawa materialnego, to jest art. 65 § 2 Kodeksu Cywilnego poprzez pominięcie przy wykładni Umowy zawartej pomiędzy Podatnikiem a Szpitalem w E. treści aneksu do umowy ( w postaci obustronnie podpisanej faktury VAT) oraz zgodnej intencji stron. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik strony skarżącej kwestionując zasadność opodatkowania podatkiem akcyzowym samochodu przeznaczonego dla Wojewódzkiego Szpitala Zespolonego w E. , podniósł te same zarzuty co w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej. Dodatkowo zarzucił, że rejestracja przedmiotowego samochodu od razu jako ambulansu została dokona przez właściwy Wydział Komunikacji niezgodnie z obowiązującymi przepisami w tym zakresie. Rejestracji dokonuje się na podstawie faktury pojazdu rejestrowanego po raz pierwszy, wyciągu ze świadectwa homologacji oraz karty pojazdu rejestrowanego pojazdu. Wydział Komunikacji nie otrzymał do rejestracji faktury sprzedaży ambulansu, lecz fakturę sprzedaży samochodu ciężarowego, a mimo to dokonał rejestracji ambulansu, czym złamał obowiązujące przepisy, co doprowadziło do zaistniałej sytuacji. Niezgodne z przepisami działania Wydziału Komunikacji nie mogą stanowić w ocenie pełnomocnika podstawy do kwestionowania przez Izbę Celną twierdzeń strony. Odnosząc się do przedstawionego stanu faktycznego pełnomocnik wyjaśnił, iż postępowanie przetargowe było prowadzone przez Szpital w E. na przełomie roku 2008 i 2009, kiedy to wchodziła w życie nowa ustawa akcyzowa. Postępowanie przetargowe zostało przygotowane w czasie obowiązywania ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r., a umowa dostawy ambulansu miała zostać zawarta już w czasie obowiązywania ustawy o podatku akcyzowym z 2009 r. Co istotne w niniejszej sprawie - ustawy te znacząco różniły się zasadami kwalifikowania towarów jako wyrobów akcyzowych odwołując się do odmiennych klasyfikacji (ustawa akcyzowa z 2004 r. PKWiU 1997, a ustawa akcyzowa z 2009 r. - CN/HS). Postępowanie przetargowe wygrał J. K. oferując najlepsze warunki dostawy zamawianego samochodu i wyposażenia medycznego, przy czym cenę ofertową ustalił stosując zasady opodatkowania akcyzą z chwili przygotowania oferty - to jest na podstawie ustawy akcyzowej z 2004 r., pod rządami której - zdaniem podatnika - akcyza od ambulansów była nienależna. Na potwierdzenie swego stanowiska skarżący powołał się na wyroki WSA w Gliwicach zapadłe w sprawach, gdzie J. K. jest stroną. Pełnomocnik strony wyjaśnił również, iż w związku z wejściem w życie w marcu 2009 r. nowej ustawy akcyzowej i powstałych na jej gruncie wątpliwości co do opodatkowania akcyzą dostawy ambulansów medycznych - J. K. rozważał skorzystanie z klauzuli rebus sic stantibus określonej w art. 357 k.c. (nadzwyczajna zmiana okoliczności) - dążąc do rozwiązania umowy dostawy ambulansu po pierwotnie zaoferowanej cenie. Po przedstawieniu Szpitalowi w E. powyżej okoliczności, strony zdecydowały o dokonaniu nieznacznej (dopuszczalnej w świetle art. 144 Prawa Zamówień Publicznych) zmiany treści umowy 19/2009, w ten sposób że zmieniły jej zakres z dotychczasowego: ,,Ambulans + Sprzęt Medyczny", na nowy: "Samochód Bazowy (Ciężarowy) + Usługa przebudowy na ambulans + Sprzęt Medyczny". Powyższe ustalenia ustne zostały potwierdzone w formie pisemnej przez obustronnie podpisane faktury. Bez znaczenia pozostaje, iż oświadczenia stron o zmianie umowy mają formę właściwą dla dokumentu księgowo-podatkowego, gdyż zgodnie z art. 65 k.c. istotna jest treść dokumentu (a nie jego forma) oraz intencja stron (a ta była zgodna i jednoznaczna). W ocenie pełnomocnika strony organ dopuścił się naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 124 i art. 187 O.p. poprzez pominięcie w ustaleniach faktu skutecznie dokonanej zmiany umowy numer 19/2009, czyniąc swoje ustalenia wyłącznie w oparciu o treść Specyfikacji Istotnych Warunków Zamówienia oraz Umowy nr [...] w jej pierwotnym brzmieniu. W ocenie skarżącego organ podatkowy prowadząc postępowanie powinien szczegółowo rozważyć podniesioną kwestię aneksowania umowy zawartej w trybie zamówienia publicznego. W szczególności w tym zakresie organ powinien ustalić możliwość zmiany umowy poprzez obustronne podpisanie faktur (co poza znaczeniem podatkowo-księgowym, stanowi również oświadczenie osób pod fakturami podpisanych złożone w formie pisemnej). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Strony złożyły również pisma procesowe, w których wnosiły i wywodziły jak w skardze i w odpowiedzi na skargę. Swoje stanowisko podtrzymały także na rozprawie w dniu 19 listopada 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W świetle art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r. poz. 270, zwanej dalej "p.p.s.a."). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przeprowadzone w tych ramach badanie sprawy wykazało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu między stronami sprowadza się do zasadności opodatkowania przez organy celne podatkiem akcyzowym sprzedaży samochodu marki [...] o numerze [...] , przerobionego na ambulans sanitarny, w konsekwencji klasyfikacji tego pojazdu przez organy podatkowe według kodu CN 8703. W celu określenia, czy dany produkt stanowi wyrób akcyzowy, a jeżeli tak, to według jakiej stawki należy naliczyć podatek akcyzowy, czy dany wyrób akcyzowy jest zwolniony z akcyzy lub też obciążony dodatkowymi obowiązkami administracyjnym, związanymi z jego przemieszczaniem, niezbędne jest prawidłowe zaklasyfikowanie wyrobu będącego przedmiotem transakcji. To, czy dany pojazd jest wyrobem akcyzowym, czy też nie, uzależnione jest jedynie od zakwalifikowania wyrobu do określonej pozycji CN. Zatem powstanie zobowiązania podatkowego z tytułu podatku akcyzowego jest ściśle powiązane z prawidłowym przyporządkowaniem danego wyrobu do określonego kodu CN (por. wyrok NSA z dnia 2.03.2011 r. sygn. akt I GSK 83/10, LEX nr 863400, z 28.02.2013 r. sygn. akt I GSK 206/12, z 16.04.2014 r. I GSK 1117/12 czy WSA w Warszawie z 14.03.2014 r. V SA/Wa 2027/13, wszystkie publ.:orzeczenia.nsa.gov.pl).). Art. 100 ust. 1 u.p.a., wskazuje na katalog czynności, w stosunku do których powstaje obowiązek podatkowy, odnośnie samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju, tj.: import, nabycie wewnątrzwspólnotowe, pierwszą sprzedaż na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju, który został wyprodukowany w kraju, pierwszą sprzedaż samochodu pochodzącego z nabycia wewnątrzwspólnotowego lub importu, jeśli z tytułu tych czynności nie została zapłacona akcyza bądź została zapłacona w wysokości mniejszej niż należna. W art. 100 ust. 4 ustawy sprecyzowano, iż samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W powyższej treści zawarta została bezpośrednia definicja samochodów osobowych. Analiza powyższego zakresu pojazdów, które mogą podlegać opodatkowaniu akcyzą, wskazuje, iż ustawodawca określając zakres opodatkowania akcyzą, odwołuje się ściśle do kodów Scalonej Nomenklatury. W rezultacie, aby dany pojazd mógł podlegać opodatkowaniu (jeżeli będzie przedmiotem czynności opodatkowanej akcyzą), powinien on zostać zaklasyfikowany do pozycji CN 8703 z wyłączeniem kodów CN wymienionych powyżej. Szczegółowe zasady klasyfikacji towarów do kodów CN zostały określone w przepisach celnych. Natomiast art. 3 ust. 1 i ust. 2 ww. ustawy stanowi, iż do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN. Nomenklatura ta została ustanowiona rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. UE L z 1987 Nr 256 poz. 1 ze zm.). Ustanowione przez Komisję Wspólnot Europejskich noty wyjaśniające do CN, jak również noty wyjaśniające do zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów (HS), wprowadzonego na mocy międzynarodowej konwencji podpisanej w Brukseli w dniu 14 czerwca 1983 r. (Dz. U. z 1997 r., nr 11, poz. 62) i zatwierdzonego w imieniu Wspólnoty decyzją Rady 87/369/EWG z dnia 7 kwietnia 1987 r., przyczyniają się w istotny sposób do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji taryfowych. Noty te powinny być więc zgodne z postanowieniami CN (zob. wyrok ETS z 19 kwietnia 2007 r. w sprawie Sunshine Deutschland Handelsgesellschaft mbH vs. Hauptzollamt Kiel, C-229/06 w: MPCiP 5/2007). Należy też zaznaczyć, że System Zharmonizowany i oparta o niego nomenklatura scalona oraz TARIC posługuje się dwoma podstawowymi kryteriami, materiałem, z którego towar został stworzony oraz funkcją lub przeznaczeniem użytkowym danego towaru (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 9.04.2009 r. sygn. akt. III SA/Wr 581/08, LEX nr 532463). W celu określenia, czy dany produkt stanowi wyrób akcyzowy niezbędne jest jego prawidłowe zaklasyfikowanie. Należy podkreślić, iż nazwa handlowa, czy też przeznaczenie wyrobu nie uzasadnia sugerowanej klasyfikacji do wskazanych kodów CN. Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej (CN) podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Zatem do każdego towaru jest przypisany odpowiedni kod. Zgodnie z nomenklaturą scaloną stanowiącą załącznik Nr I do rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87, pozycja CN 8703 obejmuje – pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Dodatkowo na mocy art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne (Dz. U. nr 68, poz. 622 ze zm.) Minister właściwy do spraw finansów publicznych może ogłosić w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski", w drodze obwieszczenia, wyjaśnienia do Taryfy celnej, obejmujące w szczególności noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS) oraz opinie klasyfikacyjne i decyzje Komitetu Systemu Zharmonizowanego. Minister Finansów skorzystał z tego uprawnienia wydając obwieszczenie z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. z 2006 r. nr 86, poz. 880), w celu zapewnienia jej właściwej interpretacji i jednolitego stosowania. W załączniku do tych wyjaśnień w tomie IV, sekcji XVII, w dziale 87 "Pojazdy nieszynowe oraz ich części i akcesoria" ujęto noty wyjaśniające do pozycji CN 8703 – Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. W wyjaśnieniach tych wskazano, że niniejsza pozycja obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu (włącznie z pojazdami przystosowanymi do pływania) przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702 tj. pojazdy mechaniczne do przewozu dziesięciu lub więcej osób razem z kierowcą. W omawianej pozycji określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Ponadto noty wskazują, że klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób (...). Dodatkowo wskazano w punkcie 2 not wyjaśniających, że pozycja ta obejmuje również specjalistyczne pojazdy transportowe, takie jak ambulanse, więźniarki i pojazdy pogrzebowe. Skoro zatem z przepisów wyraźnie wynika, że ambulanse winny zostać klasyfikowane do pozycji CN 8703, to należy je traktować jako pojazdy samochodowe osobowe w rozumieniu art. 100 ust. 4 u.p.a. dla potrzeb podatku akcyzowego. Zaklasyfikowanie spornego pojazdu według sugestii skarżącego tj. do pozycji CN 8705 zharmonizowanego systemu oznaczania jest niemożliwe z uwagi na to, że byłoby to niezgodne z treścią tej pozycji CN popartej notami wyjaśniającymi. W nocie wyjaśniającej do pozycji 8705 (obejmującej pojazdy mechaniczne specjalnego przeznaczenia, inne od tych, które zostały zasadniczo zbudowane do przewozu osób lub towarów, np. pojazdy pogotowia technicznego, dźwigi samochodowe, pojazdy strażackie, betoniarki samochodowe, zamiatarki, polewaczki, przewoźne warsztaty, ruchome stacje radiologiczne) wskazano, że obejmuje ona pojazdy samochodowe, specjalnie skonstruowane albo przystosowane, wyposażone w różne urządzenia umożliwiające wykonywanie niektórych funkcji nietransportowych. Oznacza to, że pierwotnym przeznaczeniem pojazdu w tej pozycji nie jest transport. Nota ta zawiera katalog pojazdów samochodowych i nie ma w niej wymienionych pojazdów przeznaczonych do transportu chorych. W konsekwencji zaklasyfikowanie spornego pojazdu do pozycji 8703 było w pełni uzasadnione, albowiem spełnia on warunki wymienione w nocie wyjaśniającej do tej pozycji, a nie został wymieniony w enumeratywnym wyliczeniu pojazdów objętych pozycją 8705. Przy określaniu pojazdów samochodowych przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją CN 8702), dla potrzeb podatku akcyzowego, żaden przepis traktujący o tym podatku nie odsyła natomiast do prawa o ruchu drogowym. Zasadniczą cechą pojazdów determinujących ich klasyfikację celną będzie ich funkcja podstawowa. Samochody osobowe objęte pozycją CN 8703 to pojazdy, które wprawdzie mogą pełnić pewne wyspecjalizowane funkcje (w tej sprawie będzie to funkcja ratownicza, czy reanimacyjna), jednak ich zasadniczym przeznaczeniem jest przewóz osób. Inaczej jest w przypadku pojazdów objętych pozycją CN 8705, gdzie ich konstrukcja i wyposażenie przystosowuje je zasadniczo do funkcji nietransportowych, a niejako przy okazji mogą one przewozić ludzi (np. kierowcę, personel strażacki, operatora zamontowanych na nich urządzeń etc.). Przenosząc powyższe rozważania na stan faktyczny kontrolowanej sprawy zasadnie organ podkreślił, że samochód marki [...] o numerze [...] , sprzedany przez skarżącego przed pierwszą rejestracją na terenie kraju należało zaklasyfikować jako osobowy. Organ nie neguje, ze samochód ten został zakupiony przez podatnika jako ciężarowy, a następnie na jego zlecenie został przebudowany na ambulans, co zmieniło jego przeznaczenie potwierdzone homologacją. Kategorię N1 zastąpiła kategoria M1/samochód specjalny sanitarny. Stosownie do postanowień załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 24 października 2005 r. w sprawie homologacji typu pojazdów samochodowych i przyczep (Dz. U. nr 238. poz. 2010, z ze zm.), kategoria M oznacza pojazdy samochodowe mające co najmniej cztery kola oraz zaprojektowane i wykonane do przewozu osób (pkt 1 części A do ww. załącznika nr 1). Załącznik nr 1 do ww. rozporządzenia w części A pkt 5, zawiera również definicje i przyporządkowanie do odpowiednich kategorii pojazdów specjalnych. Stąd, w rozumieniu pkt 5.3 części A załącznika nr 1, pojęcie "Samochody sanitarne (ambulansy)" oznacza pojazdy samochodowe kategorii M przeznaczone do transportu osób chorych lub rannych, wyposażone w urządzenia medyczne do tego niezbędne. Skoro główną przesłanką klasyfikacji pojazdów samochodowych jest kryterium przeznaczenia ustalane na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu (zobacz wyrok TSUE z 6.12.2007 w sprawie C-486/06), a przeznaczeniem spornego pojazdu jest przewóz osób/chorych, a fakt specyfiki wykonywanego transportu nie czyni go w świetle regulacji taryfowej pojazdem specjalnego przeznaczenia, o jakim mowa w kodzie CN 8705, wyposażonym w sprzęt specjalistyczny (kliniki rentgenowskie, ruchome kliniki), to należało go zaklasyfikować jako pojazd przeznaczony do przewozu osób. W myśl art. 2 ust. 1 pkt 2c ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U z 2009 r. nr 168 poz. 1323) do zadań Służby Celnej należy wymiar i pobór podatku akcyzowego. Oznacza to, że kompetentnym organem w zakresie akcyzy jest organ celny, nie zaś organ administracji samorządowej dokonujący rejestracji pojazdu na podstawie przepisów o ruchu drogowym. Z tych też powodów nie miało znaczenia, jaka była klasyfikacja spornych samochodów dla innych celów zgodnie z odrębnymi przepisami. Nieistotną jest w związku z tym dla właściwego zakwalifikowania tych pojazdów dla celów podatkowych, definicja ambulansu drogowego zawarta w ustawie z dnia 8 września 2006 r. o Państwowym Ratownictwie Medycznym (Dz. U. Nr 191, poz. 1410 ze zm.). Dodać trzeba, że również posiadana przez dany pojazd homologacja nie może mieć przesądzającego wpływu na klasyfikację pojazdu. Świadectwo homologacji jest urzędowym potwierdzeniem, że dany typ pojazdu z punktu widzenia bezpieczeństwa może uczestniczyć w ruchu drogowym. Oznacza to, że dany typ pojazdu przeszedł pozytywnie procedurę homologacyjną, obejmującą sprawdzenie, iż przedmiot jego wyposażenia lub części odpowiada warunkom określonym w stosownych przepisach. W tym stanie rzeczy stwierdzić przyjdzie, że nie doszło do naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego wskazanych w skardze. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi wskazać należy, że są one również bezzasadne. Wbrew temu co twierdzi strona skarżąca organ nie naruszył przepisów prawa procesowego tj. art. 120, art. 122, art. 124, art. 187, art. 199a O.p., art. 47 § 1, § 2, § 3, art. 65 § 1 Kodeksu Cywilnego ani też art. 189 (1) Kodeksu Postępowania Cywilnego. W tym miejscu wskazać przyjdzie, że art. 199a O.p. stanowi: Organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności (§ 1); Jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej (§ 2); Jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa (§ 3). Zauważyć przyjdzie, że treść art. 199a § 3 O.p. stanowi dopełnienie przepisów regulujących postępowanie podatkowe, które determinują kierunek oraz sposób prowadzenia przez organ podatkowy postępowania dowodowego. W myśl tych przepisów organ podatkowy jest zobowiązany do wszechstronnego zbadania sprawy tak pod względem faktycznym jak i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy (art. 122 O.p.), co oznacza również obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego (art. 187 O.p.), a następnie dokonania swobodnej jego oceny (art. 191 O.p.). To powoduje, że organ podatkowy pomimo wprowadzonej regulacji w art. 199a § 3 O.p., nie został zwolniony z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz oceny skutków prawno - podatkowych, jakie one wywierają. Z tych powodów, obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie tego przepisu powstaje jedynie wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa. (Por. wyrok NSA z 16 stycznia 2014 r. sygn. akt II FSK 2808/12, publ.: LEX nr 1452497). W ocenie Sądu zgromadzony materiał dowodowy nie pozostawia wątpliwości co do treści stosunku prawnego łączącego strony sprzedaży spornego ambulansu. W sprawie nie ma znaczenia fakt, że przetarg na sprzedaż spornego samochodu został przeprowadzony przed wejściem w życie ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym. Albowiem sprzedaż samochodu nastąpiła pod rządami nowej ustawy i w oparciu o jej przepisy powstał obowiązek podatkowy. Tak więc bez znaczenia jest ustalanie wpływu obowiązującego stanu prawnego w dacie przeprowadzania przetargu na treść zawartej umowy z 15 kwietnia 2009 r. Nadto wskazać należy stronie skarżącej, że orzecznictwo sądowoadministracyjne w zakresie opodatkowania podatkiem akcyzowym sprzedaży ambulansów jest rozbieżne, a korzystne dla siebie pierwszoinstancyjne wyroki, na które strona powołuje się w skardze, zapadły dopiero w 2014 r. Zatem ich treść nie byłą znana stronie w dacie zawierania umowy. Sąd w składzie orzekającym podziela stanowisko organów, że przedmiotem zamówienia publicznego ogłoszonego przez Wojewódzki Szpital Zespolony w E. była dostawa ambulansu sanitarnego typu C z wyposażeniem oraz, że do klienta nie został dostarczony samochód ciężarowy, lecz ambulans sanitarny [...] posiadający kategorię homologacyjną Ml/samochód specjalny sanitarny nr homologacji [...] z wyposażeniem medycznym. Słusznie wskazał organ, że świadczą o tym dokumenty przesłane przez Urząd Miejski w E. , z których wynika, że 24 kwietnia 2009 r. kupujący - Wojewódzki Szpital Zespolony w E. - złożył wniosek o rejestrację samochodu [...] nr [...] . W tym samym dniu Urząd wydał decyzję o tymczasowym zarejestrowaniu pojazdu i pozwolenie czasowe, gdzie pojazd został określony jako specjalny sanitarny. Świadczy o tym również Umowa sprzedaży nr [...] ., w której strony przyjęły warunki w niej określone. Ustaliły też w § 10 umowy, że wszelkie zmiany i uzupełnienia niniejszej umowy wymagają dla swej ważności formy pisemnej w formie aneksu. Stąd też słusznym jest wniosek organów, że faktury nie stanowią aneksu do umowy, a wskazują jedynie na sposób rozliczenia pomiędzy Stronami Umowy sprzedaży nr [...] . W świetle zgromadzonych dowodów za bezpodstawny uznać należy zarzut naruszenia przepisów postępowania poprzez zakwestionowanie przez organ I instancji przedstawionej przez podatnika treści stosunku prawnego, bez przeprowadzenia odpowiedniego postępowania przed sądem powszechnym. Odnosząc się do zarzutu błędnego ustalenia podstawy opodatkowania, poprzez niepomniejszenie jej o należny podatek akcyzowy i wartość sprzętu medycznego należy stwierdzić, że zgodnie z art. 10 ust. 1 u.p.a. podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w procencie podstawy opodatkowania, jest kwota należna z tytułu sprzedaży na terytorium kraju wyrobów akcyzowych pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy, należne od tych wyrobów. Przepis ten jest jasny i nie nastręcza żadnych wątpliwości interpretacyjnych wskazując, że opodatkowaniu podlega wartość towarów akcyzowych netto. Organ przyjął, że wartość transakcji zawarta w fakturach VAT zawiera jedynie należny podatek od towarów i usług. Ustawa posługuje się sformułowaniem "podatku należnego od tych wyrobów". "Należnego", czyli takiego, który winien być zapłacony i "tych wyrobów", czyli takich, od których podatek jest naliczany, a nie jakichś innych, od których ewentualnie był naliczony wcześniej. W rozpoznawanej sprawie strona nabyła samochód ciężarowy, od którego podatek akcyzowy nie jest należny. Zatem dopiero po przerobieniu samochodu na samochód osobowy w momencie sprzedaży go przez stronę przed pierwszą rejestracją powstał obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym. Zatem zdaniem Sądu przy obliczaniu podatku akcyzowego organ prawidłowo od kwoty należnej z tytułu sprzedaży odjął podatek VAT i dopiero od tak ustalonej wartości netto naliczył akcyzę. Także zarzut bezpodstawnego wliczenia do podstawy opodatkowania wartości wyposażenia medycznego nie jest zasadny. Na gruncie stanu prawnego obowiązującego w kwietniu 2008 r. brak było przepisu pozwalającego na nieuwzględnianie w podstawie opodatkowania sprzętu medycznego. Zmiana aktualnie obowiązującej ustawy o podatku akcyzowym polegająca na dodaniu do art. 104 ust. 6a w brzmieniu: "W przypadku samochodów osobowych typu ambulans do podstawy opodatkowania nie wlicza się kwot stanowiących wartość specjalistycznego wyposażenia medycznego" weszła w życie dopiero 10 lipca 2009 r., a więc po okresie, którego dotyczy postępowanie. W świetle powyższego zarzut skargi naruszenia art. 199a O.p. w zw. z art. 189 Kodeksu postępowania cywilnego nie znajduje uzasadnienia; fakt sprzedaży ambulansu wraz z wyposażeniem nie był bowiem kwestionowany. Wywołał natomiast określone, wskazane wyżej, skutki podatkowoprawne. Odnosząc się do zarzutu niewłaściwego przeprowadzenia postępowania dowodowego, niepełnego zebrania materiału dowodowego, braku przeprowadzenia oględzin i przesłuchania świadków dla ustalenia cech wyrobu w celu zaklasyfikowania go dla potrzeb opodatkowania podatkiem akcyzowym, należy stwierdzić, że jest niezasadny. Cechy wyrobu są niesporne – organ nie kwestionował bowiem, że wykonane przez skarżącego pojazdy są pojazdami dla służby zdrowia wykonanymi na podwoziu samochodów ciężarowych. Odmienna ocena tych faktów przez skarżącego nie uzasadnia zarzutu niepełnego ustalenia faktów. Ustosunkowując się do zarzutów naruszenia art. 120 i 124 O.p. wyjaśnić należy, że stosownie do art. 120 powołanej ustawy, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Zaś w myśl art. 124 O.p. organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Zdaniem Sądu wymogom wynikającym z powołanych przepisów organy obu instancji sprostały Dlatego skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalono